BFG RV/7100390/2016

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Mag. Manuela Fischer in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch Deloitte Tax Wirtschaftspr. GmbH, Renngasse 1 Freyung, 1010 Wien, über die Beschwerde vom 25. Februar 2015 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 3/6/7/11/15 Schwechat Gerasdorf vom 9. Jänner 2015 betreffend Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2010 und 2011 und 2012, Steuernummer (früher ***BF1StNr1*** ), nunmehr BfStNr aktuell - Finanzamt für Großbetriebe, zu Recht erkannt: I. Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen sind dem Ende der Entscheidung angeführten Berechnungen zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses. II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Bescheidadressaten sind: Gruppenmitglied St.Nr. BfStNr aktuell ***1*** Gruppenträger St.Nr. GT GT Name - Ergebniszurechnung in den Jahren 2010 und 2011 und 2012 - jeweils 100 % Entscheidungsgründe Aufgrund der gesetzlichen Bestimmungen wird im Vorfeld festgehalten, dass das gegenständliche Erkenntnis gemäß der mit der Geschäftsverteilung des Bundesfinanzgerichts (BFG) gem. § 13 BFGG erfolgten Verteilung der zu besorgenden Geschäfte auf die Richter und Senate, entsprechend den Zuständigkeiten und Fachgebieten, nicht über die Bescheide hinsichtlich der Umsatzsteuer für die Jahre 2008 bis 2013 und Körperschaftsteuer 2008 und 2009 abspricht. Es wird mit dem Erkenntnis über die Feststellungsbescheide Gruppenmitglied der Jahre 2010 bis 2012 abgesprochen. Verfahrensgang Die Beschwerdeführerin (Bf.) war im beschwerdegegenständlichen Zeitraum Mitglied einer Unternehmensgruppe gem. § 9 KStG. Der Unternehmensschwerpunkt der Bf. lag im Bereich des Immobilienleasings. Gruppenträgerin war im Zeitraum 2010 bis 2012 die ***2***. In der Folge traten Änderungen in der Unternehmensgruppe ein und ist die Gruppenträgerin nunmehr die GT Name. Aufgrund einer bei der Bf. durchgeführten Außenprüfung (AP) zur u.a. Umsatzsteuer und Körperschaftsteuer der Jahre 2008 bis 2012 bzw. 2013 wurden Feststellungen getroffen, die zu Änderungen der Bemessungsgrundlagen betreffend Umsatzsteuer der Jahre 2008 bis 2013, Körperschaftsteuer 2008 und 2009 sowie Feststellungsbescheide Gruppenmitglied der Jahre 2010 bis 2012 geführt hatten. Der Bericht zur AP erging am 17.12.2014; die dem Bericht zugrunde gelegten Niederschrift über die Schlussbesprechung erging am 11.11.2014. In der Folge erließ die Behörde dementsprechend am 9.1.2015 Bescheide zur Umsatzsteuer 2008 - 2013, Körperschaftsteuer 2008 und 2009 sowie Feststellungsbescheide Gruppenmitglied 2010 - 2012. Diese wurden sämtlich mit der hier gegenständlichen Beschwerde vom 25.2.2015 angefochten. Außenprüfung - AP Die AP hatte insbesondere Feststellungen betreffend die seitens der Bf. im Prüfungszeitraum mit regionalen Sparkassen des Sparkassensektors geschlossenen bzw. die noch laufenden Bankleasingprojekte getroffen. Der mit Bericht vom 17.12.2014 abgeschlossenen AP war bereits eine AP hinsichtlich der Jahre 2004 bis 2007, ebenfalls u.a. die Umsatz- und Körperschaftsteuer betreffend, vorausgegangen. Im zu dieser AP ergangenen Bericht vom 18.12.2013 waren Zurechnungsänderungen zu mehreren Bankleasingprojekten getroffen worden, die auch Auswirkungen im nunmehrigen Prüfungszeitraum zeitigten. Es wurde dazu im Bericht vom 17.12.2014 auf die diesbezüglichen Ausführungen im früheren Bericht verwiesen. Dem für die gegenständliche Beschwerde maßgeblichen Bericht vom 17.12.2014 waren die folgenden Feststellungen zu entnehmen: Umsatzsteuer Die Betriebsprüfung habe für die Vorjahre 2004 - 2007 Zurechnungsänderungen der Bankleasingobjekte Sparkasse ***3***, Sparkasse ***4***, Sparkasse ***5*** und Sparkasse ***6*** vorgenommen. Dies habe für den gegenständlichen Prüfungszeitraum (2008 - 2013) folgende Auswirkungen: - Kürzung der Vorsteuer aus den von der ***7*** verrechneten Strukturkosten für die Vertragsverwaltung. - Mangels Leistungsaustausch stehe kein Vorsteuerabzug für den mit Umsatzsteuer fakturierten Baurechtszins zu, der für die Einräumung des Baurechts von den Sparkassen als Leasingnehmer der Bf in Rechnung gestellt worden sei. - Die bisher verrechneten Leasingraten seien Ratenzahlungen auf die Lieferung. Den an die Leasingnehmer verrechneten Baurechtszinsen liege kein umsatzsteuerpflichtiger Leistungsaustausch zugrunde. Es werde aber auf § 11 Abs. 12 und 14 UStG verwiesen. Aufgrund einer weiteren Zurechnungsänderung betreffend das Bankleasingobjekt Sparkasse ***8*** (siehe unten) würden sich folgende Auswirkungen ab dem Jahr 2008 ergeben: Umsatzsteuerlich liege aufgrund der Zurechnungsänderungen durch die AP eine Werklieferung (20% Umsatzsteuer) in Höhe der Gesamtinvestitionskosten sowie eine unecht befreite Kreditgewährung gemäß § 6 Abs 1 Z 8a UStG (Stundung des Kaufpreises gegen Verrechnung von Zinsen) der Bf an die Sparkasse zum Zeitpunkt der Übergabe vor. - Die Bemessungsgrundlage für die 20%ige Umsatzsteuer würde sich daher im Jahr 2008 um Euro 1.319.095,00 erhöhen. - Die unecht befreite Kaufpreisstundung führe iVm § 12 Abs. 3 UStG zu einer Kürzung der bisher geltend gemachten Vorsteuern aus den von der ***7*** verrechneten Strukturkosten für die Vertragsverwaltung. - Die Bf. habe gegen einen jährlichen Baurechtszins ein Baurecht auf der Liegenschaft erhalten, welcher von der Sparkasse mit Umsatzsteuer fakturiert worden sei. Mangels Leistungsaustausch stehe kein Vorsteuerabzug zu. Die bisher geltend gemachten Vorsteuern seien daher entsprechend zu vermindern. - Aufgrund der Zurechnungsänderung würden die von der Bf verrechneten Leasingraten Ratenzahlungen auf die Lieferung darstellen. Weiters liege den an die Leasingnehmer verrechneten Baurechtszinsen kein umsatzsteuerpflichtiger Leistungsaustausch zugrunde. Auf § 11 Abs. 12 und 14 UStG werde jedoch verwiesen. Körperschaftsteuer Die Bf sei eine Projektgesellschaft des Konzern. Gegenstand des Unternehmens sei die gewerbliche Vermietung (Leasing) von Immobilien. Sie verfüge über kein eigenes Personal. Die Leistungen werden von der ***7***, der Konzernmutter des Leasingbereiches (zu 100% indirekte Eigentümerin der Bf), erbracht. Diese sei wiederum zu 100% im Eigentum der Bank. Die Bf sei Leasinggeberin, die ua. die Leasingprojekte Sparkasse ***3***, Sparkasse ***4***, Sparkasse ***5*** und Sparkasse ***6*** realisiert habe, wobei die Sparkassen als Leasingnehmer fungieren würden. Die Leasingprojekte seien großteils mittels Krediten der Bank refinanziert worden. Für diese Kredite habe die ***7*** eine Garantie gegenüber der Bank übernommen. Für die Bankleasingprojekte hätten die Leasingnehmer neben den vereinbarten Kautionszahlungen Darlehen in Höhe der Bank Kredite an die ***7*** gewährt. Aufgrund der Zurechnungsänderungen der Bankleasingobjekte Sparkasse ***3***, Sparkasse ***4***, Sparkasse ***5*** und Sparkasse ***6***, wobei auf die Niederschrift vom 18.12.2013 verwiesen wurde, komme es auch in den Jahren 2008 - 2012 zu (in der Niederschrift vom 11.11.2014 unter Tz. 3.1.2 näher dargestellten) Erfolgsänderungen. Zum weiteren Leasingobjekt Sparkasse ***8*** ab dem Jahr 2008 hielt die AP u.a. fest: Baurechtsvertrag Die Sparkasse habe als Baurechtsgeber mit der Bf als Baurechtsnehmer mit 30.7./7.8.2008 einen Baurechtsvertrag über ein Baurecht für die Dauer von 50 Jahren abgeschlossen, um das Sparkassengebäude zu sanieren und einen Zubau zu errichten. Der jährliche Bauzins von € 10.140,00 sei ohne Wertanpassungsklausel vereinbart und werde wieder ohne Aufschlag an die Sparkasse als Leasingnehmerin weiterverrechnet. Baubeauftragungsvertrag In diesem Vertrag der Bf als zivilrechtlicher Bauherr mit der Sparkasse als Baubeauftragter sei u.a. vereinbart: Der Baubeauftragte übernehme in eigener Verantwortung die Planungs-, Koordinierungs- und Bauüberwachungsarbeiten und Leistungsvergaben. Er übernehme die Abwicklung von Gewährleistungsansprüchen inklusive Schad- und Klagloshaltung des Bauherrn gegenüber dem Mieter (= Baubeauftragter). Er hafte dem Bauherrn für eine sach- und fachgerechte sowie gesetzesmäßige Planung, Koordinierung und Bauüberwachung sowie Bauführung. Er übernehme die Prüfung und Freigabe der Rechnungen. Leasingvertrag Der Leasingvertrag vom 30.7./7.8.2008 zwischen der Bf als Leasinggeberin und der Sparkasse als Leasingnehmerin betreffend den Zu- und Umbau habe folgende wesentliche Bestimmungen: Pkt I - Leasingobjekt sei die (näher genannte) Liegenschaft in ***8***, die mit Baurechtsvertrag von der Vermieterin (Bf) in Bestand genommen worden sei, mit Um- und Zubau des darauf befindlichen Sparkassengebäudes. Die Planung der Baumaßnahmen erfolge im Einvernehmen mit der Mieterin. Pkt II Beginn und Dauer des Leasingvertrages - Der Vertrag werde auf unbestimmte Dauer abgeschlossen und könne unter Einhaltung einer sechsmonatigen Kündigungsfrist gekündigt werden, wobei die Mieterin auf das Kündigungsrecht für 20 Jahre ab Fälligkeit der ersten Miete verzichte. Pkt III Gesamtinvestitionskosten, Miete, Kaution - Die Miete betrage bei geplanten Investitionskosten von € 1.400.000 monatlich € 6.411,71, das sind 0,458% der Investitionskosten. Bei einer Änderung der Gesamtinvestitionskosten sei die Vermieterin zu einer Anpassung der Miete berechtigt. Der Kalkulation liege eine kalkulatorische Abschreibung von 2,5% zugrunde, wobei eine Berichtigung der Miete entsprechend der tatsächlichen Abnutzung vorgenommen werden könne. Die Mieterin habe bis zum Ablauf der Kündigungsverzichtsdauer eine monatliche Kaution von € 2.916,67 zu leisten. Zur Sicherstellung aller Ansprüche der Vermieterin verpfände die Mieterin die Kaution. Pkt IV Mietanpassung - Der Zinssatz sei an den 6-Monats-Euribor mit einem Aufschlag von 25 Basispunkten gebunden, eine Anpassung erfolge jeweils am 1.2. und 1.8. Bei einer Änderung der Refinanzierungsbedingungen sei die Vermieterin zu einer entsprechenden Anpassung berechtigt. Pkt VI Gebrauch und Instandhaltung - Die Mieterin habe auf eigene Kosten alle Reparaturen und Instandhaltungsarbeiten durchzuführen und das Mietobjekt in gutem und brauchbarem Zustand zu erhalten. Die Instandsetzung der konstruktiven Teile obliege der Vermieterin auf Kosten der Mieterin. Eine Berichtigung der Miete entsprechend der tatsächlichen Abnutzung könne von der Vermieterin vorgenommen werden. Pkt VII Gefahrtragung - Die Vermieterin trage die Gefahr der Beschädigung oder des Untergangs des Mietobjektes im Umfang der von der Vermieterin abgeschlossenen Versicherungen. Außerhalb dieses Umfanges trage die Mieterin die Gefahr und hafte der Vermieterin für das gesamte Erfüllungsinteresse. § 1117 ABGB finde keine Anwendung. Die Zahlungsverpflichtung der Mieterin bleibe bei Beeinträchtigung oder Verhinderung der Benutzbarkeit des Mietobjektes aufrecht. Die Mieterin trage sämtliche Risiken und Kosten iZm einer Grundstückskontaminierung. Pkt XIV Allgemeine Bestimmungen - Bei Änderungen der zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses geltenden gesetzlichen Bestimmungen, der höchstgerichtlichen Rechtsprechung sowie der Verwaltungspraxis sei die Vermieterin berechtigt, die Miete entsprechend anzupassen. Die Mieterin habe der Vermieterin sämtliche entstandenen oder noch entstehenden Aufwendungen zu ersetzen, sollte es zu keiner Realisierung des Mietobjektes kommen. Pkt Gewährleistung und Schadenersatz - Die Mieterin halte die Vermieterin hinsichtlich sämtlicher Ansprüche von Dritten gegen die Vermieterin schad- und klaglos. Sämtliche Gewährleistungs- und Schadenersatzansprüche gegenüber Dritten seien von der Mieterin auf ihre Kosten im Namen der Vermieterin geltend zu machen. Das Risiko der Nichtprotokollierung von etwaigen Mängeln anlässlich der Übergabe des Mietobjektes trage die Mieterin. Andienungsrecht Die Sparkasse räume der Bf gleichzeitig mit dem Leasingvertrag ein Andienungsrecht frühestens zum Ablauf der Kündigungsverzichtsdauer (20 Jahre ab Mietbeginn) ein. Die Sparkasse verpflichte sich, über Aufforderung der Bf das Leasingobjekt zum kalkulatorischen Restwert anzukaufen. Darlehen der Sparkasse - Die Sparkasse habe mit Schreiben vom 30.12.2008 der ***7*** (indirekte Eigentümerin der Bf) ein Anbot auf Abschluss eines Darlehensvertrages gelegt: Darlehenshöhe maximal € 1.400.000 (entspricht den Gesamtinvestitionskosten), Rückführung in halbjährlichen Annuitäten über 20 Jahre, Zinssatz 6 Monats-Euribor. Das Darlehen diene als Sicherstellung für Forderungen von Projektgesellschaften im Bank Konzern gegenüber der Leasingnehmerin. Refinanzierung des Leasingprojektes - Die Bank habe der Bf eine Refinanzierung mit einer Laufzeit von 15 Jahren und einen Zinssatz von 6 Monats-Euribor plus 32,5 Basispunkte gewährt. Die ***7*** habe für diesen Kredit die Garantie übernommen. Der ***7*** habe die Leasingnehmerin ein Darlehen in Höhe der Gesamtinvestitionskosten gewährt, das zur Besicherung der Leasingfinanzierung herangezogen werde. Der Refinanzierungssatz der Bank sei höher als der Außenzinssatz gegenüber der Leasingnehmerin. Bisherige umsatzsteuerliche Behandlung Die Bf habe die Vorsteuern aus den Zu- und Umbaukosten des Leasingobjektes geltend gemacht. Sie habe von der Optionsmöglichkeit des § 6 Abs. 2 iVm § 6 Abs. 1 Z 16 UStG auf 20%ige Umsatzsteuerpflicht Gebrauch gemacht. Bei einer vernünftigen wirtschaftlichen Vorgangsweise werde aufgrund des § 12 Abs. 10 UStG eine unecht befreite Vermietung (§ 6 Abs. 1 Z 16 UStG) nach 10 Jahren sinnvoll sein. Diese Annahme werde durch Anführung des Kostenvorteils auf der Homepage des Konzern bei nicht vorsteuerabzugsberechtigten Leasingnehmern erhärtet. Ziffernmäßige Zusammenfassung Gesamtinvestitionskosten Endabrechnung 1.319.095,00 Darlehen max. 1.400.000,00 Grundmietzeit 20 Jahre Mietbeginn 1.12.2008 AfA-Satz Gebäude 2,5% nach Grundmietzeit: Restbuchwert 659.547,50 Kaution laufend 659.547,50 Refinanzierungskredit 0,00 Rechtliche Würdigung durch die AP - wirtschaftliche Betrachtung bzw. wirtschaftliche Zurechnung iSd § 21 bzw. 24 BAO Leasingverträge würden generell Elemente eines Kauf- und eines Bestandvertrages enthalten. Steuerrechtlich müsse das Rechtsgeschäft von Anfang an entweder unter den Anschaffungstatbestand oder den Gebrauchstatbestand subsumiert werden. Für die Zurechnung des Leasinggutes an den Leasinggeber oder den Leasingnehmer sei maßgeblich, ob die entgeltliche Überlassung an den Leasingnehmer gleich einer "echten" Vermietung als bloße Nutzungsüberlassung zu sehen sei oder ob sie sich wirtschaftlich bereits als Kauf (Ratenkauf) darstelle und der Leasingnehmer damit bereits wirtschaftlicher Eigentümer iSd § 24 Abs. 1 lit d BAO werde. Konzeption des Gesamtprojektes Der Zu- und Umbau erfolge unter der Federführung der Leasingnehmerin, die Eigentümerin der Liegenschaft samt dem Gebäude sei. Der Bf. sei für diese Liegenschaft inklusive Altgebäude ein Baurecht auf 50 Jahre eingeräumt worden. Die Leasingnehmerin sei mit Baubeauftragungsvertrag beauftragt, in eigener Verantwortung die Planungs-, Koordinierungs- und Bauüberwachungsarbeiten und Leistungsvergaben für Zu- und Umbau durchzuführen. Der interne Genehmigungsantrag der Bf sei mit 26.5.2008 datiert, die baubehördliche Bewilligung sei bereits mit 23.5.2008 gegenüber der Sparkasse erteilt worden. Baurechtsvertrag Der jährliche Baurechtszins von netto € 10.140,00 sei ohne Wertanpassung vereinbart. Basis für den Baurechtszins seien 2% des Verkehrswertes der Liegenschaft vor dem Zu- bzw Umbau. Der Verkehrswert sei mit € 507.000,00 angesetzt worden (davon Grund € 55.280,00). Der Baurechtszins werde wieder als Betriebskosten im Rahmen des Leasingvertrages an die Baurechtsgeberin/Leasingnehmerin verrechnet. Der Baurechtszins bewirke bei der Baurechtsgeberin einen Ertrag bzw Aufwand in derselben Höhe. Solange sie auch Leasingnehmerin sei, würden sich keine finanziellen Auswirkungen ergeben. Im Falle einer Vermietung oder einem Verkauf des Baurechts inklusive Altgebäude an einen Dritten wäre ein fremdüblicher Baurechtszins für die Baurechtsgeberin notwendig. Die Sparkasse habe durch die Einräumung des Baurechtes für 50 Jahre auf die Nutzungsmöglichkeit des Grundstückes inklusive des Gebäudes verzichtet. Die Bf könne während des Bestandes des Baurechtes frei darüber verfügen. Die Nutzungsdauer des Altgebäudes sei innerhalb der Baurechtsdauer erschöpft. Daher müsste bei der Bauzinsberechnung neben einer angemessenen Rendite für die Grundnutzung auch der Wertverzehr des Altgebäudes berücksichtigt werden. Vergleichsrechnung Finanzierungsleasing Es handle sich um ein Finanzierungsleasing, bei dem die Finanzierungsfunktion im Vordergrund stehe. Die Betriebsprüfung ermittle auf Basis des Finanzierungsgedankens einen Vergleichswert von jährlich € 27.450,00, das entspreche 270% des verrechneten Wertes. In der Literatur werde der mit dem Bauzins gleichgesetzte Liegenschaftszinssatz mit 5% in Ansatz gebracht. Zinssätze für Büro- und Geschäftshäuser würden sich zwischen 5,5% und 6,5% bewegen. Aus der deutschen Literatur seien Baurechtszinssätze für Geschäfts- und Gewerbegrundstücke von 6% - 8% bekannt. Aufgrund dieser Vergleichswerte liege der angemessene Liegenschaftszinssatz wesentlich höher als der zum Ansatz gekommene Wert von 2%. Ein Schätzgutachten und eine nachvollziehbare Ermittlung des Baurechtszinses unter Berücksichtigung der individuellen Verhältnisse sei der Betriebsprüfung nicht vorgelegt worden. Gegen eine angemessene Fremdüblichkeit des Baurechtszinses spreche, dass die Höhe im Fremdvergleich nicht nachvollziehbar sei. Eine im Fremdvergleich übliche Wertanpassung fehle. Leasingvertrag Es handle sich nach außen hin um einen Teilamortisationsvertrag mit einer Grundmietzeit von 20 Jahren. Das Verhältnis unkündbare Grundmietzeit zu betriebsgewöhnlicher Nutzungsdauer (40 Jahre) betrage 50% und liege innerhalb der von Rechtsprechung und Literatur geforderten Grenzen für Leasingverträge. De facto handle es sich aber um einen Vollamortisationsvertrag. Die Leasingnehmerin habe umfangreiche Verpflichtungen übernommen, um sämtliche Risiken von der Bf. auf die Leasingnehmerin zu überwälzen (siehe die angeführten Punkte des Leasingvertrages). Aufgrund der intensiven Einbindung der Leasingnehmerin in die Planung und Realisierung, der Art des Leasingobjektes "Sparkassengebäude", der langfristigen vertraglichen Bindung von mindestens 20 Jahren bzw der umfangreichen Übernahme von Risiken, die bei Mietverträgen gewöhnlich vom Vermieter zu tragen seien, könne von einer auf Dauer angelegten Nutzung des Leasingobjektes durch die Sparkasse ausgegangen werden. Andienungsrecht Die Sparkasse räume der Bf das Andienungsrecht nach Ablauf der Grundmietzeit zum offenen Restwert ein. Der eventuelle Ankauf erfolge unter Ausschluss jeglicher Gewährleistung und Haftung der Bf. Damit werde das Verwertungs- und Wertminderungsrisiko auf die Sparkasse überwälzt. Für die Bf. werde so die Vollamortisation (Investitionskosten plus Gewinnspanne) sichergestellt. Darlehen der Sparkasse Das Darlehen der Sparkasse weise folgende Übereinstimmungen mit dem Leasingprojekt auf: - Der Zeitraum der Darlehensgewährung decke sich mit jenem der Projektfinalisierung. - Die Darlehenslaufzeit decke sich mit der unkündbaren Grundmietzeit des Leasingvertrages von 20 Jahren. - Für den Zeitraum von 20 Jahren bestehe ein Refinanzierungsbedarf für die Leasingfinanzierung in derselben Höhe. - Die Rückführung des Darlehens erfolge innerhalb von 20 Jahren. Danach bestehe für die Leasingfinanzierung kein Refinanzierungsbedarf mehr, da der offene Finanzierungsrestwert zu diesem Zeitpunkt durch Kautionen der Leasingnehmerin gedeckt werde. - Das Darlehen diene als Sicherheit für das Leasingprojekt. Der von der Bank gewährte Refinanzierungskredit decke sich in der Höhe mit dem Darlehen der Leasingnehmerin. Die ***7*** garantiere der Bank für diese Projektrefinanzierung. Die ***7*** und die Bf seien verbundene Unternehmen. Weder die Bf noch die Zwischengesellschaft ***9*** GmbH würden über eigenes Personal verfügen. Die Geschäftsführung würde durch Konzernmutter ***7*** wahrgenommen. Die Konzeption und Abwicklung des Leasingprojektes und die Darlehensaufnahme seien durch Entscheidungsträger der ***7*** erfolgt. Die Geschäftsführer der Bf seien ident mit Entscheidungsträgern der ***7***. Die ***7*** habe sich in einer umfangreichen Vollorganschaft mit der Bank als Organträger befunden (ab 2005 Gruppe). Aufgrund der finanziellen, organisatorischen und wirtschaftlichen Eingliederung sei die Bank als integrierter Teil der Leasinggeberseite anzusehen. Aufgrund der aufgezeigten Faktoren werde das Darlehen im Rahmen der freien Beweiswürdigung in die Gesamtbeurteilung des Leasingprojektes als Vorleistungen der Leasingnehmerin einbezogen. Refinanzierung bzw Vorleistungen In die Gesamtbeurteilungen seien direkte und auch indirekte Vorleistungen des Leasingnehmers mit einzubeziehen, wie Mietvorauszahlungen, Kautionen, Darlehen sowie andere Zahlungen mit welcher Bezeichnung auch immer. Das Darlehen der Sparkasse ***8*** sei als Vorleistung miteinzubeziehen. Die Leasingnehmerin habe 100% Vorleistungen in Form eines Darlehens zur Verfügung gestellt. Festzuhalten sei, dass ein Teil der Darlehensrückführungen durch die laufenden Kautionszahlungen der Leasingnehmerin/Darlehensgeberin finanziert werde. Die Sparkasse ***8*** stelle daher die entsprechenden Refinanzierungsmittel zur Verfügung: bei Errichtung mittels 100%igem Darlehen, am Ende der unkündbaren Grundmietzeit durch monatliche Kautionen in Höhe des offenen Restbuchwertes von 50% der Gesamtinvestitionskosten. Da die Grundgestaltung des Leasingobjektes Sparkasse ***8*** analog zu den vier Bankleasingobjekten im Vorprüfungszeitraum 2004-2007 erfolgt sei, werde zum Einwand "Die von der Betriebsprüfung vertretene Rechtsansicht hinsichtlich der Zurechnungsänderung widerspricht den Einkommensteuerrichtlinien" wie folgt Stellung genommen: Für die wirtschaftliche Zurechnung von Wirtschaftsgütern sei die Vertragsgestaltung in wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu würdigen. Die Betriebsprüfung habe die einzelnen Kriterien der Richtlinien berücksichtigt. Die Einhaltung einzelner Kriterien für sich löse noch keine Zurechnungsänderung aus, sie seien jedoch im Rahmen der wirtschaftlichen Gesamtbetrachtung miteinzubeziehen und könnten Indizien für eine Zurechnungsänderung sein. In freier Beweiswürdigung ergebe sich aufgrund der obigen Ausführungen zur Gestaltung des Leasings in Gesamtbetrachtung der Leasingkonstruktion unter dem Gesichtspunkt einer "vernünftigen wirtschaftlichen Vorgangsweise" seitens der Leasinggeberin, der Bf., eine Werklieferung in Form eines Ratenkaufes. Die Leasingnehmerin sei zivilrechtliche und wirtschaftliche Eigentümerin des Grundstücks. Das Sparkassengebäude sei ungeachtet des Baurechtes unverändert als im wirtschaftlichen Eigentum der Leasingnehmerin anzusehen. Die Einräumung des Baurechtes stelle sich als Form der Sicherungsübereignung des Gebäudes dar. Die Leasinggeberin habe das zivilrechtliche Eigentum am Gebäude als Zubehör des Baurechtes erworben, ohne dass es zur Verschaffung des wirtschaftlichen Eigentums am Gebäude gekommen wäre (VwGH 19.3.2008, 2006/15/0023). Die Sparkasse ***8*** sei daher als wirtschaftlicher Eigentümer iSd § 24 Abs. 1 lit d BAO anzusehen. Steuerliche Auswirkung Die AP hielt fest, dass aufgrund der Zurechnungsänderung das Leasingobjekt mit der Übergabe aus dem Vermögen der Bf ausscheide. Eine entsprechende Kaufpreisforderung sei einzustellen. Die Leasingratenerlöse und die Abschreibungen seien durch die entsprechenden Zinsertragsanteile der Leasingraten laut dem übergebenen Tilgungsplan zu ersetzen. Es würden sich für dieses Objekt in Summe die jeweiligen Erfolgsänderungen ergeben (in Euro): 16.725,01 (2008), 17.272,93 (2009), 6.172,77 (2010), 7.508,37 (2011) und 5.940,61 (2012). Weiters seien für die vorgenommenen Umsatzsteueränderungen aus den Bankleasinggeschäften entsprechende Forderungen gegenüber den Leasingnehmern einzustellen. Die sich daraus ergebende Umsatzsteuer sei zu passivieren. Beschwerde vom 25.2.2015 Die Beschwerde richtete sich gegen die Nichtanerkennung des Immobilienleasingvertrages und die steuerliche Umqualifizierung in eine Werklieferung mit Kreditgewährung betreffend die Sparkasse ***8*** (2008) sowie betreffend die Sparkassen ***5***, ***3***, ***4*** und ***6*** (laut Feststellungen der AP zu den Vorjahren). Die aus weiteren Feststellungen der AP zu den Jahren 2008 - 2013 resultierenden Abgabennachforderungen (Niederschrift Tz. 2.2., 2.3. und 2.4) wurden außer Streit gestellt. Zu den bereits bestehenden Leasingverträgen mit den vier genannten Sparkassen sei im Jahr 2008 ein weiterer Immobilienleasingvertrag mit der Sparkasse ***8*** abgeschlossen worden. Die Leasingnehmerin sei Sparkasse iSd Sparkassengesetzes, ein Beteiligungsverhältnis zur Bank bzw der ***10***-Gruppe bestehe nicht. Das gegenständliche Gebäude im Eigentum der Bf sei nach dem Um- und Zubau an die Leasingnehmerin vermietet worden. Die Bf habe von den entsprechenden Herstellungskosten den vollen Vorsteuerabzug geltend gemacht und die monatlichen Leasingraten mit 20% Umsatzsteuer vorgeschrieben. Die Bf. stellte den Sachverhalt zu den Immobilienleasingmietverträgen, die der höchstgerichtlichen Rechtsprechung, der Literatur und den Einkommensteuerrichtlinien entsprechen würden (Pkt. 1.1. - 1.8 der Beschwerde) dar und ging im Einzelnen auf die Beurteilung der Finanzbehörde, dass der Leasingnehmer als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen sei und kein Immobilienleasing sondern eine Werklieferung mit Kreditgewährung vorliege, ein: Individuelle Planung durch den Leasingnehmer, Bauausführungsrisiko des Leasingnehmers (Pkt 2.2 der Beschwerde) Die Finanzbehörde sehe in der Mitwirkung des Leasingnehmers bei der Planung bzw der Bauausführung aufgrund des Baubeauftragungsvertrages ein Indiz für die wirtschaftliche Zurechnung des Leasinggutes zum Leasingnehmer. Die Finanzbehörde irre mit dieser Schlussfolgerung. Bei Finanzierungsleasingverträgen erfolge die Errichtung der Leasingobjekte zugeschnitten auf die Bedürfnisse des Leasingnehmers und anschließend erfolge die Vermietung an den Leasingnehmer, was nach herrschender Meinung und Praxis nicht zurechnungsschädlich sei und auch in den Einkommensteuerrichtlinien verankert sei. Lediglich wenn das Leasinggut speziell auf die individuellen Bedürfnisse des Leasingnehmers zugeschnitten wäre und nach Ablauf der Vertragsdauer nur noch bei diesem eine wirtschaftlich sinnvolle Verwendungen finden könne (Spezialleasing), würde es zu einer Zurechnungsänderung kommen. Bei einem Bankgebäude, das jederzeit als Bürogebäude oder Geschäftsgebäude verwendet werden könne, treffe dies nicht zu. Die Leistungsvergaben seien ausschließlich durch die Bf als zivilrechtliche und wirtschaftliche Eigentümerin erteilt worden. Auch die Erteilung der baubehördlichen Bewilligung an die Sparkasse als Bauwerber vor der internen Genehmigung des Leasinggebers für die Projektfinanzierung sei kein Indiz für eine Zurechnungsänderung. Antragsteller für eine Baubewilligung könne nicht nur der Eigentümer, sondern auch andere Personen mit dessen Zustimmung sein. Der rechtskräftige Baubescheid "hafte" an der Liegenschaft, nicht an der Person des Antragstellers. Es könne auf der Liegenschaft von jedem zivilrechtlich Berechtigten gebaut werden. Eine Liegenschaftstransaktion (zB Verkauf, Baurechtsbegründung) nach Abschluss des Baugenehmigungsverfahrens habe auf den Bescheidadressaten keine Auswirkung. Ein Auseinanderfallen von Bescheidadressat und Eigentümer eines Gebäudes sei nach Abschluss des Baugenehmigungsverfahrens rechtlich zulässig und üblich. Gestaltung des vereinbarten Baurechtszinses (Pkt. 2.3.) Der Baurechtszins werde marktüblicherweise dem Liegenschaftszins gleichgesetzt. Im gegenständlichen Baurechtsvertrag werde jedoch dem Baurechtsgeber im Falle der Nichtbezahlung des Bauzinses das Recht einer entschädigungslosen Übereignung der Bauwerke eingeräumt (oder alternativ die Entfernung und Wiederherstellung des vorigen Zustandes durch den Baurechtsnehmer). Dadurch werde das Risiko für den Baurechtsgeber im Verhältnis zu einer selbst bewirtschafteten Liegenschaft deutlich verringert. Es liege eine doppelte Risikoabsicherung hinsichtlich Minderung und Ausfall der zugesicherten Zahlungen vor. Das Zahlungsrisiko liege vollständig beim Baurechtsnehmer. Im Falle einer Zahlungsunfähigkeit könne der Baurechtsgeber das Gebäude sofort weiter verwerten. Es sei daher nicht erforderlich, die Forderungen aus einem nicht bezahlten Baurechtszins mit uU. zweifelhaften Erfolgsaussichten langwierig einzutreiben. Wegen des geringeren Risikos sei die Verzinsung deutlich niedriger anzusetzen. Die Finanzbehörde habe die Marktüblichkeit des vereinbarten Baurechtszinses über den (fiktiven) Mietertrag der Liegenschaft (Gebäudes) beurteilt. Man könne aber nicht aus den Mieterlösen aus eher kurzfristigen Vermietungen von einzelnen Tops auf das Entgelt schließen, das aus der langfristigen Bestellung eines Baurechts lukriert werden könne. Allein die Risikosituation (Leerstehungsrisiko, Bonitätsrisiko, erhöhter Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwand bei oftmaligem Mieterwechsel, ...) unterscheide sich erheblich von jener bei Bestellung eines Baurechts, zumal der Baurechtsnehmer Teil einer österreichischen Leasinggruppe mit ausgezeichneter Bonität sei. Auch die Argumentation der Behörde, dass neben einer angemessenen Rendite für die Grundnutzung auch der Wertverzehr des Altgebäudes berücksichtigt werden müsse, sei nicht sachgerecht, da der Altbestand zum Zeitpunkt des Um- und Zubaus 300 Jahre alt gewesen sei. Der Anteil des Altbestandes am funktionalen Wert der Gesamtliegenschaft nach Um- und Zubau sei gering, sodass von einer zusätzlichen Berücksichtigung abgesehen werden könne. Die Vereinbarung einer Wertsicherung sei nach § 3 Abs. 2 Baurechtsgesetz 1912 idgF zwar zulässig, aber keinesfalls geboten. Ein Baurechtsvertrag sei eine typische Vorbereitungshandlung für den Abschluss eines Immobilienleasingmietvertrages. Übertragung sämtlicher Risiken auf die Leasingnehmer, langfristige vertragliche Bindung der Leasingnehmer (Pkt. 2.4.) Die Finanzbehörde negiere, dass ein Finanzierungsleasingvertrag (und auch ein Immobilienleasingvertrag) nach herrschender Meinung ein von freier Vertragsgestaltung geprägter Vertragstyp "sui generis" sei. Er beinhalte sowohl Vertragselemente des Bestandsvertrages als auch eines Ratenkaufvertrages. Er stelle sich oft als Nutzungsvertrag dar, unterscheide sich aber von den üblichen, in der Regel kurzfristig kündbaren Mietverträgen und könne einem Ratenkaufvertrag angenähert sein. Bei einem Teilamortisationsvertrag komme eine generelle Heranziehung der gesetzlichen Vorschriften über den Bestandsvertrag jedenfalls nicht in Betracht. Die für den Leasingnehmer unkündbare Grundmietzeit, bei Immobilienleasingverträgen üblicherweise zwischen 15 und 20 Jahren, sei dem Immobilienleasinggeschäft immanent und stelle eine langfristige Bindung des Leasingnehmers dar. Die Verlagerung der Gefahr des zufälligen Unterganges (außerhalb des versicherbaren Umfanges) und der zufälligen Beschädigung des Leasinggegenstandes auf den Leasingnehmer bei Weiterbezahlung der Leasingraten innerhalb der Grundmietzeit seien für Finanzierungsleasingverträge typisch (Graf von Westphalen, Der Leasingvertrag, Köln 1992, EStR Rz 636 und 135). Die Reparatur- und Instandhaltungsverpflichtung des Leasingnehmers sei ebenfalls typisch für einen Finanzierungleasingvertrag und mindere das Restwertrisiko des Leasinggebers. Dies bestätige die österreichische Literatur zum Leasing. Das vereinbarte Recht des Leasinggebers auf Vertragsanpassung bestehe nicht nur, wenn Änderungen der steuerlichen Rechtslage für ihn zu Nachteilen führen, sondern auch bei Änderungen der zivilrechtlichen Rahmenbedingungen und des Bankwesengesetzes oder bei Verschlechterung der Bonitätseinstufung des Mieters. Das Recht auf Vertragsanpassung gehe über steuerliche Ursachen weit hinaus. Der wirtschaftliche Hintergrund sei, dass es bei den typischerweise langen Laufzeiten (hier Grundmietzeit von 20 Jahren) für den Leasinggeber geradezu zwingend sei, bestimmte rechtliche Risiken auf den Leasingnehmer durchschlagen zu lassen. Vertragsanpassungen bei Änderung der Umstände seien zivilrechtlich zulässig und geboten. Auch die Einbeziehung des Leasingnehmers in die Planung sei marktüblich und wirtschaftlich verständlich. Ein Umbau ohne Berücksichtigung der Bedürfnisse des Mieters sei insbesondere unter Berücksichtigung des Bankbetriebes bei einem zumindest 20-jährigen Mietverhältnis lebensfremd. Ebenso sei bei langfristigen "reinen" Mietverträgen oftmals eine erhebliche Mitwirkung des Mieters bei Um- und Adaptierungsarbeiten zu beobachten. Die mit den Bauprojekten verbundenen Arbeiten seien ausschließlich von Fremdunternehmen durchgeführt worden, deren Honorare in die Gesamtinvestitionskosten eingeflossen seien. Mangels einer Tätigkeit sei die Verrechnung eines Entgelts durch den Leasingnehmer ausgeschlossen gewesen. Die Leistungsvergaben seien durch die Bf erteilt worden. Die Ansicht der Finanzbehörde, dass die dargestellten Sachverhalte für eine auf Dauer angelegte Nutzung des Leasinggutes durch den Leasingnehmer sprechen, stehe im Widerspruch zum Immobilienleasingmietvertrag als Vertragstyp "sui generis". - Der gegenständliche Immobilienleasingvertrag enthalte ausschließlich leasingvertragstypische Bestimmungen, wie sie regelmäßig zwischen der Leasingwirtschaft und gewerblichen Leasingnehmern abgeschlossen werden. Das Vorhandensein eines Andienungsrechtes (in wirtschaftlicher Hinsicht Vorliegen eines Vollamortisationsvertrages (Pkt. 2.5.) Das Andienungsrecht sei eine Sicherungsmaßnahme, um das Verwertungsrisiko des Leasinggebers zu verringern, aber nicht um dieses gänzlich auszuschließen. Dem Leasingeber bleibe das Risiko, dass die Andienung an den Leasingnehmer insbesondere aus finanziellen oder rechtlichen Gründen scheitere. Da die Ausnützung der Option im Ermessen der Leasinggesellschaft stehe, könne sie einen anderen Käufer suchen, wenn sie auf diese Weise einen besseren Preis erziele. Da der Leasingnehmer seinerseits im vorliegenden Fall kein Kaufrecht habe, sei die Chance einer Wertsteigerung beim Leasinggeber angesiedelt. Daher sei das Leasinggut bei Vorliegen eines Andienungsrechtes dem Leasinggeber zuzurechnen (Quantschnigg/Jezek/Langer/Pilz, a.a.O., 142ff). Voraussetzung für die Zurechnung des Wirtschaftsgutes zum Leasinggeber sei auch ein realistisch kalkulierter Andienungspreis, da nur dann die Andienungsfreiheit beim Leasinggeber erhalten bleibe. So würde der Leasinggeber bei einem sehr hohen Andienungspreis und damit niedrig gehaltenen laufenden Leasingzahlungen in den meisten Fällen von seinem Optionsrecht Gebrauch machen müssen. Nur eine Kaufoption des Leasingnehmers gleichzeitig mit einem Andienungsrecht des Leasinggebers führe zu einer Zurechnung des Wirtschaftsgutes zum Leasingnehmer. Eine Kaufoption des Leasingnehmers sei im vorliegenden Fall nicht vereinbart. Das von der Finanzbehörde behauptete Kaufrecht des Leasingnehmers zum kalkulatorischen Restwert sei im Bereich des Immobilienleasings absolut branchenunüblich. Auch die im Mobilienleasing "branchenübliche" Vorgangsweise der Überlassung des Leasinggutes nach Ablauf der Grundmietzeit an den Leasingnehmer sei nach der Rechtsprechung des VwGH nicht einem von vornherein eingeräumten Recht des Leasingnehmers gleichzusetzen - auch nicht in wirtschaftlicher Hinsicht. Ebenso branchenunüblich sei bei Vorliegen eines Andienungsrechtes, gleichzeitig eine Kaufoption zu vereinbaren und liege eine solche auch nicht vor. Das vereinbarte Andienungsrecht ändere daher nichts an der Zurechnung des Leasingobjektes zum Leasinggeber/zur Bf. Es gehe auch die Ansicht der Behörde, dass es sich wirtschaftlich um Vollamortisationsverträge handle, mangels Bestehens einer Kaufoption ins Leere. (Behauptete) 100%ige Vorleistungen (Refinanzierung) und umfangreiche Kautionsleistungen durch den Leasingnehmer (Pkt. 2.6.) Darlehen der Sparkasse ***8*** Die Finanzbehörde meine, dass aufgrund der finanziellen, organisatorischen und wirtschaftlichen Eingliederung die Bank als integrierter Teil der Leasinggeberseite anzusehen sei. Das der ***7*** durch die Sparkasse gewährte Darlehen sei als (indirekte) Vorleistungen des Leasingnehmers zu qualifizieren, woraus sich unter Einbeziehung der 50% Kaution eine 100%ige Vorleistung ergebe. Dazu werde festgehalten: Die Körperschaftsteuer ist im Bereich der persönlichen Steuerpflicht vom Prinzip der Maßgeblichkeit der (zivilrechtlichen) Rechtsform geprägt. Für die Steuerrechtssubjektivität ist die gewählte zivilrechtliche Rechtsform, nicht der wirtschaftliche Gehalt maßgeblich. Wegen der eigenen Rechtssubjektivität der Körperschaften sei jedoch scharf zwischen der Sphäre der juristischen Person und der ihrer Gesellschafter zu trennen. Der Grundsatz der Individualbesteuerung gelte auch für wirtschaftlich unselbständige Körperschaften, die in einem mehr oder weniger starken Abhängigkeitsverhältnis zu einer beteiligten natürlichen oder juristischen Person stehen, wie zB bei einer Umsatzsteuerorganschaft. Auch bei einer Eingliederung in eine Unternehmensgruppe bleibe die Steuersubjektivität der Körperschaft bestehen. Das Trennungsprinzip bzw. der Grundsatz der Individualbesteuerung werde von der Judikatur voll anerkannt. Die Finanzbehörde verletze mit ihrer Ansicht zum Darlehen das Trennungsprinzip. Die Behörde gehe von einer verfehlten "Konzernbetrachtung" aus. Es werde in diesem Zusammenhang darauf verwiesen, dass die Bf in den gegenständlichen Jahren keine Organgesellschaft in der Umsatzsteuerorganschaft der Bank gewesen sei. Die Bf sei erst ab 2013 Mitglied der Unternehmensgruppe der Bank nach § 9 KStG. Die Feststellung zur Vollorganschaft der ***7*** mit der Bank als Organträger sei für den vorliegenden Fall irrelevant. Das vom Leasingnehmer an die ***7*** gewährte Darlehen sei nicht an die Bf weitergegeben worden. Dies wäre betriebswirtschaftlich wenig zweckmäßig gewesen und hätte zu einer Überliquidität geführt, denn die Refinanzierung des Leasingvertrages sei durch ein Darlehen der Bank erfolgt. Das der ***7*** gewährte Darlehen sei auch nicht an die Bank weitergegeben worden. Dazu habe die Finanzbehörde auch keine Feststellungen getroffen. Aus dem Leasingvertrag habe sich keine Berechtigung oder Verpflichtung des Leasingnehmers ergeben, das Leasinggeschäft zu finanzieren und gebe es auch keine diesbezüglichen Nebenabreden. Das der Bf. von der Bank und das von der Sparkasse ***8*** der ***7*** gewährte Darlehen seien voneinander unabhängig. Der zu marktüblichen Konditionen vergebene Kredit sei Teil des gewerblichen Kreditgeschäftes der Sparkasse. Der Kredit sei nicht der erste, den die Sparkasse der ***7*** bzw. den Konzerngesellschaften gewährt habe. Die Einordnung der Refinanzierungslinie, die gar nicht der Bf. gewährt bzw. an sie in irgendeiner Form weitergeleitet worden sei, in den leasingtechnischen Begriff "Vorleistungen" sei eine willkürliche Vorgangsweise und völlig verfehlt. Es liege daher keine 100%ige Vorleistung durch den Leasingnehmer und keine Zurechnungsschädlichkeit iSd § 24 BAO vor. Zu den vertraglich vereinbarten Kautionen als Vorleistungen: Im gegenständlichen Leasingvertrag seien monatliche Kautionen von 0,2083% der Gesamtinvestitionskosten zu zahlen, womit sich diese laufenden Kautionen zum Ende der Grundmietzeit nach 20 Jahren auf 50% summieren. Nach Ablauf des Leasingvertrages sei die Kaution zurückzuzahlen. Nach Literatur und EStR Rz 146 seien Vorleistungen zB Kautionen des Leasingnehmers bis 50% der Anschaffungs-/Herstellungskosten zulässig. Diese Regelung sei wegen des Gleichklangs zwischen Einkommen-/Körperschaftsteuer und Umsatzsteuer auch bei der Umsatzsteuer anzuwenden. Der Verwaltungsgerichtshof habe Zurechnungsänderungen zum Leasingnehmer in Fällen bestätigt, denen Vorleistungen des Leasingnehmers von 75% bis 90% zugrunde liegen. Vorleistungen, die 70% der Gesamtinvestitionskosten nicht übersteigen, würden somit nicht zu einer Zurechnung des Leasinggutes zum Leasingnehmer führen. Die Höhe der Sicherstellungskaution sei leasingvertragstypisch und rückforderbar. Umstände, die auf einen vorab vereinbarten Eigentumsübergang durch eine "Vorauszahlung (oder Teilvorauszahlung) des Restwertes" schließen lassen, würden nicht vorliegen. Die vereinbarten Kautionen würden daher keine Änderung der Zurechnung des Leasinggutes bewirken. Zum Gesamtbild der Verhältnisse (Pkt. 2.7.) Die Rechtsansicht der Finanzbehörde, dass der Leasingnehmer wirtschaftlicher Eigentümer des Sparkassengebäudes iSd § 24 Abs. 1 lit d BAO sei und eine Werklieferung mit Kreditgewährung vorliege, sei mit der geltenden Rechtslage nicht vereinbar. - Die Mitwirkung des Leasingnehmers bei der Planung und Realisierung sei leasingvertragstypisch und wirtschaftlich begründet. - Der Baurechtszins sei marktkonform. - Die vertraglich vereinbarten Risikoüberwälzungen an den Leasingnehmer seien leasingvertragstypische Bestimmungen. - Der Leasingnehmer partizipiere nicht an den Wertsteigerungen des Leasinggutes, die Wertsteigerungschance liege ausschließlich bei der Bf. - Es gebe keine 100%igen Vorleistungen des Leasingnehmers. - Die vereinbarten Kautionen würden innerhalb der von der Judikatur und den Einkommensteuerrichtlinien vorgegebenen Grenzen liegen. Das Leasinggut sei daher der Bf als Leasinggeber zuzurechnen. Die Umsatzsteuerbescheide 2008 - 2013, die Körperschaftsteuerbescheide 2008 und 2009 und die Feststellungsbescheide Gruppenmitglied 2010 - 2012 seien daher abzuändern. Eine zahlenmäßige Darstellung ist der Beschwerde beigefügt. Stellungnahme der Großbetriebsprüfung vom 20.3.3015 zur Beschwerde Darin war u.a. zu den Punkten der Beschwerde festgehalten: Zu Pkt 2.1.: Das Leasingprojekt Sparkasse ***8*** sei in der Konzeption und der rechtlichen Ausgestaltung analog zu den Bankleasingmodellen im Prüfungszeitraum 2004 - 2007 erfolgt. Zu Pkt 2.2.: Mietobjekte könnten zwar auf die Bedürfnisse potenzieller Mieter zugeschnitten werden und sei einer diesbezüglichen Mitwirkung des Leasingnehmers zuzustimmen. Durch den Baubeauftragungsvertrag seien jedoch wesentliche Aufgaben und Risiken des Leasinggebers als zivilrechtlicher Bauherr auf den Leasingnehmer überwälzt worden. - Der Leasingnehmer übernehme in eigener Verantwortung die mit der schlüsselfertigen Herstellung verbundenen Planungs-, Koordinierung- und Bauüberwachungsarbeiten und Leistungsvergaben. - Der Leasingnehmer hafte für eine sach- und fachgerechte sowie gesetzmäßige Planung Koordinierung und Bauüberwachung sowie Bauführung - Der Leasingnehmer übernehme die Abwicklung der Gewährleistungsansprüche inklusive Schad- und Klagloshaltungen des Bauherrn. Auch wenn die Planungs-, Koordinierung- und Bauüberwachungsarbeiten unter Führung von Professionisten vorgenommen worden seien, hafte dennoch der Leasingnehmer gegenüber dem Leasinggeber für die ordnungsgemäße Abwicklung. Laut Beschwerde habe der Leasingnehmer in diesem Zusammenhang keine Tätigkeiten ausgeübt. Der Zweck des Baubeauftragungsvertrages könne daher nur die Überwälzung von Risiken in der Baurealisierungsphase auf den Leasingnehmer sein, die ein potenzieller Mieter nicht tragen würde. Die baubehördliche Bewilligung der Gemeinde vor der internen Projektgenehmigung belege, dass der Leasingnehmer bereits umfangreiche eigenverantwortliche Projektarbeiten bis zur Genehmigungsreife vor Realisierung der Leasingkonstruktion vorgenommen habe. Zu Pkt 2.3.: Hinsichtlich einer fremdverhaltenskonformen Gestaltung des Baurechtszinses von 2% habe die Bf bislang keinerlei nachvollziehbare Unterlagen bzw Quellenangaben vorgelegt. Es sei eine Verkehrswertermittlung vom 12.3.2008 über einen Verkehrswert der gegenständlichen Liegenschaft über € 507.000,00 übergeben worden, wobei der Grundanteil € 55.280,00 betrage (11% des Verkehrswertes). Aufgrund der Höhe bzw des doch wesentlichen Verkehrswertanteiles sei der Wertverzehr des Altgebäudes bei der Ermittlung des Baurechtszinses einzubeziehen. Der Ertragswert sei mit € 45.658,08 (inklusive Bodenanteil) angesetzt worden, dem ein Baurechtszins von € 10.140,00 gegenüberstehe. Als Kapitalisierungszinssatz seien 5,8% herangezogen worden. Dieser bewege sich in der in der Niederschrift angeführten Bandbreite. Der angemessene Liegenschaftszinssatz liege aufgrund des Vergleichswertes lt. Niederschrift bzw lt. Verkehrswertgutachten bereits wesentlich höher als der angesetzte Wert von 2%. Diese Diskrepanz sei von der Betriebsprüfung bei der Gesamtbeurteilung mitberücksichtigt worden. Zu Pkt 2.4.: Ein Finanzierungsleasingvertrag sei ein Vertrag "sui generis", der steuerlich als Mietvertrag oder Ratenkaufvertrag einzuordnen sei. Die leasingtypischen Vertragsteile würden einzeln für sich noch keine Zurechnungsänderung an den Leasingnehmer auslösen, sie seien jedoch als Indizien im Rahmen der wirtschaftlichen Gesamtbetrachtung miteinzubeziehen. Die Betriebsprüfung sei in ihrer Ansicht bestärkt, dass eine größtmögliche Überwälzung von Risiken auf den Leasingnehmer beabsichtigt sei, die weit über jene eines Mietvertrages hinausgehe. Zu Pkt 2.5.: Durch das Andienungsrecht werde das Verwertungs- und Wertminderungsrisiko auf den Leasingnehmer überwälzt. Damit werde dem Leasinggeber mindestens die Amortisation seiner Investitions-, Verwaltungs- und Finanzierungskosten zugesichert, d.h. eine Vollamortisation. Eine Kaufoption habe die Bf verneint bzw habe die Betriebsprüfung keine Kaufoption nachweisen können. Die Veräußerung des Leasinggutes am Ende der Grundmietzeit zum noch offenen Restwert sei branchenüblich, wenn der Leasingnehmer dies verlange. Es sei auch der Zweck eines Kautionsmodells, bis zum Ende der unkündbaren Grundmietzeit die noch offenen Restwerte anzusparen. Das Andienungsrecht sei für die Behörde ein weiteres Indiz im Rahmen der Gesamtbetrachtung. Zu Pkt 2.6.1.: Aufzuzeigen seien in Hinblick auf das Darlehen der Sparkasse die gesellschaftsrechtliche Verflechtung der beteiligten Gesellschaften, interne Leistungsbeziehungen und Entscheidungsfindung auf Seiten der Group. Auch wenn der Leasingnehmer der ***7*** bereits andere Kredite gewährt habe, handle es sich bei der gegenständlichen Finanzierung um ein Darlehen, das hinsichtlich Zeitpunkt, Höhe, Ausnützung, Rückführung, Besicherung und interner Vorgaben mit den Eckdaten des Leasingobjektes übereinstimme. Eine Berücksichtigung als Vorleistungen erscheine daher bei der Zurechnungsbeurteilung im Rahmen der freien Beweiswürdigung notwendig. Zu Pkt 2.6.2.: Der von der Bf dargestellte Sachverhalt zur Höhe der Kautionszahlungen stimme mit den Ausführungen der Betriebsprüfung überein. Auch die EStR würden Vorleistungshöchstgrenzen von 75% bzw 50% ab Mai 2007 ausweisen. Der VwGH habe sich jedoch bisher nicht für eine prozentuelle Grenze von Vorleistungen im Verhältnis zu den Investitionskosten festgelegt. Die Kautionszahlungen seien als "Vorleistungen des Leasingnehmers" in die Gesamtbeurteilung einzubeziehen. Die Höhe der Kautionen bzw. sonstigen Vorleistungen (Darlehen) würden ein Indiz für das Engagement des Leasingnehmers hinsichtlich des Leasingobjektes im Rahmen der Zurechnungsbeurteilung darstellen. Durch die Sicherstellung mittels Kautionen bzw Darlehen erfolge eine 100%ige Besicherung des Leasingengagements auf Seiten des Leasinggebers. Das Engagement des Leasingnehmers sei insofern überaus hoch, als der OGH in seiner Entscheidung aus dem Jahr 1996 bei üblichen Mietverhältnissen Sicherstellungen bis zu sechs Bruttomonatsmieten als gerechtfertigt ansehe. Zu Pkt 2.7.: Die Bf gehe auf die leasingtypischen Bestimmungen einzeln ein, nehme jedoch keine Gesamtbetrachtung vor. Die seitens der Rechtsprechung entwickelten Kriterien würden jedoch für sich allein aufgrund der vielfältigen Gestaltungsmöglichkeiten keine abschließende Betrachtung darstellen. Das Leasingprojekt sei in seiner Gesamtheit zu beurteilen. Die Zurechnungsentscheidung in der Gesamtbetrachtung beruhe auf folgenden wesentlichen Punkten: - Individuelle Planung und Bauausführungsrisiko durch den Leasingnehmer - Leasingnehmer trage das Verwertungs- und Wertminderungsrisiko, Sicherung der Vollamortisation für den Leasinggeber - Übertragung wesentlicher Risiken auf den Leasingnehmer - Umfangreiche Vorleistungen durch den Leasingnehmer entsprechen 100% der Investition - Langfristiges und risikoträchtiges Engagement des Leasingnehmers, welches bei einer vernünftigen wirtschaftlichen Vorgangsweise ein Leasingnehmer nur eingehen würde, wenn ihm eine langfristige Nutzungsmöglichkeit des Leasingobjektes zustehen würde. Aus diesen Gründen sei die Betriebsprüfung in Anwendung des § 167 BAO unter Würdigung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu einer Zurechnung des Leasinggutes an den Leasingnehmer gekommen. Gegenäußerung der Bf. vom 29.9.2015 zur Stellungnahme unter Bezug auf die Punkte der Beschwerde Um Wiederholungen zu vermeiden, verwies die Bf. zur "Zusammenfassenden Beurteilung der Behörde" auf Punkt 2.7. der Beschwerde "Gesamtbild der Verhältnisse". Weiters wurde u.a. ausgeführt: