BFG RV/7100390/2016

Davon abgesehen mangelte es auch an der erforderlichen Sicherheit für einen (zivilrechtlichen) Eigentumsübergang nach Ablauf der Grundmietzeit. Eine Alternative zur Geltendmachung des Andienungsrechtes (zB. anderweitiger Verkauf wie oben dargelegt, Weiterlaufen des Leasingvertrages) war aus Sicht der Bf. nicht von vorneherein von der Hand zu weisen. Es zeigte auch die Behörde in ihrer Stellungnahme vom 19.9.2024 nicht auf, dass eine anderweitige Nutzung der Leasingobjekte nach Ende der Grundmietzeit aus Sicht der Bf. gegen jede wirtschaftliche Vernunft wäre. Wenn die Nichtgeltendmachung des Andienungsrechts durch die Bf. den wirtschaftlichen Interessen der Leasingnehmerin widersprechen sollte, ist dies insofern nicht als von entscheidender Relevanz zu beurteilen, da ausschließlich der Leasinggeberin, der Bf., die Entscheidung über den Verkauf des Leasingobjektes zusteht. Aufgrund des vorliegenden Sachverhalts, der ebenso auf die früheren Leasingverträge mit den Sparkassen ***3***, ***4***, ***5*** und ***6*** zutraf, war nicht davon auszugehen, dass es von Anfang an das Ziel der Leasingverträge war den Leasingnehmerinnen die Verfügungsmacht über die Leasinggegenstände zu verschaffen. Die Leistungen der Bf. im Zusammenhang mit dem nunmehrigen Leasingvertrag aus dem Jahr 2008 mit der Sparkasse ***8*** waren daher wie die Leistungen aus den angeführten Leasingverträgen der Vorjahre (ab 2004) als Dienstleistungen zu behandeln. Das Bundesfinanzgericht kam zum Schluss, dass auch im gegenständlichen Fall der Sparkasse ***8*** keine Lieferung / Werklieferung vorlag, sodass keine Zurechnungsänderung von der Bf. auf die Leasingnehmerin zu erfolgen hatte. Zudem waren die folgenden Aspekte in die Beurteilung einzubeziehen. Eine Beurteilung des verfahrensgegenständlichen Sachverhalts hatte nicht auf Basis der heutigen Verhältnisse zurück in die Vergangenheit zu erfolgen. Es war daher nicht ausschlaggebend, ob die Leasingobjekte mittlerweile tatsächlich an die Leasingnehmerinnen verkauft wurden. Für die steuerliche Zuordnung war die Beurteilung "von Anfang an" unter die Anschaffungs- oder den Gebrauchstatbestand vorzunehmen (vgl. zB. VwGH 19.3.2008, 2006/15/0023). Des Weiteren ist festzuhalten, dass zwischen der Bf. als Leasinggeberin und den einzelnen Leasingnehmerinnen keine gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen bestanden haben und sich die Frage der Fremdüblichkeit von Vertragsgestaltungen damit nicht stellte. Die Behörde hatte in ihren Stellungnahmen verschiedene Sachverhaltselemente angeführt, die ihrer Ansicht nach in einer Gesamtbetrachtung für Werklieferungen in Form von Ratenkäufen sprechen würden. Diesen Argumenten ist entgegenzuhalten, dass für den Verwaltungsgerichtshof hinsichtlich der Zurechnung von Leasinggütern insbesondere von Bedeutung ist, wer die Chance von Wertsteigerungen oder das Risiko von Wertminderungen trägt (VwGH 30.4.2019, Ra 2017/15/0071). Weiteren Umständen, wie sie ähnlich auch im gegenständlichen Fall von der belangten Behörde angeführt wurden, nämlich zB dass - sich das Leasingobjekt auf einem im Eigentum der Leasingnehmerin (Baurechtsgeberin) stehenden und ihr zuzurechnenden Grundstück befindet, - die Baurechtseinräumung zur Sanierung bzw. Neuaufführung des seit Jahren dort befindlichen Sitzes der Leasingnehmerin erfolgt ist, - die Leasingnehmerin federführend in die Planung und Bauführung des Neugebäudes eingebunden war, - die Leasingnehmerin Vorleistungen in Höhe von 100% erbrachte und - die Gefahrtragung, hat der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis zum Immobilienleasing hingegen, weder die Umsatzsteuer noch die Körperschaftsteuer betreffend, keine entscheidungswesentliche Bedeutung eingeräumt. Da in den früheren Fällen, als auch im vorliegenden Fall die Chance der Wertsteigerungen eindeutig bei der Bf. gelegen war, bestand kein Anlass, die weiteren Punkte als für die Beurteilung wesentlich heranzuziehen. Die belangte Behörde brachte vor, es handle sich nach außen hin jeweils um Teilamortisationsverträge, die tatsächlich aber Vollamortisationsverträge seien. Dazu war jedoch festzustellen, dass auch ein Vollamortisationsvertrag nur bei Vereinbarung einer Kaufoption zu einer Lieferung (iSd Art. 14 Abs. 2 lit b MwSt-Richtlinie) führen kann. Die Vereinbarung einer Kaufoption war jedoch in keinem der gegenständlichen Fälle getroffen worden. Nach den Feststellungen der Behörde habe die Grundmietzeit von 15 bzw 20 Jahren bei Weitem nicht der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 50 bzw. 40 Jahren entsprochen. Die Grundmietzeit betrug zwischen 30% und 50% und sprach daher auch diese Tatsache gegen eine Zurechnung an die Leasingnehmerin. Nach der Rechtsprechung erfolgt im Fall eines Vollamortisationsvertrages eine Zurechnung zum Leasingnehmer nur dann, wenn die Mietdauer (mindestens) der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer entspricht (vgl VwGH 29.6.1995, 93/15/0107). Die weitere rechtliche Beurteilung der Behörde, dass Darlehensgewährungen und Kautionen des Leasingnehmers als Vorleistungen in die Gesamtbetrachtung einzubeziehen seien und zu einer Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums zum Leasingnehmer und damit zu einer Lieferung führen, finden weder in der Rechtsprechung des EuGH (4.10.2017, C-164/16, Mercedes-Benz), noch in der Judikatur des VwGH Deckung. Die belangte Behörde hielt in ihrer Stellungnahme vom 19.9.2024 fest, dass sie ihre Sichtweise, wie in den Niederschriften zu den Außenprüfungen vom 18.12.2013 und 17.12.2014 (die Jahre 2004 bis 2007 und 2008 bis 2012 betreffend) sowie den Stellungnahmen vom 20.12.2014, 5.3.2015 und 20.3.2015 dargelegt, unverändert beibehalte. Somit sei, aufgrund der durch die AP erfolgten Beurteilung und in wirtschaftlicher Betrachtungsweise, im Zuge der Gesamtbetrachtung der Vertragsgestaltung, die vorgenommene Zurechnungsänderung durchzuführen. Zusätzlich führte die AP in ihrer Stellungnahme aber noch folgenden, weiteren Aspekt an. Sollte die wirtschaftliche Zurechnung (§ 21 bzw. § 24 BAO) an die Leasingnehmerinnen verneint werden, so wäre, nach den (nun erstmaligen) Ausführungen in der Stellungnahme vom 19.9.2024 ein Vorsteuerabzug für die gegenständlichen Leasingobjekte auf Grundlage des § 22 BAO nicht anzuerkennen, da Missbrauch vorliege. § 22 Abs. 1 BAO bestimmt, dass durch Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechtes die Abgabepflicht nicht umgangen oder gemindert werden kann. Liegt ein Missbrauch vor, so sind gemäß § 22 Abs. 2 BAO die Abgaben so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären. Nach der Rechtsprechung des EuGH setzt die Feststellung einer missbräuchlichen Praxis auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer zum einen voraus, dass die fraglichen Umsätze trotz formaler Anwendung der Bedingungen der einschlägigen Bestimmungen der Richtlinien und des zu ihrer Umsetzung erlassenen nationalen Rechts einen Steuervorteil zum Ergebnis haben, dessen Gewährung dem mit diesen Bestimmungen verfolgten Ziel zuwiderliefe, und zum anderen aus objektiven Anhaltspunkten ersichtlich ist, dass mit den fraglichen Umsätzen im Wesentlichen lediglich ein Steuervorteil bezweckt wird (vgl. EuGH 27.10.2011, Rs C-504/10, Tanoarch, Rn. 52, EuGH 22.12.2010, C-103/09, Weald Leasing, Rn. 29f). Nach dem Grundsatz des Verbots des Rechtsmissbrauchs sind künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltungen verboten, die allein zu dem Zweck erfolgen, einen Steuervorteil zu erhalten (vgl. VwGH 18.10.2012, 2010/15/0010). Als Missbrauch iSd § 22 BAO wird demnach eine rechtliche Gestaltung angesehen, die im Hinblick auf die wirtschaftliche Zielsetzung, vor dem Hintergrund des mit der Regelung des Abgabengesetzes verfolgten Zieles, ungewöhnlich und unangemessen ist und die nur auf Grund der damit verbundenen Steuerersparnis verständlich wird. Können beachtliche außersteuerliche Gründe für eine - wenn auch ungewöhnliche - Gestaltung angeführt werden, ist Missbrauch auszuschließen (vgl. VwGH 31.3.2011, 2008/15/0115; 18.10.2012, 2010/15/0010). Die Anwendbarkeit des § 22 BAO für das Vorliegen eines Missbrauches setzt darüber neben dem objektiven Element der ungewöhnlichen und unangemessenen Gestaltung auch ein subjektives Element, nämlich die Absicht der Steuervermeidung, voraus. Hinsichtlich der ungewöhnlichen Gestaltung ist allerdings dann kein Missbrauch zwischen einer abgabepflichtigen Gesellschaft und einem Kreditinstitut gegeben, wenn für sie außersteuerliche Gründe vorliegen, wenn damit beispielsweise Bestimmungen des BWG umgangen werden (vgl. VwGH 17.10.2007, 2006/13/0014). Die belangte Behörde sieht bei den gegenständlichen Leasingverträgen eine missbräuchliche Gestaltung insofern, als das Gesamtkonzept des Zu- und Umbaus des Leasingobjektes unter der Federführung der jeweiligen Leasingnehmerin erfolgt sei, die Baurechtszinsen und die Kautionen der Höhe nach unangemessen seien sowie umfangreiche Risiken, Haftungen und Kosten auf die Leasingnehmer übertragen werden. Diese als ungewöhnlich beurteilten Vertragsbestimmungen seien Indizien dafür, dass die Erlangung von (dauernden) Steuervorteilen, die sich als Folge einer Option gemäß § 6 Abs. 2 UStG 1994 durch den beträchtlichen Überhang der geltend gemachten Vorsteuern über die abzuführende Umsatzsteuer ergeben, im Vordergrund gestanden sei. Anschließend habe die Leasinggeberin nach 10 Jahren die Option widerrufen und nach 15 bzw 12 Jahren die Leasingobjekte (mit Ausnahme der Sparkasse ***8***) an die Leasingnehmer unecht befreit verkauft. Diese Ansicht der Behörde, dass die in allen gegenständlichen Fällen im Wesentlichen gleichlautenden Vertragsgeflechte als missbräuchliche Praxis zu qualifizieren seien, wird durch das Bundesfinanzgericht aus den folgenden Gründen nicht geteilt: Gemäß § 6 Abs. 2 UStG 1994 idF vor 1. StabG 2012 hatte der Unternehmer unabhängig von der Person des Mieters das Recht, einen nach § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 steuerfreien Umsatz als steuerpflichtig zu behandeln. Ein Vorsteuerabzug ist für die steuerpflichtig gestellten Umsätze möglich. Optionsberechtigt ist der Unternehmer, der die Vermietungsleistung erbringt, optionsfähig ist der einzelne Umsatz. Eine umsatzsteuerpflichtige Vermietung an Nichtunternehmer (zB an die öffentliche Hand im Hoheitsbereich) oder unecht befreite Leistungsempfänger (Banken, Versicherungen, Ärzte) konnte in der Gesamtbetrachtung günstiger sein als eine durch den Mieter vorgenommene Eigenerrichtung (Ruppe/Achatz, UStG5, § 6 Tz 412). Eine Option zur Umsatzsteuerpflicht sichert die Kostenneutralität der Umsatzsteuer kraft Vorsteuerabzug in der Unternehmerkette. Die Option führt so zu einer vom Gesetz (der MwStSyst-RL) gewollten "Steueroptimierung" (vgl. Beiser, Missbrauch durch Option zur Umsatzsteuerpflicht, SWK 29/2020, S. 1388f). Das Wahlrecht gemäß § 6 Abs. 2 UStG 1994 idF vor 1. StabG 2012 wurde bewusst für Zwecke volkswirtschaftlicher Optimierungen vom nationalen Gesetzgeber und im Einklang mit den europarechtlichen Bestimmungen eingeräumt. Andernfalls wäre die im 1. StabG 2012 getroffene Einschränkung der Optionsausübung auf Fälle, in denen der Leistungsempfänger das Grundstück nahezu ausschließlich für Umsätze verwendet, für die der Vorsteuerabzug zulässig ist, gar nicht erforderlich gewesen. Darüber hinaus hat der Gesetzgeber durch Übergangsbestimmungen die Anwendung der Neuregelung auf Altfälle nicht vorgesehen, sodass im gegebenen Zusammenhang von einer zulässigen Steueroptimierung auszugehen ist (Jasenek/Roth, ecolex 2022/391). Soweit Banken und Versicherungen Immobilien in eigene Tochtergesellschaften ausgegliedert und durch eine Option gemäß § 6 Abs. 2 UStG 1994 die Umsatzsteuerbelastung reduziert haben, ist somit ein Missbrauch nach § 22 BAO ausgeschlossen. Eine Gestaltung, die Bund, Länder, Gemeinden etc. zur Steueroptimierung genutzt haben, ist demnach wohl auch bei Banken als "angemessen" anzuerkennen (vgl. Beiser, a.a.o., SWK 29/2020, S. 1390). Diese Beurteilung muss umso mehr gelten, wenn, wie im vorliegenden Fall, keine Ausgliederung in eine Tochtergesellschaft erfolgte, sondern die Leasinggesellschaft mit der Leasingnehmerin gesellschaftsrechtlich nicht verbunden war. Darüber hinaus sind durchaus außersteuerliche Vorteile durch die Einbindung von Leasinggesellschaften zu erkennen, da die wirtschaftlichen Vorteile eines professionellen Immobilienmanagements (vor und nach dem 1. StabG 2012) nicht außer Acht gelassen werden dürfen. Substanz und Funktion von Immobiliengesellschaften zielen auf eine Reduktion von Kosten, eine volle Auslastung und eine Maximierung des Nutzens. Eine Ausgliederung von Immobilien in eigene Gesellschaften ist somit auch zweckmäßig, soweit eine Option zur umsatzsteuerpflichtigen Vermietung nach § 6 Abs 1 Z 16 UStG und § 6 Abs 2 UStG idF 1. StabG 2012 nicht mehr zulässig ist (vgl. Beiser, a.a.o., SWK 29/2020, S. 1390, 1391). Der Verwaltungsgerichtshof hat in einem Immobilienleasingfall mit Bankenbezug (VwGH 15.5.2020, Ra 2018/15/0113) zur Rechtlage vor dem 1. Stabilitätsgesetz 2012 Erwägungen zu einer "missbräuchlichen Praxis" vorgenommen. Er hat dazu festgehalten, dass im fortgesetzten Verfahren Feststellungen über einen tatsächlichen Steuervorteil, der über eine bloße gestaffelte Entrichtung der Steuerschuld hinausgeht, zu treffen sind. Die hier gegenständlichen Gestaltungen führten zweifellos zu endgültigen Steuervorteilen, dennoch reichten aus oben dargestellten Überlegungen und nach der höchstgerichtlichen Judikatur Steuervorteile allein nicht aus, um wegen Missbrauchs den Vorsteuerabzug auf Grundlage des § 22 BAO auszuschließen. Soweit der Verwaltungsgerichtshof darauf verweist, dass fremdunübliche Leasingvereinbarungen auf eine missbräuchliche Praxis deuten (vgl. nochmals VwGH 15.5.2020, Ra 2018/15/0113), war festzuhalten, dass sich der dem Erkenntnis des VwGH-zugrundeliegende Sachverhalt von den hier vorliegenden Fällen unterscheidet. Im gegenständlichen Fall bestand zwischen den Leasingnehmern und der Bf. kein gesellschaftsrechtliches Naheverhältnis. Es bestand daher keine Anlass oder Notwendigkeit die Verträge hinsichtlich ihrer Fremdüblichkeit zu prüfen. Die belangte Behörde machte ungewöhnliche Vertragsbestimmungen geltend, die ihrer Ansicht nach dafür sprachen, dass die Erlangung eines Steuervorteils im Vordergrund gestanden sei. Im Verfahren wurden jedoch keine Nachweise dazu erbracht, woraus abzuleiten gewesen wäre, dass die Vertragsbestimmungen unüblich waren. Die Finanzbehörde sieht in der Refinanzierungsstruktur eine missbräuchliche Gestaltung. Hinsichtlich der Darlehensgewährungen der Leasingnehmer an die ***7*** war aber zu beachten, dass die Leasingnehmerinnen Sparkassen waren, deren Geschäftstätigkeiten die Kreditvergabe umfasste. Die Refinanzierung der Bf erfolgte in allen Fällen durch die Bank. Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts lieferte die vorliegende Vorgangsweise keine Anhaltspunkte für eine unangemessene Gestaltung iSd § 22 BAO. Es war somit der Beschwerde gegen die Umsatz- und Körperschaftsteuerbescheide Folge zu geben. Die Leasinggegenstände (Sparkassengebäude) waren der Bf. als Leasinggeberin zuzurechnen. Werklieferungen lagen nicht vor. Ein Missbrauch iSd § 22 BAO war in der Gestaltung und Abwicklung der Leasinggeschäfte nicht festzustellen. Zusammenfassend war festzuhalten: Es waren ab dem Jahr 2008 keine Zurechnungsänderungen durchzuführen. Es lagen keine Werklieferungen der Bf. an die Sparkassen in den Vorjahren und ebenfalls nicht ab dem Jahr 2008 die Sparkasse ***8*** betreffend vor. Die Beurteilung des Sachverhalts betreffend die Jahre 2010 - 2012 deckte sich auch hinsichtlich der Körperschaftsteuer mit den Feststellungen des BFG zu den vorangegangenen Jahren. Es war den Argumenten der AP auch für diese Jahre nicht zu folgen. Auf die Entscheidungen des BFG zu GZ. RV (die Jahre 2004 - 2007 betreffend) und zu GZ. RVx (betreffend Umsatzsteuer 2008 - 2013 und Körperschaftsteuer 2008 und 2009) wird daher hingewiesen. Die aus der umsatzsteuerlichen Beurteilung der AP resultierenden Erfolgsänderungen aus den geänderten Abschreibungen und Leasingraten sowie den Zinsanteilen waren somit auch für die Jahre 2010 bis 2012 nicht durchzuführen. Die Bemessungsgrundlagen der angefochtenen Feststellungsbescheide Gruppenmitglied für die Jahre 2010, 2011 und 2012 waren insofern zu ändern, als den Feststellungen der Außenprüfung iZm den Sparkassenleasingverträgen nicht zu folgen war. Die weiteren Feststellungen der Außenprüfung aus der Passivierung der Umsatzsteuer (s. Tz. 2.2. und 2.3 der Niederschrift vom 11.11.2014) waren in den Beschwerden ausdrücklich außer Streit gestellt worden. BERECHNUNG DER BEMESSUNGSGRUNDLAGEN DER JAHRE 2010, 2011 und 2012 | Text / Jahr | 2010 | 2011 | 2012 | Einkommen des Gruppenmitglieds | 110.074,41 | 528.821,58 | 585.177,88 | Passivierung Umsatzsteuer AP | -28.335,60 | -389,00 | 0,00 | Gesamtbetrag der Einkünfte | 81.738,81 | 528.432,58 | 585.177,88 | Verlustabzug | -61.456,41 | 0,00 | 0,00 | Einkommen | 20.282,40 | 528.432,58 | 585.177,88 | Ergebniszurechnung | | | | Gruppenträger St.Nr. GT GT Name | 100% | 100% | 100% Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die Revision gegen dieses Erkenntnis ist nicht zulässig, da die Entscheidung nicht von der Lösung einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung abhängt, sondern sich die Entscheidung an der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes orientiert; insbesondere VwGH 30.4.2019, Ra 2017/15/0071. Wien, am 23. Dezember 2024