BFG RV/7106023/2019

Die Bf. verfügte neben den beschwerdegegenständlichen Rechnungen über die folgenden Unterlagen zur A GmbH: Firmenbuchauszug vom ***18***; Schreiben über die Aufnahme in die HFU-Liste vom 18. Februar 2014 sowie Abfrage in der HFU-Liste vom 18. August 2014, vom 22. Dezember 2014 und vom 24. April 2015; Schreiben des Finanzamtes Wien 1/23 über die Änderung der Zuständigkeit und Angabe der neuen Steuernummer vom 11. Februar 2014; ZMR-Auskunft von D E vom 16. Mai 2014; Reisepasskopie von D E; von D E gegengezeichnete Werkverträge vom 30. Mai 2014 über EUR 28.000,00 in Bezug auf "Wohnungssanierung - GU" in ***6***; vom 10. Juli 2014 über EUR 39.000,00 in Bezug auf "Fassade abbeizen" in ***7***; vom 14. Juli 2014 über EUR 80.800,00 in Bezug auf "Putz instandsetzen Gesimse + reinigen" in ***7***; vom 29. Juli 2014 über EUR 37.500,00 in Bezug auf "Überlager + Fensterspalleten instandsetzen" in ***7***; vom 29. September 2014 über EUR 44.500,00 in Bezug auf "Balkone + Feuermauer instandsetzen" in ***7***; vom 25. Juni 2014 über EUR 33.700,00 in Bezug auf Spenglerarbeiten in ***1***; vom 20. Februar 2015 über EUR 19.500,00 in Bezug auf Generalunternehmerleistungen in ***3***; vom 20. Februar 2015 über EUR 52.000,00 in Bezug auf Generalunternehmerleistungen in ***4***; vom 20. April 2015 über EUR 15.000,00 in Bezug auf "Sanitär + Heizung Demontage" in ***2***. Zu anderen von der A GmbH der Bf. in Rechnung gestellten Leistungen (Bauvorhaben "***8***", "***9***", "***10***", "***33***", "***11***", "***12***", "***13***" und "***14***") liegen keine schriftlichen Werkverträge vor. Grundaufzeichnungen, Aufzeichnungen über die handelnden Personen (Unterlagen über die Kontrolle der Arbeiter auf der Baustelle) oder sonstiger Schriftverkehr wie z.B. Stundenaufzeichnungen der Arbeiter, Bautagebücher, Besprechungsprotokolle und E-Mails, welche eine tatsächliche Leistungserbringung durch die A GmbH belegen, liegen nicht vor. Die B GmbH wurde am ***21*** gegründet. Gemäß der Firmenbucheintragung vom ***22*** erfolgte die Verlegung des Sitzes nach Wien und gemäß der Firmenbucheintragung desselben Tages wurde H I am ***23*** alleiniger Geschäftsführer und Gesellschafter. Mit Gerichtsbeschluss vom ***24*** wurde über die B GmbH der Konkurs eröffnet und am ***25*** erfolgte eine amtswegige Löschung im Firmenbuch gemäß § 40 FBG infolge Vermögenslosigkeit. Die Bf. machte die folgenden Beträge, welche ihr die B GmbH betreffend die Jahre 2013 und 2014 für diverse Bauleistungen im Inland in Rechnung stellte, als Betriebsausgaben geltend: | Jahr | Betrag | 2013 | EUR 236.100,00; | 2014 | EUR 123.800,00. Die Bf. verfügte neben den beschwerdegegenständlichen Rechnungen über die folgenden Unterlagen zur B GmbH: Firmenbuchauszug vom ***22***; Schreiben über die Aufnahme in die HFU-Liste vom 19. April 2013; Buchungen auf dem Steuerkonto der B GmbH vom 1. Jänner 2013 bis 6. Mai 2013; Meldebestätigung von H I vom 18. Jänner 2013; Reisepasskopie von H I; ein im Namen der B GmbH gegengezeichnetes Auftragsschreiben vom 20. Juli 2013 über insgesamt EUR 31.000,00 in Bezug auf "Maler; Parkett+Bodenleger lt. Plan" in ***5***, wo weitere Auftragsgrundlagen (u.a. Verhandlungsprotokoll/Gespräch, Angebot des AN) genannt sind, ohne dass diese übermittelt wurden. Zu anderen von der B GmbH der Bf. in Rechnung gestellten Leistungen liegen entweder keine oder lediglich als "Auftragsschreiben" bezeichnete Schriftstücke vor, die nur von der Bf. unterzeichnet wurden. Grundaufzeichnungen, Aufzeichnungen über die handelnden Personen (Unterlagen über die Kontrolle der Arbeiter auf der Baustelle) oder sonstiger Schriftverkehr wie z.B. Stundenaufzeichnungen der Arbeiter, Bautagebücher, Besprechungsprotokolle und E-Mails, welche eine tatsächliche Leistungserbringung durch die B GmbH belegen, liegen nicht vor. Die C GmbH wurde am ***26*** mit Einbringung des Einzelunternehmens "C CCC - R S" gegründet. Gemäß den Firmenbucheintragungen vom ***27*** wurde der Firmensitz nach Wien verlegt, der Firmenname auf "CC GmbH" ("C GmbH") geändert und K L am ***28*** alleiniger Geschäftsführer und Gesellschafter. Dieser wurde gemäß der Firmenbucheintragung vom ***29*** am ***30*** durch M N abgelöst. Mit Gerichtsbeschluss vom ***31*** wurde über die C GmbH der Konkurs eröffnet und am ***32*** erfolgte eine amtswegige Löschung im Firmenbuch gemäß § 40 FBG infolge Vermögenslosigkeit. Die Bf. machte einen Betrag iHv EUR 253.000,00, welchen ihr die C GmbH betreffend das Jahr 2015 für diverse Bauleistungen im Inland in Rechnung stellte, als Betriebsausgaben geltend. Die Bf. verfügte neben den beschwerdegegenständlichen Rechnungen über als "Werkverträge" bezeichnete Schriftstücke in Bezug auf die C GmbH, die jedoch ausschließlich von der Bf. unterzeichnet wurden. Zur C GmbH wurden in den Jahren 2015 und 2016 Abfragen in der HFU-Gesamtliste durchgeführt (am 6. Juli 2015, 20. Juli 2015, 12. August 2015, 17. August 2015, 1. September 2015, 2. September 2015, 8. September 2015, 16. September 2015, 20. Oktober 2015, 21. Oktober 2015, 29. Oktober 2015, 13. November 2015, 14. Dezember 2015, 22. Dezember 2015, 22. Februar 2016 und 26. Februar 2016). Bis auf eine E-Mail iZm der Begleichung einer Rechnung liegen Grundaufzeichnungen, Aufzeichnungen über die handelnden Personen (Unterlagen über die Kontrolle der Arbeiter auf der Baustelle) oder sonstiger Schriftverkehr wie z.B. Stundenaufzeichnungen der Arbeiter, Bautagebücher, Besprechungsprotokolle und E-Mails, welche eine tatsächliche Leistungserbringung durch die C GmbH belegen, nicht vor. Zwischen der Höhe der von der Bf. vergebenen Aufträge und dem Abschluss bzw. Nichtabschluss eines schriftlichen Werkvertrags besteht kein Zusammenhang. Die A GmbH, die B GmbH und die C GmbH ließen Leistungen, für die sie von der Bf. beauftragt wurden, durch weitere Subunternehmer durchführen. 2. Beweiswürdigung Das Jahr der Gründung der Bf. sowie Informationen zu deren Geschäftsführer sind dem aktenkundigen Firmenbuchauszug zu entnehmen. Weitere Informationen zur Bf. wurden dem von der Bf. vorgelegten Privatgutachten sowie der von der belangten Behörde übermittelten Dienstnehmerauskunft entnommen. Das Gründungsdatum der A GmbH, der B GmbH und der C GmbH, Informationen zu den Geschäftsführern und Gesellschaftern sowie die Eröffnung des Konkurses und die Löschung der Gesellschaften im Firmenbuch ergeben sich aus den aktenkundigen Firmenbuchauszügen. Welche Beträge die Bf. im Zusammenhang mit von der A GmbH, der B GmbH und der C GmbH in Rechnung gestellten Leistungen als Betriebsausgaben geltend machte, geht aus dem Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung vom 31. August 2017 hervor und ist unstrittig. Dass es sich dabei um Leistungen im Inland handelte, ist den aktenkundigen Rechnungen zu entnehmen. Es ist unstrittig, dass die dort genannten Leistungen tatsächlich erbracht wurden. Dass die A GmbH die der Bf. in Rechnung gestellten Leistungen nicht selbst erbrachte, ergibt sich aus den von der belangten Behörde vorgelegten Unterlagen wie insbesondere dem Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung bei der Bf. vom 31. August 2017 mitsamt Beilage, welcher u.a. auf dem Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung vom 19. November 2015 hinsichtlich der A GmbH basiert, sowie dem Schriftsatz der belangten Behörde vom 25. August 2023 mitsamt Beilagen. Laut Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung vom 31. August 2017 träten gemäß der Auskunft von D E Subfirmen an ihn heran und teilten ihm mit, dass sie Kunden hätten und welche Rechnungen sie bräuchten. Auf Grund dieser Angaben sei die Rechnung geschrieben worden. Der Rechnungsbetrag werde an die A GmbH gezahlt, diese überweise diesen dann abzüglich einer Provision von 2% bis 3% an die Subfirma weiter. Ob die Subfirmen die Leistungen erbracht hätten, habe D E nicht sagen können, da er nur Rechnungen geschrieben habe und er bzw. die A GmbH mit den tatsächlichen Leistungen nichts zu tun gehabt hätten. In ihrer Beschwerde bezweifelte die Bf. im Wesentlichen die Glaubhaftigkeit der Aussage von D E. Für die Glaubhaftigkeit seiner Aussage spricht jedoch aus Sicht des Bundesfinanzgerichts insbesondere, dass D E sich damit selbst belastete. Zudem beantragte die Bf. die Einvernahme von D E als Zeugen. Laut ZMR-Abfrage der belangten Behörde vom 25. Jänner 2024 verfügt dieser seit dem 20. April 2016 über keinen inländischen Wohnsitz mehr. Nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes ist es Aufgabe des Abgabepflichtigen, im Ausland lebende Geschäftspartner, die als Zeugen vernommen werden sollen, stellig zu machen (Ritz/Koran, BAO7 § 115 BAO Rz. 10, sowie u.a. VwGH 24.6.2003, 2001/14/0084). Daher forderte das Bundesfinanzgericht die Bf. mit Beschluss vom 24. Juni 2024 auf, binnen einer Frist von acht Wochen die derzeitige Wohnadresse D E bekanntzugeben, sollte sie den Antrag auf dessen Einvernahme als Zeugen aufrechterhalten. Dieser Aufforderung kam die Bf. nicht nach. In ihrem Schriftsatz vom 25. August 2023 legte die belangte Behörde unter Abbildung der entsprechenden Kontoauszüge der A GmbH dar, dass Zahlungseingänge zahlreicher Kunden auf deren Konto im unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang wieder von diesem Konto behoben wurden. Dies gilt auch für Zahlungen der Bf. auf das Konto der A GmbH und bestätigt somit die Angaben von D E. Darüber hinaus legte die belangte Behörde in ihrem Schriftsatz vom 25. August 2023 unter Bezugnahme auf die Daten des Hauptverbands der österreichischen Sozialversicherungsträger dar, dass neben Dienstnehmern, die bei mehreren der drei strittigen Leistungserbringer (A GmbH, B GmbH und C GmbH) angemeldet waren, überwiegend nur kurzfristig beschäftigte Dienstnehmer aufscheinen. Lediglich bei zwei Personen, die im Jahr 2015 bei der A GmbH gemeldet waren, konnte die belangte Behörde keine Auffälligkeiten erkennen. In ihren weiteren Ausführungen legt die belangte Behörde nahe, dass die A GmbH die in Rechnung gestellten Leistungen nicht mit den angemeldeten Dienstnehmern hätte erledigen können. Dass der Geschäftsführer der Bf. F G in Bezug auf die A GmbH eine tatsächliche Leistungserbringung durch weitere Subfirmen nicht ausschloss, geht aus seiner folgenden Aussage laut aktenkundiger Niederschrift vom 4. Mai 2016 hervor: "Wird vermutlich Subunternehmer gehabt haben, sicher kann ich es nicht sagen." Dass die B GmbH die der Bf. in Rechnung gestellten Leistungen nicht selbst erbrachte, ergibt sich aus den von der belangten Behörde vorgelegten Unterlagen wie insbesondere dem Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung bei der Bf. vom 31. August 2017 mitsamt Beilage, welcher u.a. auf dem Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung vom 21. Oktober 2014 hinsichtlich der B GmbH basiert, sowie dem Schriftsatz der belangten Behörde vom 25. August 2023 mitsamt Beilagen. Im Bericht vom 31. August 2017 wurde dargelegt, dass die B GmbH seit der Übernahme der Geschäftsführung durch H I im April 2013 Umsätze in einer Höhe meldete, die sie mit ihren Arbeitnehmern nicht hätte erzielen können, und H I nicht in der Lage war, Auskünfte über die B GmbH zu geben. Aus dem Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung bei der B GmbH vom 21. Oktober 2014, welchen die belangte Behörde dem Bundesfinanzgericht vorlegte, sind die folgenden Umsätze gemäß den Umsatzsteuervoranmeldungen der Gesellschaft ersichtlich: UVA 7/2013 bis 12/2013: EUR 4.322.954,88; UVA 1/2013 bis 12/2013: EUR 4.358.644,88; UVA 1/2014 bis 3/2014: EUR 1.560.307,26. Wann welche Dienstnehmer bei der B GmbH gemeldet waren, legte die belangte Behörde in ihrem Schriftsatz vom 25. August 2023 unter Bezugnahme auf die Daten des Hauptverbands der österreichischen Sozialversicherungsträger näher dar. Von den dort namentlich genannten 25 Dienstnehmern, die ab dem Jahr 2013 oder ab dem Jahr 2014 bei der B GmbH gemeldet waren, waren die meisten entweder bei mehreren der drei strittigen Leistungserbringer (A GmbH, B GmbH und C GmbH) angemeldet, nur für einen kurzen Zeitraum bei der B GmbH angemeldet oder nur als Angestellte tätig. Lediglich in Bezug auf fünf Personen ergaben sich keine Auffälligkeiten. Diese Personen waren vom 1. Juli 2013 bis zum 18. Dezember 2013, vom 12. November 2013 bis zum 4. Juni 2014, vom 2. Dezember 2013 bis zum 4. Juni 2014 und vom 5. Mai 2014 bis zum 4. Juni 2014 (zwei Personen) bei der B GmbH gemeldet. Dass die C GmbH die der Bf. in Rechnung gestellten Leistungen nicht selbst erbrachte, ergibt sich aus den von der belangten Behörde vorgelegten Unterlagen wie insbesondere dem Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung bei der Bf. vom 31. August 2017 mitsamt Beilage, welcher u.a. auf dem Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung vom 6. Juli 2017 hinsichtlich der C GmbH basiert, sowie dem Schriftsatz der belangten Behörde vom 25. August 2023 mitsamt Beilagen. Laut Bericht vom 31. August 2017 gab der im Prüfungszeitraum verantwortliche Geschäftsführer K L zu Protokoll, dass er hinsichtlich der Geschäftstätigkeit der C GmbH keinerlei Auskünfte geben könne. Subfirmen seien zu ihm gekommen und hätten ihm den Preis für bestimmte Leistungen genannt. K L habe dann die Rechnungen geschrieben. Er habe lediglich fünf bis zehn Prozent auf den genannten Preis aufgeschlagen. Einsatzaufzeichnungen der C GmbH fehlten. In ihrem Schriftsatz vom 25. August 2023 führte die belangte Behörde ergänzend unter Bezugnahme auf die Daten des Hauptverbands der österreichischen Sozialversicherungsträger aus, dass bei der C GmbH kaum dauerhaft beschäftigtes Personal angemeldet war. Der überwiegende Teil der Dienstnehmer war lediglich für wenige Wochen, zum Teil auch nur für wenige Tage bei der C GmbH gemeldet. Auch gab es personelle Verflechtungen mit der A GmbH und der B GmbH. Welche Unterlagen zur A GmbH, der B GmbH und der C GmbH die Bf. vorlegte, ergibt sich aus der Beilage zum Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung vom 31. August 2017 und dem von der belangten Behörde vorgelegten Akt. Darüber hinaus übermittelte die Bf. dem Bundesfinanzgericht mit ihrem Schriftsatz vom 6. Juni 2023 vier von D E gegengezeichnete Werkverträge mit der A GmbH vom 25. Juni 2014, vom 20. Februar 2015 und vom 20. April 2015 sowie ein im Namen der B GmbH gegengezeichnetes Auftragsschreiben vom 20. Juli 2013. Zum Auftragsschreiben wird angemerkt, dass die Bf. während der bei ihr durchgeführten Außenprüfung lediglich ein nicht gegengezeichnetes Exemplar dieses Schriftstücks vorgelegt hatte. Zudem hatte die Bf. weitere Schriftstücke in Bezug auf die B GmbH vorgelegt, welche als "Auftragsschreiben" bezeichnet und seitens der B GmbH nicht gegengezeichnet waren. Ebenso waren sämtliche von der Bf. vorgelegten Schriftstücke in Bezug auf die C GmbH, die als "Werkverträge" bezeichnet wurden, seitens der C GmbH nicht gegengezeichnet. Diesbezüglich erklärte die Bf. in ihrem Schriftsatz vom 6. Juni 2023 gegenüber dem Bundesfinanzgericht, dass es sich beim Fehlen der zweiten Unterschrift um ein bloßes ausnahmsweise auftretendes Versehen handele, wenn die Übermittlung auf dem Faxweg oder per E-Mail - also nicht in einem persönlichen Gespräch - erfolgt sei. In solchen Fällen könne es vorkommen, dass das Fehlen der zweiten Unterschrift dem Sekretariat der Bf. nicht aufgefallen und die Verträge solcherart abgelegt worden seien. Angesichts dieses Vorbringens ist es für das Bundesfinanzgericht nicht nachvollziehbar, weshalb diesbezüglich weder Faxnachrichten noch E-Mails vorgelegt wurden. Somit ändert das Vorbringen der Bf. nichts daran, dass diese Schriftstücke nicht als schriftliche Verträge anerkannt werden können. Darüber hinaus geht aus der Aussage des Geschäftsführers der Bf. F G laut Niederschrift vom 4. Mai 2016 hervor, dass nicht für alle von der A GmbH und der B GmbH in Rechnung gestellten Leistungen schriftliche Vereinbarungen existieren. Auf Grund der von der Bf. vorgelegten Werkverträge und Rechnungen ist ersichtlich, dass zwischen der Höhe der von der Bf. vergebenen Aufträge und dem Abschluss bzw. Nichtabschluss eines schriftlichen Werkvertrags kein Zusammenhang besteht. Dass hinsichtlich der A GmbH und der B GmbH keine und auch hinsichtlich der C GmbH bis auf eine E-Mail keine Grundaufzeichnungen, Aufzeichnungen über die handelnden Personen oder sonstiger Schriftverkehr wie z.B. Stundenaufzeichnungen der Arbeiter, Bautagebücher, Besprechungsprotokolle und E-Mails vorliegen, ergibt sich aus Folgendem: Bereits gemäß dem Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung vom 31. August 2017 liegen diese Unterlagen nicht vor. Diesem Bericht ist auch zu entnehmen, dass es laut Auskunft des seinerzeitigen steuerlichen Vertreters der Bf., Vertreter1, solche Unterlagen hinsichtlich der C GmbH nicht gäbe. Hinsichtlich der A GmbH und der B GmbH erklärte der Geschäftsführer der Bf., F G, laut Niederschrift vom 4. Mai 2016 ausdrücklich, dass solche Unterlagen nicht existierten. Die Bf. legte bis auf eine einzige E-Mail im Zusammenhang mit der Begleichung einer Rechnung der C GmbH solche Unterlagen auch nicht im Zuge des Verfahrens vor dem Bundesfinanzgericht vor. Mit Beschluss des Bundesfinanzgerichts vom 16. März 2023 wurde die Bf. aufgefordert, solche Unterlagen zu übermitteln oder alternativ zu erklären, weshalb diese nicht existierten bzw. übermittelt werden könnten. Dazu nahm die Bf. im Schriftsatz vom 6. Juni 2023 wie folgt Stellung: "Die Vorlage ,sämtlicher Unterlagen' liefe angesichts des Umfangs des Materials auf eine Wiederholung der AP hinaus." Das Vorbringen der Bf. in Bezug auf den Umfang des Materials erscheint bereits angesichts der Aussagen von Vertreter1 und F G nicht glaubhaft. Auch nachdem die Bf. im Zuge des Erörterungstermins vom 23. November 2023 die Übermittlung von Unterlagen in Aussicht gestellt hatte, legte sie diese nicht vor. Vielmehr wurde im von der Bf. vorgelegten Privatgutachten festgehalten, dass die Korrespondenz mit sämtlichen - den beanstandeten wie den unbeanstandet gebliebenen - Subunternehmen nicht nur im Prüfungszeitraum 2013 bis 2015 so gut wie ausnahmslos mündlich, im Regelfall telefonisch, erfolgt sei, und dass eine schriftliche Korrespondenz die absolute Ausnahme gewesen sei. Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass das Bundesfinanzgericht dem Beweisantrag der Bf. bezüglich der Beschaffung von Auszügen aus der zentralen Verwaltungsstrafevidenz, der Evidenz über Verwaltungsstrafverfahren, dem behördlichen Finanzstrafregister und der allgemeinen Auskunft über Straftaten in Bezug auf sie selbst im Hinblick auf § 55 VStG sowie auf § 35 Abs. 3 LSD-BG bzw. auf Grund der mangelnden Aussagekraft im Zusammenhang mit der gegenständlichen Beschwerdesache nicht Folge leistete. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt 1: Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Körperschaftsteuer 2014 Gemäß § 303 Abs. 1 lit. b BAO kann ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren wiederaufgenommen werden, wenn Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anderslautenden Bescheid herbeigeführt hätte ("Neuerungstatbestand"). Maßgebend ist, ob der Abgabenbehörde in dem wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung gelangen hätte können (z.B. VwGH 23.2.2010, 2006/15/0314). Bei einer Beschwerde gegen eine Wiederaufnahme von Amts wegen ist die Sache, über welche das Bundesfinanzgericht gemäß § 279 Abs. 2 BAO zu entscheiden hat, nur die Wiederaufnahme aus den vom Finanzamt herangezogenen Gründen. Entscheidend sind also jene wesentlichen Sachverhaltsmomente, die das Finanzamt als Wiederaufnahmegrund beurteilt hat. Unter Sache ist in diesem Zusammenhang die Angelegenheit zu verstehen, die den Inhalt des Spruches des Bescheides der Abgabenbehörde erster Instanz gebildet hatte. Die Identität der Sache, über die abgesprochen wurde, wird durch den Tatsachenkomplex begrenzt, der als neu hervorgekommen von der für die Wiederaufnahme zuständigen Behörde zur Unterstellung unter den von ihr gebrauchten Wiederaufnahmetatbestand herangezogen wurde (vgl. etwa VwGH 6.4.2022, Ra 2021/15/0050). Das Bundesfinanzgericht hat daher, sofern die Bescheidausführungen des wiederaufnehmenden Finanzamtes mangelhaft sind, ausgehend von dem genannten Wiederaufnahmegrund, diesen zu prüfen und zu würdigen und gegebenenfalls erforderliche Ergänzungen vorzunehmen (vgl. VwGH 17.4.2008, 2007/15/0062). Die Ergänzung einer mangelhaften Begründung der auf Grund der Feststellungen einer abgabenbehördlichen Prüfung ergangenen Wiederaufnahmebescheide in Richtung der tatsächlich vom Finanzamt herangezogenen Wiederaufnahmegrundlagen stellt kein unzulässiges Auswechseln von Wiederaufnahmegründen dar (vgl. VwGH 13.10.2022, Ro 2022/15/0016). Im gegenständlichen Verfahren begründete die belangte Behörde den Bescheid über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Körperschaftsteuer 2014 mit Verweis auf die Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht zu entnehmen waren. Dass ein derartiger Verweis zulässig ist, entspricht der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. VwGH vom 29.1.2015, 2012/15/0030). Der Bericht vom 31. August 2017 über das Ergebnis der Außenprüfung bei der Bf. umfasst lediglich eine Tz., welche sich auf den Fremdleistungsaufwand betreffend die A GmbH, die B GmbH und die C GmbH bezieht, wobei im Zusammenhang mit dem angefochtenen Wiederaufnahmebescheid der Fremdleistungsaufwand betreffend die A GmbH und die B GmbH maßgeblich ist. Dem Bericht ist zu entnehmen, dass die Bf. im Jahr 2014 mit der A GmbH und der B GmbH zwei Subunternehmen beauftragte, die die von ihr in Rechnung gestellten Leistungen nicht selbst durchführten. Laut Beilage zum Bericht sei kein Nachweis darüber erbracht worden, dass die A GmbH und die B GmbH auch die in Rede stehenden Leistungen erbracht hätten. Grundaufzeichnungen, Aufzeichnungen über die handelnden Personen oder sonstiger Schriftverkehr wie z. B. Stundenaufzeichnungen der Arbeiter, Bautagebücher, Besprechungsprotokolle, E-Mails, etc. hätten nicht vorgelegt werden können. Der Beilage zum Bericht kann auch entnommen werden, dass schriftliche Werkverträge nur teilweise vorgelegt werden konnten: So seien die vorgelegten "Auftragsschreiben" mit der B GmbH nicht von der Auftragnehmerin unterschrieben worden.   § 162 BAO besagt Folgendes: "§ 162. (1) Wenn der Abgabepflichtige beantragt, daß Schulden, andere Lasten oder Aufwendungen abgesetzt werden, so kann die Abgabenbehörde verlangen, daß der Abgabepflichtige die Gläubiger oder die Empfänger der abgesetzten Beträge genau bezeichnet. (2) Soweit der Abgabepflichtige die von der Abgabenbehörde gemäß Abs. 1 verlangten Angaben verweigert, sind die beantragten Absetzungen nicht anzuerkennen." § 162 BAO beruht auf dem Grundsatz, dass das, was bei dem einen Abgabepflichtigen abzusetzen ist, bei dem anderen versteuert werden muss, wenn nicht steuerpflichtige Einnahmen unversteuert bleiben sollen. Es kann daher die Absetzung von Betriebsausgaben trotz feststehender sachlicher Berechtigung abgelehnt werden, solange nicht die Möglichkeit, die entsprechenden Einnahmen beim Empfänger zu besteuern, dadurch sichergestellt ist, dass der Steuerpflichtige den Empfänger konkret genannt hat. Es dürfen allerdings dem Steuerpflichtigen keine offenbar unerfüllbaren Aufträge zum Nachweis der Empfänger erteilt werden. "Offenbar unerfüllbar" sind derartige Aufträge aber nur dann, wenn eine unverschuldete, tatsächliche Unmöglichkeit, die Empfänger der geltend gemachten Betriebsausgaben namhaft zu machen, vorliegt. Es darf nicht in der Macht des Steuerpflichtigen gestanden haben, die tatsächlichen Umstände, die ihn an der Bezeichnung der Empfänger hindern, abzuwenden. Ein Abgabepflichtiger hat bei der Gestaltung seiner Geschäftsbeziehungen Sorgfaltspflichten einzuhalten und es geht im Grunde des § 162 BAO zu seinen Lasten, wenn er sich in Geschäftsbeziehungen eingelassen hat, nach deren Gestaltung ihm eine den Anforderungen nach § 162 BAO entsprechende Nennung der Zahlungsempfänger nicht möglich war (vgl. etwa VwGH 3.12.2021, Ra 2019/13/0074). Zwecks Klärung der Frage, ob die Bf. in der beschwerdegegenständlichen Angelegenheit ihre Sorgfaltspflichten einhielt, legte sie ein Privatgutachten vom 22. Juli 2024 zur sorgfältigen Abwicklung von Subunternehmerleistungen und der tatsächlichen Leistungserbringung durch Subunternehmen vor, welches dem Bundesfinanzgericht mit Schriftsatz vom 30. Juli 2024 übermittelt wurde. Dort wird unter dem Kapitel "Befund" festgehalten, dass ein wesentliches Kriterium für den üblichen Sorgfaltsmaßstab von Unternehmern bei der Überprüfung von Subunternehmen die Unternehmensgröße und die Art der Tätigkeit ist. Dabei kommt es vor allem auf die Anzahl der Mitarbeiter und hier insbesondere auf die Anzahl der Angestellten an. Das Gutachten gelangt zum Ergebnis, dass es sich bei der Bf. in den Jahren 2013 und 2015 um ein Kleinunternehmen mit einem sehr geringen Eigenleistungsanteil handelte. Ein weiteres wesentliches Kriterium für den üblichen Sorgfaltsmaßstab von Unternehmern bei der Überprüfung von Subunternehmen ist das Auftragsvolumen der Subunternehmerleistungen. Im Rahmen von größeren Bauprojekten werden kleinste Subunternehmerleistungen üblicherweise anders administriert als beachtliche Auftragsvolumina. Im gegenständlichen Fall wurden zahlreiche Subunternehmerbeauftragungen mit einzelnen Auftragsvolumina von EUR 6.000,00 bis EUR 102.000,00 untersucht. Der Großteil der Auftragssummen lag im fünfstelligen Euro-Bereich. Die vom Sachverständigen ausgewerteten Unterlagen umfassen Werkverträge, Rechnungen und Rechnungsabstriche, Abfragen zur Eintragung in der HFU-Liste und Baustellenfotos. Dem Sachverständigen wurden laut Privatgutachten auch Werkverträge vorgelegt, die nicht aktenkundig sind und die dem Bundesfinanzgericht trotz entsprechender Aufforderung nicht übermittelt wurden. "Zum Sorgfaltsmaßstab bei der Projektabwicklung mit Subunternehmen" wird im Privatgutachten einleitend festgehalten, der hohe Fremdleistungsanteil und die geringe Personalausstattung zeigen, dass der Hauptzweck des Unternehmens der Bf. in den Jahren 2013 bis 2015 die Vergabe von Leistungen an Subunternehmer war. Das Unternehmen konnte mangels eigener Kapazitäten die Vielzahl an Aufträgen nicht selbst ausführen. Eine professionelle Administration der Subunternehmer war daher wesentliche Voraussetzung für den wirtschaftlichen Bestand des Unternehmens, anderenfalls konnten überproportionale Haftungsrisken entstehen. Die Auftragsvolumina der drei nicht anerkannten Subunternehmer übersteigen das Niveau von Kleinstaufträgen bei Weitem und sind für die Administration der Bauabwicklung durch ein sorgfältiges Kleinunternehmen jedenfalls beachtlich. Sorgfältige Kleinunternehmer, die hauptsächlich Aufträge an Subunternehmer weitergaben, führten in den Jahren 2013 und 2015 üblicherweise für beachtliche Auftragsvolumina die folgenden Überprüfungen von Subunternehmern durch: Firmenbuchauszug; Aufrechte gewerberechtliche Befugnis zur Ausführung der durchzuführenden Leistungen; Technische und wirtschaftliche Leistungsfähigkeit; Berufliche Zuverlässigkeit: Die berufliche Zuverlässigkeit prüfte der sorgfältige Unternehmer 2013 bis 2015 durch eine Abfrage bei der Sozialversicherung, ob der Subunternehmer auf der HFU-Liste (= Gesamtliste der haftungsfreistellenden Unternehmen) geführt wurde; Lichtbildausweis des/der Zeichnungsberechtigten: Bei der erstmaligen Unterzeichnung eines schriftlichen Werkvertrages mit einem neuen Subunternehmer kontrollierte der sorgfältige Unternehmer den amtlichen Lichtbildausweis des/der Zeichnungsberechtigten und legte Ausweiskopien gemeinsam mit dem Werkvertrag zum Akt; Anmeldung von Mitarbeitern: 2013 bis 2015 wurden die Anmeldungen der einzelnen Mitarbeiter des Subunternehmers bei der Sozialversicherung (und im Falle eines Drittstaatsangehörigen die Aufenthaltserlaubnis und die Arbeitsbewilligung) vom sorgfältigen Unternehmer üblicherweise nur beim erstmaligen Einsatz kontrolliert und gemeinsam mit einer Ausweiskopie dokumentiert; Rechnungsprüfung, Rechnungsdokumentation: Bei der Rechnungsprüfung wurden 2013 bis 2015 von sorgfältigen Kleinunternehmen zwar die formalen Anforderungen an die Rechnungslegung geprüft, inhaltlich wurde aber oft auf die Prüfung der Richtigkeit der UID-Nummer verzichtet. Aus dem Privatgutachten geht hervor, dass der Bf. Stundenaufzeichnungen der Arbeiter von Subunternehmerleistungen nur vorliegen könnten, wenn die Leistungen nach tatsächlichem Aufwand ("in Regie") abgerechnet würden, was im gegenständlichen Fall nicht zutreffend sei. Darüber hinaus wurde ausgeführt, dass die Steuerung der Baustellen seitens der Bf. hauptsächlich per Telefon, selten durch Besprechungen vor Ort und ohne sonstigen Schriftverkehr in das Gesamtbild dieses Kleinunternehmens passe und für die Art der Bautätigkeit angemessen und durchaus üblich sei. In diesem Zusammenhang wies die belangte Behörde in ihrer Stellungnahme vom 27. September 2024 darauf hin, dass beim Bauvorhaben in ***6***, die Bf. Auftragnehmerin der ***36*** gewesen sei. Ein entsprechender Vertrag vom 21. Februar 2014 liege vor. In diesem würden die allgemeinen Geschäftsbedingungen der Auftraggeberin zum Vertragsinhalt erhoben, wonach auch die Bestimmungen der ÖNORM B 2110 vom 1. März 2002 für das Auftragsverhältnis gälten. Laut deren Punkten 5.22.1. und 5.22.2. gilt Folgendes: "5.22 Aufzeichnungen über wichtige Vorkommnisse 5.22.1 Allgemeines Vorkommnisse am Erfüllungsort, welche die Ausführung der Leistung wesentlich beeinflussen können, sowie Feststellungen, die zu einem späteren Zeitpunkt nicht oder nicht mehr zielführend vorgenommen werden können, sind schriftlich festzuhalten. Von einem Vertragspartner allein vorgenommene derartige Aufzeichnungen sind dem anderen umgehend zur Kenntnis zu bringen. 5.22.2 Baubuch und Bautagesberichte Die schriftliche Festhaltung von Vorkommnissen und Feststellungen kann erfolgen: 5.22.2.1 in einem Baubuch, in das vom AG die von ihm getroffenen Anordnungen und alle für die Vertragsabwicklung wichtigen Tatsachen und Feststellungen fortlaufend eingetragen werden, oder 5.22.2.2 in Bautagesberichten, in denen vom AN alle wichtigen, die vertragliche Leistung betreffenden Tatsachen, wie Wetterverhältnisse, Arbeiter- und Gerätestand, Materiallieferungen, Leistungsfortschritt, Güte- und Funktionsprüfungen, Regieleistungen, sowie alle sonstigen Umstände fortlaufend festgehalten werden." Der Vertrag vom 21. Februar 2014 sowie die sonstigen in der Stellungnahme genannten Unterlagen wurden auch dem Bundesfinanzgericht vorgelegt. Darüber hinaus wird auf § 1313a ABGB hingewiesen, welcher wie folgt lautet: "§ 1313a. Wer einem andern zu einer Leistung verpflichtet ist, haftet ihm für das Verschulden seines gesetzlichen Vertreters sowie der Personen, deren er sich zur Erfüllung bedient, wie für sein eigenes." Somit haftet der Generalunternehmer dem Auftraggeber gewährleistungsrechtlich und darüber hinaus auch schadenersatzrechtlich für das Verschulden seines Subunternehmers wie für eigenes Verschulden. All dies würde nahelegen, dass der Generalunternehmer eine umfassende schriftliche Dokumentation durchführt bzw. durchführen lässt. Vor diesem Hintergrund ist es für das Bundesfinanzgericht nicht nachvollziehbar, dass laut Privatgutachten das Fehlen von Schriftverkehr angemessen und durchaus üblich gewesen sein soll. Ungeachtet dessen gilt Folgendes: Das Gutachten setzt für ein sorgfältiges Kleinunternehmen wie dasjenige der Bf. den Abschluss schriftlicher Werkverträge mit den Auftragnehmern voraus. Dies ergibt sich aus Punkt 4.1.5. des Gutachtens, wonach sorgfältige Kleinunternehmer, die hauptsächlich Aufträge an Subunternehmer weitergegeben hätten, "[b]ei der erstmaligen Unterzeichnung eines schriftlichen Werkvertrages mit einem neuen Subunternehmer" den amtlichen Lichtbildausweis des/der Zeichnungsberechtigten kontrollierten und Ausweiskopien gemeinsam mit dem Werkvertrag zum Akt legten. Die Bf. legte jedoch nur teilweise schriftliche Werkverträge vor. Schriftstücke, die nur von der Bf. unterzeichnet wurden, jedoch nicht von der Auftragnehmerin, können nicht als schriftliche Werkverträge gewertet werden. In Punkt 4.1.6 des Gutachtens wird dargelegt, dass in den Jahren 2013 bis 2015 die Anmeldungen der einzelnen Mitarbeiter des Subunternehmers bei der Sozialversicherung (und im Falle eines Drittstaatsangehörigen die Aufenthaltserlaubnis und die Arbeitsbewilligung) vom sorgfältigen Unternehmer üblicherweise (nur) beim erstmaligen Einsatz kontrolliert und gemeinsam mit einer Ausweiskopie dokumentiert wurden. In diesem Zusammenhang wird auf § 26 Abs. 6 AuslBG in der im beschwerdegegenständlichen Zeitraum geltenden Fassung hingewiesen: "Überwachung, Auskunfts- und Meldepflicht § 26. […] (6) Ein Unternehmen, welches die Erbringung einer Leistung an ein anderes Unternehmen ganz oder teilweise weitergibt, hat das beauftragte Unternehmen vor Beginn der Beschäftigung aufzufordern, binnen einer Woche die nach diesem Bundesgesetz erforderlichen Berechtigungen für die beschäftigten Ausländer nachzuweisen. Kommt das beauftragte Unternehmen dieser Aufforderung nicht fristgerecht nach, hat das Auftrag gebende Unternehmen umgehend die Zentrale Koordinationsstelle für die illegale Beschäftigung des Bundesministeriums für Finanzen zu verständigen." In Punkt 4.1.6. des Gutachtens genannte Unterlagen legte die Bf. nicht vor, obwohl das Bundesfinanzgericht sie mit Beschluss vom 16. März 2023 dazu aufgefordert und die Richterin im Rahmen der mündlichen Verhandlung vom 25. Jänner 2024 nach solchen Unterlagen gefragt hatte. Das Privatgutachten vom 22. Juli 2024 führt nicht an, dass dem Sachverständigen solche Unterlagen vorgelegt wurden. Der Hinweis im Gutachten auf Außenprüfungen der Finanzverwaltung, wonach keine Beanstandungen erfolgt seien, geht schon alleine deshalb ins Leere, da die Bf. keinerlei Nachweise in Bezug auf diese Prüfungen vorlegte, obwohl bei solchen Prüfungen eine Niederschrift bzw. ein Protokoll auch an die Partei auszuhändigen ist. Im Übrigen gab die belangte Behörde in ihren Schriftsätzen vom 25. August 2023 und vom 27. September 2024 an, dass Unterlagen über die von der Bf. ins Treffen geführten Amtshandlungen bei ihr nicht aktenkundig seien. Ungeachtet all dessen wurde im Privatgutachten vom 22. Juli 2024 zusammenfassend festgehalten, dass die Bf. die Subunternehmerleistungen der A GmbH und der B GmbH nach dem Sorgfaltsmaßstab eines Kleinunternehmers grundsätzlich sehr sorgfältig abgewickelt habe (zumindest bei Bauvorhaben, für die dem Sachverständigen Unterlagen vorgelegt worden seien). Im Hinblick auf die gänzlich fehlenden Unterlagen zu den Anmeldungen der einzelnen Mitarbeiter des Subunternehmers bei der Sozialversicherung (und im Falle eines Drittstaatsangehörigen die Aufenthaltserlaubnis und die Arbeitsbewilligung) erscheint dieses Ergebnis nicht schlüssig. Die Bf. erklärte auch nicht schlüssig die Unmöglichkeit, die für die Einhaltung des Sorgfaltsmaßstabs erforderlichen Unterlagen zu übermitteln. Somit hielt sie den nach § 162 Abs. 1 BAO erforderlichen Sorgfaltsmaßstab nicht ein. Das Fehlen von Aufzeichnungen über die handelnden Personen (Unterlagen über die Kontrolle der Arbeiter auf der Baustelle), von sonstigem Schriftverkehr und das teilweise Fehlen von Werkverträgen sind während der abgabenbehördlichen Außenprüfung neu hervorgekommen und bilden Umstände, deren Kenntnis gemäß § 303 Abs. 1 lit. b BAO einen im Spruch anderslautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Im Rahmen der im Hinblick auf § 303 BAO vorzunehmenden Ermessensübung ist festzuhalten, dass die Wiederaufnahme des Verfahrens iSd § 20 BAO zweckmäßig erscheint, weil damit dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit der Vorrang vor jenem der Rechtsbeständigkeit (Rechtskraft) eingeräumt wird und eine Wiederaufnahme des Verfahrens mit den Interessen der Allgemeinheit an einer gleichmäßigen Besteuerung zu begründen ist (vgl. etwa VwGH 30.5.1994, 93/16/0096). Sie darf nur ausnahmsweise unterbleiben, wie etwa bei Geringfügigkeit der Auswirkungen (RV 2007 BlgNR 24. GP, 22). Das Vorliegen einer solchen Ausnahme machte weder die Bf. geltend noch sind aus der Aktenlage entsprechende Anhaltspunkte für das Vorliegen einer solchen erkennbar. Somit kommt den Zweckmäßigkeitsgründen der Vorrang gegenüber den Billigkeitsgründen zu. Die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Körperschaftsteuer 2014 erfolgte daher zu Recht (vgl. dazu VwGH 24.8.2023, Ra 2023/13/0071). In ihrer Beschwerde monierte die Bf., dass dem Bericht über die Außenprüfung zufolge "keine Feststellung getroffen" worden seien, die "eine Wiederaufnahme des Verfahrens […] erforderlich machen." Solcherart stünden der Spruch des angefochtenen Wiederaufnahmebescheids und die Begründung im unauflösbaren Widerspruch zueinander. Dem ist entgegenzuhalten, dass dem Bericht vom 31. August 2017 über das Ergebnis der Außenprüfung in seiner Gesamtheit zu entnehmen ist, dass sehr wohl Feststellungen getroffen wurden, deren Kenntnis allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anderslautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Im Hinblick auf § 293 BAO ist anzumerken, dass Fehlzitate und Schreibfehler, die offenkundig eine Abweichung vom Bescheidwillen darstellen, als unbeachtlich, d.h. als dem richtigen Verständnis des Bescheids selbst dann nicht im Wege stehend anzusehen sind, wenn noch kein Berichtigungsbescheid erlassen wurde (vgl. VwGH [verstärkter Senat] 25.5.1992, 91/15/0085; 4.6.2008, 2003/13/0042). Dies gilt auch für die von der Bf. aufgegriffene Formulierung im Bericht über die Außenprüfung, die Teil der Begründung des angefochtenen Bescheides ist und eine auf einem Versehen beruhende Unrichtigkeit begründet. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.   3.2. Zu Spruchpunkt 2: Körperschaftsteuer 2013, 2014 und 2015 § 162 BAO besagt Folgendes: "§ 162. (1) Wenn der Abgabepflichtige beantragt, daß Schulden, andere Lasten oder Aufwendungen abgesetzt werden, so kann die Abgabenbehörde verlangen, daß der Abgabepflichtige die Gläubiger oder die Empfänger der abgesetzten Beträge genau bezeichnet. (2) Soweit der Abgabepflichtige die von der Abgabenbehörde gemäß Abs. 1 verlangten Angaben verweigert, sind die beantragten Absetzungen nicht anzuerkennen." § 162 BAO beruht auf dem Grundsatz, dass das, was bei dem einen Abgabepflichtigen abzusetzen ist, bei dem anderen versteuert werden muss, wenn nicht steuerpflichtige Einnahmen unversteuert bleiben sollen. Es kann daher die Absetzung von Betriebsausgaben trotz feststehender sachlicher Berechtigung abgelehnt werden, solange nicht die Möglichkeit, die entsprechenden Einnahmen beim Empfänger zu besteuern, dadurch sichergestellt ist, dass der Steuerpflichtige den Empfänger konkret genannt hat. Es dürfen allerdings dem Steuerpflichtigen keine offenbar unerfüllbaren Aufträge zum Nachweis der Empfänger erteilt werden. "Offenbar unerfüllbar" sind derartige Aufträge aber nur dann, wenn eine unverschuldete, tatsächliche Unmöglichkeit, die Empfänger der geltend gemachten Betriebsausgaben namhaft zu machen, vorliegt. Es darf nicht in der Macht des Steuerpflichtigen gestanden haben, die tatsächlichen Umstände, die ihn an der Bezeichnung der Empfänger hindern, abzuwenden. Ein Abgabepflichtiger hat bei der Gestaltung seiner Geschäftsbeziehungen Sorgfaltspflichten einzuhalten und es geht im Grunde des § 162 BAO zu seinen Lasten, wenn er sich in Geschäftsbeziehungen eingelassen hat, nach deren Gestaltung ihm eine den Anforderungen nach § 162 BAO entsprechende Nennung der Zahlungsempfänger nicht möglich war (vgl. etwa VwGH 3.12.2021, Ra 2019/13/0074). Eine Aufforderung zur genauen Bezeichnung der Gläubiger oder der Empfänger der abgesetzten Beträge, welche sich explizit auf § 162 Abs. 1 BAO stützte, erfolgte durch das Bundesfinanzgericht, welches auf Grund von § 269 Abs. 1 BAO dazu berechtigt war (vgl. Ritz/Koran, BAO7, § 162 Rz. 1, sowie die dort zit. Lit.). Im beschwerdegegenständlichen Zeitraum beauftragte die Bf. mit der A GmbH, der B GmbH und der C GmbH drei Subunternehmen, die die von ihr in Rechnung gestellten Leistungen nicht selbst durchführten. Darüber hinaus legte die Bf. zahlreiche Unterlagen nicht vor, die geeignet gewesen wären, eine tatsächliche Leistungserbringung durch diese Gesellschaften zu belegen. Zwecks Klärung der Frage, ob die Bf. in der beschwerdegegenständlichen Angelegenheit ihre Sorgfaltspflichten einhielt, legte sie ein Privatgutachten vom 22. Juli 2024 zur sorgfältigen Abwicklung von Subunternehmerleistungen und der tatsächlichen Leistungserbringung durch Subunternehmen vor, welches dem Bundesfinanzgericht mit Schriftsatz vom 30. Juli 2024 übermittelt wurde. Zum Inhalt des Gutachtens wird auf die Ausführungen unter Punkt 3.1. dieses Erkenntnisses verwiesen. Zunächst ist es vor dem Hintergrund der Ausführungen der belangten Behörde in ihrer Stellungnahme vom 27. September 2024 in Bezug auf das Bauvorhaben in ***6***, und im Hinblick auf § 1313a ABGB für das Bundesfinanzgericht nicht nachvollziehbar, dass laut Privatgutachten das Fehlen von Schriftverkehr angemessen und durchaus üblich gewesen sein soll. Ungeachtet dessen gilt Folgendes: Obwohl laut Punkt 4.1.2. des Gutachtens sorgfältige Kleinunternehmer, die hauptsächlich Aufträge an Subunternehmer weitergaben, in den Jahren 2013 und 2015 üblicherweise für beachtliche Auftragsvolumina die aufrechte gewerberechtliche Befugnis zur Ausführung der durchzuführenden Leistungen der Subunternehmer überprüften, legte die Bf. in Bezug auf die C GmbH keine entsprechende Unterlage vor. Das Gutachten setzt für ein sorgfältiges Kleinunternehmen wie dasjenige der Bf. den Abschluss schriftlicher Werkverträge mit den Auftragnehmern voraus. Dies ergibt sich aus Punkt 4.1.5. des Gutachtens, wonach sorgfältige Kleinunternehmer, die hauptsächlich Aufträge an Subunternehmer weitergegeben hätten, "[b]ei der erstmaligen Unterzeichnung eines schriftlichen Werkvertrages mit einem neuen Subunternehmer" den amtlichen Lichtbildausweis des/der Zeichnungsberechtigten kontrolliert und Ausweiskopien gemeinsam mit dem Werkvertrag zum Akt gelegt hätten. Wie das Bundesfinanzgericht feststellte, legte die Bf. jedoch nur teilweise schriftliche Werkverträge vor. Schriftstücke, die nur von der Bf. unterzeichnet wurden, jedoch nicht von der Auftragnehmerin, können nicht als schriftliche Werkverträge gewertet werden. Zudem legte die Bf. keinen amtlichen Lichtbildausweis des Zeichnungsberechtigten der C GmbH vor. In Punkt 4.1.6 des Gutachtens wird dargelegt, dass in den Jahren 2013 bis 2015 die Anmeldungen der einzelnen Mitarbeiter des Subunternehmers bei der Sozialversicherung (und im Falle eines Drittstaatsangehörigen die Aufenthaltserlaubnis und die Arbeitsbewilligung) vom sorgfältigen Unternehmer üblicherweise (nur) beim erstmaligen Einsatz kontrolliert und gemeinsam mit einer Ausweiskopie dokumentiert worden sei. In diesem Zusammenhang wird auf § 26 Abs. 6 AuslBG in der im beschwerdegegenständlichen Zeitraum geltenden Fassung hingewiesen. Derartige Unterlagen legte die Bf. trotz mehrmaliger entsprechender Aufforderung nicht vor. Auch das Privatgutachten vom 22. Juli 2024 führt nicht an, dass dem Sachverständigen solche Unterlagen vorgelegt wurden. Der Hinweis im Gutachten auf Außenprüfungen der Finanzverwaltung, wonach keine Beanstandungen erfolgt seien, geht schon alleine deshalb ins Leere, da die Bf. keinerlei Nachweise in Bezug auf diese Prüfungen vorlegte, obwohl bei solchen Prüfungen eine Niederschrift bzw. ein Protokoll auch an die Partei auszuhändigen ist. Im Übrigen gab die belangte Behörde in ihren Schriftsätzen vom 25. August 2023 und vom 27. September 2024 an, dass Unterlagen über die von der Bf. ins Treffen geführten Amtshandlungen bei ihr nicht aktenkundig seien. Ungeachtet all dessen wurde im Privatgutachten vom 22. Juli 2024 zusammenfassend festgehalten, dass die Bf. die Subunternehmerleistungen der A GmbH, der B GmbH und der C GmbH nach dem Sorgfaltsmaßstab eines Kleinunternehmers grundsätzlich sehr sorgfältig abgewickelt habe (zumindest bei Bauvorhaben, für die dem Sachverständigen Unterlagen vorgelegt worden seien). Im Hinblick auf die gänzlich fehlenden Unterlagen zu den Anmeldungen der einzelnen Mitarbeiter des Subunternehmers bei der Sozialversicherung (und im Falle eines Drittstaatsangehörigen die Aufenthaltserlaubnis und die Arbeitsbewilligung) erscheint dieses Ergebnis nicht schlüssig. Die Bf. erklärte auch nicht schlüssig die Unmöglichkeit, die für die Einhaltung des Sorgfaltsmaßstabs erforderlichen Unterlagen zu übermitteln. Somit hielt sie den nach § 162 Abs. 1 BAO erforderlichen Sorgfaltsmaßstab nicht ein. Es kann kein Verfahrensfehler darin erkannt werden, wenn sich dies letztendlich zu Lasten der Bf. auswirkt (vgl. auch VwGH 24.8.2023, Ra 2023/13/0071). War die Anwendung des § 162 BAO zulässig, so bleibt für eine Glaubhaftmachung iSd § 138 BAO bzw. für eine Schätzung (§ 184 BAO) der Aufwendungen (Schulden) kein Raum (Ritz/Koran, BAO7, § 162, Rz 13, sowie VwGH 2.3.1993, 91/14/0144; 28.5.1997, 94/13/0230; 15.9.1999, 99/13/0150; 25.4.2013, 2013/15/0155). Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.   3.3. Zu Spruchpunkt 3: Unzulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da das Erkenntnis der dort genannten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes folgt, war die Revision nicht zuzulassen. Wien, am 2. Jänner 2025