BFG RV/7103536/2017

In den "Allgemeinen Vertragsbedingungen des Auftraggebers zur Vergabe von Werkleistungen" der Beschwerdeführerin finden sich in Punkt 1) die Auftragsgrundlagen, die gemäß Punkt 1) d. auch die freigegebenen Baupläne, Ausführungspläne und Detailpläne beinhalten. Diese Dokumente wurden von der Beschwerdeführerin nicht vorgelegt. Des Weiteren wären zwischen zwei sorgfältigen Unternehmern - zB im Rahmen eines laufend aktualisierten Projekthandbuches - Kontaktdaten auszutauschen, Verantwortliche (Vollmachtsumfang) und relevante Besprechungstermine (für Baubesprechung, Termin-/Bauablaufbesprechungen, etc) zu erfragen. Der Beginn der Leistungserbringung und der Ressourceneinsatz (Personal, Gerät) müsste abgeklärt werden. Eine Baustellenbesichtigung sollte Aufschluss darüber geben können, ob alle erforderlichen Vorleistungen gegeben sind. Nur der laufende Vergleich der vereinbarten Leistung samt den Umständen der Leistungserbringung mit den auszuführenden Leistungen unter den vorherrschenden Umständen der Leistungserbringung macht eine Leistungskontrolle und Abrechnung möglich. Ein wichtiges Dokument, mit dem der Bauablauf dokumentiert wird, ist der Bautagebericht. Die ÖN B 2110 sieht Vorgaben an das Führen von Bautageberichten vor. Wichtige Vorkommnisse sind neben Anzahl und Dauer der beschäftigten Mitarbeiter, Witterung, Geräteeinsatz, Ort(e) und Art(en) der Leistungserbringung täglich festzuhalten. Der Auftragnehmer muss die Bautageberichte aktiv dem Auftraggeber oder dessen bevollmächtigter Vertretung übergeben bzw nachweisbar übermitteln. Dafür hat er 14 Tage nach dem Datum des Aufzeichnungstages Zeit. Im vorliegenden Beschwerdefall sind keine Bautageberichte vorhanden. Es liegen zudem keine schriftlichen Angebote, Stundenaufzeichnungen, Leistungsbestätigungen bzw -kontrollen zwischen der Beschwerdeführerin und den genannten Subunternehmen vor. Die Kontaktaufnahme und die Beauftragung erfolgten im Wesentlichen mündlich. Es wurden - bis auf die Auftragsschreiben mit pauschalen Leistungsbeschreibungen und Leistungsverzeichnisse - keine Unterlagen zu den Aufträgen vorgelegt. Die Überprüfungshandlungen der Beschwerdeführerin erschöpften sich in Einholung eines Firmenbuchauszuges, UID Nummer-Überprüfung, Kontrolle der HFU-Liste und der Gewerbeberechtigung. Daran ändert auch der Umstand, dass vereinzelt weitere Dokumentation im Rahmen der Beauftragung der Subunternehmen (zB Ausweiskopie eines Geschäftsführers) gesetzt wurden, nichts. Auch die Dokumentation der Anmeldung von Arbeitern führt zu keiner anderen Beurteilung, weil aufgrund der mangelnden Dokumentation durch Bautagebücher oder Ähnliches ungewiss geblieben ist, ob und in welchem Umfang diese Beschäftigten tatsächlich an den beauftragten Projekten beteiligt gewesen sind. Zudem sagte der Zeuge Herr Ing. Bauleiter selbst aus, dass nicht überprüft werden konnte, ob die Arbeitnehmer nur am ersten Tag angemeldet waren oder im gesamten Zeitraum. VII. Zeugeneinvernahme Herr Ing. Bauleiter: Der Zeuge konnte im Rahmen seiner Einvernahme zu den einzelnen Subunternehmen aufgrund des weit zurückliegenden Zeitraumes keine konkreten Angaben machen. Weder wusste er auf welcher Baustelle die Subunternehmen gearbeitet haben, noch mit welchen Personen er diesbezüglich Kontakt hatte. Dies ist grundsätzlich nicht unglaubwürdig. Er führte allgemein betreffend Beauftragung der Subunternehmen aus, dass dies meist über einen Bekannten, den er von früheren gemeinsamen Bauprojekten kannte, passiert sei. Die Subunternehmen sind ihm vorgeschlagen worden, stellten sodann den Kontakt mit ihm her und er hatte einen Firmenbuchauszug, eine Reisepasskopie des Geschäftsführers, einen Gewerbeschein und die Anmeldung der Arbeiter verlangt. In das Sozialversicherungsregister hatte er keinen Einblick, deswegen habe er nicht gewusst, ob die Arbeiter dann wieder abgemeldet wurden. Er hat täglich den Leistungsfortschritt auf der Baustelle kontrolliert und festgestellt, ob der Fortschritt mit den Terminplänen übereinstimmt. Terminpläne wurden im Beschwerdeverfahren keine vorgelegt. Da die Leistungserbringung selbst nicht strittig ist, sondern nur, ob die Leistung von den in Rede stehenden Subunternehmen erbracht wurde und sich der Zeuge allerdings - verständlicherweise - ob des lang vergangenen Zeitraumes nicht mehr an die Geschäftsbeziehungen mit den beschwerdegegenständlichen Subunternehmen erinnern kann, waren die Ergebnisse der Einvernahme des Zeugen nicht geeignet, zu einer anderen Beweiswürdigung zu führen. VIII. Zusammenfassung: Bei allen gegenständlichen Subunternehmen - wie aus den Firmenbuchauszügen ersichtlich - lag einige Monate vor Beauftragung durch die Beschwerdeführerin ein Gesellschafter- und Geschäftsführerwechsel vor. Es kann durchaus erwartet werden, dass diese Tatsache dem Geschäftsführer aufgrund seiner langjährigen Tätigkeit im Bauwesen (Gründungsjahr 1997), insbesondere auch vor dem Hintergrund, dass seit langem bekannt ist, dass das Bau- und Baunebengewerbe zu den Hochrisikobranchen in Bezug auf Abgaben- und Sozialversicherungsbetrug gehört, auffällt und zu weiteren Überprüfungen hinsichtlich der Zuverlässigkeit und Vertrauenswürdigkeit der Subunternehmen führen hätte müssen (zB Überprüfung des Firmensitzes). Bei allen Gesellschaften wurde die UID-Nummer im zeitlichen Nahebereich zu den an die Beschwerdeführerin ausgestellten Rechnungen begrenzt. Zudem kann die Abfrage der Gültigkeit der UID-Nummer der jeweiligen Subunternehmen eine tatsächliche Leistungserbringung durch diese Gesellschaften auch nicht nachweisen, weil für die Legung von Schein- bzw Deckungsrechnungen erfahrungsgemäß immer nur solche Gesellschaften herangezogen werden, deren UID-Nummer im Zeitpunkt der Rechnungslegung noch gültig ist. Ebenso ist allen betroffenen Unternehmen immanent - und als Hinweis auf das Vorliegen von Deckungsrechnungen anzusehen - dass die Geschäftsführer der beauftragten Unternehmen für die Masseverwalter und auch zuvor für die Finanzverwaltung nicht greifbar waren. Weiters ist aufgrund der Dienstnehmerstruktur vom Vorliegen von Deckungsrechnungen auszugehen. So waren etwa bei der M2- GmbH und der U- GmbH auch die noch angemeldeten Dienstnehmer für die Masseverwalterin bzw den Masseverwalter nicht greifbar. Auch wurden bei der M2- GmbH zeitnahe Abhebungen von hohen auf den Konten einlangenden Beträgen durch die Masseverwalterin festgestellt. Auch am Firmenstandort wurde bei den betreffenden Subunternehmen niemand angetroffen und fanden sich keine Hinweise auf eine Geschäftstätigkeit. Vor allem aber spricht auch der Umstand, dass bei allen der genannten Unternehmen keinerlei Dokumentation betreffend Auftragsdurchführung vorgelegt wurde, gegen das Vorliegen einer tatsächlichen Leistungserbringung und korrekten Beauftragung der genannten Subunternehmen. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. Im gegenständlichen Verfahren ist strittig, ob den Rechnungen von den in Rede stehenden Subunternehmen tatsächlich erbrachte Leistungen zu Grunde liegen bzw. die Rechnungen nur dazu gedient haben, von nicht angemeldeten Arbeitern bzw Schwarzarbeitern erbrachte Arbeiten zu verdecken und folglich als Deckungsrechnungen zu qualifizieren sind. Gemäß § 23 Abs. 1 BAO sind Scheingeschäfte und andere Scheinhandlungen für die Erhebung von Abgaben ohne Bedeutung. Wird durch ein Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft verdeckt, so ist das verdeckte Geschäft für die Abgabenerhebung maßgebend. § 23 Abs. 1 BAO gilt nicht nur für Scheingeschäfte, sondern auch für andere Scheinhandlungen. Scheinhandlungen sind Handlungen, die nicht ernstlich gewollt sind, und die einen Tatbestand vortäuschen, der in Wirklichkeit nicht besteht (Ritz, BAO6, § 23 Tz 6 mit weiteren Nachweisen). Zudem ist gemäß § 21 BAO für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen in wirtschaftlicher Betrachtungsweise, der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhalts maßgebend. Gemäß § 4 Abs. 4 EStG 1988 sind Betriebsausgaben die Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind. Die Nachweispflicht für Betriebsausgaben ergibt sich aus den allgemeinen Verfahrensvorschriften. Danach hat der Steuerpflichtige die Richtigkeit seiner Ausgaben zu beweisen oder zumindest glaubhaft zu machen. Der Nachweis einer Betriebsausgabe hat, soweit dies möglich und zumutbar ist, durch einen schriftlichen Beleg zu erfolgen. Eine Glaubhaftmachung setzt eine schlüssige Behauptung der maßgeblichen Umstände durch den Steuerpflichtigen voraus. Der vermutete Sachverhalt muss von allen anderen denkbaren Möglichkeiten die größte Wahrscheinlichkeit für sich haben (vgl. Doralt, EStG, § 4 Tz 269 f). Die Abgabenbehörde muss unzweifelhaft angefallene Angaben im Rahmen der Schätzung berücksichtigen (vgl. VwGH 15.05.1997, 95/15/0093). Gemäß § 138 BAO ist der Abgabepflichtige dazu verpflichtet die Richtigkeit seiner Angaben, durch Vorlage entsprechender Unterlagen zu beweisen. In seinem Erkenntnis vom 22.09.2006, RV/1343-W/03, erwog der unabhängige Finanzsenat: "Ein Scheingeschäft im Sinne des § 916 ABGB liegt vor, wenn sich die Parteien dahingehend geeinigt haben, dass das offen geschlossene Geschäft nicht oder nicht so gelten soll, wie die Erklärungen lauten, wenn also die Parteien einverständlich nur den äußeren Schein des Abschlusses eines Rechtsgeschäftes mit bestimmten Inhalt hervorriefen, dagegen die mit dem betreffenden Rechtsgeschäft verbundenen Rechtsfolgen nicht oder nicht so wie vertraglich vereinbart eintreten lassen wollen. Das Scheingeschäft setzt somit einen gemeinsamen Vorsatz voraus, der schon im Zeitpunkt des Zustandekommens des Scheinvertrages gegeben sein muss (vgl. Ritz, BAO6, § 23, Tz 1)." Typischer Anwendungsfall ist der Abschluss eines Geschäftes zur Täuschung der Finanzbehörde, um eine bestimmte Steuerbelastung hierdurch zu vermeiden. Ein solches Scheingeschäft ist nach § 916 Abs. 1 erster Satz ABGB nichtig, weil es von beiden Teilen nicht gewollt war und auch keiner der Partner auf die Wirksamkeit der Erklärung vertraute (vgl. OGH 28.09.2005, 7 Ob 116/05t). Gemäß § 115 Abs. 1 BAO haben die Abgabenbehörden die abgabepflichtigen Fälle zu erforschen und von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln, die für die Abgabepflicht und die Erhebung von Abgaben wesentlich sind. Danach sind die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, soweit sie abgabenrechtlich relevant sind, zu ermitteln. Grenzen der amtswegigen Ermittlungspflicht sind die Unmöglichkeit, Unzulässigkeit, Unzumutbarkeit oder Unnötigkeit der Sachverhaltsermittlung. Die amtswegige Ermittlungspflicht der Abgabenbehörden besteht innerhalb der Grenzen ihrer Möglichkeiten und des vom Verfahrenszweck her gebotenen und zumutbaren Aufwandes (VwGH 26.01.2004, 2000/17/0172, VwGH 21.02.2007, 2005/17/0088, VwGH 15.12.2009, 2006/13/0136). Die Abgabenbehörde trägt zwar die Feststellungslast für alle Tatsachen, die vorliegen müssen, um einen Abgabenanspruch geltend machen zu können, doch befreit dies die Partei nicht von ihrer Offenlegungs- und Mitwirkungspflicht (VwGH 23.02.1994, 92/15/0159). Gemäß § 166 BAO kommt im Abgabenverfahren alles als Beweismittel in Betracht, was zur Feststellung des maßgebenden Sachverhalts geeignet und nach Lage des einzelnen Falles zweckdienlich ist. Es ist allgemein bekannt, dass es sich bei einem Bauunternehmen um eine Risikobranche in Bezug auf Abgaben- und Sozialversicherungsbetrug handelt. Nach § 167 Abs. 2 BAO iVm § 2a BAO haben die Abgabenbehörde sowie das Bundesfinanzgericht unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist. Die Abgabenbehörde muss, wenn die Partei eine für sie nachteilige Tatsache bestreitet, den Bestand dieser Tatsache nicht "im naturwissenschaftlich-mathematisch exakten Sinn" nachweisen. Nach ständiger Rechtsprechung genügt es, von mehreren Wahrscheinlichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die alle anderen Möglichkeiten zumindest als weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (vgl. Ritz, BAO6, § 167 Rz 8 mit Hinweisen auf die VwGH-Judikatur). Soweit die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie diese nach § 184 Abs. 1 BAO zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Zu schätzen ist nach Abs. 2 insbesondere dann, wenn der Abgabenpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen (Abs. 1) wesentlich sind. Wenn ein Abgabepflichtiger seine Geschäftsbeziehungen so wenig nachweislich gestaltet, dass er die Leistungserbringung des (behaupteten) Geschäftspartners nicht beweisen kann, ist es nicht unschlüssig, wenn die Behörde (bzw das BFG) in freier Beweiswürdigung zur Feststellung gelangt, dass die behaupteten Geschäfte in der in den Rechnungen dokumentierten Form nicht stattgefunden haben (VwGH 24.09.2002, 99/14/0006). Die Leistungserbringung durch die Rechnungsleger erscheint aus Sicht des Bundesfinanzgerichtes daher im Hinblick auf das nahezu gänzliche Fehlen jeglicher auftragsbezogenen Dokumente unglaubwürdig. Die "Ungreifbarkeit eines Leistungserbringers" ist das Risiko eines Leistungsempfängers, der sich auf eine Rechtsbeziehung mit einem solchen Partner eingelassen habe (vgl VwGH 28.05.1997, 94/13/0230). Die fingierten Deckungsrechnungen sollen an die Stelle des tatsächlich bezahlten (Lohn-) Aufwandes des tätig gewordenen, bei der Beschwerdeführerin nicht angemeldeten Personals treten. Da die Leistungen tatsächlich erbracht wurden, die Rechnungsausstellerin aber über zu wenige eigene Arbeiter verfügte, um die in Rede stehenden Arbeiten zu erbringen, musste sie sich oder die Beschwerdeführerin selber weiterer Arbeiter bedienen. Die Schätzung der Höhe des Lohnaufwands für dieses eingesetzte Personal mit 50% der nicht anerkannten Fremdleistungen durch die belangte Behörde entspricht sowohl den Erfahrungen des Wirtschaftslebens als auch der ständigen Rechtsprechung (VwGH 19.09.2007, 2003/13/0115; VwGH 16.05.2002, 96/13/0168; BFG 26.06.2017, RV/7100715/2013). Die Beschwerdeführerin ist dieser Schätzung auch nicht essentiell entgegengetreten, sodass das BFG auch insoweit die vom Finanzamt durchgeführte und vom VwGH in ständiger Rechtsprechung bestätigte Schätzung als sachgerecht ansieht. Der Verwaltungsgerichtshof erwog hinsichtlich nicht von der Rechnungsausstellerin erbrachter Leistungen in seinem Erkenntnis, VwGH 16.05.2002, 96/13/0168: "Dass die betreffenden Arbeiten durchgeführt wurden, ist unstrittig und wurde von der hinsichtlich des zweitangefochtenen Bescheides belangten Behörde dahingehend berücksichtigt, dass sie bei der Ermittlung der zur Kapitalertragsteuerpflicht führenden verdeckten Ausschüttung (§ 8 Abs. 2 KStG 1988) von den zugeschätzten Umsätzen einen mit 50% geschätzten Lohnaufwand abgezogen hat". Unter der Annahme, dass grundsätzlich Trockenbauarbeiten erbracht worden sind, sind auch dementsprechende Ausgaben entstanden. Da es dazu jedoch keine gesicherten Unterlagen gibt, kommt nur eine Schätzung der Betriebsausgaben in Frage (vgl. auch das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes, BFG 06.02.2018, RV/6100539/2007). Da es aus oben angeführten Gründen für die Abgabenbehörde nicht möglich war, die Grundlagen für die Abgabenerhebung zu ermitteln oder zu berechnen, ist die Schätzungsberechtigung gemäß § 184 Abs. 1 BAO gegeben. Nach Auffassung des Bundesfinanzgerichtes erfolgte daher die Schätzung des Lohnaufwandes mit 50% des nicht anerkannten Fremdleistungsaufwandes sowohl dem Grund als auch der Höhe nach zu Recht. Dieser Prozentsatz entspricht der von Erfahrungswerten gestützten langjährigen Entscheidungspraxis, welche ihre Begründung im Wesentlichen darin findet, dass der ausbezahlte Nettolohn wegen der darauf entfallenden Lohnsteuer, Sozialversicherungsbeiträge, Dienstgeberbeiträge, Dienstgeberzuschläge etc. regelmäßig nur knapp die Hälfte der insgesamt anfallenden Lohnkosten ausmacht und Schwarzarbeitern regelmäßig nicht die Bruttolöhne zuzüglich Nebenkosten ausbezahlt werden sowie Schein- bzw. Deckungsrechnungen üblicherweise überhöht ausgestellt werden (vgl. zB UFS 19.08.2003, RV/0052-W/02; BFG 22.07.2013, RV/2239-W/12; BFG 05.10.2017, RV/5100268/2011; BFG 26.06.2017, RV/7100715/2013; BFG 04.01.2019, RV/2100828/2017). Hingegen ist es einem Auftraggeber sehr wohl möglich und zumutbar, sich anlässlich der Auftragsvergabe und Auftragsdurchführung von der Seriosität des Auftragnehmers zu überzeugen (vgl. etwa BFG 10.06.2014, RV/7103567/2011 oder BFG 29.04.2014, RV/7103197/2011). Hierbei kann er sich im Hinblick auf die allgemein seit Jahrzehnten bekannte Betrugsanfälligkeit einer Hochrisikobranche nicht allein auf Firmenbucheintragungen, vergebene Umsatzsteueridentifiktionsnummern oder Gewerbeberechtigungen stützen, sondern hat sich bei nicht langjährig etablierten und allgemein bekannten Unternehmen mit der Sorgfalt eines ordentlichen Unternehmers zu überzeugen, dass der Auftragnehmer nicht wie jemand agiert, der auf Grund seiner Vorgangsweise den begründeten Verdacht einer abgabenrechtlichen und einer damit meist verbundenen sozialversicherungs- und oft auch arbeitsrechtlichen Unredlichkeit erweckt. Die belangte Behörde nahm dementsprechend zu Recht eine Schätzung vor. Es entspricht insbesondere der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, dass in Fällen von "Deckungsrechnungen" eine Schätzung der Betriebsausgaben ("Schwarzlöhne") und (dazu komplementären) verdeckten Ausschüttungen vorgenommen werden kann (vgl. VwGH 23.08.2022, Ra 2022/13/0072 Rn 17 mit Verweis auf VwGH 15.5.2019, Ra 2018/13/0006; VwGH 11.06.2021, Ro 2020/13/0005; VwGH 14.01.2022, Ra 2021/13/0083; VwGH 31.01.2022, Ra 2022/13/0001; VwGH 10.05.2022, Ra 2022/15/0020). Im Übrigen ist hinsichtlich des Vorbringens der Beschwerdeführerin, die Schätzung wäre nicht ausreichend begründet worden, darauf zu verweisen, dass Begründungsmängel im Abgabenverfahren im Rechtsmittelverfahren saniert werden können (zB VwGH 17.02.1994, 93/16/0117; VwGH 14.12.2005, 2001/13/0281; VwGH 17.08.2020, Ra 2020/13/0056). Abschließend ist dem Vorbringen der steuerlichen Vertretung bezüglich Ihres Vorbringens in der mündlichen Verhandlung, dass es unwesentlich sei, wie geleistet wird, dass es lediglich um die Leistung und wie der Empfänger der Leistung diese weiterleitet, insofern zu widersprechen, da der rechnungsausstellende und tatsächlich leistende Unternehmer ersichtlich sein muss. Der Verweis der steuerlichen Vertretung auf einen Artikel von Beiser in der SWK 23/24 vom 15.08.2015, dass eine Pflicht zur Benennung nachgeordneter Empfänger des Empfängers dem Gesetz (§ 162 BAO) nicht zu entnehmen ist, ist im gegenständlichen Verfahren nicht zielführend, da die Beschwerdeführerin nicht formal zur Empfängerbenennung gemäß § 162 BAO aufgefordert wurde. In diesem Fall wären die Aufwendungen zu 100% nicht anzuerkennen, im gegenständlichen Verfahren ging das Finanzamt davon aus, dass die Leistungen erbracht wurden, aber eben nicht von der rechnungsausstellenden Gesellschaft und hat von der Beschwerdeführerin die geltend gemachten Ausgaben zu 50% anerkannt. Wie oben ausgeführt, wurden die Aufwendungen nicht deshalb nicht anerkannt, weil der Auftrag an einen Subunternehmen weitergegeben wurde, sondern weil das rechnungsausstellende Unternehmen per se die Leistung nicht erbracht haben konnte. Die Anmerkungen, dass es sich bei den Subunternehmen um Scheinfirmen handelte, ist nur als Ergänzung zu sehen. Um dennoch Beiser mit seinem Artikel zu zitieren, richtig ist, dass im Fall einer Leistungsstörung sich der Steuerpflichtige nur an seinen Vertrags- und Leistungsaustauschpartner halten kann, er nur diesen wegen Verzugs, Nicht- oder Schlechterfüllung klagen kann, daher die Interessens- und Beweissorgesphäre des Steuerpflichtigen sich deshalb auf seinen Vertragspartner konzentriert, dieser Beweisvorsorgepflicht ist die Beschwerdeführerin im Sinn der Sorgfalt eines ordentlichen Unternehmers (§ 347 UGB) im gegenständlichen Verfahren nicht nachgekommen. Die oben angeführten Feststellungen beziehen sich daher auf die Vertragspartner, sodass der Schluss gezogen werden kann, dass diese Gesellschaften im Falle der Nicht-Beauftragung von Subunternehmen nicht in der Lage waren, die Leistungen zu erbringen bzw bei Beauftragung von Subunternehmen diese nur beauftragt wurden, um die Leistungserbringung durch nicht angemeldetes Personal zu verschleiern. Im gegenständlichen Fall wurde zum Ausdruck gebracht, dass die Leistungen zwar erbracht wurden, aber (teilweise) nicht vom rechnungsausstellenden Unternehmen bzw Vertragspartner. Der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin hat sich diesbezüglich auf die Aussage eines Mitarbeiters verlassen, dem die "Firmen" beziehungsweise "Arbeiter" bekannt seien. Auch nach Einsicht in die Firmenbuchauszüge, aus denen ersichtlich ist, dass es in kurzer Zeit vor den Auftragsvergaben einen Geschäftsführer- und/oder Geschäftsanschriftswechsel gegeben hat, wurden keine weiteren Nachforschungen getätigt. Völlig zu Recht weist das Finanzamt auch auf den Umstand hin, dass die Auswahl der Subfirmen, wie Gesellschafterwechsel kurz vor Beginn der Geschäftsbeziehung, die baldige Konkurseröffnung und amtliche Löschung nach Beendigung der Geschäftsbeziehung und der Nichterreichbarkeit der Geschäftsführer der Subfirmen (keinen Wohnsitz in Österreich) auffällig ist. Im Beschwerdefall lagen aus folgenden Gründen Scheingeschäfte vor: Im Zuge der Betriebsprüfung wurde stichprobenweise die Leistungserbringung dokumentiert, an Hand von Kostenvoranschlägen gegenüber den Auftraggebern. Damit konnte die Erbringung der Leistung dokumentiert werden, jedoch nicht, wer die Subleistungen tatsächlich erbracht. In den Aufzeichnungen scheinen die Arbeiter nicht auf. Die Namen der Arbeiter wurden nicht mitgeteilt. Die belangte Behörde ist aufgrund der Ermittlungsergebnisse (wobei im Übrigen auf die Anwendung der Bestimmung des § 162 BAO verzichtet wurde) zu Recht davon ausgegangen, dass nur ein Teil der angeblich der Subfirma gegebenen Gelder zur Bezahlung von Schwarzarbeitern verwendet wurde. Die Schätzung der Höhe der Aufwendungen für Schwarzarbeiter mit 50 % entspricht, worauf auch die Betriebsprüfung in ihrem Bericht hingewiesen hat, sowohl den Erfahrungen des Wirtschaftslebens als auch der Rechtsprechung (VwGH 19.09.2007, 2003/13/0115 und VwGH 16.05.2002, 96/13/0168). Die Außenprüfung stellt anlässlich ihrer Erhebungen fest, dass sich an den Sitzadressen der Gesellschaften keine Anhaltspunkte für eine dort ausgeübte Geschäftstätigkeit ergeben haben, die Gesellschaften am angeblichen Betriebsort nicht existent und die Geschäftsführer nicht ständig in Österreich aufhältig sind. Die verfahrensgegenständlichen Rechnungen der M2- GmbH wurden im Zeitraum 8/2012 bis 7/2013 ausgestellt, deren erster Geschäftsführer als Arbeitnehmer der M2- GmbH gemeldet war und deren nach einem weiteren Gesellschafterwechsel nachfolgender Gesellschafter-Geschäftsführer lediglich für den Zeitraum seiner Geschäftsführertätigkeit in Österreich gemeldet war. Der in diesem Zeitraum alleinige Gesellschafter-Geschäftsführer GF4-M2 war überwiegend in diesem Zeitraum, nämlich für die Dauer der Existenz der Gesellschaft laut Firmenbuch, in Österreich wohnsitzlich gemeldet. Gleiches gilt für die anderen Gesellschaften, die im verfahrensgegenständlichen Zeitraum tätigen Gesellschafter-Geschäftsführer zeitgleich mit ihrer Tätigkeit in Österreich hauptwohnsitzlich gemeldet waren und verzogen danach ins Ausland. Bezüglich der Aufnahme der Geschäftsbeziehungen ist auszuführen: Die Beschwerdeführerin legte die jeweiligen Firmenbuchauszüge, HFU-Listen sowie die Bestätigungen der UID-Nummer vor. Weitere Unterlagen wurden nicht vorgelegt. Grundsätzlich kann aus Unterlagen wie Firmenbuchauszügen, Bestätigungen von UID-Nummern, Steuernummern uä nicht geschlossen werden, dass das Unternehmen tatsächlich existiert und die in Rechnung gestellten Leistungen tatsächlich erbracht hat. Die Unauffindbarkeit der Geschäftsführer-Gesellschafter der Gesellschaften, die Nichtexistenz der Firmen an den in den Rechnungen aufscheinenden Adressen, und das mangelnde Personal waren ausreichend maßgebliche Gründe für die Annahme, dass rechnungsausstellenden Gesellschaften die abgerechneten Leistungen nicht erbracht haben. Die Angaben im Firmenbuch zum Sitz bzw. zur Geschäftsanschrift lassen daher keine Aussagen über den Ort der Geschäftstätigkeit eines Unternehmens zu. Gleiches gilt für etwaige vorgelegte Bescheinigungen der Gewerbe- oder Finanzbehörden angeführten (Zustell-) Adressen der Unternehmen. Alle in Rede stehenden Gesellschaften waren substanzlos, inaktiv und kurzlebig nach Abtretung an den jeweiligen Alleingesellschafter und Geschäftsführer, der im Zeitraum des Erstellens der Rechnungen im Firmenbuch eingetragen war. Gemeinsam ist diesen Gesellschaften, dass unter dem im Zeitraum der Ausstellung der Rechnungen oder kurz nach Ausstellung der Rechnungen im Firmenbuch eingetragene Geschäftsführer-Gesellschafter die jeweilige Gesellschaft das Konkursverfahren eröffnet und die Gesellschaft gemäß § 40 FBG mangels kostendeckenden Vermögens gelöscht wurde. Betreffend die im Firmenbuch eingetragenen ausländischen Alleingesellschafter- und Geschäftsführer waren die Zeiträume zwischen der erstmaligen Anmeldung eines inländischen Wohnsitzes und der Unterzeichnung des Abtretungsvertrages, der zur Eintragung ins Firmenbuch führte, bei allen GmbH´s sehr kurz. Die Geschäftsverbindungen waren neu und von kurzer Dauer. Die rechnungsausstellenden Firmen wurden vor der Rechnungsausstellung gekauft und wurde bald nach Ausstellung der letzten verfahrensgegenständlichen Rechnung der Konkurs eröffnet. Dass die Unternehmen kurz vor Beginn der Geschäftsbeziehungen erst erworben wurden, ergibt sich unstrittig aus dem Firmenbuchauszug. Die Überprüfung der Geschäftspartner durch die Beschwerdeführerin erfolgte durch die Einholung eines Firmenbuchauszuges und Abfrage der UID-Nummer. Eine Überprüfung der tatsächlichen Existenz des Vertragspartners wurde nicht vorgenommen. Der Beschwerdeführerin ist auch nicht aufgefallen, dass die Anmeldung der Geschäftsführer im Zentralen Melderegister zeitgleich mit dem Erwerb der Gesellschaftsanteile zusammengefallen ist. Auskünfte von Geschäftspartnern oder aus Firmendatenbanken wurden nicht eingeholt, ebenso wurde eine eindeutige Identifikation der Vertretungsbefugnis der handelnden natürlichen Personen nicht vorgenommen. Aus den angeführten Gründen lässt sich der Schluss ableiten, dass sich die Beschwerdeführerin der besonderen Ungewöhnlichkeit der Umstände der Geschäftsabwicklung (steuerbetrugsanfällige Branche, fehlender Unternehmensstandort, Aufnahme der neuen Geschäftsbeziehung durch persönliche Kontaktaufnahme, neuer Gesellschafter-Geschäftsführer, Branchenwechsel beim leistenden Unternehmen) bewusst war und nicht die erforderlichen Sorgfaltspflichten erfüllt hat. Den vorgelegten Unterlagen wie Firmenbuchauszüge, Bestätigungen von UID-Nummern, Steuernummern udgl. kommt dabei lediglich Indizwirkung zu, aus deren Vorhandensein aber noch keinesfalls eindeutig geschlossen werden kann, dass das abgefragte Unternehmen die Leistungen auch tatsächlich erbracht hat oder nicht. Es ist jeden Geschäftspartner zumutbar und fällt in die Pflicht eines ordentlichen Unternehmers, sich vor Auftragsvergabe von der Redlichkeit seines Kontrahenten durch die zur Verfügung stehenden Kontrollmöglichkeiten zu überzeugen. Dies hat besonders im Bereich der Risikobranchen - wie eine Nebenbranche der Baubranche - Gültigkeit. Wenn von den zahlreichen Möglichkeiten zur Überprüfung und Dokumentation nicht oder unzureichend Gebrauch gemacht wird, der Geschäftspartner sich als unehrlich erweist, so fällt dies unter das Unternehmerwagnis. Die Beschwerdeführerin ist ihrer Sorgfaltspflicht nicht gerecht geworden. Die Beschwerdeführerin hat sich nicht davon überzeugt, dass die Unternehmen an den im Firmenbuch ansässigen Adressen tatsächlich ihren Sitz haben und verfügte auch über keinerlei sonstige Informationen über feste Adressen der Fremdleister. Sie hat sich auch nicht näher über den Betrieb der jeweiligen Unternehmungen und zwar insbesondere darüber informiert, ob diese in der Lage waren, entsprechende Leistungen überhaupt und ordnungsgemäß zu erbringen. Eine Beauftragung von Firmen wird im Allgemeinen wohl nur dann erfolgen, wenn man sich davon überzeugt hat, dass der Auftragnehmer in der Lage ist, den übernommenen Auftrag fach- und zeitgerecht zu erfüllen, dies umso mehr, als die Beschwerdeführerin nicht auf entsprechende Erfahrungen mit den in Rede stehenden Unternehmen zurückgreifen konnte, weil sie mit dieser erstmals in Verbindung getreten ist. Dass die Beschwerdeführerin die Unternehmen, von der sie abgesehen von deren rechtlicher Existenz nichts wusste, und zu der sie zuvor noch keinen geschäftlichen Kontakt hatte, nicht näher überprüfte, ist nicht plausibel. Die Ansicht der Beschwerdeführerin, dass (unabhängig von der Leistungserbringung) alleine aufgrund ihrer vorgelegten Unterlagen mit Sicherheit davon ausgegangen werden konnte, dass die in den Rechnungen ausgewiesenen Unternehmen auch (operativ) tätig waren (und nicht z.B. in Betrugsabsicht gegründet oder fortgeführt wurden), ist nicht zutreffend. Es ist vielmehr auf die tatsächlichen Gegebenheiten abzustellen. Da sich in Bezug auf die verfahrensgegenständlichen Unternehmen aufgrund des festgestellten Sachverhaltes ergab, dass die in den Rechnungen aufscheinenden Firmen die Leistungen nicht erbracht haben, wurde zu Recht von Deckungsrechnungen ausgegangen. Des Weiteren wurde in der mündlichen Verhandlung vom 31.01.2015 von der steuerlichen Vertretung nach dem Vorbringen der Abgabenbehörde - dass die Weiterleitung von Leistungen an Subunternehmen nur mit vorheriger schriftlicher Zustimmung gestattet ist - ausgeführt, dass durch das faktische Weiterarbeiten eine Zustimmung zum Rahmenvertrag konkludent erteilt wurde. In den allgemeinen Vertragsbedingungen des Auftraggebers zur Vergabe von Werkleistungen haben die Bf. und die Auftragnehmerin unter Punkt 3 folgendes vereinbart: 3) Die Weitergabe der von Ihnen entstandenen Arbeiten an Subunternehmer ist nicht gestattet. In Sonderfällen ist unsere ausdrückliche schriftliche Genehmigung erforderlich. Bei einer Willenserklärung muss der innere Wille erklärt werden, also nach außen erkennbar gemacht werden. Es gibt drei Formen, mit denen man rechtlich seinen Willen zum Ausdruck bringen kann, nämlich mündlich, schriftlich oder durch "schlüssiges"/konkludentes Verhalten. Von Konkludenz ist nur auszugehen, wenn der Erklärende nicht schriftlich oder mit Worten, sondern mit seinem Verhalten sein gewolltes Tun zum Ausdruck bringt. Im Vertrag wurde explizit eine ausdrückliche schriftliche Genehmigung vereinbart und eine konkludente Zustimmung kann diese nicht ersetzen. Da der Beschwerdeführer seine Geschäftsbeziehungen so wenig nachweislich gestaltet hat, dass er die Leistungserbringung der (behaupteten) Geschäftspartner nicht beweisen konnte, ist es nicht unschlüssig, wenn die Behörde in freier Beweiswürdigung zur Feststellung gelangt, dass die behaupteten Geschäfte in der in den Rechnungen dokumentierten Form nicht stattgefunden haben (vgl VwGH 24.09.2002, 99/14/0006). Maßgebend ist somit nicht eine isolierte Betrachtung bzw. das Herausgreifen einzelner Fakten, weil erst durch das Zusammenspiel sämtlicher Indizien im jeweils konkret zu beurteilenden Einzelfall eine Gesamtbetrachtung überhaupt erst ermöglicht wird. Aufgrund der unter Sachverhalt und Beweiswürdigung dargestellten Umstände gelangte das Bundesfinanzgericht zur Überzeugung, dass die streitgegenständlichen Rechnungen keine tauglichen Beweismittel dafür sind, dass eine Leistungserbringung durch die gegenständlichen Unternehmen im behaupteten Ausmaß erfolgte und dass Deckungsrechnungen vorliegen. Entsprechend der oben angeführten Schätzung sind die Betriebsausgaben um 50% zu kürzen. Berechnung der Körperschaftsteuer Der Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 2011 bleibt unverändert. Körperschaftsteuerbescheide 2012: | | | Überweisungsbetrag | M1- GmbH RNr. 364/2012 | 22.05.2012 | 5.296,92 € | M1- GmbH RNr. 365/2012 | 22.05.2012 | 20.087,11 € | M1- GmbH RNr. 439/2012 | 13.06.2012 | 8.813,07 € | M3- GmbH RNr. 251/2012 | 25.10.2012 | 30.459,26 € | M3- GmbH RNr. 305/2012 | 21.11.2012 | 8.498,89 € | M2- GmbH 116/2012 | 16.07.2012 | 8.550,00 € | M2- GmbH 148/2012 | 09.08.2012 | 12.600,00 € | M2- GmbH 204/2012 | 13.09.2012 | 14.400,00 € | M2- GmbH 264/2012 | 11.10.2012 | 7.695,00 € | M2- GmbH 323/2012 | 08.11.2012 | 1.512,96 € | M2- GmbH 345/2012 | 12.11.2012 | 977,76 € | M2- GmbH 359/2012 | 23.11.2012 | 5.130,00 € | M2- GmbH 461/2012 | 21.12.2012 | 2.025,00 € | Summe | | 126.045,97 € | Betriebsausgaben | | 63.022,99 € Von den 126.045,97 € werden 50% als Betriebsausgaben, das sind 63.022,99 € anerkannt und 50% ausgeschieden. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb betragen im Jahr 2012 folglich -39.012,73 € (Verlust). Die Körperschaftsteuer wird in Höhe von 1.750,00 € (Mindestkörperschaftsteuer) festgesetzt. Körperschaftsteuerbescheide 2013: | M2- GmbH 031/2013 | 25.01.2013 | 5.985,00 € | M2- GmbH 074/2013 | 22.02.2013 | 9.000,00 € | M2- GmbH 110/2013 | 14.03.2013 | 2.750,00 € | M2- GmbH 133/2013 | 29.03.2013 | 6.614,96 € | M2- GmbH 198/2913 | 198/2013 | 1.364,99 € | Summe | | 25.714,95 € | 50% Betriebsausgaben | | 12.857,47 € Von den 25.714,95 € werden 50% als Betriebsausgaben, das sind 12.857,47 € anerkannt und 50% ausgeschieden. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb betragen im Jahr 2013 folglich 246.832,69 €. Dieser Betrag ergibt sich aus dem von der Beschwerdeführerin errechneten Gewinn in Höhe von 233.975,22 €, in dem die Fremdleistungen in Höhe von 25.714,95 € gewinnmindernd enthalten sind, davon werden gewinnerhöhend die 50% der Fremdleistungen, das sind 12.857,47 € hinzugezählt. Das Einkommen beträgt nach dem Verlustabzug (aus 2011: 5.347,34 € und 2012: 39.012,73 €, in Summe 44.360,07 €) 202.472,62 €. Die Körperschaftsteuer wird in Höhe von 50.618,15 € festgesetzt. Insgesamt war somit spruchgemäß zu entscheiden. 3.2. Zu Spruchpunkt II. Gemäß § 264 Abs. 1 BAO kann gegen eine Beschwerdevorentscheidung innerhalb eines Monats ab Bekanntgabe (§ 97) der Antrag auf Entscheidung über die Bescheidbeschwerde durch das Verwaltungsgericht gestellt werden (Vorlageantrag). Die Beschwerde gegen den Anspruchszinsenbescheid betreffend das Jahr 2013 wurde mit Beschwerdevorentscheidung vom 17.09.2015 entschieden. Der Vorlagenantrag wurde 28.02.2017 eingebracht. Der am 28.02.2017 eingebrachte Vorlageantrag ist daher verspätet. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. 3.3. Revisionszulässigkeit Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Das gegenständliche Erkenntnis weicht weder von der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ab, noch fehlt es an der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Frage bei der Schätzung des Lohnabzuges bei Deckungsrechnungen. Die Revision ist unzulässig, weil nur Sachverhaltsfragen und keine Rechtsfragen im Sinne des Art 133 Abs. 4 B-VG zu lösen waren. Vielmehr handelt es sich um auf Ebene der Beweiswürdigung zu lösende Sachverhaltsfragen. Die rechtlichen Ausführungen stehen in Einklang mit der zitierten höchstgerichtlichen Judikatur. Die Zurückweisung des Vorlageantrages betreffend den Anspruchszinsenbescheid 2013 als verspätet, ergibt sich explizit aus dem Gesetzestext, sodass eine Revision nicht zuzulassen war. Wien, am 16. Mai 2025