BFG RV/4100159/2022

Nach § 35 Abs. 5 EStG 1988 iVm § 4 der VO über außergewöhnliche Belastungen sind auch Kosten der Heilbehandlung im nachgewiesenen Ausmaß zu berücksichtigen. Darunter fallen Arztkosten, Spitalskosten, Kosten für ärztlich verordnete (und unter ärztlicher Leitung absolvierte) Kuren, Therapiekosten, Kosten für Medikamente, sofern sie im Zusammenhang mit der Behinderung stehen. Die Kosten ohne konkrete ärztliche Anordnung eingenommener Vitaminpräparate und andere Nahrungsergänzungsmittel bilden keine außergewöhnlichen Belastungen [Fuchs in Doralt (Hrsg), Einkommensteuer-Gesetz Tz 17 zu § 35]. Die Maßnahmen müssen zur Heilung oder Linderung einer Krankheit nachweislich erforderlich sein (ein mittelbarer ärztlicher Verordnungszusammenhang reicht nicht aus (VwGH 4.9.2014, 2012/15/0136). Der Entscheidungslinie des VwGH lässt sich jedenfalls verallgemeinernd eindeutig entnehmen, dass Heilbehandlungen (iSd §§ 34 und 35 EStG 1988) bereits vorfeldweise von Ärzten verordnet werden müssen, um aus steuerlicher Sicht eine Zwangsläufigkeit iSd § 34 EStG 1988 zu indizieren. Vitaminpräparate und Nahrungsergänzungsmittel stellen keine außergewöhnlichen Belastungen dar, sofern sie nicht nachweislich notwendig zur Heilung oder Linderung einer Krankheit sind (VwGH 10.02.2016,2 1013/15/0254). Ein derartiger Nachweis wurde nicht erbracht. Zu den oben genannten Apothekenrechnungen und medizinischen Hilfsmitteln konnten diese Voraussetzungen nicht nachgewiesen werden, weshalb, wie ausgeführt, diese auch nicht im Sinne der zitierten Verordnungsbestimmung anzuerkennen waren. Zu prüfen war sohin in der Folge, ob die geltend gemachten Aufwendungen mit Berücksichtigung des Selbstbehaltes anzuerkennen sind. Schließlich können - neben behinderungsrelevanten - Krankheitskosten als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden, wenn sie mit einer konkreten Heilbehandlung verbunden sind, nicht hingegen, wenn sie bloß der Vorbeugung von Krankheiten dienen sollten. Nicht jede auf ärztliches Anraten und aus medizinischen Gründen durchgeführte Gesundheitsmaßnahme führt zu einer außergewöhnlichen Belastung. Die Aufwendungen müssen vielmehr zwangsläufig erwachsen, womit es erforderlich ist, dass die Maßnahme zur Heilung oder Linderung einer Krankheit nachweislich notwendig ist (VwGH 10.02.2016, 2013/15/0254). Unter Krankheit ist eine gesundheitliche Beeinträchtigung zu verstehen, die eine Heilbehandlung bzw. Heilbetreuung erfordert. Nicht abzugsfähig sind daher Maßnahmen zur Erhaltung der Gesundheit (vgl. etwa BFG 10.9.2014, RV/7100105/2011). Werden Aufwendungen ihrer Natur nach nicht ausschließlich von Kranken, sondern mitunter auch von Gesunden getätigt, um ihre Gesundheit zu erhalten, ihr Wohlbefinden zu steigern oder ihre Fitness sinnvoll zu gestalten, ist nach der Judikatur ein sogenanntes "vorfeldweises" ärztliches Gutachten erforderlich, um die Zwangshäufigkeit dieser Kosten zu begründen (VwGH 4.9.2014,2 1012/15/0136). Die Maßnahmen zur Heilung oder Linderung einer Krankheit müssen somit nachweislich notwendig sein (VwGH 22.12.2004, 2001/15/0116). Medikamente, sofern sie mit der Behinderung im Zusammenhang stehen (VwGH 03.08.2004, 99/13/0169) sind als außergewöhnliche Belastungen abzugsfähig. Es waren daher die genannten Medikamente, Medizinprodukte und andere Produkte wie oben angeführt, in außergewöhnliche Belastungen mit Selbstbehalt, außergewöhnliche Belastungen ohne Selbstbehalt und nichtabzugsfähige Aufwendungen aufzuteilen und dementsprechend steuerlich zu berücksichtigen. I. Trinkwasseraufbereitungsanlage Gemäß § 4 der Verordnung über außergewöhnliche Belastungen sind ua nicht regelmäßig anfallende Aufwendungen für Hilfsmittel (z.B. Rollstuhl, Hörgerät, Blindenhilfsmittel) im nachgewiesenen Ausmaß zu berücksichtigen. Die bloße Glaubhaftmachung der Behinderungsrelevanz genügt nach der Judikatur nicht (Peyerl in Jakom (Hrsg.), EStG Kommentar14, RZ 25 zu § 35 mwN). Um keine Hilfsmittel handelt es sich in der Regel bei einem Gut, dass sich von einem handelsüblichen Gebrauchsgegenstand nicht unterscheidet und für jedermann nutzbar ist, es sei denn, dass es behinderungsspezifisch einsetzbar ist; abgelehnt wird deshalb in der Judikatur die Anerkennung von etwa Lasergeräten (BFG 2.7.19, RV/5100715/2016); Infrarotwärmekabine (UFS 18.4.12, RV/0862-L/10); Komfortschuhen (UFS 17.12.08, RV/0230-L/08) und ergonomischen Sitzmöbeln (UFS 18.11.09, RV/1130-L/09). In Bezug auf die hier fraglichen Kosten für eine Trinkwasseraufbereitungsanlage ist der Beschwerdeführer den Nachweis der Behinderungsrelevanz in diesem Sinne schuldig geblieben. Ebenso wie im Vorerkenntnis ausgeführt, sieht auch das erkennende Gericht die Wasseraufbereitungsanlage als für jedermann nutzbar an und daher nicht im Zusammenhang mit der Behinderung des Beschwerdeführers gelegen, weshalb die Aufwendungen nicht zu gewähren waren. J. Zu den Selbstbehalten BVA Nachdem Krankenkassen - kraft ihres gesetzlichen Auftrages - medizinisch notwendige Leistungen erbringen, stellen die verfahrensgegenständlichen Selbstbehalte daraus Aufwendungen im Zusammenhang mit einer Heilbehandlung bzw. Heilbetreuung dar und waren anzuerkennen. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Abweisung) A. Zur Bestimmung des § 299 BAO Gemäß § 299 Abs. 1 BAO kann ein Bescheid der Abgabenbehörde aufgehoben werden, wenn der Spruch des Bescheides sich als nicht richtig erweist. Mit dem aufhebenden Bescheid ist der den aufgehobenen Bescheid ersetzende Bescheid zu verbinden. Die Begründung des Aufhebungsbescheides hat das Vorliegen der Voraussetzungen des § 299 darzulegen (VwGH 2.7.1998, 98/16/0105). Sie hat weiters die Gründe für die Ermessensübung eingehend darzustellen (VwGH 29.9.1993, 92/13/0102). Ein Hinweis auf den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung wird vielfach ausreichend sein (vgl VwGH 16.11.1993, 89/14/0287; 22.2.2001, 98/15/0123, Hinweis auf den Vorrang des Prinzips der Rechtsrichtigkeit im Hinblick auf die nicht bloß geringfügigen Folgen), nicht jedoch, wenn anderen Kriterien nach den Umständen des Einzelfalles maßgebende Bedeutung bei der Ermessensübung zukommt. Die Aufhebung setzt weder ein Verschulden der Abgabenbehörde noch ein Verschulden (bzw ein Nichtverschulden) des Bescheidadressaten voraus. Die Aufhebung wirkt ex tunc (vgl Stoll, BAO, 2895; VwGH 18.10.2007, 2006/16/0108). B. Zur Begründung und zum Begründungsmangel Der VwGH hat in seinem Erkenntnis vom 26.4.2012 (2010/15/0040) ausgesprochen, dass der Begründungspflicht hinreichend entsprochen wird, wenn die vom FA herangezogenen Aufhebungsgründe in Zusammenschau mit dem zugleich ergangenen Sachbescheid ergründet werden können. Sonstige Begründungsmängel des erstinstanzlichen Aufhebunbgsbescheids sind im Berufungsverfahren sanierbar. (BFG vom 01.10.2014 RV/2100781/2012 unter Verweis auf VwGH 26.4.2012, 2010/15/0040 und VwGH 26.04.2012, 2009/15/0119) Im Erkenntnis vom 26.4.2021, 2009/15/0119 führte er zu dieser Thematik explizit an wie folgt: "In der Begründung des Aufhebungsbescheides nach § 299 Abs. 1 BAO vom 3. November 2005 wird allgemein die Voraussetzung für die Aufhebung angeführt, nämlich dass sich "der Spruch des Bescheides als nicht richtig erweist". Im gemäß § 299 Abs. 2 BAO mit dem Aufhebungsbescheid verbundenen, den bisherigen Einkommensteuerbescheid ersetzenden (neuen) Einkommensteuerbescheid vom 3. November 2005 wird dargelegt, aus welchen Gründen die (in der vom Mitbeteiligten in seiner Abgabenerklärung geltend gemachten und vom Finanzamt im Erstbescheid als Werbungskosten in Abzug gebrachten) Kosten der doppelten Haushaltsführung und der Familienheimfahrten nach Ansicht des Finanzamtes nicht als Werbungskosten anerkannt werden können. Damit war objektiv erkennbar dargetan, dass das Finanzamt bei der gleichzeitigen Erlassung des Aufhebungsbescheides die "Unrichtigkeit" des ersten Einkommensteuerbescheides 2003 in der Berücksichtigung der Kosten der doppelten Haushaltsführung und der Familienheimfahrten als Werbungskosten erblickt hat. (….) Aus der Begründung der beiden miteinander verbundenen Bescheide (Aufhebungsbescheid und neuer Sachbescheid vom 3. November 2005) ist daher im Beschwerdefall zu erkennen gewesen, worauf das Finanzamt die Aufhebung gestützt hat (vgl. in diesem Zusammenhang sinngemäß die zur Wiederaufnahme des Verfahrens nach § 303 BAO ergangenen hg. Erkenntnisse vom 24. September 2007, 2005/15/0041, und vom 4. März 2009, 2008/15/0327). Die Begründung des Aufhebungsbescheides hat das Vorliegen der Voraussetzungen des § 299 BAO darzulegen, also sowohl den Aufhebungsgrund als auch die Gründe für die Ermessensübung anzuführen (vgl. Ritz, BAO4, § 299 Tz 40). Allerdings sind Begründungsmängel des Erstbescheides im Berufungsverfahren sanierbar (vgl. Ritz, BAO4, § 93 Tz 16). Im Berufungsverfahren kann ein mangelhaft begründeter Aufhebungsbescheid (etwa hinsichtlich der Begründung der Ermessensübung) ergänzt bzw. richtig gestellt werden, es darf bloß kein anderer (neuer) Aufhebungsgrund herangezogen werden (vgl. sinngemäß zur Wiederaufnahme des Verfahrens das hg. Erkenntnis vom 30. November 1999, 94/14/0124)." Die Begründung des Aufhebungsbescheides hat zwar grundsätzlich das Vorliegen der Voraussetzungen des § 299 BAO darzulegen (VwGH 4. 11. 2021, Ra 2021/13/0100), der Begründungspflicht ist jedoch Genüge getan, wenn aus einer gemeinsamen Betrachtung der beiden miteinander verbundenen Bescheide, also dem Aufhebungsbescheid und dem neuen Sachbescheid, zu erkennen ist, worauf die Abgabenbehörde die Aufhebung gestützt hat (wie eben ausgeführt: VwGH 26. 4. 2012, 2009/15/0119). C. Zum Ermessen Die Aufhebung nach § 299 Abs. 1 BAO liegt im Ermessen der Abgabenbehörde. Dies gilt unabhängig davon, ob die Aufhebung auf Antrag der Partei oder von Amts wegen erfolgt (Brennsteiner in Fischerlehner/Brennsteiner, Abgabenverfahren I BAO3, § 299 Rz 13) oder ob sich die Maßnahme zu Gunsten oder zu Ungunsten des Abgabepflichtigen auswirkt (zB BMF, AÖF 2003/65, Abschn 6; Althuber in Althuber/Tanzer/Unger, BAO-HB, § 299, 813; vgl zB zu § 299 aF VfGH 19.6.1965, G 24/64; VwGH 18.11.1993, 92/16/0068; BMF, AÖF 1987/61). Ermessensentscheidungen erfordern eine Abwägung der ermessensrelevanten Umstände. Diese Abwägung ist nach Maßgabe des § 93 Abs. 3 lit a BAO in der Begründung des Aufhebungsbescheides darzustellen (vgl zB VwGH 28.3.2000, 95/14/0133). So hat hierzu- wie auch von der beschwerdeführenden Partei explizit darauf verwiesen - der Unabhängige Finanzsenat festgestellt, (UFS 8.3.2011, RV/3031-W/07), dass die Begründung der Ermessensübung ein gesetzlich unabdingbarer Begründungsbestandteil sei. Fehlt jegliche Begründung des Ermessens, so sei einem gegen den Aufhebungsbescheid gerichteten Rechtsmittel stattzugeben. Bei der Ermessensübung kommt dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung eine zentrale Bedeutung zu (vgl zB VwGH 25.10.1994, 94/14/0099; 27.4.2000, 96/15/0174; 1.6.2017, Ro 2015/15/0034). Grundsätzlich kommt dem Prinzip der Rechtmäßigkeit (Rechtsrichtigkeit) der Vorrang vor dem Prinzip der Rechtssicherheit (Rechtsbeständigkeit) zu (VwGH 26.11.2002, 98/15/0204; 5.6.2003, 2001/15/0133; 7.7.2004, 2001/13/0053; 14.12.2006, 2002/14/0022). Die Ausübung eines vom Zweck des § 299 BAO geleiteten Ermessens hat daher grundsätzlich die Aufhebung des Bescheids zu ergeben. Rechtmäßige und gleichmäße Besteuerung sind nämlich dann am ehesten sichergestellt, wenn die Behörde einen unrichtigen Bescheid aufhebt. Der von § 299 BAO eingeräumte Ermessensspielraum ist daher so eng, dass ein unrichtiger Bescheid fast immer aufzuheben sein wird - so Gassner in Holoubek/Lang, Vertrauensschutz im Abgabenrecht; Fiala in Rzeszut/Tanzer/Unger (Hrsg), BAO: Stoll Kommentar - Digital First2.06 (2023) § 299 BAO Rz. 52. Ein Absehen von der Aufhebung aus Ermessenserwägungen ist daher als Ausnahmefall, der besonderer Gründe bedarf, anzusehen. So kann eine Aufhebung etwa dann unterlassen werden, wenn die - mangels Aufhebung weiterbestehende - Rechtswidrigkeit geringfügig ist. Fiala in Rzeszut/Tanzer/Unger (Hrsg), BAO: Stoll Kommentar - Digital First2.06 (2023) § 299 BAO Rz 53 So wird sowohl vom VfGH als auch vom VwGH in ständiger Rechtsprechung ausgeführt, dass eine Aufhebung idR dann zu unterlassen sein wird, wenn die Rechtswidrigkeit bloß geringfügig ist (zB VfGH 19.6.1965, G 24/64; VwGH 27.5.1999, 97/15/0028, 0029; 14.12.2000, 95/15/0113; 5.6.2003, 2001/15/0133) bzw. wenn sie keine wesentlichen Folgen nach sich gezogen hat (zB VfGH 19.6.1965, G 24/64; Stoll, JBl 1985, 11; VwGH 14.12.2000, 95/15/0113; 14.12.2006, 2002/14/0022), etwa weil Fehler sich inner- oder überperiodisch im Wesentlichen ausgleichen (siehe auch: Stoll, BAO, 2893; Stoll, Ermessen2, 270; Tanzer/Unger in Althuber/Toifl, Rückforderung, 128). Im gegenständlichen Fall kann von einer Geringfügigkeit der steuerlichen Auswirkungen jedoch keine Rede sein (siehe hierzu: VwGH 26.02.2013, 2009/15/0016 betreffend eine steuerliche Auswirkung von 654 € und in Summe 2.616 €, VwGH 24.4.2014 , 2010/15/0159, betreffend eine steuerliche Auswirkung von 1.260 €). Wie ausgeführt, hat die Begründung des Aufhebungsbescheides das Vorliegen der Voraussetzungen des § 299 BAO darzulegen, also sowohl den Aufhebungsgrund als auch die Gründe für die Ermessensübung anzuführen (vgl. Ritz, BAO 4, § 299 Tz 40). Allerdings sind Begründungsmängel des Erstbescheides im Berufungsverfahren sanierbar (vgl. Ritz, BAO 4, § 93 Tz 16). Schon in der älteren Literatur und Rechtsprechung wurde explizit ausgeführt, dass im Berufungsverfahren ein mangelhaft begründeter Aufhebungsbescheid (etwa hinsichtlich der Begründung der Ermessensübung) ergänzt bzw. richtig gestellt werden kann, es darf bloß kein anderer (neuer) Aufhebungsgrund herangezogen werden (vgl. sinngemäß zur Wiederaufnahme des Verfahrens das Erkenntnis vom 30. November 1999, 94/14/0124). Auch in der neueren (und ständigen) Rechtsprechung hat der VwGH wie im Erkenntnis vom 22.05.2014 (2011/15/0190) ausgesprochen, dass ein mangelhaft begründeter Aufhebungsbescheid (etwa hinsichtlich der Begründung der Ermessensübung) ergänzt bzw. richtig gestellt werden (so folgend auch BFG RV/1100229/2019 vom 28.12.2023 unter Verweis auf VwGH vom 26.04.2012, 2009/15/0119) kann. D. Für den vorliegenden Fall ergibt sich daraus: Wenn auch der Ansicht des Beschwerdeführers zuzustimmen ist, dass es einzelne Entscheidungen des UFS und BFG gibt, die seine Rechtsansicht stärken und nach denen aus dem Aufhebungsbescheid die Begründung der Aufhebung ersichtlich sein muss, ist die ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes -wie in den oben erwähnten Erkenntnissen ausgeführt- eindeutig. Wie der Verwaltungsgerichtshof ausführt, ist es entscheidend, dass aus der Kombination von Aufhebungsbescheid und Sachbescheid die Begründung klar hervorgehen muss. Im konkreten Fall ist im neuen Sachbescheid eine ausführliche Begründung vorhanden. Da daher der Begründungsplicht Genüge getan wurde, sind die Voraussetzungen für die Aufhebung nach § 299 BAO erfüllt. Soweit die Beschwerdeführerin Mängel in der Begründung der Ermessensübung durch die belangte Behörde vorbringt, ist auf die vorstehenden Äußerungen in diesem Erkenntnis zu verweisen, welche gemäß § 279 Abs. 1 BAO an die Stelle der Begründung der belangten Behörde treten. Die Beschwerde war daher in diesem Punkt abzuweisen. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. 3.3. Zu Spruchpunkt III. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Wie aus den oben angeführten Entscheidungen des Verwaltungsgerichtshofes ersichtlich, entspricht das vorliegende Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts den ergangenen eindeutigen höchstgerichtlichen Entscheidungen in ständiger Rechtsprechung. Es liegt somit keine Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung vor. Ergänzend ist zur Beweiswürdigung des erkennenden Gerichts auszuführen, dass die Frage, ob die Beweiswürdigung materiell richtig ist, d.h. ob sie mit der objektiven Wahrheit übereinstimmt, sich der Überprüfung durch den Gerichtshof entzieht. (VwGH 17.12.2009, 2009/16/0197; VwGH 27.4.2011, 2007/13/0134) Ob sohin die Beweiswürdigung im Zusammenhang mit dem Nachweis bzw. der Glaubhaftmachung der Werbungskosten und außergewöhnlichen Belastungen in dem Sinne materiell richtig ist, dass die Ergebnisse mit der objektiven Wahrheit übereinstimmen, entzieht sich der Prüfung durch den Verwaltungsgerichtshof (vgl. VwGH 01.06.2017, Ra 2017/15/0037); eine im Einzelfall vorgenommene, nicht als grob fehlerhaft erkennbare Beweiswürdigung wirft im Allgemeinen keine über den Einzelfall hinausgehende Rechtsfrage iSd Art. 133 Abs. 4 B-VG auf (VwGH 30.6.2015, Ra 2015/15/0028). Die ordentliche Revision war somit nicht zuzulassen. Klagenfurt am Wörthersee, am 7. Mai 2025