BFG RV/2100070/2022

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Senatsvorsitzenden ***1***, die Richterin Dr. ***2*** sowie die fachkundigen Laienrichter ***3*** und ***4*** in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch Schachner & Partner Wirtschaftsprüfung und Steuerberatung GmbH & Co KG, Rechbauerstraße 31, 8010 Graz, über die Beschwerde vom 28. Jänner 2019 gegen die Bescheide des Finanzamtes für Großbetriebe vom 18. Dezember 2018 betreffend 1. Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich der Körperschaftsteuer 2013 2. Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich der Körperschaftsteuer 2014 3. Körperschaftsteuer 2013 4. Körperschaftsteuer 2014 5. Körperschaftsteuer 2015 6. Körperschaftsteuer 2017 7. Anspruchszinsen hinsichtlich der Körperschaftsteuer 2013 8. Anspruchszinsen hinsichtlich der Körperschaftsteuer 2014 9. Anspruchszinsen hinsichtlich der Körperschaftsteuer 2015 Steuernummer ***BF1StNr1*** nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am 25. März 2025 in Anwesenheit der Schriftführerin ***5*** zu Recht erkannt: I. 1. Die Beschwerde gegen den Bescheid über die Verfügung der Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich der Körperschaftsteuer 2013 wird abgewiesen. 2. Die Beschwerde gegen den Bescheid über die Verfügung der Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich der Körperschaftsteuer 2014 wird abgewiesen. 3. Die Beschwerde gegen die Körperschaftsteuer 2013 wird abgewiesen. 4. Die Beschwerde gegen die Körperschaftsteuer 2014 wird abgewiesen. 5. Der Beschwerde gegen die Körperschaftsteuer 2015 wird stattgegeben. Die Körperschaftsteuer wird wie folgt festgesetzt: Die Körperschaftsteuer für das Jahr 2015 wird mit 181.880 € festgesetzt. 6. Die Beschwerde gegen die Körperschaftsteuer 2017 wird abgewiesen. 7. Die Beschwerde gegen die Festsetzung von Anspruchszinsen hinsichtlich der Körperschaftsteuer 2013 wird abgewiesen. 8. Die Beschwerde gegen die Festsetzung von Anspruchszinsen hinsichtlich der Körperschaftsteuer 2014 wird abgewiesen. 9. Die Beschwerde gegen die Festsetzung von Anspruchszinsen hinsichtlich der Körperschaftsteuer 2015 wird abgewiesen. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben sind dem Ende der Entscheidungsgründe zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses. II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang Im Unternehmen der Beschwerdeführerin (Bf.) einer reg. Gen.m.b.H. fand für die Jahre 2013-2015 eine abgabenbehördliche Außenprüfung statt, die zur Änderung der bisherigen Bescheide führte. Im darüber abgefassten Bericht vom 21. November 2018 wird zur strittigen Beurteilung der Rückzahlung von Zuschüssen aus Mitteln des genossenschaftlichen Hilfsfonds auf Punkt 2 des Besprechungsprogrammes der Prüfung verwiesen. In diesem Punkt 2 wird Folgendes ausgeführt: " … Pkt. 2: Rückzahlung von Zuschüssen aus den Mitteln des genossenschaftlichen Hilfsfonds: Die Bf. zahlt jährlich einen Verbandsbeitrag an den Verband. Diese Zahlungen umfassten in früheren Jahren (bis 1990) unter anderem auch Beiträge für den genossenschaftlichen Hilfsfonds. Der R.-Sektor ist mit einer Konzernstruktur nicht vergleichbar, da die Genossenschaften eigenständig sind. Der Hilfsfonds wurde durch Zahlungen der Genossenschaften in der Vergangenheit befüllt, um notleidende Genossenschaften zu unterstützen. Alternativ zur Unterstützung durch den Hilfsfonds kommt nur eine Fusion mit einer anderen Genossenschaft oder ein Konkurs der jeweiligen Lagerhausgenossenschaft in Betracht. Für die Zuschüsse wurden im Zeitpunkt der Gewährung Besserungsvereinbarungen abgeschlossen, die Rückzahlung somit auf Gewinnjahre verschoben. Zuschüsse an die Bf.: Aus diesem Hilfsfonds des Verbandes wurden der Bf. anlässlich von Verschmelzungen mit notleidenden Genossenschaften Zuschüsse mit Besserungsvereinbarung gewährt; mit 09.12.1991 € 72.672,83 betreffend die Verschmelzung mit der Genossenschaft La. und mit 14.12.1999 ein Zuschuss von ebenfalls € 72.672,83 betreffend die Verschmelzung mit der Genossenschaft D. Anlässlich der Verschmelzung D. wurde im Verschmelzungsvertrag (liegt im Akt noch auf) unter § 3 normiert: "Die übertragende Genossenschaft überträgt und die übernehmende Genossenschaft übernimmt sämtliche Aktiven und Passiven, wie sie in der mit Stichtag 31.12.1999 erstellten Bilanz aufscheinen." Die Zuschussvereinbarungen enthalten eine allgemeine Rückzahlungsklausel: Bei Besserung der Ertrags- und Eigenkapitalsituation soll die Rückzahlung im Einvernehmen mit dem Verband vereinbart werden, eine detailliertere Vereinbarung, ab welchem Eigenkapital bzw. Gewinn die Rückzahlung zu leisten wäre, ist nicht enthalten. Die Bf. selbst war im Zeitpunkt der Verschmelzungen nicht notleidend. Die vorgenannten Zuschüsse wurden mit Schreiben vom 04.06.2012 rückgefordert. Im Schreiben vom 13.08.2013 wird für die Rückzahlung der beiden Zuschüsse in Höhe von je € 72.672,83 das Jahr 2013 festgelegt, sofern das EGT 0,5% der Betriebsleistung übersteigt. Die tatsächliche Rückzahlung erfolgte 2013 und 2014 zu je € 72.672,83. Zuschüsse an verschmelzungsbedingt untergegangene Rechtsvorgänger: Darüber hinaus wurden mit selben Schreiben Zuschüsse aus 1975 bis 1986 zurückgefordert, die allerdings nicht der Bf., sondern den durch Verschmelzung untergegangenen Genossenschaften gewährt wurden. Bei diesen Genossenschaften handelt es sich um die Genossenschaft La., die Ein- und Verkaufsgenossenschaft Gr. & U. und die Genossenschaft D. Bei der Genossenschaft D. wurde jedoch in Bezug auf den Teilbetrag von ATS 1,6 Mio. kein Besserungsschein verfasst, sondern bei Erzielung von Überschüssen die Vorschreibung von Sonderbeiträgen für den genossenschaftlichen Hilfsfonds bis zur Höhe der Zuschüsse vereinbart. Bei der Vereinbarung D. wurden weitere Zuschüsse für Verluste ausgeschlossen und für diesen Fall eine verpflichtende Fusion vorgeschrieben. In den Verschmelzungsbilanzen schienen diese Verbindlichkeiten nicht auf, es wurde im Zuge der Verschmelzungen auch vom ehemaligen Zuschussgeber nicht auf diese Verbindlichkeiten hingewiesen. Dies ist deshalb unverständlich, da ja vom Hilfsfonds im Zuge der Verschmelzung weitere Zuschüsse gewährt wurden und die bereits aushaftenden Beträge in der Buchhaltung des Zuschussgebers (Verband) sehr wohl vermerkt sein müssen. Der Verband ist steuerlicher Vertreter aller in die Verschmelzungen involvierter Genossenschaften und verwaltet gleichzeitig den Hilfsfonds, was einen möglichen Interessenskonflikt darstellt; durch die Verschmelzung wird die Eigenkapitalbasis der notleidenden Genossenschaften gestärkt, weitere Zuschüsse möglicherweise unnötig und eine Besserung, die zu einer Rückzahlung führt, wahrscheinlicher. Der daraus resultierende Streit wurde durch ein verbindliches Schiedsgerichtsgutachten des österreichischen Verbandes geschlichtet. In dem Gutachten wurden sowohl Sachverhalt als auch die Positionen der Streitparteien beleuchtet und im Ergebnis eine fünfzigprozentige Rückzahlungsquote (€ 525.066,23) festgelegt. Die daraufhin abgeschlossene Rückzahlungsvereinbarung vom 28.05.2015 beinhaltet die einvernehmliche Klausel, dass bei einem Eigenkapital im Sinne des § 224 Abs. 3 A + B UGB von über 35% des Gesamtkapitals der übersteigende Betrag zurückzuzahlen ist, wenn gleichzeitig das EGT im Sinne des § 231UGB ein Überhang von mehr als 1% an der Betriebsleistung beträgt. Steuerrechtliche Problemstellungen: Die Verbuchung der ursprünglichen Zuschüsse stellt insofern ein buchungstechnisches Problem dar, als der Zeitpunkt der Passivierung beim Zuschussempfänger strittig ist. Sollte die Passivierung erst mit Eintritt der für die Besserungsvereinbarung normierten Bedingungen zu bilanzieren sein, stellt der Zuschuss einen Ertrag bei Zahlungsfluss und die Rückzahlung einen Aufwand im Zeitpunkt der Besserung dar.1 Das Problem bei der Bedingung ist, dass diese im Zeitpunkt der Zuschussgewährung nicht näher formuliert wurde. Es ist nur von einer Besserung der Ertrags- und Vermögenslage und einer einvernehmlichen Rückzahlungsvereinbarung die Rede. Im Zeitpunkt der tatsächlichen Rückforderung ist eine Besserung längst eingetreten und damit auch der Verpflichtungsgrund für die Rückzahlung. Im Schriftverkehr ist auch nie der Eintritt der Besserung strittig, sondern nur, ob die Ansprüche verjährt sind bzw. noch zu Recht bestehen. Die jetzigen Rückzahlungsbedingungen wurden erst 2013 (betreffend Zuschüsse 1991 und 1999) bzw. 2015 (betreffend Zuschüsse 1975 bis 1986) festgelegt. Bei den älteren Besserungsscheinen ist bei Verschmelzung der notleidenden Genossenschaften auf eine "gesunde" Genossenschaft weder die Verbindlichkeit erwähnt oder bilanziert, noch die Besserung auf das übernommene Vermögen neu definiert worden. FN 1) UFS 22.11.2007, RV/0132-G/03. Beim Zuschussgeber ist eine Aktivierung der Forderung im Zeitpunkt des Zahlungsflusses jedoch weitgehend unstrittig.2 FN 2: VwGH 31.1.2001, 95/13/0281. Rechtliche Würdigung Zuschüsse Bf.: Bei den Zuschüssen von zweimal € 72.672,83, die durch den Verband im Zuge der Verschmelzungen gewährt wurden, wurden betreffend Rückzahlung unterschiedliche Formulierungen gewählt. Die Vereinbarung aus 1991 (Genossenschaft L.) lautet: "Wir halten dazu fest, daß dieser Zuschuss bedingt rückzahlbar ist, wobei die Rückzahlungsvereinbarung nach Maßgabe Ihrer Ertragslage zu einem späteren Zeitpunkt erfolgen wird." Die Vereinbarung 2000 (D.) lautet: "Die Rückzahlung dieses Betrages hat nach Besserung der Ertrags- und Eigenkapitalsituation Ihrer Genossenschaft im Einvernehmen mit uns zu erfolgen." Beide Formulierungen knüpfen die Rückzahlung der Schuld an einen nicht näher definierten späteren Zeitpunkt, in dem eine Besserung der Ertragslage eingetreten ist, und in beiden Vereinbarungen ist keine Verzinsung normiert. Die Zuschusszahlungen wurden 1991 an die Genossenschaft L. gewährt, die im Zuge der Verschmelzung auf die …Genossenschaft V. (G.-L.) überging, im Jahr 2000 erfolgt die Zuschussgewährung an das L. G.-L. (Bf.) nach Fusionierung mit der Genossenschaft D.; dies dürfte darauf zurückzuführen sein, dass eine weitere Zuschussgewährung an die Genossenschaft D. vertraglich ausgeschlossen wurde. Mit Schreiben vom 13.08.2013 wurde die Bf. (Genossenschaft G.-L.) aufgefordert, den Zuschuss vom 9.12.1991 in Höhe von € 72.672,83 bzw. den Zuschuss vom 14.12.1999 in Höhe von € 72.672,83 zurückzuzahlen, sofern die Besserung der Vermögens- und Ertragslage insofern eingetreten ist, dass das EGT höher als 0,5% der Betriebsleistung ist. Diese Voraussetzung ist nicht nur in der Bilanz 2013, sondern bereits in der Bilanz 2012 erfüllt. Die in den Steuererklärungen für die Jahre 2010 bis 2012 genannten Gesamtumsätze bzw. Jahresgewinne lassen den Schluss zu, dass auch für diese Jahre die Bedingung für die Besserung bereits eingetreten waren. Die Rückforderung erfolgt somit willkürlich 2013, die Besserung der Vermögens- und Ertragslage war jedoch jedenfalls bereits vorher eingetreten. Dadurch ist die Rückzahlungsverpflichtung bereits in Vorjahren passivierungspflichtig, die Zahlung führt im Prüfungszeitraum zu keiner Ertragsauswirkung. Rechtliche Würdigung Zuschüsse Rechtsvorgängergenossenschaften: Da die Forderung des Zuschussgebers in der Verschmelzungsbilanz, die der Zuschussgeber als steuerlicher Vertreter erstellt hat, nicht aufscheint und auch im Zuge der Verschmelzung oder im Zuge der neuerlichen Zuschussgewährung die offenen bzw. besserungsfähigen Forderungen an die verschmelzungsbedingt untergehenden Genossenschaften nicht offengelegt wurden, führt eine spätere Besserung nach Ansicht des Rechtsnachfolgers nicht zum Wiederaufleben der Forderung. In jedem Fall wäre eine Besserung nur auf die jeweils verschmelzungsbedingt übernommenen Teilbetriebe anzuwenden und nicht auf das Gesamtergebnis bzw. gesamte Eigenkapital der Bf. Die im Schiedsgerichtsgutachten festgestellte Rückzahlung von € 525.066,23 entsteht dem Grunde nach durch das Schiedsgerichtsgutachten und im Zeitpunkt des Gutachtens (25.04.2014). Diese Rechtsansicht wird in der Rückzahlungsvereinbarung vom 28.05.2015 zwischen dem Verband und der Bf. vertreten. Ein Zusammenhang der "Rückzahlung" mit der ursprünglichen Zuschussgewährung bestünde demnach nicht. Da die Rückzahlung nicht einvernehmlich, sondern durch Schiedsspruch erfolgte, ist auch der Inhalt der Besserungsvereinbarung erst zu diesem Zeitpunkt entstanden. Derartige einseitige Zahlungen sind, da der Verband nicht auf der Liste der steuerbegünstigten Spendenempfänger aufscheint, nicht als steuerlich abzugsfähige Ausgaben anzuerkennen. Auch ein rechtlicher Zusammenhang (Wiederaufleben der Forderung) zur ursprünglichen Zuschussgewährung mit Besserungsvereinbarung würde keine gewinnmindernde Verbuchung nach sich ziehen, sondern eine Auflösung der passivierten Verbindlichkeit. Selbst bei der Ansicht, dass die Passivierung nicht im Zuschusszeitpunkt (1975/78/79/86), sondern erst bei nicht näher definierter Besserung erfolgen muss, wären die Beträge längst zu passivieren gewesen. Von 1993 bis 1997 sowie von 2000 bis 2007 und ab 2008 bis laufend wurden positive Ergebnisse erbracht, in den Jahren 2010 bis 2012 jährlich sogar über eine Million Euro. Der Vollständigkeit halber sei noch erwähnt, dass bei den Zuschüssen von der Genossenschaft D. 1982, 1984, 1985 und 1988 Rückzahlungen in Höhe von € 14.534,56 getätigt wurden. Auf welcher Vereinbarung diese Rückzahlungen beruhen, konnte nicht mehr geklärt werden. Der Zeitpunkt einer Passivierung kann nicht verschoben werden, indem man die Besserung nachträglich von unbestimmt auf mindestens 1% des EGT an der Betriebsleistung und mindestens 35% Eigenkapital erhöht. Auch ist im internen Vergleich nicht erkennbar, warum für Besserungsscheine ab 1991 im Gegensatz zu älteren Besserungsscheinen eine Besserung und somit Rückzahlungsverpflichtung schon bei 0,5% des EGT an der Betriebsleistung und ohne Rücksichtnahme auf die Eigenkapitalausstattung eintritt. Das maßgebliche Eigenkapital von 35% wird zudem am Eigenkapital der gesamten übernehmenden Genossenschaft gemessen und nicht an dem Anteil der mit der Besserungsvereinbarung belastet ist und verschmelzungsbedingt übergegangen ist. Im gesamtwirtschaftlichen Vergleich wird eine niedrigere Eigenkapitalquote als 35% als ausreichend für das Eintreten der Rückzahlungsverpflichtung anzusehen sein. Eine 30%ige Quote war schon 2010 erfüllt und eine Rückführung der Schuld hätte ohne Unterschreiten derselben erfolgen können. Die 35%ige Eigenkapitalquote wurde erstmals 2015 erreicht, also genau in dem Jahr, aus dem die diesbezügliche Rückzahlungsvereinbarung stammt. Eine passivierbare Verpflichtung zur Rückzahlung wird nicht erst dann eintreten, wenn die vertraglich festgelegte einvernehmliche Rückzahlungsmodalität von beiden Seiten akzeptiert wird, sondern jedenfalls zu dem Zeitpunkt, zu dem aus objektiven und fremdüblichen Kriterien eine derartige Besserung der Gewinnsituation und Eigenkapitalausstattung eingetreten ist, dass ein einklagbarer Rückzahlungsanspruch bzw. eine Rückzahlungsverpflichtung entstanden ist. Ob die Passivpost gesetzten Falles als Verbindlichkeit oder Rückstellung aus ungewissen Verbindlichkeiten zu passivieren ist, ändert nichts an der Passivierungspflicht. Der Verband ist gleichzeitig Gläubiger und steuerlicher Vertreter der Bf., der Umstand, ob die Bf. von den Verbindlichkeiten nur teilweise Kenntnis hatte, ist daher nach Ansicht der BP unmaßgeblich. Steuerliche Auswirkung der Rückführung von Zuschüssen: Nach Ansicht der BP ist eine Passivierung der Rückzahlungsverpflichtung der Besserungsverbindlichkeiten beim Rechtsnachfolger der bezuschussten Genossenschaften bereits in den vergangenen Jahren vorzunehmen. Der außerordentliche Aufwand aufgrund der Passivierung des Rückzahlungsanspruches 2013 und 2014 in Höhe von je € 72.672,83 ist daher nicht anzuerkennen, die Passivierung ist schon in den Vorjahren vorzunehmen, deren Auflösung im Prüfungszeitraum erfolgsneutral. Die Rückzahlungsverbindlichkeit aus Zuschüssen an die Rechtsvorgängergenossenschaften beträgt € 1.050.132,46. Diese Besserung auf die bezuschussten Teilbetriebe ist jedoch mangels gesonderter Bilanzierung der verschmelzungsbedingt übernommenen Vermögensteile nicht mehr nachvollziehbar. Was die Besserung der Gewinn- und Vermögenssituation betrifft, wurden in den Rückzahlungsvereinbarungen die Bilanzen der gesamten Bf. herangezogen. Die Passivierung der Rückzahlungsverpflichtung ist auch bei diesen Zuschüssen schon vor dem Prüfungszeitraum vorzunehmen. Die im Schiedsgerichtsgutachten im Jahr 2015 festgestellte Rückzahlung einer 50%igen Quote von € 525.066,23 führt in diesem Fall zur Auflösung des übersteigenden Teiles der in den Vorjahren vorzunehmenden Passivierung von € 1.050.132,46; die restlichen € 525.066,23 sind im Zeitpunkt der Zahlung (außerhalb des Prüfungszeitraumes) steuerneutral. Änderung 2013 € 72.672,83 (bisher Aufwand, nach BP - Auflösung Passivum) Änderung 2014 € 72.672,83 (bisher Aufwand, nach BP - Auflösung Passivum) Änderung 2015 € 525.066,23 (bisher null, nach BP - Ertrag aus Auflösung Passivum) …" Im Rahmen der Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2017 überreichte die Bf. folgende Offenlegung vom 30.4.2019 und führte dabei Folgendes aus: "Wir haben die Körperschaftsteuererklärung 2017 elektronisch am 30.04.2019 zur Einreichung gebracht. Im Zuge dessen möchten wir Sie auf folgenden Sachverhalt hinweisen bzw. diesen offenlegen: Im Jahr 2018 hat bei unserer oben angeführten Klientin eine Außenprüfung stattgefunden, die mit Feststellungen beendet wurde. Gegen die nach diesem Betriebsprüfungsverfahren erlassenen Bescheide 2013 bis 2015 wurde eine Beschwerde am 28.01.2019, mit Ergänzung vom 15.02.2019, eingebracht. Das Finanzamt hat den Betriebsausgabenabzug aus dem Titel von Besserungsvereinbarungen nicht zugelassen bzw. akzeptiert. Wir weisen Sie darauf hin, dass in der Steuererklärung 2017 ein Betrag in Höhe von EUR 525.066,23 aus dem Anspruch einer Besserungsvereinbarung als Betriebsausgabe geltend gemacht wurde. Hinsichtlich unseres Rechtsstandpunktes dürfen wir auf die Beschwerdeergänzung vom 15.02.2019 verweisen. …" Der Betriebsausgabenabzug für das Jahr 2017 wurde vom Finanzamt ebenfalls nicht zugelassen. In ihrer innerhalb verlängerter Frist überreichten Beschwerde vom 28. Jänner 2019, begründet am 15. Februar 2019, führte die steuerliche Vertreterin der Bf. Folgendes aus: "… Bei der Bf. handelt es sich um eine Genossenschaft, die bereits im Jahr 1935 gegründet wurde und auf eine bewegte Geschichte zurückblicken kann. Im genossenschaftlichen Sektor war es in der Vergangenheit üblich, notleidenden bzw. wirtschaftlich in Schieflage geratenen Genossenschaften Zuschüsse aus einem so genannten "Hilfsfonds" zu gewähren. Dieser Hilfsfonds wurde und wird nach wie vor vom Verband Steiermark verwaltet. Die Zuschüsse waren mit einer Art "Besserungsvereinbarung" verbunden. Anfangs wurde dieser Hilfsfonds nicht nur durch Beiträge von … Genossenschaften dotiert, sondern auch von den … Kassen. Erst ab 1982 wurde eine eigene Solidaritätseinrichtung für Banken gegründet und deshalb auch infolge keine weiteren Beiträge mehr geleistet. Ab 1991 wurden generell keine Beiträge mehr an den genossenschaftlichen Hilfsfonds geleistet. Die Hingabe der Hilfeleistung wurde immer als steuerpflichtiger Ertrag verbucht und die Rückzahlung als steuerlicher Aufwand. Dies wurde auch in der UFS Entscheidung vom 22.11.2007, RV/0132-G/03, bestätigt. Wenn allerdings auch die Zuschüsse zu keiner Besserung der Ertragslage führten, wurden die Genossenschaften angehalten, mit wirtschaftlich potenten Genossenschaften zu fusionieren. Nachdem es sich bei der Bf. um eine wirtschaftlich sehr erfolgreiche Genossenschaft gehandelt hat, musste sie in der Vergangenheit mehrere notleidende Genossenschaften aufnehmen. Konkret hat es sich in den letzten Jahrzehnten unter anderem um folgende Aufnahmen gehandelt: • Verschmelzungsvertrag vom 13.4.1991 - Fusion mit der Genossenschaft La. • Verschmelzungsvertrag vom 19.12.1997 - Fusion mit der Genossenschaft Gr.-Umgebung • Verschmelzungsvertrag vom 25.2.2000 - Fusion mit der Genossenschaft D. Zuschuss in Verbindung mit einer Besserungsvereinbarung Folgende Zuschüsse wurden in den einzelnen Jahren seitens des Hilfsfonds des Verbandes geleistet: (LG = Genossenschaft bzw. …) [Grafik]   Sämtliche Zuschussvereinbarungen beinhalten auch eine Art Besserungsvereinbarung. Der Zuschuss an die LG La. beinhaltet folgende Besserungsvereinbarung: "Zur teilweisen Sanierung Ihrer Genossenschaft überweisen wir Ihnen heute aus Mitteln des Genossenschaftlichen Hilfsfonds einen Betrag von ATS 4.000.000 der nach Maßgabe Ihrer Ertragslage im Einvernehmen mit uns zurückzuzahlen ist." An die LG D. wurde 1979 ein weiterer Zuschuss von ATS 1,6 Mio gewährt. Aus dem Schreiben ergibt sich, dass davor bereits ATS 8,05 Mio. gewährt wurden. Die Vereinbarung aus dem Jahr 1979 sieht folgende Verpflichtung vor: "Der Verband St. behält sich vor, bei Erzielung von Überschüssen in den kommenden Jahren, bis zur Höhe des gewährten Gesamtzuschusses Ihnen Sonderbeiträge für den Genossenschaftlichen Hilfsfonds vorzuschreiben." Diese Vereinbarung umfasst daher den gesamten Zuschuss von EUR 686.758,28 und nicht nur den Teilbetrag des Jahres 1979. Mit der LG Gr. wurde schließlich 1986 folgendes vereinbart: "Die Rückzahlung dieses Betrages hat nach Besserung der Ertrags- und Eigenkapitalsituation Ihrer Genossenschaft in den nächsten Jahren im Einvernehmen mit uns zu erfolgen." Der Zuschuss an die LG U. (nunmehr LG G-L) sieht folgende Vereinbarung vor: "Wir halten dazu fest, dass dieser Zuschuss bedingt rückzahlbar ist, wobei die Rückzahlungsvereinbarung nach Maßgabe Ihrer Ertragslage zu einem späteren Zeitpunkt erfolgen wird." Dieser Zuschuss wurde im Zusammenhang mit der Verschmelzung der LG La. gewährt. Mit Vereinbarung vom 7.3.2000 (Zufluss bereits 1999) wurde schließlich ein Zuschuss im Zusammenhang mit der Fusion mit D. in Höhe von EUR 72.672,83 gewährt: "Die Rückzahlung dieses Betrages hat nach Besserung der Ertrags- und Eigenkapitalsituation Ihrer Genossenschaft im Einvernehmen mit uns zu erfolgen. " Festzuhalten ist, dass die beiden Zuschüsse, die in den Jahren 1991 und 2000 direkt an die Bf. im Zusammenhang mit den beiden Fusionen zur Auszahlung gelangt sind, bereits in den Jahren 2013 und 2015 tatsächlich auch an den Verband rückgezahlt wurden. Basis für diese Rückzahlungen war jedoch eine Einigung mit dem Verband St. dahingehend, dass der Zuschuss dann zurückzuzahlen ist, wenn das EGT höher als 0,5 % der Betriebsleistung ist (Schreiben des Verbandes vom 13.8.2013). Die Zuschüsse an die verschmolzenen Genossenschaften sind zivil- und steuerrechtlich anders zu beurteilen, da die Bf. stets davon ausgegangen ist, dass eine Rückzahlungsverpflichtung hinsichtlich dieser Zuschüsse nicht existiert. Für alle drei durchgeführten Fusionen liegen die Verschmelzungsbilanzen vor. Keine der drei Verschmelzungsbilanzen weist eine Verpflichtung bzw. eine Verbindlichkeit aus den gewährten Zuschüssen aus. Auch ein Ausweis in den Eventualverbindlichkeiten (unter dem Strich) fehlt. Beschwerdebegründung Aufgrund des oben beschriebenen Sachverhaltes ergibt sich eine rechtlich unterschiedliche Qualifikation für jene Zuschüsse, die an die verschmolzenen Genossenschaften gewährt wurden und jene die bereits direkt an die Bf. zur Auszahlung gebracht wurden. Unter einer Besserungsvereinbarung ist eine Abmachung zu verstehen, wonach ein Kapitalnehmer mit Kapital ausgestattet wird, das er dem Kapitalgeber nur im Falle seiner "Besserung" zurückzahlen muss. Die "Besserung" kann dabei als (Wieder-)Eintritt in die Gewinnzone bzw. als Erreichen bestimmter betriebswirtschaftlicher Parameter (z.B. Erreichen einer bestimmten Eigenkapitalquote) definiert sein. Es gibt die verschiedensten Ausgestaltungen von Besserungsvereinbarungen. Im Fall der Zahlungen aus dem Hilfsfonds hat es sich um Sanierungszuschüsse gehandelt, die zumindest im Falle des Zuschusses an die LG La. und die LG Gr. eine sehr schwache Besserungsverpflichtung beinhaltet haben. Zivil- und steuerrechtlich stellt die Besserungsabrede eine aufschiebende Bedingung dar und daher sind die Grundsätze für die Bilanzierung aufschiebender Bedingungen anzuwenden. Bei Zuschüssen mit aufschiebend bedingter Rückzahlungsverpflichtung entsteht die Rückzahlungsverpflichtung mit Bedingungseintritt; droht die Rückzahlung, so ist eine Rückstellung zu bilden, die allerdings erst dann zu einer (gewissen) Verbindlichkeit wird, wenn die Bedingung tatsächlich eingetreten ist und die Höhe der Verpflichtung feststeht (vgl. Pernsteiner, RWZ 1993, 357; vgl. auch VwGH 14.12.1993, 90/14/0034, ÖStZB 1994, 398). Ganz allgemein geht die herrschende Ansicht im Bilanzrecht davon aus, dass die Besserungsabrede zivilrechtlich eine Novation im Sinne des § 1376 ABGB darstellt, (vgl. Nowotny in Straube, UGB § 196 RZ 19). Bei der klassischen Besserungsvereinbarung handelt es sich also um einen Zuschuss, der im Jahr der Gewährung ertragswirksam auszuweisen ist und um das Entstehen einer Verbindlichkeit bei Eintritt der Bedingung. Nachdem auch keine Belastung des gegenwärtigen, sondern bestenfalls des künftigen Vermögens vorliegt, ist im Jahr des Zuschusses und des Abschlusses der Vereinbarung auch keine Verbindlichkeit zu bilanzieren. Sehr wohl ist gemäß § 199 UGB (idF vor RÄG 2014) eine Eventualverbindlichkeit in Höhe des Besserungsanspruches auszuweisen bzw. auch eine Anhangangabe erforderlich. In dem Zeitpunkt, in dem mit dem Aufleben der Besserungsverpflichtung ernsthaft zu rechnen ist, ist eine Rückstellung geboten, bei Feststehen der Rückzahlungsverpflichtung eine Verbindlichkeit. Nach Ansicht der Finanzverwaltung liegt bei Besserungsansprüchen ein eigenständig nach § 6 EStG zu bewertendes Wirtschaftsgut vor, das grundsätzlich mit den Anschaffungskosten zu bilanzieren ist. Der Ansatz eines niedrigeren Teilwertes ist jedoch dann steuerlich möglich, wenn ein fiktiver Erwerber des Unternehmens einen geringeren Betrag für den Besserungsanspruch als die Anschaffungskosten zahlen würde. Die Besserungsverpflichtung ist daher steuerrechtlich grundsätzlich zu passivieren. Die Bewertung hat allerdings nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu erfolgen. Eine entsprechende Auflösung hat dann zu erfolgen, wenn mit der vollen Inanspruchnahme nicht mehr ernsthaft zu rechnen ist. Ist eine Verbindlichkeit aufgelöst worden und treten die Besserungskriterien in einem späteren Jahr ein, so ist jedenfalls eine betriebsausgabenwirksame Verbindlichkeit einzubuchen. Die Rückzahlungen bzw. die Passivierung als Rückstellung oder Verbindlichkeit des Besserungskapitals stellen eine Betriebsausgabe dar (vgl. Bertl/Hirschler, RWZ 200, 360; Fraberger, ÖStZ 2004, 236). Völlig außer Streit ist in gegenständlichem Fall, dass die vom Genossenschaftlichen Hilfsfonds in den Jahren 1975 bis 2000 gewährten Zuschüsse gewinnwirksam erfasst wurden. Diese Vorgehensweise ergibt sich auch aus den unternehmensrechtlichen Bestimmungen zur Bilanzierung von Zuschüssen. Diese Vorgehensweise bedeutet aber auch, dass die Zuschüsse in diesen Jahren die Bemessungsgrundlage für die Körperschaftteuer erhöht haben bzw. die Verlustvorträge entsprechend gekürzt haben. Die Finanzverwaltung geht im nun abgeschlossenen Betriebsprüfungsverfahren offenbar davon aus, dass der Zuschuss weiterhin zu aktivieren war und steuerrechtlich daher eine Verbindlichkeit bestanden hätte. Diese Sichtweise kann aus mehreren Gründen jedoch nicht geteilt werden. Zum einen beinhalten die Besserungsvereinbarungen mit der LG La. und der LG Gr. nur sehr lose Besserungsabreden. Im Falle von La. wird vereinbart, dass eine Rückzahlung überhaupt nur im Einvernehmen mit dem Verband zu erfolgen hat, wenn "sich die Ertragslage verbessert". Die Vereinbarung mit der LG Gr. ist ebenfalls schwach und völlig unverbindlich formuliert. Wenn die Rückzahlung dieser Zuschüsse seitens des Verbandes ernsthaft gewollt worden wäre, dann hätte man wohl nicht so eine unklare und derart schwache Formulierung gewählt. Im Geschäftsverkehr ist es wohl so, dass im Falle von Besserungsvereinbarungen, die auch tatsächlich exekutiert werden sollen, betriebswirtschaftlich exakte Kriterien vereinbart werden. Zum einen werden Kennzahlen festgelegt, die es ermöglichen, sowohl die Höhe wie auch den Zeitpunkt des Eintritts der Rückzahlungsverpflichtung völlig objektiv zu ermitteln. Dies ist bei den vorliegenden Vereinbarungen jedoch völlig denkunmöglich. Weiters ist die Besonderheit der vorliegenden Vereinbarungen wohl darin zu sehen, dass eine Rückzahlung immer nur im "Einvernehmen" zwischen dem Verband und der Genossenschaft erfolgen kann. Diese Regelung führt eindeutig dazu, dass der Teilwert des Besserungsanspruches im Zeitpunkt der Gewährung des Zuschusses mit 0 zu bewerten ist. Wenn sich Genossenschaft und Verband nicht einigen würden, dann ist eine Rückzahlung des Zuschusses faktisch unmöglich. Die Vereinbarung, dass eine Rückzahlung auch nur "im Einvernehmen" erfolgen kann, zeigt eindeutig, dass erst bei Herstellung dieses Einvernehmens eine Verbindlichkeit entstehen kann. Dazu kommt, dass zwischen dem erstmaligen Einfordern der Rückzahlung der seinerzeitigen Zuschüsse teilweise mehr als 40 Jahre liegen. Wie oben festgehalten, ist der Teilwert des Besserungsanspruches wohl spätestens in dem Zeitpunkt mit 0 zu bewerten, in dem mit einer Rückforderung nicht mehr ernsthaft zu rechnen ist. Dies ist wohl bei den gegenständlichen Zuschüssen uneingeschränkt der Fall. Aufgrund der langen Zeitspanne zwischen Zuschuss (1975) und dem gegenständlichen Prüfungszeitraum 2013 bis 2015 war wohl nicht mehr mit einer Einforderung zu rechnen. Weiters ist anzumerken, dass aufgrund der Tatsache, dass Genossenschaften von nebenberuflichen Organen geführt werden, die in diesem Zeitraum auch mehrfach gewechselt haben, wohl davon auszugehen ist, dass die Organe selbst bei einer äußerst sorgfältigen Geschäftsführung keine Kenntnis mehr von Besserungsabreden der 70iger Jahre haben müssen. Noch dazu, wo diese nicht die eigene Genossenschaft betroffen haben, sondern vor Jahrzehnten fusionierte Genossenschaften. Der strittige Gesamtbetrag von EUR 1.050.122,45 entfällt auf die drei Genossenschaften, die durch Verschmelzung von der Bf. aufgenommen wurden. Unbestritten ist, dass eine Verschmelzung zivilrechtlich eine Gesamtrechtsnachfolge darstellt. Jedoch ist darauf hinzuweisen, dass in allen drei Verschmelzungsbilanzen die Verpflichtungen aus den Besserungsansprüchen nicht bilanziert wurden. Weder als Verbindlichkeit, noch als Rückstellung, noch als Eventualverbindlichkeit. In diesem Zusammenhang ist auch auf die besondere Rolle des hier beratenden Verbandes hinzuweisen, der die Verschmelzungen steuerlich begleitet hat und auch die Genossenschaften vor und nach den Verschmelzungen betreut hat. Nachdem der Verband auch die Auszahlungen aus dem Hilfsfonds veranlasst und in weiterer Folge verwaltet hat, hätte dieser sicherlich dafür gesorgt, dass die Besserungsverpflichtungen in die Verschmelzungsbilanzen zumindest als Eventualverbindlichkeit aufgenommen worden wären, wenn sie zu diesem Zeitpunkt noch Bestand gehabt hätten. Die Verschmelzungsverträge selbst sehen übrigens in § 3 folgendes vor: "Die übertragende Genossenschaft überträgt und die übernehmende Genossenschaft übernimmt sämtliche Aktiven und Passiven, wie sie in der mit Stichtag xx.xx.xxxx erstellten Bilanz aufscheinen." Unabhängig von jeglicher zivilrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge bringt dieser Passus wohl eindeutig zum Ausdruck, dass für die Parteien klar war, dass die Bilanz richtig ist und keine darüber hinaus gehenden Verpflichtungen vorhanden sind. Auch diese Bilanz wurde vom Verband geprüft. Weiters ist festzuhalten, dass die Besserungsvereinbarung nach Verschmelzung ja ohnehin faktisch ihre Gültigkeit verloren hat. War es schon vor Fusion aufgrund der fehlenden Kriterien nicht möglich, die Besserung dem Grunde und der Höhe nach festzustellen, so war es wohl unzweifelhaft nach der Fusion überhaupt nicht mehr möglich, eine Besserung festzustellen, da für die fusionierte Genossenschaft ja kein eigener Rechnungskreis zu führen war. Dass die positive Geschäftsgebarung der aufnehmenden Genossenschaft zu einer Rückzahlung der seinerzeitigen Zuschüsse führt, kann wohl nicht Sinn der Fusion gewesen sein. Dieses Argument wird auch dadurch verstärkt, dass die Bf. ja genau im Zusammenhang mit den Fusionen La. und D. einen Zuschuss "für die Fusion" von je EUR 72.672,83 erhalten hat. Wenn man an den ursprünglichen Besserungsvereinbarungen festgehalten hätte, dann wäre wohl in dieser neuen Zuschussvereinbarung auf die bestehenden Vereinbarungen hinzuweisen gewesen. Nachdem dies unterblieben ist, war es für keinen Vorstand erkennbar, dass hier noch eine Besserungsverpflichtung vorhanden sei. Jede beabsichtigte Verschmelzung ist auch vorab im Firmenbuch zu veröffentlichen. Diese Kundmachung soll es insbesondere Gläubigern ermöglichen, Ansprüche zu sichern oder geltend zu machen, die gegen die übernehmende oder übertragende Gesellschaft bestehen. Soweit sich dies noch nachvollziehen lässt, hat auch in diesem Zusammenhang der Verband keine Ansprüche geltend gemacht. Dazu ist festzuhalten, dass er ja in einer wesentlich komfortableren Position war, als jeder Fremdgläubiger. Er hätte ja nur auf eine Aufnahme der Besserungsverbindlichkeit im Verschmelzungsvertrag bzw. in der Verschmelzungsbilanz bestehen müssen. Noch besser wäre es gewesen, wenn er mit der Bf. eine neue Vereinbarung abgeschlossen hätte. Über alle bis dato angeführten Argumente hinaus, ergibt sich für den Zuschuss an die LG D. in Höhe von EUR 686.758,28 noch eine weitere Besonderheit. Die Vereinbarung vom 26.11.1979 ist überhaupt nicht als Besserungsvereinbarung zu qualifizieren, sondern liegt hier eindeutig ein nicht rückzahlbarer Zuschuss ohne Besserungsabrede vor. Nach dieser Vereinbarung behält sich "der Verband … vor, bei Erzielung von Überschüssen in den nächsten Jahren, bis zur Höhe des gewährten Gesamtzuschusses Ihnen Sonderbeiträge für den Genossenschaftlichen Hilfsfonds vorzuschreiben." Dies bedeutet aber eindeutig, dass eine Verbindlichkeit für die LG D. frühestens erst mit Vorschreibung der Sonderbeiträge entstehen kann. Die Verschmelzungsbilanz per 31.12.1999 weist zudem ein negatives Eigenkapital der LG D. in Höhe von ATS 1,7 Mio. aus. Nach der wohl auch damals schon geltenden herrschenden Rechtsprechung kann eine Gesellschaft mit negativem Verkehrswert nicht auf eine Gesellschaft mit positivem Verkehrswert verschmolzen werden. Aus diesem Grunde hat der xx Verband wohl auch im Zusammenhang mit der Verschmelzung einen Zuschuss an die Bf. gewährt. In Zusammenhang mit dieser Eigenkapitalsituation ist es wohl auch eindeutig klar und offensichtlich, dass keine Partei jemals ernsthaft davon ausgegangen sein kann, dass hier noch eine Besserungsverpflichtung bestehen würde. Zusammenfassend ergibt sich daher eindeutig, dass ab Zuschussgewährung die Organe wohl unzweifelhaft zu jedem Bilanzstichtag davon ausgehen konnten, dass nicht ernsthaft und mit einer mit gleich Null zu bewertenden Wahrscheinlichkeit mit einem Aufleben der Verpflichtung zu rechnen war. Verstärkt wird dies auch dadurch, dass eine Rückzahlung ja ohnehin auch nur im Einvernehmen mit dem Verband möglich gewesen wäre. Im Jahr 2012 ist der Verband an die Bf. herangetreten und hat um Rückzahlung der gegenständlichen Zuschüsse ersucht. Nachdem die Bf. - wie oben ausgeführt - völlig unzweifelhaft davon ausgegangen ist, dass zumindest hinsichtlich der Zuschüsse, die an die Rechtsvorgänger-Genossenschaften gewährt wurden, keine Rückzahlungsverpflichtung bestehen würde, wurde in den Jahren 2013 bis 2015 auch dieser Betrag nicht rückgestellt. Wie der Behörde bekannt ist, wurde schließlich im Jahr 2014 der Auftrag zu einem Schiedsgerichtsgutachten erteilt, das den Anspruch dem Grunde nach feststellen sollte. Der österreichische Verband als Schiedsgutachter kommt dabei zu dem Resümee, dass die Bf. verpflichtet ist, 50 % des Zuschusses an den Verband aus künftigen Ertragsüberschüssen zurückzuzahlen. Die Fälligkeit und auch die Modalitäten der Rückzahlung seien im Einvernehmen festzulegen. Ohne im Detail auf das Schiedsgutachten einzugehen, ist anzumerken, dass dem österreichischen Verband ein gewisses Naheverhältnis zum Verband wohl nicht abzusprechen sein wird. Dass das Gutachten letztendlich einen Vergleich darstellt, auf den sich offenbar beide Seiten im Vorfeld geeinigt haben, liegt auch auf der Hand. Wenn der Rechtsanspruch des Verbandes unbestritten bestehen würde, dann hätte man sich wohl nicht auf 50 % des Betrages geeinigt. Es ist damit wohl offensichtlich, dass man sich geeinigt hat. Ein Vergleich ist auch von der Finanzverwaltung anzuerkennen. Die Einigung ist wohl darauf zurückzuführen, dass es innerhalb des Sektors durchaus moralische Ansprüche und Verpflichtungen gibt. Der Vergleich führt aber genau dazu, dass eine Novation eingetreten ist und im Zeitpunkt des Gutachtens der Anspruch des Verbandes dem Grunde nach entstanden ist. Erst mit Abschluss der Rückzahlungsverpflichtung aus dem Jahr 2015, wurden auch die Modalitäten für die Rückzahlung definiert. Danach hat eine Rückzahlung erst dann zu erfolgen, wenn die Umsatzrentabilität (EGT durch Betriebsleistung) höher als 1 % ist. Nachdem dies 2015 nicht der Fall war, wurde auch noch keine Rückstellung/Verbindlichkeit in den Büchern erfasst. Wie oben ausgeführt, ist der Teilwert der Verbindlichkeit aus den ursprünglichen Besserungsverpflichtungen eindeutig mit 0 zu beziffern. In dem Jahr, in dem nun die mit Vereinbarung aus dem Jahr 2015 definierten Kriterien eintreten, ist eine Verbindlichkeit einzustellen, die auch als Betriebsausgabe abzugsfähig ist. Für eine gewinnerhöhende Auflösung der Verbindlichkeit - so wie von der Betriebsprüfung vorgenommen - bleibt daher kein Raum. Zu den in den Jahren 2013 und 2014 tatsächlich getätigten Rückzahlungen in Höhe von EUR 72.672,83 ist genau das gleiche anzumerken. Diese Verbindlichkeiten sind erst mit Herstellen des Einvernehmens hinsichtlich der Rückzahlungsmodalitäten entstanden. Auch in seiner Entscheidung vom 22.11.2007, RV/0132-G/03 hat der UFS Graz ausgeführt, dass bei einer ähnlichen Gestaltung eine Verbindlichkeit vor Eintritt der Besserungskriterien überhaupt nicht existiert. Umso mehr kann eine Verbindlichkeit überhaupt noch nicht bestanden haben, solange noch keine Besserungskriterien definiert wurden bzw. Einvernehmen darüber hergestellt wurde. Zu erwähnen ist auch, dass unseres Erachtens wohl in vorliegendem Fall auch die Maßgeblichkeit des Unternehmensgesetzbuches für das Steuerrecht gem. § 5 EStG gelten muss. In den unternehmensrechtlichen Jahresabschlüssen, die vom Vorsichtsgebot geprägt sind, war ebenfalls keine Verbindlichkeit auszuweisen. Die unternehmensrechtliche Bilanzierung entfaltet daher auch Maßgeblichkeit für das Steuerrecht. Abschließend ist auch festzuhalten, dass es wohl nicht der Intention des Steuergesetzgebers entspricht, Zuschüsse der Körperschaftsteuer zu unterwerfen und im Fall einer späteren Rückzahlung den Betriebsausgabenabzug nicht mehr zuzulassen. Diese Vorgehensweise ist wohl wider jede Steuergerechtigkeit. Wir beantragen daher den Betriebsausgabenabzug in Höhe von je EUR 72.672,83 in den Jahren 2013 und 2014 zuzulassen und von der gewinnerhöhenden Auflösung der Verbindlichkeit im Jahr 2015 in Höhe von EUR 525.066,23 Abstand zu nehmen. Sollte diese Beschwerde dem Bundesfinanzgericht vorgelegt werden, so beantragen wir eine Entscheidung durch den Senat (gem. § 272 Abs. 2 BAO) wie auch eine mündliche Verhandlung gem. § 274 Abs. 1 BAO. …" Hinsichtlich des Jahres 2017 verwies die Bf. auf ihren gegen die Jahre 2013-2015 überreichten Vorlageantrag vom 13.3.2020 und verzichtete auf die Erlassung einer Beschwerdevorentscheidung. Verhandlungs- und Senatsantrag wurden ebenfalls in der Beschwerde gestellt. In seiner abweisenden Beschwerdevorentscheidung vom 21. Jänner 2020 führte das Finanzamt u.a. Folgendes aus: " …. Zu Besserungsvereinbarungen hat der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 31.1.2001, 95/13/0281 unter Hinweis auf Petra Schwarzinger, Besserungsvereinbarungen im Bilanzrecht, ecolex 1997, 529, ausgeführt, dass unter einer derartigen Vereinbarung eine Abmachung zu verstehen ist, wonach ein Kapitalnehmer mit Kapital ausgestattet wird, das er dem Kapitalgeber nur im Falle seiner "Besserung" zurückzahlen muss. Die "Besserung" kann dabei als (Wieder-)Eintritt in die Gewinnzone bzw. als Erreichen bestimmter betriebswirtschaftlicher Parameter (zB Erreichen einer bestimmten Eigenkapitalquote) definiert sein. Die Rückzahlung hat aus künftigen Gewinnen und/oder Liquidationserlösen zu erfolgen. Es gibt die verschiedensten Ausgestaltungen von Besserungsvereinbarungen. Der traditionelle Besserungsschein sieht einen vorläufigen Schuldnachlass zur Sanierung eines Unternehmens mittels eines schriftlich verbrieften Schuldversprechens vor. Der Besserungsschein kann sich jedoch auch als reines Finanzierungsinstrument zur Kapitalzuführung von dritter Seite darstellen. Der Verwaltungsgerichtshof führt in diesem Erkenntnis, welches die Frage der Bilanzierung beim Kapitalgeber zum Inhalt hat, weiter aus, § 6 EStG 1988 enthalte zwar keine spezielle Regelung, wie der Geschäftsfall einer Besserungsvereinbarung zu bilanzieren sei. Das schließe aber nicht aus, dass ein entstandener Anspruch nach § 6 EStG 1988 zu bilanzieren und zu bewerten ist, wenn diesbezüglich von einem Wirtschaftsgut ausgegangen werden kann. Zur Frage der Erfassung eines Zuschusses beim Schuldner führt Nowotny in Straube, HGB, zweite Auflage, 2. Band, in Anmerkung 19 zu § 196 aus, wenn mit dem Gläubiger vereinbart werde, dass eine Verbindlichkeit nur nach Maßgabe der Besserung der wirtschaftlichen Situation, zB abhängig vom Erreichen einer bestimmten Gewinnlage, zurückzuzahlen ist (Besserungsschein), so komme es zu einer Novation iSd § 1376 ABGB, aufgrund derer die ursprüngliche Schuld erlösche und durch den erfolgsabhängigen Anspruch ersetzt werde. Sollte sich eine Rückzahlungsverpflichtung dann aus der jeweiligen Gewinnsituation ergeben, so ist dieser Betrag als Verbindlichkeit bei Aufstellung des jeweiligen Jahresabschlusses zu passivieren. Die Bf. irrt, wenn sie in ihrer Ergänzung der Beschwerde vom 15.02.2019 ausführt, dass steuerrechtlich die Besserungsabrede eine aufschiebende Bedingung darstellt. Hat doch der VwGH in seinem Erkenntnis vom 27.9.2000, 95/14/0079 ausgeführt, dass Besserungsverpflichtungen nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt viel eher gestundeten als aufschiebend bedingten betrieblichen Verbindlichkeiten gleichzuhalten seien. Eine entsprechende Passivpost sei - da die Schuld dem Grunde nach bereits entstanden sei - auch dann anzusetzen, wenn ein Rückzahlungsverlangen seitens der Gläubiger auf Grund der gemachten Zusagen rechtlich (noch) nicht durchgesetzt werden könne. Für den Eintritt der Besserung ist nach Ansicht des FA die ursprüngliche Vereinbarung maßgebend, da auch zivilrechtliche Ansprüche wie z.B. die Verjährung der Forderung am Zeitpunkt des Eintrittes der Besserung festgemacht werden. Die Argumentation, aufgrund fehlender Kriterien könne die Besserung gar nicht festgestellt werden, damit auch nicht verjähren, erst bei Definition der Kriterien teilweise mehr als 30 Jahre später würde die Rückzahlungsverpflichtung (wieder) aufleben, ist nicht nachvollziehbar. Vielmehr führt ein Fehlen genau definierter Besserungskriterien zu einem Aufleben der Ansprüche bei jedweder späteren Besserung der Ertrags- und Eigenkapitalsituation. Daher hatte der Zuschussempfänger mit einer Rückzahlung spätestens im Zeitpunkt der Erzielung eines positiven Handelsbilanzgewinnes zu rechnen. Ob der Ausweis eines negativen Eigenkapitals einen negativen Verkehrswert bedingt, kann in Bezug auf die Verschmelzung LG D. zum 31.12.1999 nicht mehr erhoben werden. Derartige Fälle sind oftmals Gründe für Zuschussgewährungen und den Abschluss von Besserungsvereinbarungen. Gerade bei einem derartigen Zuschuss führt die schwache Formulierung zu einer Besserung, sobald eine positive Entwicklung beim Gesamtrechtsnachfolger eintritt. Die Formulierung betreffend Rückforderung der Zuschüsse des Hilfsfonds über Sonderbeiträge betrifft, wie aus den vorgelegten Unterlagen ersichtlich, nur ATS 1,6 Mio. Von Seiten der BP wurde die Bezeichnung der Rückführung der Zuschüsse des Hilfsfonds als Rückzahlung oder als Sonderbeiträge nicht differenziert. Das Recht auf Vorschreibung von Sonderbeiträgen bis zur Höhe des gewährten Zuschusses ist an die Erzielung von Überschüssen gebunden. Im Zeitpunkt der Erzielung von Überschüssen wird das Recht schlagend. Eine etwaige Verjährung dieses Rechtes ist nicht von Amts wegen zu berücksichtigen, sondern muss durch Einrede geltend gemacht werden. Dies würde jedoch eine Klage vor einem Gericht voraussetzen. Die Entscheidung durch das Schiedsgutachten hat sich jedenfalls mit der Frage der Verjährung auch auseinandergesetzt. Die Einigung durch ein verbindliches Schiedsgutachten als "einvernehmlich" zu bezeichnen lässt die Frage offen, warum überhaupt ein Schiedsgutachten notwendig wurde. In dem angeführten Urteil des UFS Graz vom 22.11.2007, RV/0132-G/03 ging es um die Frage, wann eine Besserung der Vermögenslage und damit verbunden eine Passivierung der mit Besserung belasteten Verbindlichkeit zu erfolgen hat. Insoweit ist das Urteil nicht auf den vorliegenden Fall anzuwenden, als hier die in der ursprünglichen Vereinbarung genannte Voraussetzungen für die Rückzahlung des Zuschusses, nämlich die Erzielung eines Handelsbilanzgewinnes, noch nicht eingetreten war. Die Vereinbarung, die im Urteil erwähnt wurde, ähnelt den Vorliegenden darin, dass auch hier keine exakten Kriterien definiert wurden. Grundsätzlich war die Bf., von der bilanzierten Eigenkapitalausstattung ausgehend, schon bei den jeweiligen Verschmelzungen in der Lage die Zuschüsse zurückzuzahlen. Ab dem Jahr 2000 war auch ein Handelsbilanzgewinn vorhanden und es wurden laufend Gewinne erwirtschaftet. Spätestens ab diesem Zeitpunkt wurde eine Passivierung aller Besserungsvereinbarungen schlagend und trotz Bestehen des unternehmensrechtlichen Vorsichtsgebotes wurde keine Passivierung in den Handelsbilanzen vorgenommen. Zwingende unternehmensrechtliche Vorschriften sind zwar für das Steuerrecht maßgeblich, eine Berichtigung von Fehlern ist jedoch nur steuerrechtlich rückwirkend vorzunehmen. Die Forderung nach Steuergerechtigkeit und Zulassung des Betriebsausgabenabzuges geht auf die Frage, wann die Besserung eingetreten ist und die Rückforderung der Zuschüsse zu passivieren ist, nicht ein. Die Streitparteien haben kein ordentliches Gericht angerufen, sondern zum Zwecke der Schlichtung des Streites den österreichischen Verband. Im Schiedsgutachten wird der Einwand der Verjährung als nicht stichhaltig bezeichnet und nicht weiter behandelt. Interessant ist auch die Formulierung im ersten Absatz des Schiedsgutachtens, dass eine solche Besserung bis zur Verschmelzung mit der Bf. nicht eingetreten sei. Im Umkehrschluss bedeutet dies, dass die Besserung mit Verschmelzung eingetreten ist. Die Bf. führt in ihrer Beschwerde auf Seite 6 aus, dass völlig außer Streit steht, dass die vom Genossenschaftlichen Hilfsfonds in den Jahren 1975 bis 2000 gewährten Zuschüsse gewinnwirksam erfasst wurden. Dem ist entgegen zu halten, dass dies seitens des Finanzamtes nicht mehr verifiziert werden kann. Im Zuge der AP wurden Revisionsberichte vorgelegt, die als Nachweis dienen sollten, dass eine gewinnwirksame Verbuchung stattgefunden hat. Die vorgelegten Revisionsberichte zeigen teilweise, dass die Zuschüsse als Ertrag verbucht wurden, ob eine Korrektur in der steuerlichen Mehr-Weniger-Rechnung erfolgt ist, kann aufgrund der weit zurückliegenden Jahre nicht mehr nachvollzogen werden. Der Vollständigkeit halber sei erwähnt, dass in der Handelsbilanz 2002 der Bf. erwähnt wird, dass Besserungskapital in Höhe von € 511.544,08 betreffend LG D. passiviert wurde, in der Handelsbilanz 2003 wurde dieser Betrag jedoch wieder dem Eigenkapital zugeschlagen. Nach Ansicht des FA ist eine Passivierung der Rückzahlungsverpflichtung der Besserungsverbindlichkeiten beim Rechtsnachfolger der bezuschussten Genossenschaften bereits in den vergangenen Jahren vorzunehmen. Der außerordentliche Aufwand aufgrund der Passivierung des Rückzahlungsanspruches 2013 und 2014 in Höhe von je € 72.672,83 ist daher nicht anzuerkennen, die Passivierung ist schon in den Vorjahren vorzunehmen, deren Auflösung im gegenständlichen Zeitraum erfolgsneutral. Die Rückzahlungsverbindlichkeit aus Zuschüssen an die Rechtsvorgängergenossenschaften beträgt € 1.050.132,46. Diese Besserung auf die bezuschussten Teilbetriebe ist jedoch mangels gesonderter Bilanzierung der verschmelzungsbedingt übernommenen Vermögensteile nicht mehr nachvollziehbar. Was die Besserung der Gewinn und Vermögenssituation betrifft, wurden in den Rückzahlungsvereinbarungen die Bilanzen der "gesamten" Bf. herangezogen. Die Passivierung der Rückzahlungsverpflichtung ist auch bei diesen Zuschüssen schon vor dem Prüfungszeitraum vorzunehmen. Die im Schiedsgerichtsgutachten im Jahr 2015 festgestellte Rückzahlung einer 50%igen Quote von € 525.066,23 führt in diesem Fall zur Auflösung des übersteigenden Teiles der in den Vorjahren vorzunehmenden Passivierung von € 1.050.132,46; die restlichen € 525.066,23 sind im Zeitpunkt der Zahlung steuerneutral. …" In Erwiderung der Gründe der Beschwerdevorentscheidung führte die Bf. neben der Wiederholung ihrer Beschwerdevorbringen im Vorlageantrag vom 13. März 2020 noch Folgendes ergänzend aus: "…