UFSF RV/0304-F/03

b) Laut Betriebsprüfung beliefen sich die Provisionserlöse von der F-GmbH im Jahr 2001 auf 1,610.707 S. Inwieweit die höheren Umsätze der Jahre 2000 und 2001 auf die Gründung der G zurückzuführen sein sollten, ist für den unabhängigen Finanzsenat in keiner Weise nachvollziehbar. Vielmehr wird die Umsatzsteigerung wohl auf die Erweiterung des Vertretungsgebietes zurückzuführen sein, zumal unbestritten ist, dass nunmehr 25% der Umsätze auf Kunden aus der Schweiz entfallen (in welchem Ausmaß liechtensteinische und slowenischen Kunden zum Umsatz beitragen, konnte vom steuerlichen Vertreter nicht beziffert werden, seitens des Finanzamtes konnten diesbezüglich keine Feststellungen gemacht werden und ist auch aus den Kontoblättern "Reisespesen" ab Juni 2000 ein überproportionales Ansteigen von Reisebewegungen außerhalb Österreichs nicht ersichtlich) und der steuerliche Vertreter anlässlich der mündlichen Berufungsverhandlung darauf hinwies, dass ohne diese Umsätze die Ergebnisse gesunken wären. Weshalb jedoch der Berufungswerber die zusätzlichen Vertretungsgebiete im Falle der Weiterführung seines bisherigen Einzelunternehmens nicht bekommen hätte sollen, ist für den unabhängigen Finanzsenat nicht einsichtig, ist der Berufungswerber doch der einzige Mitarbeiter der G und hat sich damit hinsichtlich der nach außen in Erscheinung tretenden natürlichen Person nichts geändert. Auch hat der steuerliche Vertreter anlässlich der mündlichen Berufungsverhandlung zugestanden, dass seitens der F-GmbH die Gründung einer Anstalt in Liechtenstein wohl nicht vorausgesetzt worden sein werde. Ebenso wenig steht das Vorliegen eines Angebotes einer Konkurrenzfirma der Erweiterung des Vertretungsgebietes für das Einzelunternehmen entgegen. c) Kein erheblicher außersteuerlicher Grund für die Einschaltung der G kann auch im Argument, dass Kunden aus Liechtenstein und der Schweiz über eine liechtensteinische Firma leichter zu gewinnen seien, erblickt werden. Abgesehen davon, dass diese gerade im Zusammenhang mit Sitzgesellschaften immer wieder eingewendete Behauptung in ihrem wirtschaftlichen Gehalt durch nichts bewiesen ist und auch gegenständlich in keiner wie immer gearteten Weise konkretisiert wurde, ist dies schon deshalb nicht nachvollziehbar, weil die Kunden die Verträge ja nach wie vor direkt mit der Firma F-GmbH und somit einer österreichischen Firma abschließen und deren Produkte erwerben. Welche Vorteile daher die Einschaltung einer liechtensteinischen Anstalt, die noch dazu zumindest in den Streitjahren weder über eine eindeutig zuordenbare Geschäftsadresse verfügte noch in einem liechtensteinischen Telefon- oder Branchenverzeichnis ausgewiesen war, bringen sollte, ist für den unabhängigen Finanzsenat gerade auch im Hinblick darauf, dass der weit überwiegende Teil der Kunden aus Österreich kommt, unerfindlich. Den vom steuerlichen Vertreter eingewendeten außersteuerlichen Gründen kann somit kein einer Beurteilung als Missbrauch im Sinne des § 22 BAO entgegenstehendes Gewicht beigemessen werden. Die einzige Erklärung für die gewählte Vorgangsweise liegt in der steuerlichen Sphäre, zumal für die Gewinne in Liechtenstein lediglich eine Ertragsteuer von 15% sowie eine Kapitalsteuer von 2% anfällt. Dafür, dass primäres Ziel nicht die Entfaltung einer wirtschaftlichen Tätigkeit durch die G, sondern die Erwirkung einer Gewinnbesteuerung in Liechtenstein war, spricht gerade auch der Umstand, dass eine Besteuerung als in Liechtenstein tätiges Unternehmen auch für den Zeitraum vor dem 4. April 2001 erfolgt ist, obwohl die Gewerbebewilligung erst mit diesem Tag erteilt wurde und die G laut Schreiben des Amtes für Volkswirtschaft vom 5. Mai 2000 bis zu diesem Zeitpunkt nicht zur Ausübung der gewerblichen Tätigkeit berechtigt war. Folglich stellt sich die formale Einschaltung der (funktionslosen) G Handelsanstalt in Liechtenstein mit der Folge, dass das Besteuerungsrecht hinsichtlich der von ihr erklärten Gewinne nach den abkommensrechtlichen Bestimmungen Liechtenstein zusteht, als Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 22 BAO dar, zumal auch das Abkommensrecht der Anwendung der innerstaatlichen Missbrauchsbestimmung nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht entgegensteht (vgl. VwGH 9.12.2004, 2002/14/0074). Rechtsfolge von Missbrauch und Umgehung ist, dass unter Heranziehung des § 22 Abs. 2 BAO jene steuerrechtlichen Konsequenzen herbeigeführt werden, die bei Verwirklichung des geraden rechtlichen Weges und der angemessenen rechtlichen Gestaltung eingetreten wären (Stoll, BAO Kommentar, Band I, Orac Verlag, Wien 1994, § 22, S 257). Für die Zwischenschaltung einer ausländischen (funktionslosen) Gesellschaft bestand keine außersteuerlich begründete Veranlassung, die Weiterführung der Handelsvertretertätigkeit in der bisherigen Form ist daher naheliegend - insofern bleibt der Berufungswerber, er ist im Streitzeitraum unbeschränkt im Inland steuerpflichtig, wie bisher steuerliches Zurechnungssubjekt. Die im Rahmen der als missbräuchlich erkannten Gesamtgestaltung der G Anstalt zugeschriebenen Gewinne sind also als Einkünfte aus Gewerbebetrieb der inländischen Besteuerung zu unterziehen (positive Rechtsfolge). Die Steuerrechtswirkung, die auf eine Behandlung der G-Ergebnisse als Gesellschaftsgewinne nach liechtensteinischem Steuerrecht abzielt, dürfte nicht eintreten (negative Rechtsfolge). Es soll an dieser Stelle erwähnt werden, dass die Umgehungshandlungen generell keine Scheingeschäfte und für sich nicht verboten, sittenwidrig oder sonst nichtig sind (diesbezüglich teilt der unabhängige Finanzsenat nicht die Rechtsauffassung der Abgabenbehörde erster Instanz, wonach der zwischen der G und der F-GmbH abgeschlossene Handelsvertretungsvertrag ein Scheingeschäft darstelle). Dass, wie vom steuerlichen Vertreter wiederholt vorgebracht, die F-GmbH den Abschluss und die Einhaltung des Vertrages bestätigt hat, der Schriftverkehr an die G adressiert war und der Zahlungsverkehr über ein Konto der G geführt wurde, ist unbestritten, steht einer Beurteilung der Zwischenschaltung der G als missbräuchlich aber in keiner Weise entgegen; wird dadurch doch nicht die tatsächliche Vorgangsweise als solche in Abrede gestellt, sondern es sind lediglich die Abgaben so zu erheben, wie sie bei einer den Verhältnissen angemessenen Gestaltung zu erheben wären. Zum selben Ergebnis wie die Subsumtion unter § 22 Abs. 2 BAO führt die Theorie der sachgerechten Zuordnung (Stoll, BAO Kommentar, Band I, Orac Verlag, Wien 1994, § 22, S 248): "Wenn zu verneinen ist, dass eine Gesellschaft am Erwerbsleben in der erklärten Art und Weise teilnimmt, wenn die Gesellschaft nicht zwischen den Gesellschaftern und dem Marktgeschehen steht, nicht zwischengeschaltet sinnvolle Funktionen erfüllt, wenn es also nicht die Gesellschaft selbst ist, die am Wirtschaftsverkehr teilnimmt, dann werden die Ergebnisse der entfalteten Aktivitäten nicht der Gesellschaft, sondern den tatsächlichen Trägern der Erwerbstätigkeit zuzurechnen sein, denn dann sind sie es, zumeist die Gesellschafter, die selbst und unmittelbar am Marktgeschehen teilnehmen." Dies sei nicht eine Frage der Anerkennung oder Nichtanerkennung der Gesellschaft oder der missbräuchlichen Gestaltung. Da der unabhängige Finanzsenat die Gesamtgestaltung als missbräuchlich erkannt und die entsprechenden Rechtsfolgen ausgeführt hat, bedarf es keiner Überprüfung dahingehend, ob die G etwa inländisches Körperschaftssteuersubjekt ist. Auch die Qualifizierung der Stellung des Berufungswerbers in der G (Dienstnehmer mit nichtselbständigen Einkünften oder wesentlich Beteiligter mit selbständigen Einkünften) kann folglich dahingestellt bleiben. Weitere Erhebungen anzustellen, wie dies der steuerliche Vertreter in der mündlichen Berufungsverhandlung bezüglich verschiedener von ihm nicht eindeutig beantwortbarer Fragen beantragt hat, war nach Ansicht des Berufungssenates entbehrlich, zumal den offen gebliebenen Punkten im Rahmen des sich für den Berufungssenat ergebenden Gesamtbildes allein keine ausschlaggebende Bedeutung zukommt, andererseits es im Hinblick auf das gesamte Berufungsverfahren am steuerlichen Vertreter gelegen wäre, zu den sachverhaltsbezogenen Fragen Stellung nehmen zu können. Freiwillige Abfertigung an die Ehegattin In diesem Punkt ist auf die Ausführungen der Abgabenbehörde I. Instanz zu verweisen. Die freiwillige Abfertigung hält einem Fremdvergleich nicht stand und ist daher steuerlich nicht zu berücksichtigen. Über Befragung im Vorhaltswege hat der steuerliche Vertreter erklärt, die Mitarbeit der Gattin BG in der G sei aufgrund einer veränderten Kundenstruktur und einer rationelleren Abwicklung von Büroarbeiten entbehrlich geworden. Der unabhängige Finazsenat geht davon aus, dass diese Angaben zutreffend sind und verzichtet auf eine Untersuchung dahingehend, ob die steuerliche Anerkennung des Dienstvertrages mit BG bereits a priori anzuzweifeln gewesen wäre, wie dies die Abgabenbehörde I. Instanz mutmaßt, ohne sich diesbezüglich ihrerseits auf entsprechende Sachverhaltsdarstellungen stützen zu können. Parteiengehör Gemäß § 115 Abs. 2 BAO ist den Parteien Gelegenheit zur Geltendmachung ihrer Rechte und rechtlichen Interessen zu geben. Das Parteiengehör erstreckt sich nach ständiger Rechtsprechung nur auf sachverhaltsbezogene Umstände, nicht jedoch auf Rechtsansichten. Es besteht keine Verpflichtung, das Ergebnis der Beweiswürdigung vor Bescheiderlassung der Partei zur Kenntnis zu bringen (VwGH 16.3.1995, 94/16/0097, 0098, 0099). Dem steuerlichen Vertreter des Berufungswerbers wurde sowohl im erstinstanzlichen als auch im zweitinstanzlichen Verfahren wiederholt Gelegenheit gegeben, sich fallbezogen zu äußern (Vorhalte; Telefongespräche, Einladung der Referentin, Akteneinsicht zu nehmen). Inwieweit es daher zu einer Verletzung des Parteiengehörs gekommen sein sollte, ist nicht ersichtlich. Änderungen Aufgrund eines diesbezüglich im Rahmen der mündlichen Berufungsverhandlung gestellten Antrages werden die Sozialversicherungsbeiträge im Ausmaß der Höchstbeiträge (Pensionsversicherung: 7 x 7.308,00 S für das Jahr 2000 bzw. 12 x 7.770,00 S für das Jahr 2001; Krankenversicherung: 7 x 4.586,40 S für das Jahr 2000 bzw. 12 x 4.610,20 S für das Jahr 2001; Unfallversicherung: 1.046,00 S für das Jahr 2000 bzw. 1.072,00 S für das Jahr 2001) berücksichtigt. Rechts- und Beratungskosten wurden betreffend das Jahr 2000 wie auch in den Vorjahren bereits mit 10.000 S gewinnmindernd berücksichtigt. Betreffend das Jahr 2001 werden ebenfalls Rechts- und Beratungskosten in dieser Höhe in Abzug gebracht. Die Berücksichtigung höherer, im Zusammenhang mit dem Betriebsprüfungsverfahren sowie dem gegenständlichen Berufungsverfahren stehender Beratungskosten kam hingegen nicht in Betracht, hat an den jeweiligen Bilanzstichtagen doch weder eine diesbezügliche Verpflichtung bestanden noch waren derartige Aufwendungen absehbar. Derartige Beratungskosten sind, anders als regelmäßig anfallende Abschlusskosten, nicht unmittelbar auf Verpflichtungen zurückzuführen, die in der abgelaufenen Periode wurzeln; vielmehr werden sie erst durch die abgabenbehördliche Prüfung bzw. gegenständlich das daran anschließende Rechtsmittelverfahren veranlasst (vgl. VwGH 9.12.1992, 89/13/0048). Gleichzeitig waren die Gewinne um die im Rahmen der Hinzurechnung zu den gewerblichen Einkünften bisher unberücksichtigt gebliebenen sonstigen Bezüge gemäß § 67 EStG in Höhe von 49.830,00 S (2000) bzw. 80.550,00 S (2001) zu erhöhen. Weiters war der Gewinn des Jahres 2001 wie bereits in der Berufungsvorentscheidung insoweit anzupassen, als anstelle des von der Betriebsprüfung auf Basis des Jahres 2000 geschätzten Ergebnisses, der Gewinn der G laut liechtensteinischem Steuerbescheid hinzugerechnet wurde. Gleichzeitig war der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2001 daher für endgültig zu erklären. Zusammengefasst errechnen sich die Gewinne somit wie folgt:   | | 2000 | 2001 | Gewinn laut BP bzw. BVE | 945.616,00 S | 920.862,00 S | Hinzurechnung sonstige Bezüge | 49.830,00 S | 80.550,00 S | Sozialversicherung | - 84.306,80 S | - 149.634,40 S | Beratungskosten | 0,00 S | -10.000,00 S | Gewinn | 911.139,20 S | 841.777,60 S Die im angefochtenen Vorauszahlungsbescheid für 2004 und Folgejahre festgesetzten Einkommensteuervorauszahlungen basierten auf dem in der Berufungsvorentscheidung für das Jahr 2001 ermittelten Gewinn. Infolge der Gewinnänderung waren die Vorauszahlungen entsprechend anzupassen und gemäß § 45 EStG 1988 mit 25.467,18 € festzusetzen. Gesamthaft gesehen war den Berufungen dem Grunde nach daher ein Erfolg zu versagen. Gleichzeitig waren die angefochtenen Bescheide im dargestellten Ausmaß abzuändern und die Einkommensteuer für das Jahr 2001 endgültig festzusetzen. Beilage: 4 Berechnungsblätter (Einkommensteuer für 2000 und 2001, jeweils in S und in €). Feldkirch, am 16. März 2005