BFG RV/2100226/2020

3.1.3.4. Keine "vergleichbare Zielsetzung" § 6 Abs 1 Z 11 lit a UStG 1994 in der für den Beschwerdefall maßgeblichen Fassung vor dem Jahressteuergesetz 2018 verlangt "eine den öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit". Bereits mit Erkenntnis vom 21.11.2013, 2011/15/0109, hat der VwGH geklärt, dass Art 44 der zwingend anzuwendenden Durchführungsverordnung (EU) Nr 282/2011 in § 6 Abs 1 Z 11 lit a UStG 1994, soweit berufsbezogene Schulungsmaßnahmen betroffen sind, zur Folge hat, dass das Tatbestandsmerkmal der "vergleichbaren Tätigkeit" nicht zur Anwendung kommt (siehe etwa auch VwGH 14.9.2017, Ro 2017/15/0017). Im vorliegenden Fall handelt es sich aber um Tätigkeiten, die nicht in den Anwendungsbereich des Art 44 der Durchführungsverordnung (EU) Nr 282/2011 fallen (keine berufsbezogenen Schulungsmaßnahmen), sodass das in § 6 Abs 1 Z 11 lit a UStG 1994 vorgesehene Tatbestandsmerkmal der "vergleichbaren Tätigkeit" grundsätzlich zu beachten ist. In der Beschwerde wird diesbezüglich ins Treffen geführt, dass § 6 Abs 1 Z 11 lit a UStG 1994 in der Fassung vor dem Jahressteuergesetz 2018 insofern nicht unionsrechtskonform ausgestaltet gewesen sei, als das darin vorgesehene Kriterium der "vergleichbaren Tätigkeit" keine Deckung in Art 132 Abs 1 lit i MwStSystRL, der auf Einrichtungen mit "vergleichbarer Zielsetzung" abstelle, finde. Das Kriterium der "vergleichbaren Zielsetzung" sei jedoch insofern auch für vor dem 1.1.2019 verwirklichte Sachverhalte relevant, als sich der Steuerpflichtige unmittelbar auf Art 132 Abs 1 lit i MwStSystRL berufen könne (Seite 11 des Beschwerdeschreibens, BFG-Akt OZ 2 S 11). Eine "vergleichbare Zielsetzung" wird in der Beschwerde mit dem Hinweis darauf bejaht, dass die im Rahmen der schulischen Nachmittagsbetreuung erbrachten Leistungen bereits auf gesetzlicher Basis dieselben Aufgaben wie die hoheitliche Schule erfüllten (Hinweis auf § 2 Abs 1 iVm Abs 3 SchOG) und seit dem Jahr 2013 überdies ein gültiges Ö-Cert-Zertifikat vorliege (Seite 17 des Beschwerdeschreibens, BFG-Akt OZ 2 S 17). Dazu ist Folgendes zu bemerken: Nach der Rechtsprechung des EuGH ist es Aufgabe des nationalen Gerichts, die Zielsetzung und die Bedingungen der Tätigkeit des Steuerpflichtigen im Vergleich mit den Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit Bildungsaufgaben betraut sind, im Einzelfall zu untersuchen (vgl EuGH 28.11.2013, C-319/12, MDDP, Rn 54; siehe auch VwGH 15.9.2016, Ra 2014/15/0003). Gemäß § 2 Abs 3 SchOG ist durch die Erziehung im Betreuungsteil ganztägiger Schulformen zur Erfüllung der Aufgabe der österreichischen Schule gemäß § 2 Abs 1 SchOG beizutragen. Der zitierten Bestimmung zufolge beschränkt sich der Beitrag des Betreuungsteiles ganztägiger Schulformen zur Erfüllung der Aufgabe der österreichischen Schule iSd § 2 Abs 1 SchOG somit auf den Teilaspekt der "Erziehung" und nicht etwa auch auf den in § 2 Abs 1 SchOG genannten Unterricht (dazu bereits oben unter Pkt II.3.1.1.). Das in der Beschwerde vorgetragene Argument, die im Rahmen der schulischen Nachmittagsbetreuung erbrachten Leistungen erfüllten bereits auf gesetzlicher Basis dieselben Aufgaben wie die hoheitliche Schule, weswegen von einer "vergleichbaren Zielsetzung" auszugehen sei, trifft daher nicht zu. Der Beschwerdehinweis auf das Ö-Cert-Zertifikat vermag ebenfalls nicht zu überzeugen. Abgesehen davon, dass das Ö-Cert-Zertifikat erst zu einem Zeitpunkt ausgestellt wurde (***tt.12.2013***), zu dem die ***X GmbH*** infolge der Umwandlung rechtlich nicht mehr existent war, ist darauf hinzuweisen, dass ein solches Zertifikat Qualitätsstandards betreffend die Erwachsenenbildung zum Gegenstand hat und folglich nichts über die hier gegenständliche schulische Nachmittagsbetreuung, die von Schulkindern besucht wird, aussagt. Eine auf kinder- und jugendspezifische Qualitätsnormen abstellende Zertifizierung für Kinder- und Jugendbildungseinrichtungen lag dagegen nicht vor. Hinzu kommt, dass nicht das gesamte von der ***X GmbH*** im Rahmen der schulischen Nachmittagsbetreuung eingesetzte Mitarbeiterteam, sondern nur rund 80% hiervon pädagogisch ausgebildet war. Eine "vergleichbare Zielsetzung" iSd Art 132 Abs 1 lit i MwStSystRL ist vor diesem Hintergrund zu verneinen. Zusammenfassend ist daher festzuhalten, dass der Anwendungsbereich der Steuerbefreiung des § 6 Abs 1 Z 11 lit a UStG 1994 gegenständlich nicht eröffnet ist und auch eine Berufung auf die MwStSystRL der Beschwerde nicht zum Erfolg verhilft. 3.1.4. Zur Steuerbefreiung des § 6 Abs 1 Z 11 lit b UStG 1994 Gemäß § 6 Abs 1 Z 11 lit b UStG 1994 sind von den unter § 1 Abs 1 Z 1 UStG 1994 fallenden Umsätzen steuerfrei: "die Umsätze von Privatlehrern an öffentlichen Schulen und Schulen im Sinne der lit a;" Diese Bestimmung hat ihre unionsrechtliche Grundlage in Art 132 Abs 1 lit j MwStSystRL, die wie folgt lautet: "(1) Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer: a) (…) j) von Privatlehrern erteilter Schul- und Hochschulunterricht;" In richtlinienkonformer Interpretation sind gemäß § 6 Abs 1 Z 11 lit b UStG 1994 in sachlicher Hinsicht nicht sämtliche Umsätze von Privatlehrern befreit (keine persönliche Befreiung), sondern nur die Unterrichtserteilung samt allfälligen unselbständigen Nebenleistungen (vgl Ecker/Epply/Rößler/Schwab, MwSt Kommentar § 6 Abs 1 Z 11 lit b Anm 25 [77. Lfg 2024]). Dabei ist der Begriff "Schul- und Hochschulunterricht" unionsrechtlich für die Steuerbefreiungen gemäß Art 132 Abs 1 lit i und lit j MwStSystRL analog auszulegen (so auch Ecker/Epply/Rößler/Schwab, MwSt Kommentar § 6 Abs 1 Z 11 lit b Anm 8 [77. Lfg 2024]). Vor diesem Hintergrund wird auf die oben unter Punkt II.3.1.3.2. dargestellte Rechtsprechung des EuGH zum Begriff "Schul- und Hochschulunterricht" verwiesen. Wie bereits oben unter Punkt II.3.1.3.2. ausgeführt wurde, handelt es sich bei dem von der ***X GmbH*** im Rahmen der schulischen Nachmittagsbetreuung erbrachten Leistungsbündel um eine einheitliche komplexe Leistung, bei der in einer Gesamtbetrachtung sowohl in qualitativer als auch in quantitativer Hinsicht der Erziehungs-, Betreuungs-, Aufsichts- sowie Organisationscharakter im Vordergrund steht und nicht die Unterrichtserteilung. Schon aus diesem Grund gelangt die Steuerbefreiung des § 6 Abs 1 Z 11 lit b UStG 1994 im vorliegenden Fall nicht zur Anwendung. 3.1.5. Zu den Steuerbefreiungen des § 6 Abs 1 Z 23 und Z 25 UStG 1994 Der Vollständigkeit halber wird darauf hingewiesen, dass im vorliegenden Fall auch nicht die Steuerbefreiungen des § 6 Abs 1 Z 23 und Z 25 UStG 1994 zur Anwendung gelangen. Gemäß § 6 Abs 1 Z 23 UStG 1994 sind von den unter § 1 Abs 1 Z 1 UStG 1994 fallenden Umsätzen steuerfrei: "die Leistungen der Jugend-, Erziehungs-, Ausbildungs-, Fortbildungs- und Erholungsheime an Personen, die das 27. Lebensjahr nicht vollendet haben, soweit diese Leistungen in deren Betreuung, Beherbergung, Verköstigung und den hiebei üblichen Nebenleistungen bestehen und diese von Körperschaften öffentlichen Rechts bewirkt werden;" Gemäß § 6 Abs 1 Z 25 UStG 1994 sind die in Z 23 leg cit genannten Leistungen auch dann von der Umsatzsteuer befreit, sofern sie von Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 34 bis 47 BAO), bewirkt werden. Im vorliegenden Fall sind die Steuerbefreiungen des § 6 Abs 1 Z 23 und Z 25 UStG 1994 schon deshalb nicht anwendbar, weil es sich bei der ***X GmbH*** weder um eine Körperschaft öffentlichen Rechts (Z 23 leg cit) noch um eine begünstigte Zwecke iSd §§ 34 ff BAO verfolgende Körperschaft (Z 25 leg cit) handelt. 3.1.6. Zum ermäßigten Steuersatz des § 10 Abs 2 Z 14 UStG 1994 idF vor dem Steuerreformgesetz 2015/2016 In der Beschwerde wird die Rechtsansicht vertreten, dass für den Fall der Nichtanwendbarkeit der Steuerbefreiungen des § 6 Abs 1 Z 11 lit a und lit b UStG 1994 nicht der Normalsteuersatz von 20%, sondern der ermäßigte Steuersatz von 10% gemäß § 10 Abs 2 Z 14 UStG 1994 in der Fassung vor dem Steuerreformgesetz 2015/2016, BGBl I 118/2015, zur Anwendung gelangt. Nach dieser Bestimmung ermäßigt sich die Steuer auf 10% für "folgende Leistungen, sofern sie nicht unter § 6 Abs 1 Z 23 oder Z 25 fallen: die Leistungen der Jugend-, Erziehungs-, Ausbildungs-, Fortbildungs- und Erholungsheime an Personen, die das 27. Lebensjahr nicht vollendet haben, soweit diese Leistungen in deren Betreuung, Beherbergung, Verköstigung und den hiebei üblichen Nebenleistungen bestehen;" Nach der Rechtsprechung des VwGH ist aufgrund des in dieser Bestimmung verwendeten Begriffes "Heim" davon auszugehen, dass der Gesetzgeber nicht jede Form der Jugendbetreuung begünstigen wollte. Unter der Betreuung im Rahmen eines Heimes wird ein aus verschiedenen Leistungen bestehendes Leistungsbündel verstanden. Dabei setzt das Anbot derartiger Betreuungsleistungen das Vorhandensein entsprechender räumlicher Einrichtungen (Lern-, Spiel-, Aufenthalts- und Schlafräume, Speisesäle etc) voraus. Die Intention des Gesetzgebers kann darin gesehen werden, die Betreuungskosten in Jugendheimen, welche die Aufwendungen eines entsprechend kostenintensiven Raum- und Leistungsangebotes umfassen, durch die Steuersatzermäßigung des § 10 Abs 2 Z 14 UStG 1994 zu entlasten (vgl VwGH 22.11.2018, Ro 2016/15/0014; dazu etwa auch Ruppe/Achatz, UStG6 § 10 Rz 186; Pernegger in Melhardt/Tumpel, UStG3 § 10 Rz 770). In den zwischen der ***X GmbH*** und den Gemeinden als gesetzlichen Schulerhaltern abgeschlossenen vertraglichen Vereinbarungen über die schulische Nachmittagsbetreuung heißt es ua wie folgt: "Für die Infrastruktur zeichnet der Schulerhalter verantwortlich. Dies beinhaltet die Bereitstellung und Einrichtung bzw Ausstattung der Räumlichkeiten sowie die Reinigung und Instandhaltung." Die ***X GmbH*** erbrachte ihre Leistungen in Zusammenhang mit der schulischen Nachmittagsbetreuung somit "mobil" in den von den Gemeinden als gesetzlichen Schulerhaltern zur Verfügung gestellten Räumlichkeiten (samt entsprechender Einrichtung und Ausstattung). Ein für Heime übliches kostenintensives Leistungsbündel wurde seitens der ***X GmbH*** folglich nicht erbracht. Vor diesem Hintergrund steht die in der zitierten gesetzlichen Bestimmung normierte Steuersatzbegünstigung nicht zu. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision): Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des VwGH abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des VwGH nicht einheitlich beantwortet wird. Da zur Frage, ob in einem Fall wie dem gegenständlichen, in dem eine (gewinnorientiert agierende) Gesellschaft Leistungen in Zusammenhang mit dem Betreuungsteil im Rahmen der Ganztagesschule in getrennter Abfolge des Unterrichts- und Betreuungsteiles iSd einschlägigen schulorganisationsrechtlichen Bestimmungen erbringt, die Steuerbefreiungen des § 6 Abs 1 Z 11 lit a und lit b UStG 1994 zur Anwendung gelangen, einschlägige Rechtsprechung des VwGH fehlt, war die Revision zuzulassen. Graz, am 22. Mai 2025