BFG RV/2100070/2022

- in Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen Rückzahlungsbetrag und aufgenommenem Betrag und - in Höhe der mit der Verbindlichkeit unmittelbar zusammenhängenden Geldbeschaffungskosten. Der Aktivposten ist zwingend auf die gesamte Laufzeit der Verbindlichkeit zu verteilen. Die Verteilung kann gleichmäßig oder entsprechend abweichenden unternehmensrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung vorgenommen werden. 3.1.2. rechtliche Erwägungen 3.1.2.1. Wiederaufnahmebescheide Bei einem verfahrensrechtlichen Bescheid wie dem der amtswegigen Wiederaufnahme des Abgabenverfahrens wird die Identität der Sache, über die abgesprochen wurde, durch den Tatsachenkomplex begrenzt, der als neu hervorgekommen von der für die Wiederaufnahme zuständigen Behörde zur Unterstellung unter den von ihr gebrauchten Wiederaufnahmetatbestand herangezogen wurde (VwGH 20.7.1999, 97/13/0131). Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist das Neuhervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln nur aus der Sicht der jeweiligen Verfahren derart zu beurteilen, dass es darauf ankommt, ob der Abgabenbehörde im wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können (VwGH 24.6.2009, 2007/15/0045). Zweck der Wiederaufnahme nach § 303 Abs. 1 lit. b BAO ist die Berücksichtigung von bisher unbekannten, aber entscheidungswesentlichen Sachverhaltselementen, also Tatsachen, die zwar im Zeitpunkt der Bescheiderlassung "im abgeschlossenen Verfahren" bereits existierten, aber erst danach hervorgekommen sind (VwGH 24.2.2021, Ra 2020/15/0105, VwGH 19.10.2016, Ra 2014/15/0058, VwGH 26.11.2015, Ro 2014/15/0035) Das "Neuhervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln" bezieht sich damit auf den Wissensstand (insbesondere auf Grund der Abgabenerklärungen und der Beilagen) des jeweiligen Veranlagungsjahres, wobei entscheidend ist, ob der abgabenfestsetzenden Stelle alle rechtserheblichen Sachverhaltselemente bekannt waren (VwGH 27.2.2014, 2011/15/0106). Abgabenfestsetzende Stelle ist das zuständige Betriebsveranlagungsteam (VwGH 17.5.2023, Ro 2023/13/0008). Für den Beschwerdefall ist somit auf den Wissenstand der belangten Behörde zu den Zeitpunkten zum 19. August 2015 bzw. 23. Mai 2016 abzustellen. Feststellungen über den Wissensstand der abgabenfestsetzenden Stelle sind im Zeitpunkt der Erlassung der wiederaufzunehmenden Bescheide zu treffen (VwGH 2.2.2023, Ra 2021/13/013; VwGH 29.1.2015, 2012/15/0030; 17.4.2008, 2007/15/0062). In der Sache ist hier festzustellen, dass weder die Besserungsscheine bzw. Besserungszusagen vom 9.12.1991 (OZ. 32: Vorhaltsbeantwortung vom 8.6.2018, Beilage 4) und 14.12.1999 (OZ. 81: genehmigt mit Schreiben vom 7.3.2000), noch die Rückforderungsschreiben vom 4.6.2012 zu den Zuschüssen vom 9.12.1991 und 14.12.1999 (OZ. 24) und deren Antwort vom 6.7.2012 (OZ. 25) im Veranlagungsverfahren bekannt waren. All diese Unterlagen wurden erst durch die Außenprüfung erhoben. Bei einer amtswegigen Wiederaufnahme handelt es sich um eine Ermessensentscheidung, deren Rechtmäßigkeit auch im Lichte des § 20 BAO zu beurteilen ist, sodass zwischen der Rechtsfrage, ob der Tatbestand zur Wiederaufnahme des Verfahrens gegeben ist, und der Frage der Durchführung der Wiederaufnahme, die im Ermessen der Behörde liegt, zu unterscheiden und erst nach Klärung der Rechtsfrage, dass ein Wiederaufnahmsgrund tatsächlich gegeben ist, in Ausübung des Ermessens zu entscheiden ist, ob eine Wiederaufnahme tatsächlich erfolgen soll (vgl. VwGH 12.4.1994, 90/14/0044). Bei der Ermessensübung ist grundsätzlich dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (also der Gleichmäßigkeit der Besteuerung) Vorrang vor jenem der Rechtsbeständigkeit (Rechtskraft) zu geben (vgl. Ritz/Koran, BAO7, § 303, Rz 67, mHa VwGH 30.5.1994, 93/16/0096; VwGH 28.5.1997, 94/13/0032; VwGH 30.1.2001, 99/14/0067). Darauf und auf den Umstand, dass die Auswirkungen der - aus ihrer Sicht - neu hervorgekommenen Tatsachen nicht nur geringfügig wären, hat sich die belangte Behörde, mehr oder weniger pauschaliter auf die Auswirkungen des geänderten Sachbescheides bei der Ermessensübung gestützt. Im Übrigen hat die Bf. in Erfüllung des Mängelhebungsauftrages zur Ermessenübung keine dagegenstehenden Gründe vorgebracht. 3.1.2.2. Sachbescheide Bei einer Besserungsvereinbarung (Besserungsschein) vereinbart der Gläubiger mit dem Schuldner, dass eine bestehende Verbindlichkeit nur nach Maßgabe der Verbesserung der wirtschaftlichen Situation des Schuldners (z.B. bei Erreichen einer bestimmten Gewinnlage) zurückzuzahlen ist (aufschiebend bedingte Rückzahlungsverpflichtung). Es liegt eine Novation iSd § 1376 ABGB vor, mit der die ursprüngliche Schuld erlischt und durch einen erfolgsabhängigen Anspruch ersetzt wird (vgl. Nowotny, in Straube 2, § 196 Tz 19). Grundsätzlich ist eine solche Verpflichtung nicht zu passivieren und die ursprüngliche Schuld ist auszubuchen. Dieser Forderungsverzicht führt nach überwiegender Ansicht beim Gläubiger zu einem Aufwand, da es zu einem Wegfall der Forderung als solcher kommt und diese nur unter Umständen wieder auflebt, die vom Zeitpunkt der Vereinbarung aus betrachtet nicht absehbar sind. Dem entsprechend kommt es beim Schuldner aufgrund des Wegfalls der Verbindlichkeit zu einem Ertrag. Die Verbindlichkeit ist aufgrund des Erlasses der Forderung weggefallen. Die Verpflichtung ist erst dann auszuweisen, wenn die Besserung eingetreten ist (BFH, BStBl 1990 II 71; Ruppe, Unternehmenssanierung, 270; Bertl/Hirschler, RWZ 2000, 359, 2000/116) (vgl. Mayr in: Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn (Hrsg), Kommentar zum EStG (14. Lfg 2010) Verbindlichkeiten Rz 273). Nach einer früheren Entscheidung des VwGH ist auch eine bedingt nachgelassene Schuld grundsätzlich fortzuführen (VwGH 31.3.1976, 517/76). Da die Besserungskriterien entgegen einer fremdüblichen Vorgangsweise nur sehr allgemein gefasst waren, ist bei fiktivem Handeln eines fremdüblich handelnden Gläubigers anzunehmen, dass dieser ehestmöglich die Bedingung als eingetreten annimmt. Abgesehen davon kann nicht davon ausgegangen werden, dass sich ein fremdüblich agierender Gläubiger den Eintritt der Bedingung durch den Schuldner vereiteln lässt, weil nach einer Verschmelzung bedingt durch das Zusammenfließen mehrerer Vermögensmassen eine Besserung der zu "bessernden" Schuldnerin sich nicht mehr festzustellen ist. Damit hätte es der Schuldner leicht in der Hand, sich der latenten Rückzahlungsverpflichtung zu entziehen, indem er einfach eine Umgründung vornimmt. Natürlich kann in diesem Zusammenhang nicht ausgeschlossen werden, dass dem Gläubiger dies auch bekannt war, weil er sogar die entsprechenden Verschmelzungen entsprechend rechtsfreundlich begleitet hat. Darauf wies bereits die belangte Behörde hin. Im Übrigen lässt auch die Vorgangsweise des Gläubigers (Verband) im Jahr 2012 darauf schließen, dass er auf die Rückforderungen der geleisteten Zuschüsse nicht verzichten wollte, indem er ziemlich deutlich von "offenen Forderungen" spricht. Auf Grund der unklaren Bedingungen der wirtschaftlichen Besserung seitens der übertragenden Genossenschaften musste der Bf. ab 2000 aufgrund ihrer positiven Ertragslage bekannt sein, dass ihr entsprechende Rückzahlungsverpflichtungen drohen könnten und sie verpflichtet gewesen wäre, entsprechende bilanzielle Vorsorge in Form einer Verbindlichkeitsrückstellung zu treffen. Warum sie dies nicht getan hat, ist u.U. auch aus der saumseligen Haltung der Gläubigerin zu erklären, die erst 2012 ein entsprechendes Aufforderungsschreiben an die Bf. gerichtet hatte. Nach h.A. im Schrifttum muss in jenem Geschäftsjahr, in dem die Rückzahlungsverpflichtung wegen Verwirklichung der in der Besserungsvereinbarung genannten Kriterien (z.B. Erzielung eines Jahresüberschusses) schlagend wird, eine Passivierung jenes Betrages erfolgen, der zur Bedienung der Besserungverpflichtung lt. Vereinbarung notwendig ist. Für die im Regelfall nach dem Bilanzstichtag liegende Abfuhrverpflichtung ist aufwandswirksam eine Rückstellung zu bilden, d.h. bei einer vollen Gewinnabfuhrverpflichtung muss im Ausmaß des sonst entstehenden Jahresüberschusses/Bilanzgewinnes eine Rückstellung gebildet werden (vgl. Fraberger, ÖStZ 2004, 232 Pkt. 1.3 unter Hinweis auf Schwarzinger P., Besserungsverbarungen im Bilanzrecht, ecolex 1997, 529; Bertl/Hirschler, Forderungserlass mit Besserungsvereinbarung, RWZ 2000, 359). Die Argumentation der belangten Behörde läuft auf eine vorzunehmende Bilanzberichtigung hinaus. Eine Bilanzberichtigung (bis zur Wurzel) hat zwingend zu erfolgen, wenn der Abgabepflichtige (oder die Finanzbehörde) den Fehler, somit den Verstoß gegen die allgemeinen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung oder zwingende Vorschriften des EStG, entdeckt. Da eine Bilanzberichtigung das Vorliegen eines Verstoßes gegen die allgemeinen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung oder zwingende Vorschriften des EStG voraussetzt, ist nicht jede sich nachträglich als inhaltlich unrichtig herausstellende Bilanz zu berichtigen. Eine Bilanz gilt als im Sinne der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung richtig, wenn sie mit der Sorgfalt eines ordentlichen Unternehmers aufgestellt worden ist. Auf Grund der Tatsache, dass bereits 2002 noch eine entsprechende Verbindlichkeitsrückstellung für Besserungskapital in Höhe von rd. 511.000 € eingestellt wurde, hatte die Bf. bereits damals mit einer entsprechenden Einforderung gerechnet. Diese Verbindlichkeit wurde 2003 allerdings wieder aufgelöst. Offenbar war sich die Bf. vor über 10 Jahren doch nicht so sicher, ob sie eine entsprechende wirtschaftliche Belastung treffen könnte. Warum sie 2003 (damals) letztlich davon ausgegangen ist, dass sie die Verbindlichkeit wieder auflösen könnte, bleibt nicht näher erklärbar. Stellt sich nachträglich heraus, dass ein Bilanzansatz nach den Verhältnissen des Bilanzstichtages objektiv unrichtig ist und dem Steuerpflichtigen die Umstände bei der Bilanzerstellung bekannt waren (oder bekannt sein mussten), ist die Bilanz jedoch zwingend zu berichtigen (vgl. VwGH vom 29.10.2003, 2000/13/0090). Die Frage der subjektiven Richtigkeit der Bilanz kann nur in jenen Fällen Bedeutung haben, in denen es um "Umstände" oder "Verhältnisse" geht, welche am Bilanzstichtag schon vorlagen, dem Steuerpflichtigen aber bis zur Bilanzerstellung noch nicht bekannt waren und welche ein gewissenhafter Abgabenpflichtiger bei Anwendung der nötigen Sorgfalt auch nicht kennen musste. Angesprochen sind in diesem Zusammenhang ausschließlich Sachverhaltselemente (vgl. nochmals VwGH vom 29.10.2003, 2000/13/0090). Eine Bilanzberichtigung hat zu erfolgen, wenn Bilanzposten fehlen, die zwingend aufzunehmen gewesen wären (z.B. Nichtberücksichtigung von Verbindlichkeiten). In diesem Zusammenhang kann die in früheren Jahren unterlassene Passivierung von Rückstellungen nicht durch Bildung von Rückstellungen in späteren Jahren nachgeholt werden (VwGH 24.6.2004, 2000/15/0098). Bei Forderungsverzichten unter Besserungsvereinbarung wird vereinbart, dass der Schuldner dem Gläubiger das Kapital nur im Falle seiner "Besserung" (z.B. Wiedereintritt in die Gewinnzone, Erreichen bestimmter wirtschaftlicher Kennzahlen zurückzahlen muss. Die h.A. sieht unter einer Besserungsabrede - wie bereits ausgeführt - zivilrechtlich eine Novation iSd. § 1376 ABGB, die zum Erlöschen der Altverbindlichkeit und zum Entstehen einer Neuverbindlichkeit führe (vgl. Fraberger, Besteuerung der Hingabe von Besserungskapital beim Schuldner, ÖStZ 2004/505, 232). Entscheidende Bedeutung für die Frage des erfolgswirksamen Ausbuchens der erlassenen Verbindlichkeit wird dem Umstand beigemessen, ob es durch die Besserungsabrede zu einer Belastung des gegenwärtigen Vermögens kommt. Ist dies der Fall, so ist für diese Verpflichtung eine Verbindlichkeit zu bilanzieren, andernfalls, d.h. bei Fehlen einer derartigen Belastung des gegenwärtigen Vermögens, ist keine Verbindlichkeit zu bilanzieren. Besserungsvereinbarungen, die zum Inhalt haben, dass der Gläubiger einen Ausgleich für die vom Verzicht betroffene Forderung nur aus künftigen Jahresüberschüssen oder einem Liquidationserlös des Unternehmens verlangen kann, führen zu gewinnabhängigen Verpflichtungen, die vor Erzielung des Gewinns, aus dem sie zu bedienen sind, noch keine wirtschaftliche Last darstellen, weshalb mangels Belastung des zum Stichtag vorhandenen Vermögens eine Passivierung (noch) nicht zu erfolgen hat. Bei späterem Eintritt der Besserungsbedingungen ist diese als sonstige Verbindlichkeit erfolgswirksam zu passivieren. Sollte der Eintritt der Besserungsklausel wahrscheinlich, aber noch sicher sein, wird im Schrifttum im Ausmaß des wahrscheinlichen Auflebens der erlassenen Forderung die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten gefordert (vgl. Sabine Kanduth-Kristen, Gert Linder, Schulderlässe aus bilanzsteuerlicher Sicht, taxlex 2020, 187 unter Bezugnahme aus Bertl/Hirschler, RWZ 2000/116, 359). In Anbetracht der tatsächlichen und rechtlichen Unsicherheiten der Rückzahlungsverpflichtung war die zu Beginn des Wirtschaftsjahres anzusetzende Passivpost in Höhe der Hälfte der Altzuschüsse als Rückstellung und die Neuzuschüsse in voller Höhe anzusetzen. Daraus ergibt sich im Ergebnis, dass die 2013 und 2014 geleisteten Beträge in Höhe von jeweils 72.672,83 € lediglich einen vermögensumschichtenden Charakter aufweist und in diesen Jahren um keine Betriebsausgaben handelt. Was das Jahr 2015 anlangt, ist davon auszugehen, dass die Wirkungen des Vergleiches sich bereits auf die Höhe eingestellten Rückstellung beschränken und eine erfolgswirksame Auflösung des Passivpostens nicht anzusetzen war. Die im Jahr 2017 geltend gemachte Zahlung als Betriebsausgabe stellt lediglich eine erfolgsneutrale Umschichtung gegen die bereits vorhandene Verbindlichkeit/Rückstellung dar. Daher liegt lediglich eine erfolgsneutrale Tilgung einer bereits vorhandenen Schuld vor. 3.1.2.3. Anspruchszinsen 2013-2015 Differenzbeträge an Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, die sich aus Abgabenbescheiden unter Außerachtlassung von Anzahlungen, nach Gegenüberstellung mit Vorauszahlungen oder mit der bisher festgesetzt gewesenen Abgabe ergeben, sind für den Zeitraum ab 1. Oktober des dem Jahr des Entstehens des Abgabenanspruchs folgenden Jahres bis zum Zeitpunkt der Bekanntgabe dieser Bescheide nach Maßgabe des § 205 BAO zu verzinsen (Anspruchszinsen). Anspruchszinsen im Sinne des § 205 BAO (BGBl. I Nr. 142/2000) sind eine objektive Rechtsfolge, um (mögliche) Zinsvorteile oder Zinsnachteile auszugleichen, die sich aus unterschiedlichen Zeitpunkten der Abgabenfestsetzung ergeben (VwGH 24.09.2008, 2007/15/0175). Anspruchszinsenbescheide sind an die Stammabgabenbescheide gebunden. Wenn sich diese nachträglich als rechtswidrig erweisen und abgeändert oder aufgehoben werden, sind neue, an die geänderten Stammabgabenbescheide gebundene Anspruchszinsenbescheide zu erlassen (VwGH 05.09.2012, 2012/15/0062). Wegen der genannten Bindung ist der Zinsenbescheid nicht (mit Aussicht auf Erfolg) mit der Begründung anfechtbar, der maßgebende Einkommensteuer-(Körperschaftsteuer-)Bescheid sei inhaltlich rechtswidrig (vgl. Ritz, BAO6, § 205 Tz 34). Im Beschwerdeverfahren wurden von Seiten der Beschwerdeführerin keine Gründe vorgebracht, die gegen die objektive Anspruchsfolge nach § 205 Abs. 1 BAO bzw. für eine Aufhebung der Anspruchszinsenbescheide sprechen würden. Auch vom Bundesfinanzgericht kann keine Rechtswidrigkeit erkannt werden. Die Beschwerden gegen die Anspruchszinsenbescheide waren daher als unbegründet abzuweisen. Es ist darauf hinzuweisen, dass die Aussetzung der Einhebung der Anspruchszinsen keine Beschwerde gegen den Anspruchszinsenbescheid erfordert, sondern - da der Anspruchszinsenbescheid vom jeweiligen Einkommen- oder Körperschaftsteuerbescheid abhängt - eine Beschwerde gegen den zugrundeliegenden Einkommen- oder Körperschaftsteuerbescheid genügt (VwGH 27.03.2008, 2008/13/0036). Abgabenberechnung: [Grafik]   3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Graz, am 2. April 2025