BFG RV/2100226/2020

Die Feststellungen zu den Verrechnungsmodalitäten beruhen auf den im Akt einliegenden Rechnungen (BFG-Akt OZ 52). Dazu ist Folgendes zu bemerken: Die aktenkundigen Rechnungen betreffen nicht das hier streitgegenständliche Jahr 2013, sondern die Jahre 2014 und 2015. Das Bundesfinanzgericht geht jedoch mangels gegenteiliger Hinweise im Akt davon aus, dass die Verrechnung im hier streitgegenständlichen Jahr 2013 nicht anders als in den Jahren 2014 und 2015 gehandhabt wurde. Dass die Eltern der an der schulischen Nachmittagsbetreuung teilnehmenden Schüler einen Kostenbeitrag an die jeweilige Gemeinde zu leisten hatten, ist ua den Ausführungen des Finanzamtes im Vorlagebericht zur Geschäftszahl ***GZ*** (BFG-Akt OZ 59 S 10) sowie der aktenkundigen E-Mail-Korrespondenz zwischen dem Finanzamt und der ***Stadtgemeinde*** (BFG-Akt OZ 56) zu entnehmen. Der wiedergegebene Inhalt der Homepage ***Homepage X GmbH*** entstammt dem diesbezüglichen aktenkundigen Homepage-Ausdruck, den das Finanzamt dem Bundesfinanzgericht im Zuge der Beschwerdevorlage übermittelte (BFG-Akt OZ 54 S 1-3). Der wiedergegebene Inhalt des "Didaktischen Konzeptes - ***XY*** Nachmittagsbetreuung" entstammt dem diesbezüglichen im Akt einliegenden Schreiben (BFG-Akt OZ 7 S 11). Dass die schulische Nachmittagsbetreuung nur an Schultagen - üblicherweise in der Zeit von 11:30 Uhr bis 17:00 Uhr - stattfand, ergibt sich aus den zwischen der ***X GmbH*** und den Gemeinden als gesetzlichen Schulerhaltern abgeschlossenen vertraglichen Vereinbarungen über die schulische Nachmittagsbetreuung (BFG-Akt OZ 15 S 2-14). Dass sich die Leistungen der ***X GmbH*** im Rahmen der schulischen Nachmittagsbetreuung auf die "individuelle Lernzeit" und die "Freizeit (einschließlich Verpflegung)" beschränkten, ergibt sich aus den Beschwerdeausführungen (Seite 12 des Beschwerdeschreibens, BFG-Akt OZ 2 S 12). In der mit "Ergänzungspunkt 3" titulierten Beantwortung eines abgabenbehördlichen Ergänzungsersuchens wird überdies darauf hingewiesen, dass in der "gegenstandsbezogenen Lernzeit" von der jeweiligen Schule bereitgestellte Lehrer tätig geworden seien (BFG-Akt OZ 19 S 1). Dass die Leistung der ***X GmbH*** in der "individuellen Lernzeit" in erster Linie in der Unterstützung der Lehrer der jeweiligen Schule bei der individuellen Aufgaben- und Lernbetreuung bestand, ergibt sich aus den zwischen der ***X GmbH*** und den Gemeinden als gesetzlichen Schulerhaltern abgeschlossenen vertraglichen Vereinbarungen über die schulische Nachmittagsbetreuung ("Unterstützung des schulischen Personals in der Lern- und Aufgabenbetreuung") (BFG-Akt OZ 15 S 2-14), sowie zB auch aus dem pädagogischen Betreuungskonzept betreffend die Neue Mittelschule ***NMS*** und die Volksschule ***VS***, wo es auszugsweise wie folgt heißt (BFG-Akt OZ 40 S 12): "In der ***XY*** Nachmittagsbetreuung werden die SchülerInnen nach dem Unterricht von unseren TrainerInnen übernommen. Das gemeinsame Mittagessen ist der erste, wichtige Teil unseres vielfältigen Angebotes. Anschließend wird die professionelle Hausübungsbetreuung durch Lehrerinnen der jeweiligen Schule gesichert und durch die Pädagoglnnen der Nachmittagsbetreuung unterstützt." Wenn schon Lehrer der jeweiligen Schule, die unmittelbar in den vormittägigen Schulunterricht involviert sind, in der "individuellen Lernzeit" tätig werden, ist es im Übrigen nur die logische Folge, dass eben diese Lehrer diesen Teil der Lernzeit auch federführend gestalten. Vor diesem Hintergrund schenkt das Bundesfinanzgericht dem Beschwerdevorbringen, die ***X GmbH*** sei "für die inhaltliche Gestaltung und Organisation" der individuellen Lernzeit verantwortlich gewesen (Seite 16 des Beschwerdeschreibens, BFG-Akt OZ 2 S 16), keinen Glauben. Das Bundesfinanzgericht nimmt es stattdessen als erwiesen an, dass die Schüler im Rahmen der individuellen Aufgaben- und Lernbetreuung von den Lehrern der jeweiligen Schule und ergänzend vom Personal der ***X GmbH*** im Bedarfsfall unterstützt und betreut wurden. Die Feststellung, dass die "individuelle Lernzeit" schwerpunktmäßig derart ablief, dass die Schüler ihre Hausaufgaben selbständig erledigten bzw selbständig lernten und dabei im Bedarfsfall, dh bei Fragen und Problemen, unterstützt und betreut wurden, gründet sich auf die Ausführungen im "Didaktischen Konzept - ***XY*** Nachmittagsbetreuung" (BFG-Akt OZ 7 S 11), wo es unter dem Punkt "Aufgabenbetreuung" wie folgt heißt: "Selbständiges Erledigen der Hausaufgaben Hilfestellung bei Problemen Ruhige Arbeitsatmosphäre Möglichkeiten zum offenen Lernen innerhalb der 4 Schulstufen (Voneinander Lernen)" Dass die Schüler im Bedarfsfall eine spezielle Einzelförderung erhielten, ist zum einen den diesbezüglichen Beschwerdeausführungen (Seite 6 f des Beschwerdeschreibens, BFG-Akt OZ 2 S 6 f) und zum anderen dem im Akt einliegenden, mit "***XY*** Nachmittagsbetreuung - Ganzheitliches Betreuungskonzept für Schulkinder" titulierten Schreiben, das dem Finanzamt im Zuge der Beantwortung eines Ergänzungsersuchens übermittelt wurde (BFG-Akt OZ 7 S 6), zu entnehmen. Die Leistungen der ***X GmbH*** in Zusammenhang mit dem Freizeitprogramm sind dem vom Finanzamt im Zuge der Beschwerdevorlage übermittelten Ausdruck der Homepage ***Homepage X GmbH*** (BFG-Akt OZ 54 S 1-3), den standortspezifischen pädagogischen Betreuungskonzepten (BFG-Akt OZ 39-44) und dem "Didaktischen Konzept - ***XY*** Nachmittagsbetreuung" (BFG-Akt OZ 7 S 11) zu entnehmen. Die Feststellung zum Aufgabenbereich des Personals der ***X GmbH*** im Rahmen des Freizeitprogrammes (Förderung der Arbeitshaltung und der Teamfähigkeit, Gruppeneinteilung und Disziplin, Beobachten und Motivation) beruht auf den diesbezüglichen Ausführungen im "Didaktischen Konzept - ***XY*** Nachmittagsbetreuung" (BFG-Akt OZ 7 S 11). Dass der in zeitlicher Hinsicht weitaus überwiegende Teil der Leistungen der ***X GmbH*** im Rahmen der schulischen Nachmittagsbetreuung die "Freizeit (einschließlich Verpflegung)" betraf, ergibt sich schon daraus, dass die "Lernzeit", bestehend aus "gegenstandsbezogener Lernzeit", in welche die ***X GmbH*** nicht involviert war, und "individueller Lernzeit", nach den unter Punkt II.3.1.1. dargestellten Betreuungsplänen im Hinblick auf das zeitliche Ausmaß stark begrenzt war. Der wiedergegebene Inhalt des pädagogischen Betreuungskonzeptes betreffend die Nachmittagsbetreuung an der Neuen Mittelschule ***NMS*** und der Volksschule ***VS*** entstammt dem diesbezüglichen aktenkundigen Schreiben (BFG-Akt OZ 40 S 12-14). Dazu ist Folgendes zu bemerken: Dieses verschriftlichte Betreuungskonzept betrifft das Schuljahr 2016/2017 und nicht das hier streitgegenständliche Jahr 2013. Für das hier streitgegenständliche Jahr 2013 liegt kein standortspezifisches pädagogisches Betreuungskonzept im Akt ein. Das Bundesfinanzgericht geht jedoch mangels gegenteiliger Anhaltspunkte im Akt davon aus, dass hinsichtlich des Ablaufes und der inhaltlichen Ausgestaltung der schulischen Nachmittagsbetreuung keine ins Gewicht fallenden Unterschiede zwischen den angeführten Zeiträumen bestanden, sodass dem genannten Betreuungskonzept, das auch stellvertretend für die anderen im Akt einliegenden standortspezifischen Betreuungskonzepte (BFG-Akt OZ 39-44), die bloß punktuelle Abweichungen aufweisen, wörtlich wiedergegeben wurde, seitens des Bundesfinanzgerichtes Relevanz auch für das hier streitgegenständliche Jahr 2013 beigemessen wird. Dass die Schulleitung der jeweiligen öffentlichen Schule die Verantwortung über sämtliche Bereiche der Nachmittagsbetreuung trug und die ***X GmbH*** dieser Verantwortlichkeit unterstand, ist ua dem im Akt einliegenden, mit "***XY*** Nachmittagsbetreuung - Ganzheitliches Betreuungskonzept für Schulkinder" titulierten Schreiben, das dem Finanzamt im Zuge der Beantwortung eines Ergänzungsersuchens übermittelt wurde (BFG-Akt OZ 7 S 6), zu entnehmen. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung) 3.1.1. Rechtsgrundlagen ganztägiger Schulformen Vorab ist festzuhalten, dass die in der Beschwerde angeführten schulorganisationsrechtlichen Bestimmungen zum Teil erst nach dem hier streitgegenständlichen Jahr 2013 erlassen wurden. Im Folgenden werden die für das streitgegenständliche Jahr 2013 maßgeblichen (wesentlichen) Bestimmungen wiedergegeben. Gemäß § 8 lit j SchOG idF vor BGBl I 38/2015 sind unter ganztägigen Schulformen Schulen mit Tagesbetreuung zu verstehen, an denen neben dem Unterricht eine Tagesbetreuung angeboten wird, wobei zum Besuch der Tagesbetreuung eine Anmeldung erforderlich ist und die Tagesbetreuung aus folgenden Bereichen besteht: aa) gegenstandsbezogene Lernzeit, die sich auf bestimmte Pflichtgegenstände bezieht, und/oder bb) individuelle Lernzeit sowie cc) jedenfalls Freizeit (einschließlich Verpflegung). Gemäß § 8d SchOG sind ganztägige Schulformen in einen Unterrichtsteil und einen Betreuungsteil gegliedert. Diese können in getrennter oder verschränkter Abfolge geführt werden. Für die Führung einer Klasse mit verschränkter Abfolge des Unterrichts- und des Betreuungsteiles ist erforderlich, daß alle Schüler einer Klasse am Betreuungsteil während der ganzen Woche angemeldet sind sowie daß die Erziehungsberechtigten von mindestens zwei Dritteln der betroffenen Schüler und mindestens zwei Drittel der betroffenen Lehrer zustimmen; in allen übrigen Fällen sind der Unterrichts- und Betreuungsteil getrennt zu führen. Bei getrennter Abfolge dürfen die Schüler für den Betreuungsteil in klassen-, schulstufen- oder schulübergreifenden Gruppen zusammengefasst werden; der Betreuungsteil darf auch an einzelnen Nachmittagen der Woche in Anspruch genommen werden. Gemäß § 12a Abs 1 Satz 1 SchUG bedarf der Besuch des Betreuungsteiles ganztägiger Schulformen einer Anmeldung. Diese kann anlässlich der Anmeldung zur Aufnahme in die Schule, bei schul- und schulartenübergreifendem Besuch des Betreuungsteiles jedoch zum Zeitpunkt der Anmeldung zur Aufnahme in die Schule, sowie innerhalb einer vom Schulleiter einzuräumenden Frist von mindestens drei Tagen und längstens einer Woche (wobei diese Frist einen Sonntag einzuschließen hat) erfolgen; nach dieser Frist ist eine Anmeldung zulässig, wenn dadurch keine zusätzliche Gruppe erforderlich ist (§ 12a Abs 1 Z 1 lit a SchUG). Bei verschränkter Abfolge des Unterrichts- und des Betreuungsteiles kann sich die Anmeldung dabei nur auf alle Schultage erstrecken und gilt die Anmeldung für die Dauer des Besuches der betreffenden Schule (§ 12a Abs 1 Z 2 lit b und lit c SchUG). Bei getrennter Abfolge des Unterrichts- und des Betreuungsteiles kann sich die Anmeldung auf alle Schultage oder auf einzelne Tage einer Woche beziehen und gilt die Anmeldung nur für das betreffende Unterrichtsjahr (§ 12a Abs 1 Z 1 lit b und lit c SchUG). Gemäß § 13 Abs 2a SchOG idF vor BGBl I 38/2015 - diese Bestimmung betrifft die Volksschule - kann an ganztägigen Schulformen für die Leitung des Betreuungsteiles ein Lehrer oder Erzieher vorgesehen werden. Für die gegenstandsbezogene Lernzeit sind die erforderlichen Lehrer, für die individuelle Lernzeit die erforderlichen Lehrer oder Erzieher und für die Freizeit die erforderlichen Lehrer, Erzieher oder Freizeitpädagogen zu bestellen. Gemäß § 21g Abs 3 SchOG idF vor BGBl I 67/2015 ist § 13 Abs 2a SchOG auf die Neue Mittelschule (mittlerweile durch die Mittelschule abgelöst) anzuwenden. Gemäß § 8 lit l SchOG sind unter Erziehern Personen zu verstehen, die die Reife- und Diplomprüfung bzw die Diplomprüfung einer Bildungsanstalt für Sozialpädagogik oder einer Bildungsanstalt für Kindergartenpädagogik (Zusatzausbildung Hortpädagogik) erfolgreich abgelegt haben. Gemäß § 8 lit m SchOG sind unter Freizeitpädagogen (Erziehern für die Freizeit an ganztägigen Schulformen) Personen mit erfolgreichem Abschluss des Hochschullehrganges für Freizeitpädagogik gemäß dem Hochschulgesetz 2005, BGBl I 30/2006 zu verstehen. Gemäß § 2 Abs 3 SchOG ist durch die Erziehung im Betreuungsteil ganztägiger Schulformen zur Erfüllung der Aufgabe der österreichischen Schule gemäß § 2 Abs 1 SchOG beizutragen. Gemäß § 2 Abs 1 SchOG idF vor BGBl I 38/2015 hat die österreichische Schule die Aufgabe, an der Entwicklung der Anlagen der Jugend nach den sittlichen, religiösen und sozialen Werten sowie nach den Werten des Wahren, Guten und Schönen durch einen ihrer Entwicklungsstufe und ihrem Bildungsweg entsprechenden Unterricht mitzuwirken. Sie hat die Jugend mit dem für das Leben und den künftigen Beruf erforderlichen Wissen und Können auszustatten und zum selbsttätigen Bildungserwerb zu erziehen. Die jungen Menschen sollen zu gesunden, arbeitstüchtigen, pflichttreuen und verantwortungsbewussten Gliedern der Gesellschaft und Bürgern der demokratischen und bundesstaatlichen Republik Österreich herangebildet werden. Sie sollen zu selbständigem Urteil und sozialem Verständnis geführt, dem politischen und weltanschaulichen Denken anderer aufgeschlossen sowie befähigt werden, am Wirtschafts- und Kulturleben Österreichs, Europas und der Welt Anteil zu nehmen und in Freiheits- und Friedensliebe an den gemeinsamen Aufgaben der Menschheit mitzuwirken. Gemäß § 6 Abs 4a SchOG idF vor BGBl I 38/2015 sind Betreuungspläne für die gegenstandsbezogene und individuelle Lernzeit ganztägiger Schulformen festzusetzen. Hiebei ist festzulegen, daß die Lernzeit der Festigung und Förderung der Unterrichtsarbeit im Unterrichtsteil, nicht jedoch der Erarbeitung neuer Lehrinhalte zu dienen hat. Die gegenstandsbezogene Lernzeit hat wöchentlich zwei bis vier Stunden zu umfassen. Die Bestimmungen über schulautonome Lehrplanbestimmungen finden Anwendung. In der Anlage A, Zweiter Teil, I. Abschnitt, Z 14 (Schulautonome Lehrplanbestimmungen) zur Verordnung des zuständigen Bundesministers, mit welcher die Lehrpläne der Volksschule und der Sonderschulen erlassen werden, BGBI 134/1963 idF BGBl II 368/2005, heißt es wörtlich auszugsweise wie folgt: "(…) Durch schulautonome Lehrplanbestimmungen kann das Ausmaß der gegenstandsbezogenen und der individuellen Lernzeit (Z 15) unter Bedachtnahme auf pädagogische, räumliche und ausstattungsmäßige Gegebenheiten entsprechend der nachfolgenden Tabelle festgesetzt werden: | Lernzeiten | Wochenstunde(n) | Gegenstandsbezogene Lernzeit | 0 | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | Individuelle Lernzeit | 10 | 8 | 6 | 4 | 2 | 0 (…)" In der Anlage A, Zweiter Teil, I. Abschnitt, Z 15 (Betreuungsplan für ganztägige Schulformen) zur Verordnung des zuständigen Bundesministers, mit welcher die Lehrpläne der Volksschule und der Sonderschulen erlassen werden, BGBI 134/1963 idF BGBl II 368/2005, heißt es wörtlich auszugsweise wie folgt: "(…) b) Grundstufe I (einschließlich gemeinsamer Führung) und Grundstufe II An ganztägigen Schulformen (§ 8d des Schulorganisationsgesetzes) hat der Betreuungsteil wie der Unterrichtsteil zur Erfüllung der Aufgabe der österreichischen Schule gemäß § 2 des Schulorganisationsgesetzes beizutragen. Er umfasst die Bereiche gegenstandsbezogene Lernzeit, individuelle Lernzeit sowie Freizeit (einschließlich Verpflegung). Folgende Ziele sind im Rahmen der ganztägigen Schulform anzustreben: Lernmotivation und Lernunterstützung, Soziales Lernen, Kreativität, Anregung zu sinnvoller Freizeitgestaltung und Rekreation. Lernmotivation und Lernunterstützung: Die Lernbereitschaft und Lernmotivation der Schülerinnen und Schüler soll sowohl durch gezielte individuelle Förderung als auch durch partnerschaftliche Lernformen erhöht werden. Dabei ist auf ihre jeweiligen Interessen und Möglichkeiten Bedacht zu nehmen. Lern- und Arbeitstechniken sind situationsbezogen einzuüben bzw. anzuwenden. Soziales Lernen: Die ganztägige Schulform soll durch ihr vielgestaltiges Schulleben mehr Gelegenheit für soziales Lernen bieten und die Kontakte zwischen den Schülerinnen und Schülern (verschiedener Gesellschaftsschichten, Religionen, Kulturen uÄ) intensivieren. Kontaktfähigkeit, Toleranz und sozial angemessene Begegnungsformen sollen weiterentwickelt und gefördert werden. Dabei sind die vor- und außerschulischen Erfahrungen der Schülerinnen und Schüler zu berücksichtigen. Kreativität: Die ganztägige Schulform soll zusätzliche Möglichkeiten zur Entfaltung der Kreativität bieten. Anregung zu sinnvoller Freizeitgestaltung: Die ganztägige Schulform soll zu einem sinnvollen Freizeitverhalten (zB spielerische und sportliche Aktivitäten, Umgang mit den Medien) führen. Dabei sollen vermehrt Haltungen und Einstellungen, aber auch Fähigkeiten und Fertigkeiten erworben und gefördert werden, die über die Schulzeit hinaus positive Wirkung haben sollen. Rekreation: Die Schülerinnen und Schüler sollen ihre elementaren Bedürfnisse nach Bewegung, Sich-zurückziehen-Können und Erholung erfüllen können. Dies setzt allerdings ein Mindestmaß an Raum und Ausstattung voraus. Wo die Möglichkeit besteht, sollte auch für Aufenthalt im Freien gesorgt werden. Zur Verwirklichung dieser Ziele sind folgende Grundsätze zu beachten: Auf die unterschiedlichen Interessen und Fähigkeiten aller Schülerinnen und Schüler ist durch Differenzierung und individuelle Zuwendung einzugehen. Sowohl lernschwache als auch überdurchschnittlich lernbefähigte Kinder sollten möglichst gezielt gefördert werden. Die biologische Leistungskurve ist bei der Abfolge der Lern- und Freizeiteinheiten zu berücksichtigen. Der Zusammenarbeit der Lehrerinnen und Lehrer sowie der Erzieherinnen und Erzieher des Betreuungsteiles mit den Erziehungsberechtigten sowie bezüglich der Lernzeiten mit den Lehrerinnen und Lehrern des Unterrichtsteiles kommt in ganztägigen Schulformen besondere Bedeutung zu. Die gegenstandsbezogene Lernzeit umfasst drei Wochenstunden (sofern gemäß Z 14 letzter Absatz schulautonom keine andere Festlegung erfolgt), wobei nicht mehrere Stunden an einem Tag vorgesehen werden sollten. Im Sinne eines zeitgemäßen Grundschulunterrichtes bezieht sich die gegenstandsbezogene Lernzeit primär auf Pflichtgegenstände. Sie dient der Festigung und Förderung des Unterrichtsertrages, nicht jedoch der Erarbeitung neuer Lehrstoffe. Hiebei ist auf vollständiges und möglichst eigenständiges Arbeiten Wert zu legen. Arbeitsaufträge an einzelne Schülerinnen und Schüler sind unerlässlich und sollen zu einer ökonomischen Nutzung der Lernzeit führen. Die individuelle Lernzeit umfasst vier Wochenstunden (sofern gemäß Z 14 letzter Absatz schulautonom keine andere Festlegung erfolgt). Im Mittelpunkt der individuellen Lernzeit stehen zweckmäßige und zeitökonomische Verfahrensweisen des selbstständigen Lernens (Erledigung der Hausübungen, Aneignung des Lernstoffes, Vorbereitung auf Leistungsfeststellungen usw.). Jede Schülerin bzw. jeder Schüler ist in der individuellen Lernzeit von den betreuenden Lehrerinnen bzw. Lehrern oder Erzieherinnen bzw. Erziehern durch individuelle Lernunterstützung zu fördern. Bei der Erstellung des Betreuungsplans ist die Abfolge von gegenstandsbezogener bzw. individueller Lernzeit so zu wählen, dass den Schülerinnen und Schülern täglich Freizeitphasen in ausreichendem Maße zur Verfügung stehen. (…)" In der Anlage 1, Dritter Teil, Z 8 (Betreuungsplan für ganztägige Schulformen) zur Verordnung der zuständigen Bundesministerin, mit der (ua) die Lehrpläne der Neuen Mittelschulen erlassen werden, BGBl II 185/2012, heißt es wörtlich wie folgt: "Der Betreuungsteil an ganztägigen Schulformen umfasst die Bereiche gegenstandsbezogene Lernzeit, individuelle Lernzeit sowie Freizeit (einschließlich Verpflegung). Die Schülerinnen und Schüler sollen durch gezielte individuelle Förderung, durch partnerschaftliche Lernformen sowie durch die Vermittlung von Lerntechniken in ihrer Lernbereitschaft und Lernmotivation gefördert werden, mehr Gelegenheit für soziales Lernen erhalten und die Kontakte untereinander intensivieren können - über die Zugehörigkeit zu Gesellschaftsschichten, Religionen, Kulturen u.ä. hinweg, zusätzliche Möglichkeiten zur Entfaltung ihrer Kreativität erhalten, ohne Leistungs- und Konkurrenzdruck zu einem sinnvollen Freizeitverhalten (zB spielerische und sportliche Aktivitäten, Umgang mit den Medien) geführt werden, ihre elementaren Bedürfnisse nach Bewegung, Sich-zurückziehen-Können und Erholung erfüllen können. Dies setzt allerdings ein Mindestmaß an Raum und Ausstattung voraus. Wo die Möglichkeit besteht, sollte auch für Aufenthalt im Freien gesorgt werden. Zur Verwirklichung dieser Ziele sind folgende Grundsätze zu beachten: Die individuelle Betreuung wird am besten durch innere Differenzierung und häufiges Arbeiten in kleinen Gruppen erreicht, vor allem dann, wenn die Gruppe aus Schülerinnen und Schülern verschiedener Klassen besteht. Auf die unterschiedlichen Interessen und Fähigkeiten der Schülerinnen und Schüler ist so einzugehen, sodass alle Schülerinnen und Schüler möglichst wirkungsvoll gefördert werden. Eine abwechslungsreiche Zeitgestaltung mit ausgeglichenen Lern- und Freizeiteinheiten ist zu berücksichtigen. Der Zusammenarbeit der für den Betreuungsteil Zuständigen mit den Erziehungsberechtigten und den Lehrerinnen und Lehrern des Unterrichtsteiles kommt besondere Bedeutung zu. Die gegenstandsbezogene Lernzeit umfasst drei Wochenstunden (sofern schulautonom keine andere Festlegung erfolgt), wobei nicht mehrere Stunden an einem Tag vorgesehen werden sollten. Sie ist jeweils einem bestimmten Pflichtgegenstand, in der Regel einem, für den schriftliche Arbeiten vorgesehen sind, zuzuordnen. In der gegenstandsbezogenen Lernzeit ist der Ertrag der Unterrichtsarbeit zu sichern und durch entsprechende Übungen zu festigen. Neue Lehrstoffe dürfen nicht erarbeitet werden. Bei schriftlichen Arbeiten ist der vollständigen sowie möglichst richtigen und eigenständigen Ausarbeitung Augenmerk zu schenken. Die Unterstützung durch die Lehrerin bzw. den Lehrer darf nur so weit gehen, dass die Erledigung der gestellten Aufgabe selbstständige Leistung der Schülerin bzw. des Schülers bleibt. Die individuelle Lernzeit umfasst vier Wochenstunden (sofern sich aus schulautonomen Regelungen nicht anderes ergibt). Im Mittelpunkt der individuellen Lernzeit stehen zweckmäßige und zeitökonomische Verfahrensweisen des selbstständigen Lernens (Erledigung der Hausübungen, Aneignung des Lernstoffes, Vorbereitung auf Leistungsfeststellungen usw.). Jede Schülerin bzw. jeder Schüler ist in der individuellen Lernzeit von den betreuenden Lehrerinnen bzw. Lehrern oder Erzieherinnen bzw. Erziehern durch individuelle Lernunterstützung zu fördern. Durch schulautonome Lehrplanbestimmungen kann das Ausmaß der gegenstandsbezogenen Lernzeit und der individuellen Lernzeit unter Bedachtnahme auf pädagogische, räumliche und ausstattungsmäßige Gegebenheiten entsprechend der nachfolgenden Tabelle festgesetzt werden: | Lernzeiten | Wochenstunde(n) | Gegenstandsbezogene Lernzeit | 0 | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | Individuelle Lernzeit | 10 | 8 | 6 | 4 | 2 | 0 Bei der Erstellung des Betreuungsplans ist die Abfolge von gegenstandsbezogener bzw. individueller Lernzeit so zu wählen, dass den Schülerinnen und Schülern täglich Freizeitphasen in ausreichendem Maße zur Verfügung stehen." 3.1.2. Einheitliche Leistung Nach der Rechtsprechung des VwGH ist bei einem Umsatz, der verschiedene Einzelleistungen und Handlungen umfasst, eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen, um zu bestimmen, ob dieser Umsatz für Zwecke der Mehrwertsteuer zwei oder mehr getrennte Leistungen oder eine einheitliche Leistung umfasst. Eine Leistung ist als einheitlich anzusehen, wenn zwei oder mehrere Einzelleistungen oder Handlungen des Steuerpflichtigen so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Eine einheitliche Leistung liegt dann vor, wenn ein oder mehrere Teile als die Hauptleistung, andere Teile dagegen als Nebenleistungen anzusehen sind, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Insbesondere ist eine Leistung als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Eine einheitliche Leistung kann aber auch bei mehreren gleichrangigen Leistungen vorliegen (vgl etwa VwGH 20.9.2023, Ra 2023/13/0003; VwGH 22.3.2023, Ra 2022/13/0084, mwN). Im vorliegenden Fall sind die von der ***X GmbH*** im Rahmen der schulischen Nachmittagsbetreuung erbrachten Leistungen - worauf auch die Verfahrensparteien übereinstimmend hinweisen - so eng miteinander verbunden, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Sie sind daher umsatzsteuerlich - insbesondere im Hinblick auf die Frage der Anwendbarkeit einer Steuerbefreiung - einheitlich zu beurteilen. 3.1.3. Zur Steuerbefreiung des § 6 Abs 1 Z 11 lit a UStG 1994 3.1.3.1. Rechtsgrundlagen Gemäß § 6 Abs 1 Z 11 lit a UStG 1994 in der für den Beschwerdefall maßgeblichen Fassung vor dem Jahressteuergesetz 2018, BGBl I 62/2018, sind von den unter § 1 Abs 1 Z 1 UStG 1994 fallenden Umsätzen steuerfrei: "die Umsätze von privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit es sich um die Vermittlung von Kenntnissen allgemeinbildender oder berufsbildender Art oder der Berufsausübung dienenden Fertigkeiten handelt und nachgewiesen werden kann, daß eine den öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit ausgeübt wird;" Diese Bestimmung hat ihre unionsrechtliche Grundlage in Art 132 Abs 1 lit i Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (im Folgenden: MwStSystRL), der wie folgt lautet: "(1) Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer: a) (…) i) Erziehung von Kindern und Jugendlichen, Schul- und Hochschulunterricht, Aus- und Fortbildung sowie berufliche Umschulung und damit eng verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung;" Art 44 der Durchführungsverordnung (EU) Nr 282/2011 des Rates vom 15.3.2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem lautet: "Die Dienstleistungen der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung, die unter den Voraussetzungen des Artikels 132 Absatz 1 Buchstabe i der Richtlinie 2006/112/EG erbracht werden, umfassen Schulungsmaßnahmen mit direktem Bezug zu einem Gewerbe oder einem Beruf sowie jegliche Schulungsmaßnahme, die dem Erwerb oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse dient. Die Dauer der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung ist hierfür unerheblich." Art 134 MwStSystRL lautet: "In folgenden Fällen sind Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen von der Steuerbefreiung des Artikels 132 Absatz 1 Buchstaben b, g, h, i, l, m und n ausgeschlossen: a) sie sind für die Umsätze, für die die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich; b) sie sind im Wesentlichen dazu bestimmt, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Umsätze zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Umsätzen von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen bewirkt werden." Ergänzend wird darauf hingewiesen, dass § 6 Abs 1 Z 11 lit a UStG 1994 in der für den Beschwerdefall maßgeblichen Fassung (siehe oben) insofern nicht unionsrechtskonform ausgestaltet war, als das darin vorgesehene Kriterium "einer den öffentlichen Schulen vergleichbaren Tätigkeit" keine Deckung in Art 132 Abs 1 lit i MwStSystRL, wo von Einrichtungen mit "vergleichbarer Zielsetzung" die Rede ist, fand. Der VwGH weist in seiner Rechtsprechung diesbezüglich darauf hin, dass eine vergleichbare Tätigkeit etwas anderes sei als eine vergleichbare Zielsetzung (vgl VwGH 14.9.2017, Ro 2017/15/0017; VwGH 31.3.2017, Ro 2015/13/0014; siehe auch VwGH 6.9.2023, Ro 2021/15/0021). Vor diesem Hintergrund änderte der Gesetzgeber mit dem Jahressteuergesetz 2018, BGBl I 62/2018, die Bestimmung des § 6 Abs 1 Z 11 lit a UStG 1994 dahingehend ab, dass nunmehr - dem Unionsrecht entsprechend - auf "eine den öffentlichen Schulen vergleichbare Zielsetzung" abgestellt wird. Zu dieser Bestimmung hat der Bundesminister für Finanzen die darin angekündigte Verordnung über das Vorliegen einer vergleichbaren Zielsetzung bei Bildungsleistungen (Umsatzsteuer-Bildungsleistungsverordnung, UStBLV), BGBl II 214/2018, erlassen, in der er die "vergleichbare Zielsetzung" entsprechend präzisiert. § 6 Abs 1 Z 11 lit a UStG 1994 in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2018 ist gemäß § 28 Abs 46 UStG 1994 erstmals auf nach dem 31.12.2018 ausgeführte Umsätze anzuwenden und damit für den hier gegenständlichen Beschwerdefall, der das Jahr 2013 betrifft, nicht maßgeblich. Auch die UStBLV ist nach deren § 3 Z 1 erstmals auf nach dem 31.12.2018 ausgeführte Umsätze anzuwenden und damit für den hier gegenständlichen Beschwerdefall nicht maßgeblich. 3.1.3.2. Keine befreite Unterrichtsleistung In sachlicher Hinsicht knüpft die nationale Umsatzsteuerbefreiung des § 6 Abs 1 Z 11 lit a UStG 1994 an "die Vermittlung von Kenntnissen allgemeinbildender oder berufsbildender Art oder der Berufsausübung dienenden Fertigkeiten" an. Im vorliegenden Fall ist daher zunächst die Frage zu klären, ob es sich bei dem von der ***X GmbH*** im Rahmen der schulischen Nachmittagsbetreuung erbrachten Leistungsbündel um die "Vermittlung von Kenntnissen allgemeinbildender Art" iSd zitierten Bestimmung handelt. Der zitierte gesetzliche Passus ist richtlinienkonform iSd Rechtsprechung des EuGH zu dem in Art 132 Abs 1 lit i MwStSystRL verwendeten Begriff "Schul- und Hochschulunterricht" auszulegen. Diesbezüglich ist vorab darauf hinzuweisen, dass die in Art 132 MwStSystRL angeführten Steuerbefreiungen nach der Rechtsprechung des EuGH autonome unionsrechtliche Begriffe darstellen, die eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung der Mehrwertsteuerregelung verhindern sollen (vgl EuGH 28.4.2022, C-612/20, Happy Education, Rn 27; EuGH 21.10.2021, C-373/19, Dubrovin & Tröger GbR - Aquatics, Rn 21). Die Begriffe, mit denen die in Art 132 MwStSystRL genannten Steuerbefreiungen bezeichnet sind, sind eng auszulegen, da sie Ausnahmen vom allgemeinen, sich aus Art 2 MwStSystRL ergebenden Grundsatz darstellen, dass jede Leistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt. Diese Regel einer engen Auslegung bedeutet jedoch nicht, dass die zur Definition der Steuerbefreiungen nach Art 132 MwStSystRL verwendeten Begriffe in einer Weise auszulegen sind, die den Befreiungen ihre Wirkung nähme (vgl EuGH 28.4.2022, C-612/20, Happy Education, Rn 28; EuGH 4.5.2017, C-699/15, Brockenhurst College, Rn 23). Nach der Rechtsprechung des EuGH ist die Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten vom Unterrichtenden an die Schüler ein besonders wichtiger Bestandteil der Unterrichtstätigkeit (vgl etwa EuGH 21.10.2021, C-373/19, Dubrovin & Tröger GbR - Aquatics, Rn 24; EuGH 14.3.2019, C-449/17, A & G Fahrschul-Akademie, Rn 21; EuGH 14.6.2007, C-434/05, Horizon College, Rn 18). Der Begriff "Schul- und Hochschulunterricht" beschränkt sich nicht auf Unterricht, der zu einer Abschlussprüfung zur Erlangung einer Qualifikation führt oder eine Ausbildung im Hinblick auf die Ausübung einer Berufstätigkeit vermittelt. Er schließt auch andere Tätigkeiten ein, bei denen die Unterweisung in Schulen und Hochschulen erteilt wird, um die Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler oder Studenten zu entwickeln, sofern diese Tätigkeiten nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben (vgl etwa EuGH 21.10.2021, C-373/19, Dubrovin & Tröger GbR - Aquatics, Rn 25; EuGH 14.3.2019, C-449/17, A & G Fahrschul-Akademie, Rn 22 und 23; EuGH 28.1.2010, C-473/08, Eulitz, Rn 29). Er umfasst Tätigkeiten, die sowohl durch ihre spezifische Art als auch aufgrund des Rahmens, in dem sie ausgeübt werden, gekennzeichnet sind (vgl EuGH 21.10.2021, C-373/19, Dubrovin & Tröger GbR - Aquatics, Rn 26; EuGH 14.3.2019, C-449/17, A & G Fahrschul-Akademie, Rn 24; EuGH 14.6.2007, C-434/05, Horizon College, Rn 20). Der Unionsgesetzgeber wollte mit dem Begriff "Schul- und Hochschulunterricht" auf einen bestimmten Typus von Unterrichtssystem abstellen, der allen Mitgliedstaaten unabhängig von den jeweiligen Besonderheiten der nationalen Systeme gemeinsam ist (vgl EuGH 21.10.2021, C-373/19, Dubrovin & Tröger GbR - Aquatics, Rn 27; EuGH 14.3.2019, C-449/17, A & G Fahrschul-Akademie, Rn 25). Für Zwecke der Mehrwertsteuerregelung verweist der Begriff "Schul- und Hochschulunterricht" daher allgemein auf ein integriertes System der Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen sowie auf die Vertiefung und Entwicklung dieser Kenntnisse und Fähigkeiten durch die Schüler und Studenten je nach ihrem Fortschritt und ihrer Spezialisierung auf den verschiedenen dieses System bildenden Stufen (vgl EuGH 21.10.2021, C-373/19, Dubrovin & Tröger GbR - Aquatics, Rn 28; EuGH 14.3.2019, C-449/17, A & G Fahrschul-Akademie, Rn 26). Nicht als Schul- und Hochschulunterricht iSd Art 132 Abs 1 lit i MwStSystRL gilt ein spezialisierter, punktuell erteilter Unterricht, der für sich allein nicht der für den Schul- und Hochschulunterricht kennzeichnenden Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen gleichkommt (zum Schwimmunterricht vgl EuGH 21.10.2021, C-373/19, Dubrovin & Tröger GbR - Aquatics; zum Fahrschulunterricht vgl EuGH 14.3.2019, C-449/17, A & G Fahrschul-Akademie). Für den gegenständlichen Fall ergibt sich daraus Folgendes: Eine Unterrichtsleistung im Sinne einer strukturierten Vermittlung und Vertiefung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen wurde im vormittägigen hoheitlichen Schulunterricht von der jeweiligen öffentlichen Schule durch deren Lehrer erbracht. In diesem Bereich wurde die ***X GmbH*** nicht tätig. Auch in die nachmittägige "gegenstandsbezogene Lernzeit", die der Festigung und Förderung des Unterrichtsertrages dient, war die ***X GmbH*** nicht eingebunden. Das Leistungsbündel der ***X GmbH***, das umsatzsteuerlich als eine einheitliche Leistung zu werten ist, beschränkte sich auf die "individuelle Lernzeit" und die "Freizeit (einschließlich Verpflegung)". Der Schwerpunkt der "individuellen Lernzeit", in welcher stets Lehrer der jeweiligen Schule und unterstützend das Personal der ***X GmbH*** tätig wurden, bestand schwerpunktmäßig in der individuellen Aufgaben- und Lernbetreuung, dh die Schüler erledigten ihre Hausaufgaben selbständig bzw lernten selbständig und wurden dabei im Bedarfsfall, dh bei Fragen und Problemen, von den Lehrern der jeweiligen Schule und ergänzend vom Personal der ***X GmbH*** unterstützt und betreut. In dieser Unterstützung und Betreuung der Schüler bei der selbständigen Erledigung der Hausaufgaben und beim selbständigen Lernen ist keine Unterrichtsleistung der ***X GmbH*** iSd oben zitierten Rechtsprechung des EuGH zu erblicken. Es überwiegt dabei der Betreuungscharakter und nehmen Unterrichtselemente lediglich eine untergeordnete Rolle ein. Zu den Leistungen der ***X GmbH*** im Betreuungsteil "Freizeit (einschließlich Verpflegung)" ist Folgendes zu bemerken: Die Beaufsichtigung und Betreuung der Schüler während des Mittagessens, in den Spiel- und Erholungspausen vor und nach dem Mittagessen sowie generell in der "freien Spielzeit" stellen keine Unterrichtsleistung iSd oben zitierten Rechtsprechung des EuGH dar. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass die Schüler zur Einhaltung von Tischsitten und Ritualen angeleitet wurden, handelt es sich dabei doch vielmehr um eine (notwendige) erzieherische Maßnahme. Eine Unterrichtsleistung iSd oben zitierten Rechtsprechung des EuGH ist auch nicht in dem von der ***X GmbH*** organisierten und gestalteten Freizeitprogramm, das den Schülern die Möglichkeit bot, ihren (Freizeit-)Interessen nachzugehen und sich spielerisch zu entfalten (zB Ballspiele und andere sportliche Betätigungen, Schach, Yoga-Übungen in spielerischer Form, Malen, Basteln, Singen, Tanzen, Kennenlernen von Musikinstrumenten), zu erblicken. Dafür spricht schon der Aufgabenbereich des Personals der ***X GmbH*** in diesem Teil der Nachmittagsbetreuung, der sich im Wesentlichen auf folgende Punkte beschränkte: Förderung der Arbeitshaltung und der Teamfähigkeit Gruppeneinteilung und Disziplin Beobachten und Motivation Der Aufgabenbereich umfasste damit in erster Linie Erziehungs-, Betreuungs-, Aufsichts- sowie Organisationskomponenten und eben nicht die strukturierte Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen iSd oben zitierten Rechtsprechung des EuGH. Im Ergebnis ging es darum, einen strukturierten Rahmen zu schaffen, in dem sich die Schüler im Sinne einer sinnvollen Freizeitgestaltung spielerisch entfalten und dabei ihre Talente und Stärken in sozialer, sportlicher, kreativer, künstlerischer und musischer Hinsicht entdecken und ausleben konnten. Dies findet seine Bestätigung in den Ausführungen auf der Homepage ***Homepage X GmbH***, wo es betreffend das Freizeitprogramm auszugsweise wie folgt hieß: "Im anschließenden Freizeitprogramm können die Kinder spielen, sich erholen und richtig austoben. In den verschiedensten Freizeitangeboten sammeln sie wichtige Erfahrungen und entdecken dabei ihre Talente und Stärken." Auch die zwischen der ***X GmbH*** und den Gemeinden als gesetzlichen Schulerhaltern abgeschlossenen vertraglichen Vereinbarungen über die schulische Nachmittagsbetreuung enthalten keine Anhaltspunkte dahingehend, dass die Leistung der ***X GmbH*** im Rahmen des Freizeitprogrammes Unterrichtscharakter gehabt hätte. Vielmehr heißt es darin auszugsweise nur: "Freizeit Gestaltung und Organisation des Freizeitprogrammes. Vorzugsweise werden die vorhandene Infrastruktur der Schule (Pausenhof, Bibliothek usw) genutzt sowie Einrichtungen im Raum (…) genutzt." Auch die verschriftlichten standortspezifischen Betreuungskonzepte lassen nicht den Schluss zu, dass die Schüler im Freizeitprogramm laufend mit Unterricht konfrontiert gewesen wären. Der Umstand, dass Projekte und Workshops, zum Teil unter Einbeziehung externer Trainer, in das Freizeitprogramm integriert wurden, wie zB Tanzworkshops, Theaterworkshops oder Sprachworkshops mit Native-Speakern, verleiht dem Freizeitprogramm in seiner Gesamtheit keinen Unterrichtscharakter. Dass mit dem Freizeitprogramm, wie in der Beschwerde wiederholt ins Treffen geführt wird, eine ganzheitliche Stärkung und Förderung sozialer, sportlicher, künstlerischer, musischer und kreativer Kompetenzen der Schüler einherging, wird vom Bundesfinanzgericht nicht in Abrede gestellt, ändert aber nichts am fehlenden Unterrichtscharakter. Denn eine Stärkung und Förderung dieser Kompetenzen ist letztlich das Ergebnis jeder sinnvollen Freizeitgestaltung im Sinne von strukturierten Gruppenaktivitäten von Kindern in den genannten Bereichen. Wenn in der Beschwerde überdies wiederholt darauf hingewiesen wird, dass der in den schulorganisationsrechtlichen Bestimmungen verwendete Begriff "Freizeit" eine Fehltitulierung darstelle, so ist dies nicht nachvollziehbar. Der Gesetzgeber schafft mit der Verwendung dieses Begriffes eine klare terminologische Abgrenzung gegenüber dem "Unterricht" und der "Lernzeit". Dementsprechend heißt es auch in dem an obiger Stelle wiedergegebenen Betreuungsplan für ganztägige Schulformen in Zusammenhang mit Volksschulen, dass die ganztägige Schulform zu einem sinnvollen Freizeitverhalten (zB spielerische und sportliche Aktivitäten, Umgang mit den Medien) führen soll und die Schüler ihre elementaren Bedürfnisse nach Bewegung, Sich-zurückziehen-Können und Erholung erfüllen können sollen. Wäre es die Intention des Gesetzgebers gewesen, dass auch im Freizeitteil eine laufende Unterrichtstätigkeit stattfinden soll, hätte er sich gewiss einer anderen Terminologie bedient. Ergänzend wird seitens des Bundesfinanzgerichtes darauf hingewiesen, dass auch in den aktenkundigen Unterlagen der ***X GmbH*** selbst (vertragliche Vereinbarungen, Homepage-Auszüge, didaktisches Konzept etc) durchgehend von "Freizeit" oder "Freizeitprogramm" die Rede ist. In Übereinstimmung mit dem vom EuGH in ständiger Rechtsprechung postulierten Gebot der engen Auslegung der Steuerbefreiungen ist somit zusammenfassend festzuhalten, dass es sich bei dem von der ***X GmbH*** im Rahmen der schulischen Nachmittagsbetreuung erbrachten Leistungsbündel um eine einheitliche komplexe Leistung handelt, bei der in einer Gesamtbetrachtung sowohl in qualitativer als auch in quantitativer Hinsicht der Erziehungs-, Betreuungs-, Aufsichts- sowie Organisationscharakter im Vordergrund steht und nicht die Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten bzw Unterrichtserteilung iSd § 6 Abs 1 Z 11 lit a UStG 1994 (in diesem Sinne auch Ecker/Epply/Rößler/Schwab, MwSt Kommentar § 6 Abs 1 Z 11 lit a Anm 64 [60. Lfg 2019]; ebenso Ruppe/Achatz, UStG6 § 2 Rz 223, wonach eine Tagesbetreuungsleistung iSd § 8 lit j SchOG nicht unter § 6 Abs 1 Z 11 UStG 1994 fällt). 3.1.3.3. Keine befreite "eng mit dem Schulunterricht verbundene Leistung" In der Beschwerde wird überdies ins Treffen geführt, dass das in Frage stehende Leistungsbündel der ***X GmbH***, wenn es sich dabei schon nicht um Schul- und Hochschulunterricht handle, zumindest als eine mit dem Schul- und Hochschulunterricht eng verbundene Leistung einzustufen sei, für welche die Steuerbefreiung ebenfalls gelte. Dazu ist Folgendes zu bemerken: Art 132 Abs 1 lit i MwStSystRL, der die unionsrechtliche Grundlage des § 6 Abs 1 Z 11 lit a UStG 1994 bildet, befreit nicht nur den Schul- und Hochschulunterricht selbst von der Umsatzsteuer, sondern darüber hinaus auch die "damit eng verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen". Nach der Rechtsprechung des EuGH enthält Art 132 Abs 1 lit i MwStSystRL keine Definition des dort verwendeten Begriffs der "eng verbundenen Umsätze". Jedoch geht schon aus dem Wortlaut dieser Bestimmung hervor, dass sie sich auf Leistungen bezieht, die eine enge Verbindung mit dem Schul- und Hochschulunterricht aufweisen. Daher können Leistungen nur dann als mit dem Schul- und Hochschulunterricht "eng verbunden" angesehen werden, wenn sie tatsächlich als Nebenleistungen zu dem von der betreffenden Einrichtung erteilten Unterricht, der die Hauptleistung ist, erbracht werden (vgl EuGH 4.5.2017, C-699/15, Brockenhurst College, Rn 24; EuGH 14.6.2007, C-434/05, Horizon College, Rn 27 f). Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung unter den bestmöglichen Bedingungen zu erhalten (vgl EuGH 4.5.2017, C-699/15, Brockenhurst College, Rn 25). Anders als Art 132 Abs 1 lit i MwStSystRL nimmt die nationale Befreiungsbestimmung des § 6 Abs 1 Z 11 lit a UStG 1994 nicht ausdrücklich auf "eng verbundene Umsätze" Bezug. In richtlinienkonformer Auslegung des § 6 Abs 1 Z 11 lit a UStG 1994 sind jedoch auch unselbständige Nebenleistungen in Zusammenhang mit der Durchführung begünstigter Bildungsleistungen steuerfrei (vgl Ecker/Epply/Rößler/Schwab, MwSt Kommentar § 6 Abs 1 Z 11 lit a Anm 66 [60. Lfg 2019]). Bezugnehmend auf den gegenständlichen Fall ist zunächst festzuhalten, dass die begünstigte Hauptleistung, nämlich der Schulunterricht, nicht von der ***X GmbH***, sondern von der jeweiligen öffentlichen Schule durch deren Lehrer erbracht wurde (in der Erteilung des Unterrichts an öffentlichen Schulen ist nach einhelliger Lehre ein Gebrauchmachen von hoheitlichen Befugnissen durch den jeweiligen gesetzlichen Schulerhalter zu erblicken und liegt insoweit aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht ein Hoheitsbetrieb vor [vgl zB Achatz/Mang/Lindinger, Besteuerung der Körperschaften öffentlichen Rechts3 2014 Rz 926; Ruppe/Achatz, UStG6 § 2 Rz 223]). Jener Fall, in dem ein und derselbe Unternehmer sowohl die begünstigte Hauptleistung (Unterrichtsleistung) als auch eine im Verhältnis dazu als unselbständig einzustufende Nebenleistung erbringt, die das umsatzsteuerrechtliche Schicksal der Hauptleistung teilt (vgl dazu allgemein etwa Windsteig in Melhardt/Tumpel, UStG3 § 1 Rz 45, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des VwGH), liegt demnach gegenständlich nicht vor. Dem Urteil des EuGH vom 14.6.2007, C-434/05, Horizon College, das den speziellen Fall einer Arbeitskräftegestellung betrifft, ist in diesem Zusammenhang zu entnehmen, dass es sich bei der die Hauptleistung (Unterrichtsleistung) erbringenden Einrichtung und jener Einrichtung, die die "eng verbundenen Umsätze" erbringt, nicht zwingend um dieselbe Einrichtung iSd Art 132 Abs 1 lit i MwStSystRL handeln muss. Der diesem Urteil zugrundeliegende Sachverhalt war derart gelagert, dass Lehrpersonal von einer Lehreinrichtung (Horizon College) an andere Lehreinrichtungen (Zieleinrichtungen) gestellt wurde. Das Lehrpersonal wurde unter der Verantwortung der Zieleinrichtungen, welche die Aufgaben und Funktionen bestimmten, unterrichtend tätig. Das Gehalt wurde weiterhin von der gestellenden Einrichtung (Horizon College) bezahlt, welche es wiederum von den Zieleinrichtungen (ohne Mehrwertsteuer) ersetzt erhielt. Nach den Ausführungen des EuGH im Urteil vom 14.6.2007, C-434/05, Horizon College, hängt die Steuerbefreiung für mit der Unterrichtsleistung "eng verbundene Umsätze" von drei Voraussetzungen ab, die in den Art 132 und 134 MwStSystRL genannt sind und wie folgt lauten (vgl EuGH 14.6.2007, C-434/05, Horizon College, Rn 34, 38 und 42; ebenso EuGH 4.5.2017, C-699/15, Brockenhurst College, Rn 26): Erstens müssen sowohl die Hauptleistung (Unterrichtsleistung) als auch die damit eng verbundenen Dienstleistungen von in Art 132 Abs 1 lit i MwStSystRL genannten Einrichtungen erbracht werden. Zweitens müssen diese Dienstleistungen für die Umsätze, für die die Steuerbefreiung gewährt wird, unerlässlich sein. Drittens dürfen diese Dienstleistungen nicht im Wesentlichen dazu bestimmt sein, den Einrichtungen zusätzliche Einnahmen durch einen Umsatz zu verschaffen, der in unmittelbarem Wettbewerb mit der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen bewirkt wird. Was die zweite Voraussetzung anbelangt, so ergibt sich aus Rn 39 des Urteils des EuGH vom 14.6.2007, C-434/05, Horizon College, dass Dienstleistungen dann für steuerbefreite Umsätze unerlässlich sind, wenn sie von solcher Art oder Qualität sind, dass ohne Rückgriff auf diese Dienstleistungen keine Gleichwertigkeit des Unterrichts der unter Art 132 Abs 1 lit i MwStSystRL fallenden Einrichtung und damit des ihren Schülern erteilten Unterrichts gewährleistet wäre (siehe auch EuGH 4.5.2017, C-699/15, Brockenhurst College, Rn 28). Es stellt sich daher zunächst die Frage, ob das von der ***X GmbH*** im Rahmen der schulischen Nachmittagsbetreuung erbrachte Leistungsbündel von solcher Art oder Qualität ist, dass ohne Rückgriff darauf keine Gleichwertigkeit des von der jeweiligen öffentlichen Schule durchgeführten hoheitlichen Schulunterrichts gewährleistet wäre. Dazu ist zu bemerken, dass dieses Leistungsbündel, das umsatzsteuerlich als eine einheitliche komplexe Leistung zu werten und daher in einer Gesamtbetrachtung einheitlich zu würdigen ist, weitaus überwiegend die "Freizeit (einschließlich Verpflegung)" und nur untergeordnet die "Lernzeit" betraf (im Rahmen der "Lernzeit" war die ***X GmbH*** nur im individuellen - und nicht im gegenstandsbezogenen - Teil und dort schwerpunktmäßig zur Unterstützung des schulischen Personals bei der individuellen Aufgaben- und Lernbetreuung tätig [siehe oben unter Punkt II.1.2.]). Das Bundesfinanzgericht stellt zwar nicht in Abrede, dass die von der ***X GmbH*** diesbezüglich erbrachten Leistungen, insb die Organisation und Gestaltung eines breitgefächerten Freizeitprogrammes, für die teilnehmenden Schüler förderlich waren, eine Unerlässlichkeit im Hinblick auf den hoheitlichen Schulunterricht im oben beschriebenen Sinn ist darin jedoch nicht zu erblicken. Hinzu kommt, dass die Inanspruchnahme des Betreuungsteiles im Rahmen der Ganztagesschule in getrennter Abfolge von Unterrichts- und Betreuungsteil auf Freiwilligkeit in dem Sinne basiert, dass keine Verpflichtung besteht, das Kind zum Betreuungsteil anzumelden, und sich die Anmeldung auch nur auf einzelne Tage der Woche beziehen kann (§ 12a Abs 1 Z 1 SchUG). Auch aus dieser auf Freiwilligkeit basierenden Konzeption der Ganztagesschule in getrennter Abfolge ergibt sich, dass das von der ***X GmbH*** im Rahmen des nachmittägigen Betreuungsteiles erbrachte Leistungsbündel nicht unerlässlich für die Inanspruchnahme des von der jeweiligen öffentlichen Schule durchgeführten hoheitlichen Schulunterrichts im oben beschriebenen Sinn sein kann. Dieses Ergebnis steht auch nicht in Widerspruch zu den Ausführungen des EuGH im Urteil vom 14.6.2007, C-434/05, Horizon College, ging es dort doch darum, dass das von Horizon College an andere Lehreinrichtungen gestellte Lehrpersonal unterrichtend tätig wurde, was gegenständlich gerade nicht der Fall ist. Da es an der Unerlässlichkeit im oben beschriebenen Sinn mangelt und die Steuerbefreiung somit schon aus diesem Grund nicht zur Anwendung gelangt, erübrigt sich ein Eingehen auf die beiden weiteren vom EuGH in den Urteilen vom 14.6.2007, C-434/05, Horizon College, und vom 4.5.2017, C-699/15, Brockenhurst College, in diesem Zusammenhang ins Treffen geführten Voraussetzungen (siehe oben). Der Vollständigkeit halber wird jedoch darauf hingewiesen, dass, wie den folgenden Ausführungen zu entnehmen ist, in der ***X GmbH*** entgegen dem Beschwerdevorbringen auch keine in Art 132 Abs 1 lit i MwStSystRL genannte Einrichtung zu erblicken ist.