BFG RV/4100008/2024

Das vom ersten GF der bf GmbH im Namen der bf GmbH im Jahr 2011 ins Leben gerufene Projekt (GTim / TXIN-Projekt) bestand im Wesentlichen darin, erstmals zu versuchen, den Beweis zu erbringen, dass eine möglichst rasche, kombinierte Behandlung eines Herzinfarktes mit dem bereits seit den Neunzigerjahren bekannten synthetisch hergestellten Wirkstoff GTim und einem möglichst gut wirksamen ACB22-Hemmer, der noch gefunden werden musste, bei möglichst rascher Anwendung und richtiger Dosierung beider kombinierter Wirkstoffe die Mortalität nach einem Herzinfarkt senken konnte. Bei Beginn des Projektes (2011) war noch unbekannt, ob die Kombination der Wirkstoffe überhaupt einen nachweisbaren Behandlungserfolg herbeiführen würde, welcher ACB22-Hemmer sich am besten für diese Behandlung eignen würde, und wie die richtige Dosierung der Wirkstoffe sowie das richtige Timing aussehen könnten. Der erste GF der bf GmbH plante im Wesentlichen 5 Phasen dieses Projektes: -Literaturrecherche des GF, um herauszufinden, welche ACB22-Hemmer i.V.m. dem synthetisch hergestellten Wirkstoff GTim für die Behandlung des Herzinfarktes geeignet sein könnten; - Präklinik (Tierversuche mit dem Ziel, unter den in der Literaturrecherche gefundenen ACB22-Hemmern den für die mit dem Wirkstoff GTim kombinierte Behandlung des Herzinfarktes am besten geeigneten zu finden); - Studie der Phase I:- doppelblinde, placebokontrollierte Studie mit gesunden Menschen als Versuchspersonen zum Zwecke der Feststellung der Verträglichkeit der Wirkstoffe GTim und des in den Tierversuchen festgestellten bestmöglichen ACB22- Hemmers; - Studie der Phase II: doppelblinde, placebokontrollierte Studie mit Menschen als Versuchspersonen, die einen Herzinfarkt erlitten hatten, um die Verträglichkeit der Wirkstoffe GTim und des in den Tierversuchen festgestellten, am besten geeigneten ACB22-Hemmers für die erkrankten Personen feststellen zu können und um nach Möglichkeit Hinweise für eine Wirksamkeit der Therapie finden zu können, -Studie der Phase III: doppelblinde, placebokontrollierte Studie mit wesentlich mehr Menschen als Versuchspersonen, die einen Herzinfarkt erlitten hatten, um insbesondere Hinweise für oder gegen eine Wirksamkeit der o.e. kombinierten Therapie finden zu können. Das planmäßig durchgeführte Projekt war im Streitzeitraum 2021 im Stadium der Beendigung und Auswertung der Studie der Phase II. Das vom ersten GF initiierte und im Streitzeitraum bis zum Abschluss und zur Auswertung der Studie der Phase II vorangebrachte Projekt bestand im Wesentlichen aus dem Versuch der Gewinnung neuer wissenschaftlicher Erkenntnisse auf dem Gebiet der Therapie des Herzinfarktes. Dabei bediente sich der GF, der das gesamte Projekt im Namen der bf GmbH initiierte, steuerte, und in jeder Phase des Projektes zumindest daran mitwirkte, systematischer , wissenschaftlicher Methoden (Literaraturrecherche des GF zur Auffindung der für das Projekt in Frage kommenden ACB22-Hemmer, Tierversuche, um dadurch den am besten für das Projekt geeigneten ACB22-Hemmer zu finden, doppelblinde, placebokontrollierte Studien an gesunden und kranken Menschen, um die Verträglichkeit und Wirksamkeit des aus zwei Wirkstoffen kombinierten Medikaments zu testen). Eine Arzneimittelforschung, an deren Ende doppelblinde, placebokontrollierte Studien stehen, entspricht dem zeitgemäßen Standard der Arzneimittelforschung ( https://de.wikipedia.org/wiki/Blindstudie; z.B. Schilcher, Phytotherapie, 5. Aufl, S. 22; Grams, Was wirklich wirkt, 2. Auflage 2020, S. 55, 56,58,59). Am Beginn des Projektes des ersten GF stand der Gedanke , erstmalig eine noch nie versuchte Kombination zweier denkmöglicher , nicht invasiver Behandlungsansätze (kombinierte Therapie mit dem synthetischen Wirkstoff GTim und einem in Tierversuchen festgestellten bestmöglichen ACB22-Hemmer) zu versuchen, um die Mortalität nach einem Herzinfarkt signifikant zu senken. In den im Auftrag und nach den Vorgaben des ersten GF der bf GmbH durchgeführten Tierversuchen stellte sich erstmalig heraus, dass der bestmögliche ACB22-Hemmer voraussichtlich der Wirkstoff TXIN sein könnte. Es stellte sich bei den Tierversuchen auch erstmalig heraus, dass die Mortalität der Versuchstiere mit dieser Wirkstoffkombination in statistisch signifikanter Weise verringert wurde. Die Resultate, die sich aus diesem Projekt ergeben haben, wurden in wissenschaftlichen Zeitschriften veröffentlicht. Das durch den ersten GF im Namen der Bf initiierte und gesteuerte Projekt, das durch den GF im Streitzeitraum bis zum Abschluss und zur Auswertung der Phase II vorangebracht wurde, ist als Forschung und experimentelle Entwicklung i S des § 108 c Abs 2 Z 1 EStG 1988 anzusehen, die systematisch und unter Einsatz wissenschaftlicher Methoden durchgeführt wurde (vgl. VwGH 29.3.2017, Ra 2015/15/0060; VwGH 10.2.2022, Ro 2020/15/0004; RV/7101634/2021, S. 11, 12, 24, 25, 34, 36, 37). II.) eigenbetriebliche Forschung? Sämtliche Tätigkeiten des ersten GF der bf GmbH, eines promovierten Mediziners, sind dem Betrieb der bf GmbH zuzurechnen. Der erste GF initiierte und steuerte ab 2011 im Namen der bf GmbH das gesamte Forschungsprojekt (GTim / ACB22-Hemmer), und er arbeite daran auch mit. Ein vergleichbares Forschungsprojekt hatte es bisher noch nicht gegeben. Bisher war noch nie versucht worden, den Nachweis zu erbringen, dass die Kombination des synthetischen Wirkstoffs GTim mit einem ACB22-Hemmer die Mortalität nach einem Herzinfarkt senken konnte. Er suchte zunächst in der medizinischen Fachliteratur nach ACB22- Hemmern, die für die Behandlung des Herzinfarktes möglicherweise in Frage kamen. Dabei ließ er sich durch einen von ihm für diese Recherche angeleiteten Bioinformatiker, einen Angestellten der bf GmbH, unterstützen. Als er auf diese Weise eine hinreichende Anzahl von möglicherweise geeigneten ACB22- Hemmern gefunden hatte, begann er, im Namen der bf GmbH die erforderlichen Tierversuche zu organisieren und zu steuern, indem er den Prüfplan für die Tierversuche verfasste. Dabei ließ er sich durch einen Wiener Universitätsprofessor für klinische Pharmakologie beraten. Der Prüfplan enthielt die Summe von Weisungen des ersten GF im Namen der bf GmbH, wie die Tierversuche im Auftrag der bf GmbH durchzuführen waren und richtete sich an die Dienstleister, die die Tierversuche in Frankreich und in den USA bis 2015 durchführten. Während der Durchführung der Tierversuche hielt der GF laufend telefonischen und persönlichen Kontakt mit den Dienstleistern, die die Tierversuche durchführten, um die Durchführung der Versuche nach seinen Intentionen im Namen der bf GmbH durchzusetzen. Die Durchführung der Tierversuche erfolgte ausschließlich nach den Vorgaben des ersten GF, die dieser im Namen der bf GmbH geäußert hatte. Sie war daher aus der Sicht der Dienstleister, die die Tierversuche im Auftrag der bf GmbH durchführten, keine eigenständige schöpferische Tätigkeit i S des § 108c Abs 2, weil sie ohne die Vorgaben des ersten GF, die dieser insbesondere im Prüfplan formuliert hatte, nicht durchführbar gewesen wäre. Die Durchführung der Tierversuche diente ausschließlich der Verwirklichung des durch den ersten GF im Namen der bf GmbH initiierten und gelenkten Projektes. Sie war insoweit mit dem vom ersten GF initiierten und gesteuerten Projekt untrennbar verbunden (UFS 1.10.2010, RV/2362-W/09). Sie ist somit mit dem Betrieb der Bf untrennbar verbunden. Die durch den ersten GF der Bf gesteuerten Tierversuche, die bis 2015 durchgeführt wurden - die Kosten dafür sind in Bezug auf das Streitjahr 2021 nicht streitgegenständlich- sind daher aus der Sicht der bf GmbH als eigenbetriebliche Tätigkeit iS. des § 108 c Abs 2 Z 1 EStG 1988 anzusehen. Nach den Tierversuchen (2015) verfasste der erste GF den Prüfplan für die erste doppelblinde, placebontrollierte Studie (Phase I) mit gesunden menschlichen Versuchspersonen, um zu beweisen, dass die von der Bf zu Therapiezwecken erstmals kombinierten Wirkstoffe für gesunde Menschen gut verträglich sind. Auch dabei ließ er sich von anderen Medizinern beraten. Auch dieser Prüfplan enthielt die Summe von Weisungen des ersten GF, wie die Studie im Auftrag der bf GmbH durchzuführen war und richtete sich an die Universität Wien, die die Studie in der Wiener Universitätsklinik 2017 durchführte. Während der Durchführung der Studie der Phase I hielt der erste GF laufend telefonischen und persönlichen Kontakt insbesondere mit dem Studienleiter (der bereits erwähnte Wiener Universitätsprofessor für klinische Pharmakologie) , der die doppelblinde Studie im Namen der Universität Wien in der Wiener Klinik durchführte, um die Durchführung der Studie nach seinen (des GF) Intentionen im Namen der bf GmbH durchzusetzen. Die Durchführung der Studie der Phase I erfolgte ausschließlich nach den Vorgaben des ersten GF, die dieser im Namen der bf GmbH geäußert hatte, mit dem durch die bf GmbH zur Verfügung gestellten Prüfmedikament. Sie war daher aus der Sicht der die Studie durchführenden Universität Wien keine eigenständige schöpferische Tätigkeit i S des § 108c Abs 2, weil sie ohne die Vorgaben des ersten GF, die dieser insbesondere im Prüfplan formuliert hatte, nicht möglich gewesen wäre. Die Durchführung der doppelblinden, placebokontrollierten Studie der Phase I diente ausschließlich der Verwirklichung des durch den ersten GF im Namen der bf GmbH initiierten und gelenkten medizinischen Projektes. Sie war insoweit mit dem vom GF initiierten und gesteuerten Projekt untrennbar verbunden (UFS 1.10.2010, RV/2362-W/09). Sie ist somit mit dem Betrieb der Bf untrennbar verbunden. Die durch den ersten GF der Bf gesteuerte Studie der Phase I, die 2017 durchgeführt wurde - die Kosten dafür sind in Bezug auf das Streitjahr 2021 nicht streitgegenständlich- sind daher aus der Sicht der bf GmbH als eigenbetriebliche Tätigkeit iS. des § 108 c Abs 2 Z 1 EStG 1988 anzusehen. In den Jahren 2014-2017 beauftragte der erste GF im Namen der bf GmbH einen Wiener Patentanwalt damit, die Eintragung eines Patentes für den ACB22-Hemmer TXIN durch das europäische Patentamt zu erreichen, um zu verhindern, dass ein anderes Forschungsteam mit demselben Ziel mit diesem Wirkstoff forschte. Der GF hielt in dieser Zeit Kontakt mit dem Patentanwalt und versorgte diesen mit den für die Eintragung des Patentes erforderlichen fachlichen Informationen. Im Vorfeld dieser Kontakte mit dem Patentanwalt ließ sich der erste GF von anderen Wissenschaftlern beraten, insbesondere durch den Wiener Universitätsprofessor für klinische Pharmakologie. Der GF erreichte so durch seine Bemühungen im Namen der bf GmbH, dass das Patent für TXIN beim europäischen Patentamt eingetragen wurde. Diese Eintragung des Patentes (2017) war mitursächlich dafür, dass die Forschungstätigkeit der Bf mit den Wirkstoffen TXIN und GTim durch die bf GmbH überhaupt fortgesetzt werden konnte (NiS MV S. 7). Die durch den ersten GF der Bf im Namen der bf GmbH beeinflusste Tätigkeit des Patentanwaltes , die 2017 wegen der Eintragung des begehrten Patentes durch das europäische Patentamt erfolgreich war - die Kosten dafür sind in Bezug auf das Streitjahr 2021 nicht streitgegenständlich- sind daher aus der Sicht der bf GmbH als eigenbetriebliche Tätigkeit iS. des § 108 c Abs 2 Z 1 EStG 1988 anzusehen. Nach der Studie der Phase I (2017) wurde 2017 und 2018 im Namen der bf GmbH der Prüfplan für die erste doppelblinde, placebontrollierte Studie (Phase II) mit menschlichen Versuchspersonen, die einen Herzinfarkt erlitten hatten, verfasst, um zu beweisen, dass die von der Bf zu Therapiezwecken erstmals kombinierten Wirkstoffe für an einem Herzinfarkt erkrankte Menschen gut verträglich sind. Der Prüfplan wurde durch den ersten GF der bf GmbH und mehrere andere Wissenschaftler (u.a. ein Grazer Universitätsprofessor für Kardiologie, der ebenso der medizinische Leiter der Studie war) im Namen der bf GmbH verfasst, und durch den ersten GF der bf GmbH und den medizinischen Leiter der Studie unterzeichnet . Der erste GF der Bf hatte seinen Input fur diesen Prüfplan auf dem Firmencomputer der bf GmbH verfasst (Schreiben der bf GmbH vom 28.8.2023, S. 2; Schreiben vom 11.10.2022, S. 5, S. 7; Vorlageantrag, S. 12, S. 14; NiS MV S. 10,11). Der Prüfplan hätte ohne das aus der vorherigen Entwicklung des Projektes (Studie I, Tierversuche, Literraturrecherchen des GF zu Beginn des Projektes, Entscheidung des GF, die beiden eingangs erwähnten denkmöglich scheinenden Behandlungsansätze erstmalig zu kombinieren) gewonnene Know-How nicht erstellt werden können; dh die Studie II hätte ohne dieses Know-How nicht durchgeführt werden können (Schreiben der bf GmbH vom 28.8.2023, S. 1-2; Vorlagebericht des FA S. 5). Auch dieser Prüfplan enthielt die Summe von Weisungen der bf GmbH an die Kliniken, die in Österreich und anderen EU-Ländern die Studie im Auftrag der Bf 2019-2021 durchführten, wie die Studie konkret durchzuführen war. Der erste GF hatte diese Kliniken in den Jahren 2018 und 2019 ausgewählt, und mit ihnen im Namen der bf GmbH die Verträge geschlossen, mit welchen sich die Kliniken zur Durchführung der Studie der Phase II verpflichteten (NiS MV S. 11) Während der Durchführung der Studie der Phase II hielt der erste GF der bf GmbH laufend telefonischen und persönlichen Kontakt mit dem Studienleiter (ein Grazer Universitätsprofessor für interne Medizin) , der die doppelblinde Studie im Namen der Universität Graz u.a. in der Grazer Universitätsklinik aus medizinischer Sicht in Abstimmung mit dem ersten GFder bf GmbH leitete, und der die Durchführung der Studie in den anderen Kliniken in Österreich und der EU aus medizinischer Sicht in Abstimmung mit dem GF leitete, um die Durchführung der Studie im Namen der bf GmbH i S des durch den ersten GF als Co-Autor mitverfassten Prüfplans zu kontrollieren und durchzusetzen. Der GF hielt zum selben Zweck ebenso telefonischen und persönlichen Kontakt mit allen Ärzten, die die Durchführung der Studie in den anderen Kliniken in Österreich und der EU koordinierten (NiS MV S. 8, 11, 12). Der GF beendete die Studie II nach Rücksprache mit mehreren Wissenschaftlern, mit welchen er laufend im Kontakt stand, (u.a. der medizinische Leiter der Studie) wegen der Auswirkungen der Corona-Pandemie vorzeitig im Jahr 2021 und wirkte an der Bewertung der Studie mit, die der Zulassungsbehörde übermittelt wurde (NiS MV S. 12) Die Durchführung der Studie der Phase II durch die beauftragten österreichischen, belgischen, niederländischen, ungarischen und polnischen Kliniken erfolgte im Auftrag der bf GmbH ausschließlich nach den Vorgaben des durch den ersten GF mitverfassten Prüfplans und nach den Vorgaben des Studienleiters , der sich insoweit mit dem GF der Bf abstimmte. Sie war aus der Sicht der die Studie im Auftrag der bf GmbH durchführenden Kliniken in Österreich und anderen EU-Staaten - isoliert betrachtet- keine eigenständige schöpferische Tätigkeit der beauftragten Kliniken i S des § 108c Abs 2 Z 1 EStG 1988, weil sie auf den Vorgaben des durch den ersten GF mitverursachten Prüfplans, auf den Erkenntnissen der bf GmbH aus der Studie I, auf den Ergebnissen der durch die bf GmbH veranlassten Tierversuche , auf den Ergebnissen der zu Beginn der Studie durch den GF durchgeführten Literraturrecherche und auf der Entscheidung des GF, erstmalig zu versuchen, die beiden eingangs erwähnten denkmöglichen Behandlungsansätze zu kombinieren, beruhte. Die Tätigkeit der durch die bf GmbH beauftragten Kliniken bestand im Wesentlichen darin, das durch die bf GmbH zur Verfügung gestellte Prüfmedikament zu testen, dh sie diente nur dem Forschungsprojekt der bf GmbH. Das war - isoliert betrachtet- keine schöpferische Tätigkeit der beauftragten Kliniken i S des § 108 c Abs 2 Z 1 EStG 1988. Die Durchführung der doppelblinden, placebokontrollierten Studie der Phase II im Auftrag der durch den ersten GF gelenkten bf GmbH durch österreichische Kliniken und durch Kliniken in anderen EU-Staaten diente somit ausschließlich der Verwirklichung des durch den ersten GF im Namen der bf GmbH initiierten und gelenkten medizinischen Projektes. Sie war insoweit mit dem vom ersten GF initiierten und gesteuerten Projekt untrennbar verbunden (UFS 1.10.2010, RV/2362-W/09). Sie ist somit mit dem Betrieb der Bf untrennbar verbunden. Die durch den ersten GF der Bf im Namen der bf GmbH in entscheidendem Ausmaß mitverursachte Studie der Phase II, die 2019-2021 in Österreich und anderen Ländern der EU in insgesamt 12 Kliniken durchgeführt wurde - die Kosten der Bf dafür sind, soweit sie im Streitjahr 2021 angefallen sind (843.045 €) in Bezug auf das Streitjahr 2021 streitgegenständlich- ist daher aus der Sicht der bf GmbH als eigenbetriebliche Tätigkeit iS. des § 108 c Abs 2 Z 1 EStG 1988 anzusehen (vgl. VwGH 10.2.2022, Ro 2020/15/0004; UFS 1.10.2010, RV/2362-W/09). Die Eigenbetrieblichkeit der Studie II aus der Sicht der bf GmbH ergibt sich auch daraus, dass die Durchführung der Studie II durch den ersten GF der bf GmbH im Namen der bf GmbH wie oben dargestellt gelenkt und zumindest mitverursacht worden ist, daraus, dass die Studie II in untrennbarer Weise auf den Erkenntnissen der durch den ersten GF gesteuerten Studie I , auf den Erkenntnissen der durch den ersten GF gesteuerten Tierversuche, auf den bei Beginn des Projektes durchgeführten Literaturrecherchen u.a. des ersten GF und auf der erstmaligen Entscheidung des ersten GF, die eingangs erwähnten beiden Behandlungsansätze zu kombinieren, beruhte. Gerade die Tätigkeiten des ersten GF der bf GmbH, der das gesamte Projekt , und daher auch die Studie II verursacht, gesteuert und überwacht hat , machen das Projekt und daher auch die dazugehörende, durch die beauftragten Kliniken durchgeführte Studie II zu einer eigenbetrieblichen Tätigkeit der bf GmbH, weil alle Tätigkeiten des ersten GF der bf GmbH, die dieses Projekt betreffen, als eigenbetriebliche Tätigkeiten der bf GmbH anzusehen sind. III.) Forschung, die in einem inländischen Betrieb oder in einer inländischen Betriebsstätte durchgeführt worden ist? Nicht alle in Bezug auf das Streitjahr 2021 angefallenen strittigen Kosten der Bf (853.045 €) beruhen auf Tätigkeiten, die in Österreich durchgeführt wurden. Die durch die bf GmbH im Rahmen der Studie II in Auftrag gegebene Verabreichung des Prüfmedikaments in Kliniken in anderen EU-Staaten, die in diesem Zusammenhang in den Kliniken in anderen EU-Staaten durchgeführten Untersuchungen an Patienten und in diesem Zusammenhang in anderen EU-Staaten erfassten Daten stehen zwar im untrennbaren Zusammenhang mit dem durch den ersten GF der bf GmbH initiierten, gelenkten , mitgestalteten und überwachten Projekt. Allerdings erfolgten diese zum Forschungsprojekt der bf GmbH gehörigen, durch die bf GmbH in Auftrag gegebenen, und nach den Vorgaben der bf GmbH durchgeführten Tätigkeiten (lt. Prüfplan) nicht in Österreich, sondern in Kliniken in anderen EU-Staaten. Es stellt sich die Frage, ob diese Kosten der Tätigkeiten der nach den Vorgaben der bf GmbH tätig gewordenen Dienstleister , die in anderen EU-Staaten tätig geworden sind, noch unter den Begriff der Forschung i S des § 108c Abs 2 Z 1 ESTG fallen. Gem. § 108 c Abs 2 Z 1 EStG 1988 ist die eigenbetriebliche Forschung nur dann begünstigungsfähig , wenn sie auch in Österreich durchgeführt wird. Das hat auch der VwGH bisher grundsätzlich so gesehen (VwGH 29.3.2017, Ra 2015/15/0060; VwGH 10.2.2022, Ro 2020/15/0004). Allerdings ist das gesamte Projekt der Bf als eigenbetriebliche Forschung und Entwicklung anzusehen (siehe oben Punkte I und II). Dieses gesamte Projekt wurde durch den ersten GF der Bf, einen promovierten Mediziner, im Namen der bf GmbH initiiert, gesteuert , in jeder Projektphase zumindest mitverursacht und überwacht. Die strittigen, in anderen EU-Staaten nach den Vorgaben der bf GmbH (lt Prüfplan) durchgeführten Teile der Studie II (insbesondere Verabreichung des Prüfmedikaments an herzkranke Personen in anderen EU-Staaten, medizinische Untersuchungen dieser Personen in anderen EU-Staaten, Erfassung der Patientendaten in anderen EU-Staaten) waren untrennbar mit dem Projekt der bf GmbH verbunden, weil sie unmittelbar der Durchführung des Projektes der bf GmbH dienten. Daher waren jedenfalls die in anderen EU-Staaten durchgeführten Teile der Studie II, denen ein Teil der strittigen Kosten der bf GmbH zuzuordnen ist, ebenso als eigenbetriebliche Forschung und Entwicklung der bf GmbH anzusehen (vgl. VwGH 10.2.2022, Ro 2020/15/0004). Der Umstand allein, dass die in anderen EU-Staaten im Auftrag und nach den genauen Vorgaben der Bf gegen Entgelt durchgeführten Teile der Studie eben nicht in Österreich durchgeführt wurden, ist entgegen dem teilweisen Wortlaut des § 108 c Abs 2 Z 1 EStG 1988 nicht begünstigungsschädlich: Art 56 AEUV derogiert nach Ansicht des EuGH (C-39/04 Laboratoires Fournier, vgl VwGH 20.4.2006, 2005/15/0156) jedem österreichischen Gesetz (das gilt auch für § 108 c Abs 2 Z 1 EStG 1988), das eine Steuervergünstigung für Forschung nur den in Österreich im Auftrag und nach den inhaltlichen Vorgaben der Bf durchgeführten Forschungstätigkeiten vorbehält, und Forschungstätigkeiten, die im Auftrag und nach den inhaltlichen Vorgaben der bf GmbH in einem anderen EU-Staat durchgeführt wurden, als nicht begünstigungsfähig normiert. Die Bestimmungen des AEUV über die Dienstleistungsfreiheit und Niederlassungsfreiheit genießen in Österreich Anwendungsvorrang vor den österreichischen Gesetzen (EuGH 14.2.1995, C-279/93 Schumacker; 29.4.1999 C-224/97 Ciola; VwGH 27.3.2024, Ro 2023/13/0018; RV/0132-S/09 ; RV/0626-S/10; RV/0016-F/04). Im Hinblick auf Art 56 AEUV ist es daher ausreichend, dass die durch die bf GmbH vertraglich in Auftrag gegebenen und durch die bf GmbH im Detail inhaltlich vorgegebenen Durchführungsmaßnahmen betreffend die Studie II (Verabreichung des Prüfmedikaments an Patienten, Untersuchung der Patienten, Erfassung der in diesem Zusammenhang gesammelten Daten) entweder durch einen durch die Bf beauftragten österreichischen Dienstleister (Klinik) oder durch einen durch die bf GmbH beauftragten Dienstleister (Klinik) in einem anderen EU-Staat durchgeführt wurden. Diese Voraussetzungen sind für alle Forschungstätigkeiten der Bf erfüllt, denen die von der Bf bekannt gegebenen Kosten (853.045 € mit Wirksamkeit für den Streitzeitraum) zuzuordnen sind. Es kann daher auf sich beruhen, welcher Teil der von der Bf angegebenen Kosten (insgesamt 853.045 €) auf Entgelte von Dienstleistern entfällt, die im Auftrag und nach den Vorgaben der Bf Teile der Studie II in einem anderen EU-Land verwirklicht haben. Die Voraussetzungen für die Gewährung der Forschungsprämie sind daher erfüllt; die Selbstberechnung der Bf betreffend das Streitjahr war daher richtig. Der bekämpfte Bescheid hätte daher nicht ergehen dürfen (§ 201 Abs 1 BAO; § 108 c Abs 4 BAO; vgl. VwGH 21.9.2006, 2006/15/0236). IV.) Mitunternehmerschaft zwischen der bf GmbH und ihrer Muttergesellschaft? Im Zusammenhang mit dem Forschungsprojekt könnte der Vertragstext (Pkt 5.2. Forschungsvertrag vom Jänner 2016) grundsätzlich auf eine Beteiligung der Bf und ihrer Muttergesellschaft an allfälligen Erlösen und stillen Reserven aus diesem Forschungsprojekt hindeuten. Allerdings beruht dieser Vertragstext auf dem unklaren Forschungsvertrag zwischen der bf GmbH und ihrer Muttergesellschaft, der von den Vertragsparteien nicht ernstgenommen worden ist (siehe oben A II 5 c bb). Daher ist dieser Vertrag zwischen der bf GmbH und ihrer Muttergesellschaft aus steuerlicher Sicht nicht anzuerkennen. Daher ist auch die Gewinnbeteiligung und die Beteiligung an den stillen Reserven lt. Pkt 5.2 des Forschungsvertrages aus steuerlicher Sicht nicht anzuerkennen. Der Sinn einer Mitunternehmerschaft besteht darin, dass ein Beteilgter ein Verlustrisiko auf sich nimmt, um eine Chance auf Gewinnbeteiligung und eine Chance auf Beteiligung an stillen Reserven zu erlangen. Sowohl die Bf als auch ihre Muttergesellschaft hatten zwar ein erhebliches Verlustrisiko im Zusammenhang mit diesem Forschungsprojekt. Das Verlustrisiko der Muttergesellschaft stand aber nicht im ursächlichen Zusammenhang mit dem unklaren Forschungsvertrag, und der in diesem Vertrag eingeräumten Beteiligung an Gewinnen und stillen Reserven, sondern damit, dass sie am Geschäftsanteil der bf GmbH seit 2016 zu 100% beteiligt war. Nur deshalb nahm die Muttergesellschaft das Verlustrisiko auf sich. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse ist daher keine Mitunternehmerschaft zwischen der bf GmbH und ihrer Muttergesellschaft feststellbar. C.) Zulässigkeit der Revision: 1.)Die Bf hat eine Forschungsprämie beantragt, weil sie seit 2011 bis zum Streitzeitraum 2021 vertreten durch ihren Geschäftsführer (GF) versucht hat, ein neues Medikament zu entwickeln, das die Mortalität der Patienten nach einem Herzinfarkt ohne Operation signifikant verbessern sollte (GTim-TXIN- Projekt). Der Geschäftsführer (GF) der bf GmbH, ein promovierter Mediziner, hat in den Jahren 2011- 2021 in diesem Zusammenhang -zunächst die Entscheidung getroffen, zwei bisher bei voneinander isolierter Anwendung nicht erfolgreiche Behandlungsansätze miteinander zu kombinieren (2011/2012), - er hat in diesem Zusammenhang in seiner Eigenschaft als erster GF der bf GmbH zusammen mit einem von ihm instruierten Angestellten der bf GmbH Literaturrecherchen (2011, 2012) durchgeführt , um herauszufinden, welche Wirkstoffe (ACB22-Hemmer) für den neuen kombinierten Behandlungsansatz in Frage kämen, - er hat in diesem Zusammenhang im Namen der bf GmbH (2012) Patente erworben, um die Forschungstätigkeiten überhaupt fortsetzen zu können; - er hat unter Zugrundelegung der Ergebnisse der Literaturrecherche im Namen der bf GmbH Tierversuche in Auftrag gegeben, die genau nach seinen Vorgaben, dh insbesondere nach dem von ihm verfassten Prüfplan (dabei nahm er im Namen der bf GmbH entgeltliche Beratungen durch andere Mediziner in Anspruch) in Frankreich und den USA durchgeführt wurden, wobei er die Durchführung überwachte (2012-2015), und wobei die Ergebnisse der Tierversuche weltweit erstmalig die ursprüngliche These bestätigten, dass der kombinierte Behandlungsansatz, der im Wesentlichen aus der Verabreichung eines Medikaments, bestehend aus zwei Wirkstoffen (GTim und der ACB22- Hemmer TXIN), bestand, die Mortalität der Versuchstiere signifikant verminderte, -er hat unter Zugrundelegung der bisherigen Forschungsergebnisse die erste doppelblinde, placebokontrollierte Studie mit gesunden menschlichen Versuchspersonen im Namen der bf GmbH in Auftrag gegeben, die genau nach seinen Vorgaben, dh nach dem von ihm verfassten Prüfplan und überwacht durch ihn (in diesem Zusammenhang nahm er im Namen der bf GmbH wieder entgeltliche Beratungen durch andere Mediziner in Anspruch) in einer Wiener Universitätsklinik durchgeführt wurde (2017), wobei das von ihm zusammen mit einem Team von Wissenschaftlern mitausgewertete Studienergebnis zeigte, dass das bisher entwickelte Medikament, bestehend aus den zwei Wirkstoffen, gut verträglich für die gesunden Versuchspersonen war, -er hat unter Zugrundelegung der bisherigen Forschungsergebnisse im Namen der bf GmbH einen Patentanwalt beauftragt und diesen jahrelang (2014-2017) mit Informationen versorgt (dabei ließ er sich von anderen Medizinern entgeltlich beraten), sodass dieser die Patentierung eines der beiden Wirkstoffe (TXIN) zu Gunsten der bf GmbH beim europäischen Patentamt im Jahr 2017 erwirken konnte, -ferner hat er unter Zugrundelegung der bisherigen Forschungsergebnisse im Jahr 2019 die zweite doppelblinde, placebokontrollierte Studie im Namen der bf GmbH in Auftrag gegeben, die diesmal mit herzkranken menschlichen Versuchspersonen genau nach den Vorgaben des von ihm mitverfassten Prüfplans (dieser Prüfplan wurde durch mehrere Mediziner, u.a. auch durch den GF, in einer gemeinsam koorinierten Aktion verfasst) in österreichischen Kliniken und in Kliniken in anderen EU-Staaten, überwacht durch ihn durchgeführt wurde (2019-2021), wobei das von ihm mit einem Team von Wissenschaftlern mitausgewertete Studienergebnis zeigte, dass das bisher entwickelte Medikament, bestehend aus den zwei Wirkstoffen, auch gut verträglich für die herzkranken Versuchspersonen war. Über dieses Forschungsprojekt wurden in medizinischen Fachzeitschriften mehrere Artikel verfasst, wobei der GF bei einem Teil dieser Abhandlungen als Co-Autor tätig war. 2.) Zwischen den Parteien des Verfahrens ist nicht mehr strittig, dass die zweite Studie mit herzkranken Patienten, in deren Zusammenhang die strittigen Kosten der Bf (843.045 € 2021) angefallen sind, um derentwillen die Forschungsprämie 2021 in Höhe von 119.426,34 € begehrt wurde, Teil des Gesamtvorhabens der bf GmbH war (Vorlagebericht S. 6). Das FA bezweifelt jedoch die Eigenbetrieblichkeit des Forschungsprojektes und , dass das Forschungsprojekt am österreichischen Standort durchgeführt worden sei (Vorlagebericht, S. 6). Dass das gesamte Projekt ein Forschungsprojekt i S des § 108 c Abs 2 Z 1 EStG 1988 ist, ist nicht strittig. 3.) Hiezu wird bemerkt: die Eigenbetrieblichkeit des Forschungsprojektes ergibt sich aus den o.e. Tätigkeiten des Geschäftsführers der bf GmbH (siehe oben Punkt 1), die dieser für die bf GmbH durchgeführt hat. Aus diesen Feststellungen ergibt sich, dass der GF das gesamte Forschungsprojekt im Namen der bf GmbH initiiert hat, und dass der GF im Namen der Bf mehrere Aktionen verwirklicht hat, die das Forschungsprojekt, das das erste seiner Art war, vorangetrieben haben (insbesondere Literaturrecherchen zum Zwecke der Auffindung der für das Projekt möglicherweise in Frage kommenden Wirkstoffe, Maßnahmen zum Erwerb und Erwirkung der erforderlichen Patente durch die bf GmbH,um die Forschung überhaupt durchführen zu können, Verfassung der Prüfpläne der bf GmbH zumindest als Co-Autor, die die detaillierten Vorgaben für die durch ihn im Namen der bf GmbH beauftragten Dienstleister oder Kliniken enthielten, die die Experimente durchführten, Überwachung der Durchführung der Experimente, zumindest Mitwirkung bei der Auswertung der Experimente). Die Durchführung der zweiten doppelblinden und placebokontrollierten Studie durch die durch den ersten GF im Namen der bf GmbH beauftragten Dienstleister, insbesondere Kliniken, stand im untrennbaren Zusammenhang mit der Abwicklung des vom ersten GF im Namen der bf GmbH initiierten und zumindest zum Teil auch mitverursachten und mitbeeinflussten Forschungsprojektes. Da die zur Durchführung der zweiten Studie beauftragten Dienstleister, insbesondere Kliniken, auf Grund der vertraglichen Vereinbarungen mit der bf GmbH, vertreten durch den ersten GF, nach dem Prüfungsplan vorgehen mussten, den der GF der bf GmbH im Namen der bf GmbH mitverfasst hat, und da dieser Prüfungsplan auf dem gesamten Know-How beruhte, das durch die bisherige Forschungstätigkeit der bf GmbH während der Durchführung dieses Projektes erworben worden war - besonders wichtig war in diesem Zusammenhang auch das Know- How, das sich aus den Tierversuchen ergeben hatte-, ist die isoliert betrachtete Tätigkeit der beauftragten Dienstleister aus der Sicht dieser Dienstleister jedenfalls keine schöpferische Forschungstätigkeit der Dienstleister i S des § 108c Abs 2 Z 1 EStG 1988, sondern die logische Konsequenz, die sich aus den vorhergehenden Forschungsergebnissen der bf GmbH ergeben hat. Die Tätigkeit dieser Dienstleister ist daher Teil der eigenbetrieblichen Forschungstätigkeit der bf GmbH (VwGH 10.2.2022, Ro 2020/15/0004; UFS 1.10.2010, RV/2362-W/09). Allerdings wurde ein Teil der im Namen der bf GmbH durch den ersten GF im Rahmen der zweiten Studie beauftragten Dienstleister (insbesondere Kliniken) nicht in Österreich, sondern in anderen EU-Ländern tätig. Zwar verlangt das Gesetz, dass die Forschung in einem inländischen Betrieb erfolgen müsse (§ 108 c Abs 2 Z 1). Der Wortlaut des Gesetzes verlangt daher, dass die Tätigkeit der beauftragten Dienstleister im Inland durchzuführen gewesen wäre, um eine Forschungsprämie zu ermöglichen. Es ist aber auf Grund der Dienstleistungsfreiheit (Art 56 AEUV) nicht begünstigungsschädlich, dass die durch den ersten GF im Namen der bf GmbH beauftragten Dienstleister zum Teil nicht in Österreich, sondern in anderen Ländern der EU gegen Entgelt tätig geworden sind, um die zweite doppelblinde und placebokontrollierte Studie durchzuführen (C-39/04 Laboratoires Fournier, insbesondere TZ 11-13,15,16,18-20,22-25). Es besteht kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Körperschaftsteuer und einer Steuerbegünstigung, die einem Teil der Forschungsaufwendungen entspricht, die der bf GmbH erwachsen sind (C39/04 Laboratoires Fournier, TZ 11,19- 21). Das Bestreben des Gesetzgebers, die Kohärenz des Steuersystems zu gewährleisten, rechtfertigt daher die in § 108c Abs 2 Z 1 EStG verwirklichte Abweichung vom Grundsatz der Dienstleistungsfreiheit nicht. Die Bestimmungen des AEUV über die Dienstleistungsfreiheit, Niederlassungsfreiheit und Arbeitnehmerfreizügigkeit genießen in Österreich Anwendungsvorrang vor den österreichischen Gesetzen (EuGH 14.2.1995, C-279/93 Schumacker; EuGH 29.4.1999, C-224/97 Ciola). Da die rechtliche Beurteilung des gegenständlichen Sachverhaltes in Bezug auf die Anwendung des AEUV durch die zitierte höchstgerichtliche RSp geklärt ist, liegt insoweit keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung iS des Art 133 Abs 4 B-VG vor. Allerdings ist durch die höchstgerichtliche RSp noch nicht geklärt worden, ob allein durch die Tätigkeiten des ersten GF im Namen der bf GmbH, der das ganze Forschungsprojekt im Namen der bf GmbH gesteuert, mitbeeinflusst und mitausgewertet hat, das Forschungsprojekt ein eigenbetriebliches Forschungsprojekt der bf GmbH sein könnte. Insoweit liegen noch keine vergleichbaren Fälle vor, die durch ein Höchstgericht entschieden wurden. Zudem ist im gegenständlichen Fall auch fraglich, ob eine Mitunternehmerschaft zwischen der bf GmbH und ihrer Muttergesellschaft vorliegen könnte. Es wurde von der bf GmbH ein Vertrag der Bf mit der Muttergesellschaft (Forschungsvertrag vom Jänner 2016) vorgelegt, dessen Vertragstext sowohl eine Gewinnbeteiligung, als auch eine Beteiligung an stillen Reserven erkennen lassen könnte. Allerdings ist der Vertragstext unklar, weil er dem Text eines zeitgleich abgeschlossenen Vertrages (zeitgleich abgeschlossener Servicevertrag zwischen der bf GmbH und ihrer Muttergesellschaft widerspricht). So erklärte die Bf im Servicevertrag mit der Muttergesellschaft vom Jänner 2016, sie werde die Verantwortung für alle Patientenstudien übernehmen. Im Widerspruch dazu erklärte die Muttergesellschaft im zeitgleichen Forschungsvertrag mit der bf GmbH, sie werde dasselbe tun (Siehe jeweils Punkte 2.1 und 2.2 des Servicevertrages und 2.2. des Forschungsvertrages und des Servicevertrages)(Pkt A II 5 c bb). Beide Verträge (Forschungsvertrag und zeitgleicher Servicevertrag vom Jänner 2016) enthalten zudem eine Vertragsklausel, die den jeweils anderen Vertrag aufhebt (Pkt 8.1 Servicevertrag, Pkt 17.1. Forschungsvertrag). Auch deshalb ist der Forschungsvertrag unklar. Zudem versprach die bf GmbH im Forschungsvertrag, alle Kosten der Mutter im Zusammenhang mit diesem Projekt zu tragen. Das Gegenteil hat sich tatsächlich ereignet, weil die Muttergesellschaft das ganze Projekt der bf GmbH durch jahrelange hohe Kapitalzufuhren (2016-2021 9,1 Mio €) finanziert hat und auch die Kosten der Produktion des Prüfmedikaments in Höhe von ca 13,7 Mio € getragen hat (Pkt A II 5 c bb). Auf Grund dieser Ungereimtheiten war der Forschungsvertrag zwischen der Muttergesellschaft und der bf GmbH ein Vertrag ohne klaren Inhalt. Daher wurde der Forschungsvertrag aus steuerlicher Sicht nicht anerkannt. Deshalb wurde - entgegen Pkt 5.2. Forschungsvertrag- auch keine Beteiligung der bf GmbH und ihrer Muttergesellschaft an stillen Reserven und an allfälligen Gewinnen aus diesem Projekt festgestellt. Diese Auffälligkeiten zeigen, dass die bf GmbH und ihre Muttergesellschaft den Forschungsvertrag und den zeitgleichen Servicevertrag nicht ernstgenommen haben können. Der Grund dafür ist, dass sowohl der Forschungsvertrag als auch der Servicevertrag vom Jänner 2016 durch die bf GmbH und ihre Muttergesellschaft nur deshalb unterzeichnet wurden, weil dies von einem Subventionsgeber ausdrücklich so gewünscht war. Ohne diesen Wunsch des Subventionsgebers wären beide Verträge nicht abgeschlossen worden. Dies erkennt man auch daran, dass sofort nach Auslaufen des Subventionsvertrages der Forschungsvertrag und der Servicevertrag im 1. Quartal 2022 einvernehmlich aufgehoben wurden (A II 5 c aa und bb). In dieses Bild fügt sich, dass die Bf und ihre Mutter im Forschungsvertrag ausdrücklich erklärt haben, sie beabsichtigten keine Personengesellschaft (Pkt 14.2. Forschungsvertrag) Zudem stand das hohe Verlustrisiko der Muttergesellschaft im Zusammenhang mit diesem Projekt nicht im ursächlichen Zusammenhang mit dem Forschungsvertrag, sondern im Zusammenhang damit, dass die Muttergesellschaft seit 2016 zu 100% am Geschäftsanteil der bf GmbH beteiligt ist (Firmenbuchauszug der bf GmbH). Dies wurde durch das BFG insbesondere daraus geschlossen, dass die Muttergesellschaft ihr Verlustrisiko aus diesem Forschungsprojekt auch auf sich genommen hätte, wenn es den Forschungsvertrag nie gegeben hätte. Der einzige Grund dafür, den Forschungsvertrag und den damit inhaltlich im Widerspruch stehenden Servicevertrag vom selben Tag überhaupt abzuschließen, war, dass ein Subventionsgeber darauf bestanden hat. Ohne diese Forderung des Subventionsgebers wäre weder der Forschungs- , noch der Servicevertrag durch die bf GmbH und ihre Muttergesellschaft abgeschlossen worden (Pkt A II 5 c aa, bb und e). Ob diese stark einzelfallbezogenen Gründe ausreichen, um eine Mitunternehmerschaft zwischen der bf GmbH und ihrer Muttergesellschaft auszuschließen, ist durch die höchstgerichtliche RSp noch nicht geklärt worden. Eine ordentliche Revision ist daher zulässig. Klagenfurt am Wörthersee, am 31. März 2025