BFG RV/2100070/2022

Die seitens der Finanzverwaltung zitierte VwGH Entscheidung vom 27.9.2002, 95/14/0079 behandelt jedoch einen völlig anderen Sachverhalt. Dieser Entscheidung lag eine Besserungsvereinbarung zu Grunde, in der sich der Schuldner eine vorzeitige Rückzahlung vorbehalten hat. Der VwGH ist aufgrund des Vorbehalts der vorzeitigen Rückzahlung zum Resümee gekommen, dass in diesem speziellen Fall die Vereinbarung vom wirtschaftlichen Gehalt her viel eher einer gestundeten als einer aufschiebend bedingten betrieblichen Schuld entspricht. Mit diesem Erkenntnis sagt der VwGH jedoch auch gleichzeitig - wie wir auch in anderen von uns zitierten Entscheidungen - dass es sich bei allgemeinen Besserungsvereinbarungen (ohne dem Recht auf vorzeitige Rückzahlung) eindeutig um aufschiebend bedingte Verbindlichkeiten handelt. (Originalzitat: Im Beschwerdefall ist strittig, ob zu den jeweiligen Bilanzstichtagen gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 zu erfassende und gemäß § 6 Z 2 lit. a leg. cit. zu bewertende Verbindlichkeiten vorgelegen haben. Die mitbeteiligte Partei verneint diese Frage, weil sich die Gläubigerbanken bereit erklärt hätten, eine Rückzahlung der Besserungsgelder nur insoweit zu verlangen, als die finanzielle Lage der Mitbeteiligten dies ohne Schäden gestatte. Die Mitbeteiligte lässt dabei außer Betracht, dass sie sich in sämtlichen Besserungsvereinbarungen vorbehalten hat, die erhaltenen Zuschüsse auch vorzeitig zurückzuzahlen. Die Vereinbarung einer möglichen Schuldtilgung vor Erreichen der Rückzahlungsverpflichtung impliziert, dass eine Schuld dem Grunde nach schon vor Eintritt der ausbedungenen Besserungskriterien besteht. Dafür spricht im Übrigen auch die Verzinslichkeit der "noch nicht rückgezahlten Beträge", die in den Besserungsvereinbarungen der Streitjahre zwar unterschiedlich, aber bei beiden Varianten unabhängig vom Eintritt der Rückzahlungsverpflichtung vorgesehen wurde. Die gegenständlichen Besserungsverpflichtungen sind daher ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach viel eher gestundeten als aufschiebend bedingten betrieblichen Verbindlichkeiten gleichzuhalten. Eine entsprechende Passivpost ist - da die Schuld dem Grunde nach bereits entstanden ist - auch dann anzusetzen, wenn ein Rückzahlungsverlangen Zusagen rechtlich (noch) nicht durchgesetzt werden kann. Die belangte Behörde hat demnach, soweit sie von einer Passivierung deshalb abgesehen hat, weil die Mitbeteiligte zu den jeweiligen Bilanz- bzw. Bewertungsstichtagen zu einer Rückzahlung nicht verpflichtet war, die Rechtslage verkannt." Mit unserer Rechtsmeinung, dass es sich bei Besserungsvereinbarungen um aufschiebend bedingte Verbindlichkeiten handelt, irren wir daher ganz eindeutig nicht - so wie dies von der Finanzverwaltung festgehalten wird. In diesem Zusammenhang darf auch noch die Entscheidung des UFSG vom 22.11.2007, RV/0132-G/03, zitiert werden, in der das Gericht festhält, dass "bei der Hingabe von Besserungskapital in erster Linie das Weiterbestehen eines Unternehmens im Vordergrund steht." In jenem Fall war strittig, ob ein Zuschuss von ATS 4 Mio., welchen dort ebenfalls eine der Beschwerdeführerin erhalten hatte, bereits im Jahr des Empfanges als Verbindlichkeit zu erfassen war, oder ob es sich um Besserungskapital handelte, welches erst im Zeitpunkt der Erfüllung der Rückzahlungskriterien als Verbindlichkeit einzustellen war. Der UFS kommt zur Auffassung, dass eine Verbindlichkeit bereits vor Eintritt der Besserungskriterien auch unter Berücksichtigung der Bedingungen für den Zuschussnehmer nicht zu erkennen war. Daraus, dass weder die Verzinsung noch die Sicherstellung des Betrages vereinbart waren, geht hervor, dass es sich bei dem im Jahr 1978 hingegebenen Zuschuss um Besserungskapital gehandelt hat, das erst bei Eintritt der vereinbarten Kriterien zur Verbindlichkeit wurde, und nicht um einen Betrag, dessen Rückzahlung (19 Jahre zinsenfrei) gestundet war. Diese Entscheidung 1999 muss insbesondere für Zuschüsse von je EUR 72.672,83 der Jahre 1991 und 1999 gelten, da der Sachverhalt - sofern für uns erkennbar - völlig deckungsgleich ist. Die Aussage des Finanzamtes, dass "die Bf. bereits ab 2000 aufgrund guter Eigenkapitalausstattung in der Lage war, die Zuschüsse zurückzuzahlen" geht völlig ins Leere, da ja mangels bekannter bzw. vereinbarter Rückzahlungskriterien die Rückzahlung nicht möglich, sogar denkunmöglich war. Hinsichtlich der Zuschüsse von je EUR 72.672,83 wurde ja erst im Jahr 2013 eine Vereinbarung mit dem Verband über die Kriterien abgeschlossen, die zu einer Rückzahlung führen. Es ist darauf hinzuweisen, dass sich die Sachverhalte hinsichtlich der 2 x 72.672,83 und des Betrages von EUR 1.050.122,45 unterscheiden. Dieszüglich ist auf jeden Fall eine Differenzierung vorzunehmen. Auch nach Ansicht der Finanzverwaltung liegt bei Besserungsansprüchen ein eigenständig nach § 6 EStG zu bewertendes Wirtschaftsgut vor, das grundsätzlich mit den Anschaffungskosten zu bilanzieren ist. Der Ansatz eines niedrigeren Teilwertes ist jedoch dann steuerlich möglich, wenn ein fiktiver Erwerber des Unternehmens einen geringeren Betrag für den Besserungsanspruch als die Anschaffungskosten zahlen würde. Diesbezüglich wird auch die Meinung des Finanzamtes geteilt, das in der Bescheidbegründung vom 11.2.2020 auch darauf hinweist, dass § 6 EStG für die Bewertung anzuwenden ist. Jedoch wird in weiterer Folge völlig außer Acht gelassen, dass der Teilwert der Besserungsvereinbarung anzusetzen ist und dieser in gegenständlichem Fall 0 beträgt. Auch ist der Aussage der Betriebsprüfung nicht zuzustimmen, wenn sie "im Besprechungsprogramm über die Feststellungen zur BP" festhält, dass sich aus dem Schriftverkehr ergeben würde, dass "nie der Eintritt der Besserung strittig sei, sondern nur ob die Ansprüche verjährt sind bzw. noch zu Recht bestehen." Aus der Darlegung des Sachverhaltes ergibt sich jedoch eindeutig, dass die Bf. dem Grunde nach nie von einer Rückzahlung ausgegangen ist. Dass natürlich in den Verhandlungen dann auch die Verjährung eingewendet wurde, ergibt sich aus der Natur der Sache. Der Umstand, dass erst 2013 Kriterien für die Rückzahlung der beiden Zuschüsse von EUR 72.672,83 festgelegt wurden, zeigt eindeutig, dass die Besserung nicht bereits 2012 - so wie von der Betriebsprüfung festgehalten - eingetreten sein kann. Dies ist völlig denkunmöglich. Der Aussage des Finanzamtes, dass seitens der Steuerpflichtigen nicht eindeutig nachgewiesen werden konnte, dass die Zuschüsse seinerzeit steuerpflichtig behandelt wurden, ist entgegenzuhalten, dass dies ja in erster Linie die fusionierten Körperschaften und somit die 70iger Jahre betrifft. Hier der Steuerpflichtigen einen Nachweis abzuverlangen, ist aufgrund der langen Zeitdauer nicht angemessen. Es wird davon ausgegangen, dass im Finanzamt allenfalls noch ein Körperschaftsteuerbescheid aus dieser Zeit aufliegen könnte. Der Nachweis über die Vorlage der Revisionsberichte sollte dahingehend ausreichend sein und muss sich ja auch aus der verbuchten Körperschaftsteuer in diesen Jahren ableiten lassen. Wir beantragen eine Entscheidung durch den Senat (gem. § 272 Abs. 2 BAO) wie auch eine mündliche Verhandlung gem. § 274 Abs. 1 BAO. …". Mit Beschluss vom 23.10.2024 wurde der beschwerdeführenden Partei gemäß § 85 Abs. 2 BAO iVm § 2a BAO hinsichtlich der Bescheide über die Verfügung der Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich der Körperschaftsteuer für die Jahre 2013 und 2014 unter Setzung einer Frist von 14 Tagen ab Zustellung aufgetragen, folgende Mängel der Beschwerden zu beheben: Den Beschwerden vom 28. Jänner 2019 fehlen: • die Erklärung, in welchen Punkten die Bescheide angefochten werden (§ 250 Abs. 1 lit. b BAO); • die Erklärung, welche Änderungen beantragt werden (§ 250 Abs. 1 lit. c BAO); • eine Begründung (§ 250 Abs. 1 lit. d BAO); Mit Schreiben vom 11. November 2024 führte die Bf. u.a. Folgendes aus: " … Betreffend die Körperschaftsteuer 2013 und 2014 sind jedoch keine Tatsachen neu hervorgekommen. Die im Prüfungsbericht angeführten Tatsachen sind durch folgende Unterlagen der Finanzbehörde vor Erlassung der Erstbescheide offengelegt worden: Gewinn- und Verlustrechnung 2013, Position 19, außerordentliche Aufwendungen EUR 72.672,83 Anhang 2013, Seite 6, Verpflichtung aus Besserungsscheinen EUR 72.672,83 Gewinn- und Verlustrechnung 2014, Position 19, außerordentliche Aufwendungen EUR 72.672,83 Anhang 2014, Seite 6, Verpflichtung aus Besserungsscheinen EUR 72.672,83. Die Behörde war im Zeitpunkt der Erlassung der Erstbescheide das Faktum der Besserungsvereinbarung durchaus bekannt. Ein Neuerungstatbestand liegt daher nicht vor. Wir beantragen daher die Wiederaufnahme der Körperschaftsteuer 2013 und 2014 aufzuheben. …" Diese ergänzte Beschwerde hinsichtlich der Wiederaufnahmebescheide für die Körperschaftsteuer 2013 und 2014 wurde der belangten Behörde zur Äußerung übermittelt. Mit Schreiben vom 13.12.2024 führte die belangte Behörde Folgendes aus: " … Die GuV Rechnung der Bf. beinhaltet in beiden Jahren den Ausweis eines a. o. Aufwandes in Höhe von € 72.672,83 in den Erläuterungen zur GuV Rechnung wird in beiden Jahren als Bezeichnung des Postens der Text "Verpflichtung aus Besserungsscheinen" angeführt. Weitere Ausführungen zu dem Thema sind aus den Bilanzen nicht ersichtlich. Tatsächlich handelt es sich bei beiden Beträgen um Aufwände aus Rückzahlungen bzw. Rückforderungen aus Besserungsvereinbarungen aus lange vergangenen Perioden, die aufgrund einer Schiedsgerichtsentscheidung schlagend wurden. Im Prüfbericht wird zur Begründung der Wiederaufnahme auf die Schreiben vom 04.06.2012 und 13.08.2013 betreffend Rückzahlung und auf das Schiedsgerichtsgutachten vom 28.05.2015 verwiesen. Der Sachverhalt, der sich über viele Jahre hinzieht, ist ausgesprochen komplex und ebenfalls die damit verbundenen Rechtstreitigkeiten der betroffenen Parteien. Im geprüften Unternehmen sind mehrere Besserungsvereinbarungen mit unterschiedlichem Inhalt abgeschlossen worden, die Zuordnung des Aufwandes in den Jahren 2013 und 2014 zur jeweiligen Besserungsvereinbarung und deren Inhalt ist daher ein wesentlicher Bestandteil der Änderung. Es nicht möglich den maßgeblichen Sachverhalt aus den Worten "Verpflichtung aus Besserungsscheinen" und der zugehörigen Bezifferung des Aufwands abzulesen. … Das Neuhervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln bezieht sich damit auf den Wissensstand (auf Grund der Abgabenerklärungen und ihrer Beilagen) des jeweiligen Veranlagungsjahres. Entscheidend ist, ob der abgabenfestsetzenden Stelle alle rechtserheblichen Sachverhaltselemente bekannt waren. Zur Vorlage des den Veranlagungsbescheiden zugrundliegenden Aktenmaterial wird darauf verwiesen, dass vor der durchgeführten Strukturänderung mitsamt der Teilung in FAÖ und FAG ein Übergang von Papierakten auf elektronische Akten durchgeführt wurde. ... Der Prüfungsbeginn war im November 2017, zu diesem Zeitpunkt war die Archivierung der Papierakten bereits abgeschlossen (Aktenanforderungen nach Archivierung waren ab März 2017 wieder möglich); … Ob die von der Partei angeführten Aktenteile (Bilanz mit Erläuterungen zur GuV Rechnung) dem Finanzamt vorgelegt wurde, ist mir daher nicht bekannt. Neu hervorgekommene Unterlagen sind die bereits vorgelegten Schreiben vom 04.06.2012 und 13.08.2013 betreffend Rückzahlung und auf das Schiedsgerichtsgutachten vom 28.05.2015. Auch sämtliche bei der Firma noch vorhandenen Besserungsvereinbarungen, auch die der jeweiligen von der jetzigen Bf. übernommenen Genossenschaften, und auch die Zahlungsbelege und Buchungen zu den Rückzahlungen sind im Zuge der BP neu hervorgekommen. Die zentralen Fragen, wann und ob die Besserungsvereinbarungen schlagend werden und die Verpflichtung zur Rückzahlung erfüllt ist, gehen nur aus dem Inhalt der Besserungsvereinbarungen selbst und dem nachfolgenden Schriftverkehr hervor und wurden erst im Zuge der Prüfung bekannt. …" In der mündlichen Verhandlung vom 25. März 2025 zitiert die steuerliche Vertreterin der Bf. die älteren Zuschussvereinbarungen (z.B. 1975, 1979 und 1986) und betont, dass die Formulierung der Besserung eindeutig zum Ausdruck bringe, dass eine Rückzahlung nicht gewollt sein kann und rechtlich, wenn und ob überhaupt, nur im Einvernehmen mit der Beschwerdeführerin möglich gewesen wäre. Eine Verpflichtung oder eine Verbindlichkeit daraus ergibt sich eindeutig nicht. Anschließend legt sie drei Gutachten des Verbandes zur Unbedenklichkeit des Verschmelzungsvorganges vor, welche dem Verhandlungsprotokoll angeschlossen werden. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt In den eingereichten Steuererklärungen der Jahre 2013 und 2014 wurden in den Gewinn- und Verlustrechnungen unter Pkt. 19 außerordentlichen Aufwendungen in Höhe von 72.672,83 € als Betriebsausgabe geltend gemacht. Auf Seite 5 der Erläuterungen zum Jahresabschluss 2013 steht Folgendes: "Außerordentliches Ergebnis (gem. § 233 UGB) In der Position 19 der Gewinn- und Verlustrechnung waren nachfolgende wesentliche außerordentliche Aufwendungen enthalten: [Grafik]   " Auf Seite 5 der Erläuterungen zum Jahresabschluss 2014 steht Folgendes: "Außerordentliches Ergebnis (gem. § 233 UGB) In der Position 19 der Gewinn- und Verlustrechnung waren nachfolgende wesentliche außerordentliche Aufwendungen enthalten: [Grafik]   " …. Die Vorgänger-Genossenschaften der Bf., die als übertragende Genossenschaften mit ihr zu den u.a. Stichtagen verschmolzen wurden, erhielten folgende als "Besserungskapital" bezeichnete Zuschüsse, die nach nicht mehr feststellbarer Aktenlage möglicherweise ertragswirksam verbucht wurden. | Zuschussempfänger | Jahr | Betrag in € | Verschmelzungsstichtag | Gen. La. | 1975 | 290.691,34 | 01.01.1991 | Gen. D. | 1975-79 | 686.758,28 | 31.12.1999 | Gen. Gr. | 1986 | 72.672,83 | 31.12.1997 | "Altzuschüsse" | | 1.050.122,45 | | | | | Aus Anlass der Verschmelzungen mit den Gen. La. Und D. wurden der Bf. selbst folgende Zuschüsse gewährt. Auf Grund der von der Bf. selbst vorgenommenen Unterscheidung werden diese aus Anlass der Verschmelzung gewährten Zuschüsse als "Neuzuschüsse" bezeichnet. | Zuschussempfänger | Jahr | Betrag in € | Verschmelzungsstichtag | Gen. Umland G. | 1991 | 72.672,83 | 01.01.1991 | Bf. | 1999 | 72.672,83 | 31.12.1999 | "Neuzuschüsse" | | 145.345,66 | In Summe wurden daher folgende Zuschüsse gewährt: | | Betrag in € | Altzuschüsse | 1.050.122,45 | Neuzuschüsse | 145.345,66 | Gesamt | 1.195.468,12 Anlässlich der Gewährung der Zuschüsse wurden folgende Vereinbarungen getroffen: "Altzuschüsse": 1. Genossenschaft La., Bessungsvereinbarung vom 31.12.1975: "Zur teilweisen Sanierung Ihrer Genossenschaft überweisen wir Ihnen heute aus Mitteln des Genossenschaftlichen Hilfsfonds einen Betrag von ATS 4.000,000 der nach Maßgabe Ihrer Ertragslage im Einvernehmen mit uns zurückzuzahlen ist." 2. Genossenschaft D., Schreiben vom 26.11.1979: " …. Der Vorstand des ..Verbandes S. hat in seiner Sitzung am 22.11.1979 beschlossen, Ihnen zur Sanierung der Genossenschaft zusätzlich zu den schon überwiesenen Beträgen in der Höhe von S 8.050.000 aus den Mitteln des Genossenschaftlichen Hilfsfonds einen letztmaligen Zuschuß im Betrage von 1.600.000 Schilling unter folgenden Bedingungen zu gewähren: 1. Die Genossenschaft verpflichtet sich, den Zuschuß ausschließlich zur Abdeckung des in der vorläufigen Bilanz 1978 ausgewiesenen Verlustes bzw. Verlustvortrages zu verwenden. 2. Entstehen in der Zukunft jedoch wieder Verluste in einer Höhe, die durch Eigenmittel nicht mehr gedeckt werden können, kann mit weiteren Zuschüssen aus Mitteln des Genossenschaftlichen Hilfsfonds nicht mehr gerechnet werden. In diesem Falle verpflichten sich die Funktionäre der Genossenschaft, von sich aus mit einer Nachbargenossenschaft Verhandlungen über eine Fusion aufzunehmen. 3. Die Überweisung des restlichen Hilfsfondszuschusses erfolgt erst dann, wenn Ihr Geschäftsführer, Herr Ing. J.A. in den Personalstand des st. L.-Verbandes übernommen wird. Wir sehen hiefür den 1.1.1980 vor. 4. Es ist dafür zu sorgen, daß die Leitung der Buchhaltung mit einer geeigneten Person besetzt wird, um die Ordnungsmäßigkeit und Tagfertigkeit des Buchwerkes zu gewährleisten. 5. Künftige Investitionen, gleich welcher Art, dürfen nur nach vorhergehender Zustimmung durch den St. L-Verband und durch den Verband vorgenommen werden. 6. Der Verband behält sich vor, bei Erzielung von Überschüssen in den kommenden Jahren, bis zur Höhe des gewährten Gesamtzuschusses Ihnen Sonderbeiträge für den Genossenschaftlichen Hilfsfonds vorzuschreiben." 3. Genossenschaft Gr., Schreiben vom 18.12.1986: " … Zur Sanierung der Genossenschaft hat der Vorstand des Verbandes auf Grund Ihres Ansuchens vom 2.9.1986 in seiner Sitzung am 4.9.1986 beschlossen, aus Mitteln des Genossenschaftlichen Hilfsfonds einen Betrag in Höhe von 1 Million Schilling zur Verfügung zu stellen, der von Ihrer Genossenschaft als außerordentlicher Ertrag für 1985 zu vereinnahmen ist. Wir machen jedoch darauf aufmerksam, daß dieser Zuschuß nur unter der Voraussetzung gewährt wird, daß die im Zuge der Revision vereinbarten Einsparungsmaßnahmen rigoros eingehalten werden und die erforderlichen Umstrukturierungen erfolgen. Die Rückzahlung dieses Betrages hat nach Besserung der Ertrags- und Eigenkapitalsituation Ihrer Genossenschaft in den nächsten Jahren im Einvernehmen mit uns zu erfolgen. Wir bitten Sie, die Kenntnisnahme der Bedingungen durch die Unterschrift der Funktionäre der Genossenschaft auf der Durchschrift dieses Briefes zu bestätigen und diese an uns zu retournieren." "Neuzuschüsse": 1. Genossenschaft U., Schreiben vom 9.12.1991: "Anläßlich der Bilanzerstellung bei der Genossenschaft La. haben wir dieser Genossenschaft die Zusage gegeben, daß ein Zuschuß aus Mitteln des Genossenschaftlichen Hilfsfonds in Höhe von S 1,000.000 dann gewährt wird, wenn diese Genossenschaft mit der Genossenschaft V. fusioniert. Wir halten dazu fest, daß dieser Zuschuß bedingt rückzahlbar ist, wobei die Rückzahlungsvereinbarung nach Maßgabe Ihrer Ertragslage zu einem späteren Zeitpunkt erfolgen wird. Den Betrag von S 1,000.000 werden wir in den nächsten Tagen zur Anweisung bringen. Zum Zeichen der Kenntnisnahme dieses Briefes ersuchen wir Sie, die beigeschlossene Durchschrift firmenmäßig zu fertigen und uns zurückzusenden. …" Die gewährten Zuschüsse scheinen in den Verschmelzungsbilanzen nicht auf und finden auch als Verpflichtungen aus den Besserungsansprüchen keine Erwähnung, weder als Rückstellung noch als Eventualverbindlichkeit. Im Lagebericht 2002 vom 16.5.2003 des Jahresabschlusses per 31.12.2002 findet sich unter Punkt 2.3. Ertragslage die folgende Ausführung: "Die außerordentlichen Aufwendungen in der Höhe von € 580.000 stammen aus periodenfremden Aufwendungen in der Höhe von € 69.000 und aus der Passivierung des Besserungskapitals in Höhe von € 511.000. Nach Auflösung von unversteuerten und versteuerten Rücklagen und der Zuweisung zu unversteuerten Rücklagen beträgt der Bilanzgewinn des Jahres 2002 € 48.566,93." Im Lagebericht 2003 vom 17.5.2004 des Jahresabschlusses per 31.12.2003 findet sich unter Punkt 2.3. Ertragslage die Ausführung: "… Die außerordentlichen Erträge in der Höhe von € 526.000 stammen hauptsächlich aus der Rückführung der in der Bilanz des Jahres 2002 in der Höhe von € 511.000 durchgeführten Passivierung des Besserungskapitals in das Eigenkapital. Nach Auflösung von unversteuerten und versteuerten Rücklagen und der Zuweisung zu unversteuerten Rücklagen beträgt der Bilanzgewinn des Jahres 2003 € 35.590,65." Zur Verdeutlichung der Verhältnisse der Bf. werden die Aufforderungsschreiben, Antworten etc. wie Folgt auszugsweise wiedergegeben: 1. Im Schreiben vom des Verbandes an die Bf. vom 4.6.2012 (OZ. 24) wurde u.a. Folgendes ausgeführt: "… Bezugnehmend auf die offenen Forderungen des Genossenschaftlichen Hilfsfonds gegenüber der Bf. in Höhe von aktuell 1.195.468,12 EUR erlauben wir uns wie folgt auszuführen: 1. … Den oben genannten Genossenschaften wurde zu verschiedenen Zeitpunkten und in verschiedenem Ausmaß seitens des Genossenschaftlichen Hilfsfonds, um den Fortbestand zu sichern, Kapital gegen Besserungsschein zur Verfügung gestellt. Die Bedingungen für die Rückführung dieses Kapitals sind in den einzelnen Besserungsscheinen unterschiedlich ausgeführt, gehen aber im Wesentlichen davon aus, dass eine Rückführung dann zu erfolgen hat, wenn eine Besserung der Ertrags- und Eigenkapitalsituation der Genossenschaft eintritt. Die Festlegung des exakten Zeitpunktes ist in den meisten dieser Vereinbarungen im Einvernehmen mit dem Raiffeisenverband Steiermark vorgesehen. Nachdem es sich bei den Verschmelzungen um - wie bereits mehrfach dargestellt - Gesamtrechtsnachfolgen handelt, sind die offenen Forderungen unstrittig auf die Bf. übergegangen. Nunmehr stellt sich die Frage, in wie weit diese Forderungen verjährt sein könnten. Dazu erlauben wir uns wie folgt festzuhalten: Gemäß § 1478 ABGB verjähren Rechte, die an sich schon hätten ausgeübt werden können, nach 30 Jahren. Davon ausgenommen sind gemäß § 1480 Forderungen von rückständigen jährlichen Leistungen, insbesondere Zinsen, Renten, Unterhaltsbeiträgen, Ausgehdienstleistungen sowie vereinbarte Annuitäten. Diese verjähren in drei Jahren. Das dahinterliegende Recht selbst wird durch einen Nichtbrauch von 30 Jahren verjährt. Eine weitere Ausnahme stellt gemäß § 1486 die Verjährung von Forderungen für Lieferung von Sachen oder Ausführung von Arbeiten oder sonstigen Leistungen in einem gewerblichen, kaufmännischen oder sonstigen geschäftlichem Betrieb dar. Auch für diese gilt die Verjährungsfrist von drei Jahren. Laut ständiger Rechtsprechung des Obersten Gerichtshofes beginnt die Verjährung mit der objektiven Möglichkeit zu klagen zu laufen. Somit beginnt sie erst, sobald der Anspruch fällig ist. Die Fälligkeit der Rückforderungsansprüche des Genossenschaftlichen Hilfsfonds tritt jedoch entsprechend dem Text der Zusagen erst nach Besserung der Vermögens- und Ertragslage ein, wobei dieser Zeitpunkt im Einvernehmen zwischen Raiffeisenverband Steiermark und Ihrer Genossenschaft festgelegt werden muss. Da dieser Zeitpunkt erst mit der Bilanz des Jahres 2011, allenfalls bereits 2010, eingetreten ist, liegt auch unter Zugrundelegung der kurzen Verjährungsfrist noch keine Verjährung vor. … Zusammenfassend kann daher festgehalten werden, dass die Forderung des Genossenschaftlichen Hilfsfonds gegenüber der Bf. zu Recht besteht und auch keinesfalls verjährt ist. Wir ersuchen Sie daher höflich, entsprechende Vorschläge zur Rückführung der offenen Forderungen zu unterbreiten. …" Im Antwortschreiben vom 6.7.2012 der Bf. an den Verband (OZ. 25) führte die Bf. Folgendes aus: "1. … Hinsichtlich der seinerzeit fusionierten Genossenschaften D., Gr. Und La. ist Nachstehendes festzuhalten. D. Mit Schreiben vom 26.11.1979 wurde unter anderen vereinbart, dass sich der Verband vorbehält, bei Erzielung von Überschüssen in den kommenden Jahren, bis zur Höhe des gewährten Gesamtzuschusses Sonderbeträge für den genossenschaftlichen Hilfsfonds vorzuschreiben. La. (ehemals L.) sowie Gr. Mit Vereinbarung vom 31.12.1975 hat eine Rückzahlung nur nach Maßgabe der Ertragslage, jedoch im Einvernehmen zu erfolgen. Letztendlich wurde mit Vereinbarung vom 18.12.1986 hinsichtlich Gr. festgehalten, dass die Rückzahlung des Betrages nach Besserung der Ertrags- und Eigenkapitalsituation in den nächsten Jahren im Einvernehmen mit dem Verband zu erfolgen hat. Seitens D. wurden geringe Beträge in den Jahren 1982-1988 von insgesamt € 14.534,56 zurückbezahlt, weitere Beträge nicht. Dies deshalb, da es keinesfalls zu einer Besserung der Ertragslage gekommen ist, sondern zu einer gravierenden Verschlechterung, die in den Jahren 1991, 1997 und 2000 zur Fusion mit der Bf. geführt hat, wodurch es, auch ohne Besserung der Ertragslage, in weiterer Folge durch Kosteneinsparung, zu einer Stabilisierung der finanziellen Lage kommen konnte. Zusammenfassend ist eine Besserung, wie in den Rückzahlungsvereinbarungen gefordert, nicht eingetreten, ebenso wenig wurde ein Einvernehmen hergestellt. 2. Im Zuge der Fusion wurde in den Verschmelzungsverträgen, errichtet durch den Verband, in keiner Weise auf die obgenannten Leistungen des Genossenschaftlichen Hilfsfonds hingewiesen. Diese waren den Funktionären und Vertretern der Bf. nicht bekannt. … 3. Wäre dem Vorstand und dem Aufsichtsrat der Bf. eine Forderung Genossenschaftlichen Hilfsfonds des Verbandes betreffend der Genossenschaft D. von immerhin € 686.758,29 bzw. der Genossenschaft Gr. von € 72.672,83 oder der Genossenschaft La. von € 290.691,34 bekannt gewesen bzw. diese in der Verschmelzungsbilanz aufgenommen worden, wäre die Zustimmung zur Fusion mit hoher Wahrscheinlichkeit nicht erteilt worden. 4. Bedingt durch die seinerzeit getroffenen Vereinbarungen, wonach eine Rückzahlung nur nach Besserung der Ertragslage und diese auch nur im Einvernehmen erfolgen kann, eine derartige Besserung nicht eingetreten ist, ein Einvernehmen diesbezüglich nicht hergestellt werden kann, die Sanierung lediglich durch die Fusionen erfolgt ist, und der Bf. für die Fusion die beiden obgenannten Genossenschaften weitere Beträge mit Schreiben vom 09.12.1991 über € 72.672,83 und vom 14.12.1999 über € 72.672,83 zur Verfügung gestellt wurden, ist ein Fall der Novation eingetreten, sodass die Bf. auch als Gesamtrechtsnachfolgerin, nicht für die Forderungen des Genossenschaftlichen Hilfsfonds haften kann. Dies unabhängig von der Problematik der Verjährung. Darüber hinaus besteht das Recht zur Irrtumsanfechtung, da die Forderungen vom Verband nicht in die Verschmelzungsbilanz aufgenommen wurden und daher nicht bekannt sein konnten. Tatsächlich war jedoch der Wille der Vertragsschließenden ein anderer, wie sogleich ausgeführt wird. 5. Mit Schreiben vom 09.12.1991 an die Lagerhausgenossenschaft U. teilt der Verband hinsichtlich der Forderung von € 72.672,83 mit, dass anlässlich der Bilanzerstellung bei der Genossenschaft La. dieser Genossenschaft die Zusage gegeben wurde, dass ein Zuschuss aus Mitteln des Genossenschaftlichen Hilfsfonds in der Höhe von ATS 1.000.000 dann gewährt wird, wenn diese Genossenschaft mit der Genossenschaft V. fusioniert. Bereits aus diesem Schreiben geht eindeutig hervor, dass ATS 1.000.000 aus dem Genossenschaftlichen Hilfsfonds bezahlt werden, wenn es zur Fusion kommt. Damit wurde die Fusion beworben, spätestens mit diesem Schreiben hätte man bereits auf die seinerzeitige Hilfsfondsleistung von immerhin € 290.691,34 vom 31.12.1975 bei Wahrung der Sorgfaltspflicht als ordentlicher Kaufmann verweisen müssen. Bereits mit diesem Schreiben vom 09.12.1991 wurde weiters festgehalten, dass dieser Zuschuss bedingt rückzahlbar ist, wobei die Rückzahlungsvereinbarung nach Maßgabe der Ertragslage zu einem späteren Zeitpunkt erfolgen wird. Aus der Formulierung dieses Schreibens vom 09.12.1991 geht eindeutig die - beabsichtigte - Novation hervor. Des Gleichen wurde mit Schreiben vom 07.03.2000 des Verbandes hinsichtlich Verschmelzung mit Genossenschaft D. festgehalten, … 6. Abschließend wird nochmals darauf verwiesen, dass bei Kenntnis der wahren Sachlage und allfälliger Rückzahlungsverpflichtung der obgenannten Beträge weder Vorstand noch Aufsichtsrat der Fusion ohne weitere Verhandlungen zugestimmt hätten. Bereits der Umstand, dass der Verband in seine Verschmelzungsbilanz diese nunmehr begehrten Beträge nicht aufgenommen hat und im Zusammenhalt mit den soeben zitierten Vereinbarungen vom 09.12.1991 und vom 07.03.2000 geht eindeutig hervor, dass eine Rückzahlungsverpflichtung der Bf. zum Zeitpunkt der Fusionen nicht bestanden hat und auf die Rückzahlung verzichtet wurde, da sich die Ertragssituation eben nicht gebessert hat. Wäre nämlich diese Rückzahlungsverpflichtung nach wie vor aufrecht gewesen, hätte der Verband einerseits die Restschuldbeträge des Genossenschaftlichen Hilfsfonds in die Verschmelzungsbilanz aufgenommen, andererseits diese auch ordnungsgemäß in seinen Schreiben vom 09.12.1991 und 07.03.2000 erwähnt. Ausdrücklich verwiesen wird auf die Bestimmungen des § 3 des Verschmelzungsvertrages vom 2. März 1991 mit der Genossenschaft La. und auf § 3 des Verschmelzungsvertrages vom 19. Dezember 1997 mit der Genossenschaft Gr. sowie auf § 3 des Verschmelzungsvertrages vom 25. Februar 2000 mit der Genossenschaft D., wonach nur diejenigen Aktiven und Passiven übernommen werden, wie sie in der mit Stichtag der jeweiligen Verschmelzungsbilanz aufscheinen. Da die Bezug habenden Forderungen in den Bilanzen nicht aufscheinen, wurden diese Passiven laut den angeführten Verschmelzungsverträgen nicht übernommen. Tatsächlich war seinerzeit vereinbart, dass bei Fusion mit der Genossenschaft La. lediglich der Hilfsfondsbetrag von ATS 1.000.000,00 und des gleichen auch mit der Genossenschaft D. zurückzuzahlen war. Dies war auch die Voraussetzung für die Fusionen. Abgesehen davon wären bei den Verschmelzungsverhandlungen diese offenen Forderungen in nicht unerheblicher Höhe verhandelt und protokollarisch erfasst worden. Dies war auch im Schreiben vom 26.11.1979 beim neu gewährten Zuschuss im Betrage von ATS 1.600.000 für die Genossenschaft D. der Fall, wonach die bereits bestehenden Forderungen in die Vereinbarung aufgenommen wurden. Zusammenfassend erlaubt sich die Bf. höflichst darauf zu verweisen, dass eine Vereinbarung über die Rückzahlung der Hilfsfondsleistungen hinsichtlich D., Gr. und La. nicht vereinbart war, diese auch nicht bekannt waren und neue Vereinbarungen, wie oben zitiert am 09.12.1991 und 07.03.2000 als Voraussetzung für die Fusionen getroffen wurden, sodass auch eine Rückzahlungsverpflichtung der obgenannten Beträge nicht besteht. Dies betrifft selbstverständlich nicht die beiden anlässlich der Fusionen mit der Genossenschaft La. gemäß Schreiben vom 09.12.1991 und mit der Genossenschaft D. gemäß Schreiben vom 07.03.2000 gewährten Beträge von je ATS 1.000.000, die wie ausgeführt, unstrittig sind und zu Recht bestehen. …" Mit Schreiben des Verbandes an die Bf. vom 13.8.2013 (OZ. 26) führte dieser u.a. aus: " … Wir beziehen uns auf die Korrespondenz aus dem Jahre 2012 und auf die Besprechungen im laufenden Jahr und ersuchen höflich, die offenen Forderungen des Genossenschaftlichen Hilfs fonds zurückzuführen, da eine Besserung der Vermögens- und Ertragslage der Bf. eingetreten ist. Da noch keine grundsätzliche Einigung über die Rückführung der im Zeitraum zwischen 1975 und 1986 gegebenen Besserungsgeldern besteht, ersuchen wir vorerst um die Rückzahlung des Zuschusses vom 9.12.1991 in Höhe von 72.672,83 EUR bzw. des Zuschusses vom 14.12.1999 ebenfalls in Höhe von 72.672,83 EUR, sofern für diesen Betrag aus der Ertragsvorschaurechnung für das Jahr 2013 ableitbar ist, dass das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit höher als 0,5 % der Betriebsleistung ist. Den ersten Teil der von Ihnen außer Streit gestellten Zuschüsse bitten wir noch im August dieses Jahres zur Überweisung auf unser Konto Nr. xx.xxx zur Einzahlung zu bringen. Die Rückforderung dieser beiden außer Streit gestellten Teilzuschüsse erfolgt selbstverständlich unpräjudiziell unseres Standpunktes über die Rückforderungsansprüche geleisteter Zuschüsse aus den Jahren 1975 bis 1986, welche mit 1.050.122,46 EUR derzeit aushaften. Über die Rechtmäßigkeit dieser Rückforderung seitens des Genossenschaftlichen Hilfsfonds gegenüber der Bf. sollte unseres Erachtens ein außergerichtliches Schiedsgericht gemäß § 18 der Satzung des Verbandes entscheiden. …" In der weiteren Folge wurde ein "verbindliches Schiedsgutachten" vom 25.4.2014 betreffend der strittigen "Altzuschüsse" (OZ. 27) erstellt und in diesem Folgendes ausgeführt: " … 3. Inhaltliche Stellungnahme … In rechtlicher Hinsicht sind die Schiedsgutachter davon ausgegangen, dass die übertragenden Genossenschaften verpflichtet gewesen wären, die erhaltenen Zuschüsse im Falle einer entsprechenden Besserung im vollen Umfang zurück zu zahlen. Diese Verpflichtung ist im Wege der Gesamtrechtsnachfolge grundsätzlich auf die Bf. übergegangen. Der Einwand der Bf., dass der Verband die Bf. anlässlich der Verschmelzungen auf das mögliche Aufleben von Verbindlichkeiten aus bestehenden Besserungsvereinbarungen hätte hinweisen müssen, ist allerdings berechtigt. Bilanzrechtlich wäre entweder der Ausweis einer Eventualverbindlichkeit oder wenigstens eine entsprechende Anhangangabe erforderlich gewesen. Beides ist nicht erfolgt. Das Vorbringen der Bf., dass ihren (BFG: sprachliche Korrektur) Repräsentanten bei Abschluss der Verschmelzungsverträge das mögliche Aufleben von Verbindlichkeiten der übertragenden Genossenschaften nicht bewusst war, ist angesichts des fehlenden Niederschlags dieser potentiellen Verbindlichkeiten im Rechnungswesen der übertragenden Genossenschaften und angesichts der fehlenden Aufklärung durch den Verband glaubwürdig. Der Einwand des Verbandes, dass die Bf. sich das Wissen jener Funktionäre der übertragenden Genossenschaften, die in den Vorstand des ***LH (Bf.)*** übernommen wurden, zurechnen lassen müsse, greift noch nicht für den maßgeblichen Zeitpunkt des Abschlusses der Verschmelzungsverträge, denn zu diesem Zeitpunkt waren diese Funktionäre noch nicht in den Organen der Bf. vertreten, sondern standen auf der Gegenseite. Im Übrigen ist im Fall D. nicht einmal völlig klar, ob sich die Repräsentanten der übertragenden Genossenschaft D. darüber im Klaren waren, dass es rechtlich auch nach der Fusion bei der Rückzahlungspflicht bleibt. Die Zuschussvereinbarung vom 26.11.1979 ist nämlich in ihrem Pkt. 2 so formuliert, dass man die Fusion als Alternative zur Rückzahlungspflicht missverstehen könnte. Konsequenz der sohin mangelhaften Aufklärung bei der Verschmelzung kann aber auch nicht einfach sein, dass die Bf. gar nicht für die Verbindlichkeiten ihrer Rechtsvorgänger aus der Besserungsvereinbarung haftet. Der Anspruch der Bf. kann vielmehr nur darauf gerichtet sein, so gestellt zu werden, als wäre man seinerzeit ordnungsgemäß aufgeklärt worden. Entscheidend ist sohin die Frage, was die Bf. und der Verband hinsichtlich der grundsätzlich übergehenden Verpflichtungen aus den Besserungsvereinbarungen vereinbart hätten, wenn die geschuldete Aufklärung gegeben worden wäre. Nachdem die Verschmelzungsfälle lange zurückliegen (1991, 2000), die damals handelnden Personen kaum noch greifbar sind und ihre Erinnerung jedenfalls verschwommen wäre, haben die Schiedsgutachter auf den Versuch einer direkten Befragung dieser handelnden Personen bewusst verzichtet. Stattdessen haben sich die Schiedsgutachter bemüht, die Verkehrssitte zu ermitteln, denn diese ist immer bedeutsam, wenn es darum geht in ergänzender Vertragsauslegung zu klären, was redliche Parteien vereinbart hätten, wenn sie an einen bestimmten nicht bedachten Umstand gedacht hätten. Die Praxis in den Solidaritätseinrichtungen des österreichischen Raiffeisensektors ist hier allerdings durchaus unterschiedlich und stark einzelfallabhängig: Im Bankenbereich werden bei Sanierungsverschmelzungen die den übertragenden Banken gewährten Unterstützungen meist in vollem Umfang von der übernehmenden Genossenschaft zurückgezahlt. Das Entgegenkommen erschöpft sich hier üblicherweise darin, dass der ursprüngliche Zeitplan für die Rückzahlung aufrecht bleibt, dass also die übernehmende Genossenschaft die Unterstützung nicht wegen ihrer guten Situation mit einem Schlag aus ihren eigenen Reserven zurückzahlen muss, sondern Zeit erhält, die Rückzahlung durch professionellere Marktbearbeitung im Genossenschaftsgebiet der übertragenden Genossenschaft zu verdienen. Normalerweise ist für die übernehmende Bank der Zugewinn an Marktgebiet Anreiz genug, die übertragende Bank mitsamt ihren Eventualverbindlichkeiten bzw. mit der bestehenden Besserungsvereinbarung zu übernehmen. Außerhalb des Bankbereichs gibt es nicht in allen Bundesländern Solidaritätseinrichtungen und dementsprechend etwas weniger Erfahrung mit dem Schicksal von Unterstützungsleistungen bei Sanierungsverschmelzungen. Als Kriterien für die Verhandlungen wurden aber folgende Gesichtspunkte genannt. Die Solidaritätseinrichtung sollte nicht schlechter abschneiden als ohne die Verschmelzung. Wenn also zu erwarten wäre, dass die unterstützte Genossenschaft die Unterstützung irgendwann aus eigener Kraft vollständig zurückzahlen könnte, dann kommt eine Reduktion auch im Falle einer Fusion nicht in Betracht und man redet nur noch über die Modalitäten und Fristen der Rückzahlung. Wäre die Rückzahlung hingegen nicht zu erwarten, sondern würde im Gegenteil mangels Fusion weitere Hilfe benötigt werden, um eine Insolvenz zu vermeiden, so hätte die übernehmende Genossenschaft gute Aussichten auf einen Nachlass bei der Rückzahlungspflicht. Immerhin profitiert dann ja auch die Solidargemeinschaft davon, dass eine Genossenschaft bereit ist, die Sanierung in die Hand zu nehmen. Die vorliegenden Fälle gehören, wie sich aus der Gewährung von zusätzlicher Unterstützung aus Anlass der Fusionen und aus den in den ersten Jahren dennoch eingetretenen weiteren erheblichen Verlusten in diesen Marktbereichen ergibt, in diese letztere Fallgruppe. Die Schiedsgutachter gehen daher davon aus, dass bei Bedachtnahme auf die früheren Solidaritätsleistungen anlässlich der Verschmelzungen ein Nachlass für die Rückzahlungsverpflichtung ausgehandelt worden wäre. Wie hoch dieser Nachlass ausgefallen wäre, kann heute nicht mehr ermittelt werden. Insoweit stützen sich die Schiedsgutachter daher auf die Zweifelsregeln des ABGB für das Mitverschulden (§ 1304 ABGB) sowie für den Regress zwischen Solidarschuldnern (§ 896 ABGB). Danach sind die aufzuteilenden Beträge im Zweifel in gleich große Teile zu teilen, sodass bei nur zwei Seiten jede die Hälfte zu tragen hat. …" In der weiteren Folge wurde die Rückzahlungsvereinbarung vom 28.5.2015 folgenden Inhalts geschlossen: " … Die Bf. schuldet dem Verband als Verwalter des Genossenschaftlichen Hilfsfonds aufgrund des verbindlichen Schiedsgutachtens des Österreichischen …Verbandes vom 25.4.2014 den Betrag von € 525.061,23 (i.W. …). Dieser Betrag stammt aus der Hingabe von Besserungskapital an Rechtsvorgänger der Bf. II Hinsichtlich der Verpflichtung der Bf. zur Rückzahlung des offenen Betrages wird nunmehr folgende Regelung getroffen: Die Rückzahlung hat zu erfolgen, wenn wirtschaftliche Gewinne gemäß nachstehender Definition von der LG erzielt werden. Der wirtschaftliche Gewinn ermittelt sich wie folgt: Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeiten im Sinne des § 231 UGB (Pos. 17) abzüglich Erträge aus dem Abgang vom und der Zuschreibung zum Anlagevermögen (Pos. 4a). Ergibt sich aus dieser Berechnung ein Betrag von mehr als 1 % der Betriebsleistung ist der übersteigende Betrag zu Bedienung des Besserungskapitals zu verwenden. III Eine Bedienung des Besserungskapitals im Sinne des Punktes II erfolgt allerdings nur dann, wenn die LG bzw. deren Rechtsnachfolger in der geprüften Bilanz ein Eigenkapital im Sinne des § 224 Abs. 3 A + B UGB von mindestens 35 % des Gesamtkapitals aufweist und durch die Bedienung des Besserungskapitals dieser Prozentsatz nicht unterschritten wird. …" In diesem Zusammenhang ist festzuhalten, dass die oa. Bedingungen für die Rückzahlung des Besserungskapitals ("Altzuschüsse") nicht aus den ursprünglichen Hingabevereinbarungen, sondern erst im Jahr 2015 mehr oder weniger willkürlich festgelegt wurden. Insbesondere erwirtschaftete die Bf. seit dem Jahr 2000 durchgängig positive Betriebsergebnisse und die 1% der Betriebsleistung wurden 2004, 2010, 2011, 2012 erreicht. Die Festlegung des Prozentsatzes vom Eigenkapital von 35% erfolgte ebenfalls erst im Nachhinein (2015) und konnte bei Hingabe des "Besserungskapitals" nicht erkannt werden, obwohl sich die empfangenden Genossenschaften der Rückzahlungsverpflichtung durchaus bewusst gewesen sein mussten, zumal der Zuschuss ausdrücklich eine Rückzahlungsverpflichtung im Falle der Besserung beinhaltete und von keinem nichtrückzahlbaren "Geschenk" des Verbandes ausgehen konnten. Daher ist festzustellen, dass die Rückzahlungsverbindlichkeiten (Alt- und Neuzuschüsse) bereits vor der ersten Rückzahlung (2013) entstanden waren. Abgesehen davon war den Beteiligten bei Abschluss der Zuschussvereinbarungen (Altzuschüsse) bereits bewusst, dass es zu Verschmelzungen mit einer wirtschaftlich stärkeren Genossenschaft (Bf.) kommen könnte. In den abgeschlossenen Vereinbarungen wurde darauf nicht Bedacht genommen. Die Argumentation der Bf., dass den verantwortlichen Organen der übertragenen Genossenschaft, dies nicht bewusst gewesen sei, vermag an der Rechtsnachfolge für die Altverpflichtungen, die nunmehr die übernehmende Bf. trifft, nichts ändern. Was die von der belangten Behörde aufgezeigte "Besserung" durch die Erwirtschaftung positiver Betriebsergebnisse ab 2000 anlangt, geht die Bf. nicht näher ein, sondern vermeint dazu lediglich, dass ab der Zuschussgewährung die Organe zu jedem Bilanzstichtag davon ausgehen konnten, dass nicht ernsthaft und mit einem Aufleben der Verpflichtung zu rechnen war (Seite 10, Abs. 2 der Beschwerde). In Anbetracht der tatsächlichen und rechtlichen Unsicherheiten war nach Ansicht des erkennenden Senats davon auszugehen, dass die zu Beginn des Wirtschaftsjahres anzusetzende Passivpost in Höhe der Hälfte der Altzuschüsse und in voller Höhe der Neuzuschüsse anzusetzen war. Diese Betrachtung deckt sich auch mit dem auf Basis des Schiedsgutachtens des Verbandes mit dem Gläubiger später abgeschlossenen Vergleich, wonach der Gläubigerin auf Grund ihres Verhaltens ein gewisses Mitverschulden bei der Durchführung der Verschmelzung (Verletzung von Aufklärungspflichten) anzulasten sei. 2. Beweiswürdigung Die Beweiswürdigung fußt im Wesentlichen auf den vorliegenden schriftlich oa. vertraglichen Unterlagen. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung/Abänderung/Stattgabe) 3.1.1. Rechtsquellen Bundesabgabenordnung § 205 Abs. 1 BAO Differenzbeträge an Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, die sich aus Abgabenbescheiden unter Außerachtlassung von Anzahlungen (Abs. 3), nach Gegenüberstellung mit Vorauszahlungen oder mit der bisher festgesetzt gewesenen Abgabe ergeben, sind für den Zeitraum ab 1. Oktober des dem Jahr des Entstehens des Abgabenanspruchs folgenden Jahres bis zum Zeitpunkt der Bekanntgabe dieser Bescheide zu verzinsen (Anspruchszinsen). Dies gilt sinngemäß für Differenzbeträge aus a) Aufhebungen von Abgabenbescheiden, b) Bescheiden, die aussprechen, dass eine Veranlagung unterbleibt, c) auf Grund völkerrechtlicher Verträge oder gemäß § 240 Abs. 3 oder 4 erlassenen Rückzahlungsbescheiden. Abs. 2 Die Anspruchszinsen betragen pro Jahr 2% über dem Basiszinssatz. Anspruchszinsen, die den Betrag von 50 Euro nicht erreichen, sind nicht festzusetzen. Anspruchszinsen sind für einen Zeitraum von höchstens 48 Monaten festzusetzen. Abs. 3 Der Abgabepflichtige kann, auch wiederholt, auf Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer Anzahlungen dem Finanzamt bekannt geben. Anzahlungen sowie Mehrbeträge zu bisher bekannt gegebenen Anzahlungen gelten für die Verrechnung nach § 214 am Tag der jeweiligen Bekanntgabe als fällig. Wird eine Anzahlung in gegenüber der bisher bekannt gegebenen Anzahlung verminderter Höhe bekannt gegeben, so wirkt die hieraus entstehende, auf die bisherige Anzahlung zu verrechnende Gutschrift auf den Tag der Bekanntgabe der verminderten Anzahlung zurück. Entrichtete Anzahlungen sind auf die Einkommensteuer- bzw. Körperschaftsteuerschuld höchstens im Ausmaß der Nachforderung zu verrechnen. Soweit keine solche Verrechnung zu erfolgen hat, sind die Anzahlungen gutzuschreiben; die Gutschrift wird mit Bekanntgabe des im Abs. 1 genannten Bescheides wirksam. Mit Ablauf des Zeitraumes des Abs. 2 dritter Satz sind noch nicht verrechnete und nicht bereits gutgeschriebene Anzahlungen gutzuschreiben. Abs. 4 Die Bemessungsgrundlage für Anspruchszinsen zu Lasten des Abgabepflichtigen (Nachforderungszinsen) wird durch Anzahlungen in ihrer jeweils maßgeblichen Höhe vermindert. Anzahlungen (Abs. 3) mindern die Bemessungsgrundlage für die Anspruchszinsen nur insoweit, als sie entrichtet sind. Abs. 5 Differenzbeträge zu Gunsten des Abgabepflichtigen sind nur insoweit zu verzinsen (Gutschriftszinsen), als die nach Abs. 1 gegenüberzustellenden Beträge entrichtet sind. Bei im Abzugsweg zu erhebenden Steuern findet eine Verzinsung von Gutschriften nur insoweit statt, als die betreffenden Abgaben entrichtet wurden. Abs. 6 Auf Antrag des Abgabepflichtigen sind Nachforderungszinsen insoweit herabzusetzen bzw. nicht festzusetzen, a) als der Differenzbetrag (Abs. 1) Folge eines rückwirkenden Ereignisses (§ 295a) ist und die Zinsen die Zeit vor Eintritt des Ereignisses betreffen oder b) als ein Guthaben (§ 215 Abs. 4) auf dem Abgabenkonto bestanden hat. § 303 BAO § 303 Abs. 1 BAO Ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren kann auf Antrag einer Partei oder von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn a) der Bescheid durch eine gerichtlich strafbare Tat herbeigeführt oder sonstwie erschlichen worden ist, oder b) Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind, oder c) der Bescheid von Vorfragen (§ 116) abhängig war und nachträglich über die Vorfrage von der Verwaltungsbehörde bzw. dem Gericht in wesentlichen Punkten anders entschieden worden ist, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. KStG 1988 § 7 Abs. 3 KStG 1988 Bei Steuerpflichtigen, die auf Grund der Rechtsform nach unternehmensrechtlichen Vorschriften zur Rechnungslegung verpflichtet sind, bei rechnungslegungspflichtigen Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und bei vergleichbaren unbeschränkt steuerpflichtigen ausländischen Körperschaften sind alle Einkünfte (§ 2 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes 1988) den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 23 Z 1 des Einkommensteuergesetzes 1988) zuzurechnen. Der Gewinn ist - bei vergleichbaren unbeschränkt steuerpflichtigen ausländischen Körperschaften und - bei Betrieben gewerblicher Art (§ 2), die nach unternehmensrechtlichen Vorschriften zur Rechnungslegung verpflichtet sind, nach § 5 des Einkommensteuergesetzes 1988 zu ermitteln. § 6 Z 2 lit. c und d des Einkommensteuergesetzes 1988 ist nicht anzuwenden. Auf den Wechsel zwischen der Einkommensermittlung nach Abs. 2 und diesem Absatz sind die Vorschriften des § 6 Z 4 und 5 des Einkommensteuergesetzes 1988 anzuwenden. EStG 1988 § 4 Abs. 2 EStG Die Vermögensübersicht (Jahresabschluss, Bilanz) ist nach den allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu erstellen. Nach Einreichung der Vermögensübersicht beim Finanzamt gilt Folgendes: 1. Eine Änderung der Vermögensübersicht ist nur mit Zustimmung des Finanzamts zulässig (Bilanzänderung). Die Zustimmung ist zu erteilen, wenn die Änderung wirtschaftlich begründet ist. 2. Entspricht die Vermögensübersicht nicht den allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung oder den zwingenden Vorschriften dieses Bundesgesetzes, ist sie zu berichtigen (Bilanzberichtigung). Kann ein Fehler nur auf Grund der bereits eingetretenen Verjährung nicht mehr steuerwirksam berichtigt werden, gilt Folgendes: - Zur Erreichung des richtigen Totalgewinnes kann von Amts wegen oder auf Antrag eine Fehlerberichtigung durch Ansatz von Zu- oder Abschlägen vorgenommen werden. - Die Fehlerberichtigung ist im ersten zum Zeitpunkt der Bescheiderlassung noch nicht verjährten Veranlagungszeitraum insoweit vorzunehmen, als der Fehler noch steuerliche Auswirkungen haben kann. - Die Nichtberücksichtigung von Zu- oder Abschlägen gilt als offensichtliche Unrichtigkeit im Sinne des § 293b der Bundesabgabenordnung. § 124b Z 225: § 4 Abs. 2 und 3 und § 28 Abs. 7, jeweils in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 112/2012, treten mit 1. Jänner 2013 in Kraft und sind erstmals auf Fehler anzuwenden, die Veranlagungszeiträume ab 2003 betreffen. § 6 EStG Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens gilt Folgendes: 1. Abnutzbares Anlagevermögen ist mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die Absetzung für Abnutzung nach den §§ 7 und 8, anzusetzen. Bei Land- und Forstwirten und bei Gewerbetreibenden gilt der Firmenwert als abnutzbares Anlagevermögen. Ist der Teilwert niedriger, so kann dieser angesetzt werden. Teilwert ist der Betrag, den der Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, daß der Erwerber den Betrieb fortführt. Bei Wirtschaftsgütern, die bereits am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Anlagevermögen gehört haben, darf der Bilanzansatz, abgesehen von den Fällen der Z 13, nicht über den letzten Bilanzansatz hinausgehen. 2. a) Nicht abnutzbares Anlagevermögen und Umlaufvermögen sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Ist der Teilwert niedriger, so kann dieser angesetzt werden. Bei Wirtschaftsgütern, die bereits am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Betriebsvermögen gehört haben, kann der Steuerpflichtige in den folgenden Wirtschaftsjahren den Teilwert auch dann ansetzen, wenn er höher ist als der letzte Bilanzansatz; es dürfen jedoch höchstens die Anschaffungs- oder Herstellungskosten angesetzt werden. Eine pauschale Wertberichtigung für Forderungen ist nicht zulässig. Zu den Herstellungskosten gehören auch angemessene Teile der Materialgemeinkosten und der Fertigungsgemeinkosten. Z 13 vorletzter und letzter Satz sind zu beachten. … 3. Verbindlichkeiten sind gemäß Z 2 lit. a zu bewerten. Im Jahr der Aufnahme einer Verbindlichkeit ist ein Aktivposten anzusetzen