BFG RV/7100390/2016

Zu Pkt 2.2.: Die Finanzbehörde behaupte, dass durch den Baubeauftragungsvertrag wesentliche Aufgaben und Risiken des Leasinggebers als zivilrechtlichen Bauherrn auf den Leasingnehmer überwälzt würden und ein Mieter solche Risiken nicht tragen würde. Die Finanzbehörde negiere damit, dass ein Finanzierungsleasingvertrag ein von freier Vertragsgestaltung geprägter Vertragstyp "sui generis" sei, der lt. Literatur keine schematische Anwendung des für andere Vertragstypen konzipierten Gesetzesrechts gestatte. Die Finanzbehörde übersehe, dass die mit der Herstellung des Bauprojektes verbundenen Tätigkeiten ausschließlich von Fremdfirmen durchgeführt worden seien, deren Honorare in die Gesamtinvestitionskosten des Leasingobjektes eingeflossen seien. Der Leasingnehmer sei ein Kreditinstitut, habe nicht über das notwendige Wissen verfügt und sei mangels Tätigkeit auch kein entsprechendes Entgelt verrechnet worden. Die Leasinggeberin / Bf. habe die Leistungsvergaben vorgenommen. Auch die Erteilung der baubehördlichen Bewilligung an den Leasingnehmer bereits vor der internen Genehmigung des Leasinggebers für die Projektfinanzierung sei kein Indiz für eine Zurechnungsänderung. Die Mitwirkung des Leasingnehmers sei ein selbstverständlicher, notwendiger Bestandteil von Immobilienleasingverträgen. Zu Pkt 2.3.: Grundsätzlich werde der Baurechtszins dem Liegenschaftszins gleichgesetzt. Dies treffe auf den gegenständlichen Baurechtsvertrag jedoch nicht zu, wobei auf die Ausführungen in der Beschwerde verwiesen werde. Eine nach Meinung der Finanzbehörde erforderliche Berücksichtigung eines Wertverzehrs des Gebäudealtbestandes sei nicht notwendig, da das Gebäude 300 Jahre alt sei und überdies ein Teil dieser alten Gebäudesubstanz, ein Nebengebäude, bei Errichtung des Zubaus komplett abgerissen worden sei. Zu Pkt 2.4. und zu Pkt 2.5.: Die Bf. verwies auf die Beschwerde und die bisherigen Ausführungen. Zu Pkt 2.6.1.: Die Bf. verwies auf die Beschwerde und die bisherigen Ausführungen, da die Finanzbehörde nicht auf die Argumente der Bf. eingegangen sei. Zu Pkt 2.6.2.: Den in der Beschwerde zitierten Erkenntnissen des VwGH würden Vorleistungen von ca. 75% bis 90% zugrunde liegen. Vorleistungen, welche 70% der Gesamtinvestitionskosten nicht übersteigen, würden damit nicht zu einer Zurechnung des Leasinggutes zum Leasingnehmer berechtigen. Die Finanzbehörde qualifiziere die Darlehen des Leasingnehmers an die ***7*** als (indirekte) Vorleistungen, was, wie bereits dargelegt, der Rechtslage widerspreche. Die Finanzbehörde gehe auf die Gegenargumente der Bf. nicht ein. Der Hinweis der Finanzbehörde auf Sicherstellungen bei Mietverhältnissen sei verfehlt, da die vorliegenden Kautionen leasingvertragstypische Sicherstellungskautionen seien. Die Kaution in der im Leasingvertrag vereinbarten Höhe sei nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise, Rechtsprechung, Lehre und Verwaltungsübung vertragstypisch und branchenüblich. Nach der Rechtsprechung des OGH komme beim Teilamortisationsvertrag (wie hier) eine generelle Heranziehung der Vorschriften über den Bestandsvertrag nicht in Betracht. Zu Pkt 2.7.: Die Finanzbehörde argumentiere, dass ein Leasingnehmer ein derartig umfangreiches Engagement nur bei einer langfristigen Nutzungsmöglichkeit eingehen würde. Diese vage Argumentation sei nicht geeignet, die Zurechnungsänderung zu stützen, da es sich beim vorliegenden Vertrag um einen langfristigen Nutzungsvertrag handle. Das Leasinggut sei wie bisher der Bf. als Leasinggeberin zuzurechnen, da die Rechtsansicht der Finanzbehörde der geltenden Rechtslage widerspreche. Beschwerdevorentscheidung (BVE) samt Begründung vom 13.10.2015 Das Finanzamt wies die Beschwerde gegen die Umsatzsteuerbescheide für 2008 - 2013, Körperschaftsteuerbescheide für 2008 und 2009 und Feststellungsbescheide Gruppenmitglied für 2010 - 2012 mit der BVE ab. In der gesonderten Begründung vom 13.10.2015 fasste das Finanzamt den Sachverhalt zusammen und verwies im Wesentlichen auf die Stellungnahme der Betriebsprüfung. Die Finanzbehörde habe im ersten Schritt die einzelnen Vertragselemente untersucht und auf den wahren wirtschaftlichen Gehalt überprüft. Im zweiten Schritt sei eine Gesamtbetrachtung des Sachverhaltes vorgenommen worden. In allen fünf Fällen der Leasingverträge würde kein Immobilienleasing, sondern zum Zeitpunkt der Fertigstellung eine Werklieferung mit Kreditgewährung vorliegen. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise seien die gegenständlichen Wirtschaftsgüter den Leasingnehmern zuzurechnen. Durch die Beschwerde bzw die Gegenäußerung seien die Argumente der Finanzbehörde nicht widerlegt worden. Mit Vorlageantrag vom 6.11.2015 beantragte die Bf unter Verweis auf die bisherigen Schriftsätze die Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht (BFG). Mit Eingabe (Beschwerdeergänzung) vom 26.11.2019 erstattete die Bf an das BFG ein ergänzendes Vorbringen, das sich auf den vorliegenden Beschwerdefall sowie die Beschwerde zu den Vorjahren 2004 - 2007 bezieht. Die Rechtsansicht der Abgabenbehörde zu den gegenständlichen Immobilienleasingverträgen über Bankgebäude sei auch in Hinblick auf das Erkenntnis VwGH 30.4.2019, Ra 2017/15/0071, in dem der Verwaltungsgerichtshof Kriterien für die Zurechnung von Leasinggütern beim Immobilienleasing, insbesondere von Bankgebäuden, entwickelt habe, verfehlt. Nach dem genannten Erkenntnis des VwGH sei die Frage des wirtschaftlichen Eigentums insbesondere danach zu beurteilen, wer die Chance von Wertsteigerungen oder das Risiko von Wertminderungen trägt, also der Leasinggeber oder der Leasingnehmer. Dabei sei zu berücksichtigen, welche Vereinbarungen für den (Regel-)Fall bestehen, dass der Leasingvertrag bis zum Ende der Grundmietzeit laufe. In den gegenständlichen Fällen treffe den Leasingnehmer während der Grundmietzeit ein Kündigungsverzicht. Dieser habe das Leasingobjekt bei Beendigung des Leasingvertrages dem Leasinggeber zurückzustellen. Bei einem solchen Sachverhalt gehe der VwGH davon aus, dass die Chancen und Risiken von Wertänderungen im Regelfall in der Sphäre des Leasinggebers liegen werden. Das Andienungsrecht des Leasinggebers ermögliche ihm, vom Leasingnehmer zu verlangen, den Leasinggegenstand nach Ablauf der Grundmietzeit zum kalkulatorischen Restwert zu kaufen. Dieses (einseitige) Gestaltungsrecht könne der Leasinggeber nach seinem freien Ermessen ausüben. Alternativ könne der Leasinggeber den Leasinggegenstand entsprechend der Marktlage an einen anderen Käufer verkaufen, wenn sich ein besserer Preis erzielen lasse, oder von einem Verkauf Abstand nehmen und an einen anderen Mieter vermieten. Der Leasingnehmer habe dagegen in den vorliegenden Fällen keine Möglichkeit, das Eigentum am Leasinggegenstand aus eigenem Willen aktiv zu erwerben. Er habe keine Kaufoption. Daraus folge, dass die Chance auf eine Wertsteigerung beim Leasinggeber angesiedelt sei, das Risiko einer Wertminderung beim Leasingnehmer. Ein wirtschaftliches Eigentum des Leasingnehmers sei damit zu verneinen, da dazu "Substanz und Ertrag" (bzw die Entscheidungsbefugnis darüber) "vollständig und auf Dauer" bei diesem liegen müsse, was aber gerade nicht der Fall sei (vgl. Teilamortisationserlass des dt. Bundesministeriums für Finanzen vom 22.12.1975). Der Verwaltungsgerichtshof verweist auf das Urteil EuGH 4.10.2017, C-164/16 Mercedes Benz Financial Services UK Ltd, wonach eine umsatzsteuerliche Lieferung bei Leasingverträgen nur dann vorliege, wenn dem Leasingnehmer eine Kaufoption eingeräumt sei und die Ausübung der Option für den Leasingnehmer die einzige wirtschaftlich rationale Möglichkeit sei. In den gegenständlichen Fällen habe der Leasingnehmer keine Kaufoption, womit eine umsatzsteuerliche Lieferung von vornherein nicht möglich sei. Unter Anwendung der vom Verwaltungsgerichtshof aufgestellten Kriterien komme das wirtschaftliche Eigentum am Leasinggegenstand in allen gegenständlichen Fällen dem Leasinggeber zu. Die weiteren Argumente der Finanzbehörde, auf welche sie die Zurechnungsänderung stütze, seien damit nicht relevant. Die konkrete Gestaltung des Baurechtszinses sage nichts darüber aus, wer die Chance von Wertsteigerungen oder das Risiko von Wertminderungen trage. Ebenso sei für die Beurteilung dieser Frage die Mitwirkung des Leasingnehmers bei der Planung und Realisierung des Um- und Zubaus des Bankgebäudes nicht von Relevanz. Davon abgesehen sei im Wirtschaftsleben auch bei langfristigen "reinen" Mietverträgen über Immobilien eine erhebliche Mitwirkung des zukünftigen Mieters bei der Planung und Ausführung von Adaptierungs- und Umbauarbeiten zu beobachten. Ein solcher Mietvertrag könne in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nicht ernsthaft in einen Kaufvertrag umgedeutet werden. Spezialleasing liege auch nach Ansicht der Finanzbehörde nicht vor. Die Finanzbehörde gehe von Vorleistungen der Leasingnehmer jeweils im Ausmaß von 100% aus. Auch dem zitierten Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes liege ein Sachverhalt zu Grunde, bei dem vom Bundesfinanzgericht ebenfalls Vorleistungen von 100% festgestellt worden seien. Nach der Rechtsansicht des VwGH sei es aber offensichtlich nicht (mehr) notwendig, das Vorliegen von solchen Vorleistungen als zusätzliches Kriterium für die Zurechnung des Leasinggutes heranzuziehen, wenn sich auf Grund anderer Aspekte bereits eindeutig eine Zurechnung zum Leasinggeber ergeben habe. Wenn nach den Kriterien des VwGH der wirtschaftliche Eigentümer feststehe, brauche das Thema der Vorleistungen nicht weiterverfolgt werden. Abgesehen davon habe die Bf. in den Beschwerden ausführlich begründet, dass keine 100%igen Vorleistungen des Leasingnehmers vorgelegen seien. Die diesbezügliche Ansicht der Behörde sei verfehlt. Weiters verweise der VwGH darauf, dass für die Frage der Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums zu prüfen sei, ob nach Ende der Grundmietzeit nicht alternativ eine Fortsetzung des Mietvertrages in Betracht gekommen wäre. Bei Beachtung dieses Aspektes wäre wohl ein weiteres Argument gegen die Zurechnung der Leasinggegenstände zum Leasingnehmer zu Tage getreten. Die Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums an die jeweilige Sparkasse als Leasingnehmer sei daher falsch. Diese Rechtsansicht der Abgabenbehörde widerspreche auch den Leitlinien des dt. Bundesfinanzhofes in seinem Urteil vom 26.1.1970, wonach nur ein Leasingvertrag mit Optionsrecht des Leasingnehmers auf späteren Kauf (oder weitere Miete) zu einem wirtschaftlich nicht ausschlaggebenden Preis wirtschaftliches Eigentum begründen können, wenn die Grundmietzeit und betriebswirtschaftliche Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes nicht annähernd ident seien und kein Spezialleasing vorliege. Die bisherigen Anträge bleiben aufrecht. Stellungnahme des Finanzamtes für Großbetriebe vom 19.9.2024 zum Ergänzungsschreiben Die Abgabenbehörde nahm in der Folge zum Ergänzungsschreiben vom 26.11.2019 und dem genannten Erkenntnis, VwGH 30.4.2019, Ra 2017/15/0071, u.a. wie folgt Stellung: Diesem Erkenntnis vorgelagert habe der VwGH im zugrundeliegenden Fall die Entscheidung des BFG wegen Rechtswidrigkeit des Inhalts aufgehoben, aber über die Zurechnung des Leasingobjektes keine Aussagen getroffen (VwGH 23.11.2016, Ra 2014/15/0006). In der Folge habe das BFG das wirtschaftliche Eigentum am Leasingobjekt der Leasingnehmerin zugerechnet und es sei ein abweisendes Erkenntnis ergangen, das der VwGH neuerlich wegen Rechtswidrigkeit des Inhalts aufgehoben habe (VwGH 30.4.2019, Ra 2017/15/0071). Der VwGH habe in diesem Erkenntnis bemängelt, dass das BFG nicht aufgezeigt habe, dass am Ende der Grundmietzeit davon ausgegangen werde müsse, dass die Leasingnehmerin - bei Unterstellung einer wirtschaftlich rationalen fremdüblichen Vorgangsweise - von der im Leasingvertrag angesprochenen Möglichkeit, das Leasingobjekt zu erwerben, Gebrauch machen werde. Das Vorliegen einer Lieferung des Leasingobjektes an die Leasingnehmerin (Großmuttergesellschaft) sei - so der VwGH - im Übrigen auch dann zu verneinen, wenn die Leasinggeberin (Revisionswerberin) dem Willen der Leasingnehmerin derart untergeordnet sei, dass sie keinen eigenen Willen habe (Umsatzsteuerorganschaft). Dies habe das BFG nicht erhoben. Zu der im Ergänzungsschreiben der Bf. behaupteten Entwicklung von Zurechnungskriterien entgegnete die Finanzbehörde, dass dem in Rede stehenden Erkenntnis des VwGH keine neuen bzw. Abänderungen der bestehenden Kriterien für die Zurechnung von Leasinggütern zu entnehmen seien. Zu der vom VwGH angeführten Umsatzsteuerorganschaft zwischen Leasinggeber und Leasingnehmer merkte die Abgabenbehörde an, dass es sich bei innerorganschaftlichen Lieferungen und sonstigen Leistungen um nicht steuerbare Innenumsätze handle. Unabhängig von der ertragsteuerlichen Zurechnungsbeurteilung sei hier ein Vorsteuerabzug für das Leasingobjekt nicht möglich, da sie mit unecht befreiten Umsätzen der Leasingnehmerin (Kreditinstitut) im Zusammenhang stünden. Sollte keine Umsatzsteuerorganschaft vorliegen, seien für derartige Konzernlieferungen die allgemeinen Regeln des Umsatzsteuergesetzes anzuwenden. Das Vorliegen einer Umsatzsteuerorganschaft sei eine Sachverhaltsfrage. Im gegenständlichen Fall liege keine Umsatzsteuerorganschaft zwischen Leasinggeber und Leasingnehmer vor, da die organisatorische und eine ausreichende finanzielle Eingliederung fehle. Zu den Möglichkeiten am Ende der Grundmietzeit verwies die Finanzbehörde darauf, dass die gegenständlichen Leasingverträge auf unbestimmte Dauer mit sechsmonatiger Kündigungsfrist abgeschlossen seien. Die Leasingnehmerin verzichte jedoch während der Grundmietzeit auf ihr Kündigungsrecht. Hinsichtlich der beschwerdegegenständlichen Leasingobjekte bestünden am Ende der unkündbaren Grundmietzeit folgende Möglichkeiten: - Die Leasinggeberin nehme das Andienungsrecht in Anspruch und überwälze das Verwertungs- und Wertminderungsrisiko zur Sicherstellung der Vollamortisation. Die Leasingnehmerin erwerbe das Leasingobjekt zum offenen Restfinanzierungwert. Ein Zahlungsfluss finde nicht statt, da der Betrag bereits mittels Kautionen geleistet worden sei. Die Gesamtgestaltung bzw. Kalkulation der Leasingkonstruktion sei auf den Zeitpunkt der unkündbaren Grundmietzeit ausgerichtet. Damit werde die Umsetzung des ursprünglich geplanten Vorsteuervorteils sichergestellt. (Berechnung in den Beilagen). Diese Annahmen würden durch die mittlerweile tatsächlich gesetzten Handlungen bis zum heutigen Zeitpunkt (Rückoption, unecht befreiter Verkauf am Ende bzw. vor Ablauf der Grundmietzeit) bestätigt. - Der Leasingvertrag laufe unverändert weiter. Die Kalkulation der Leasingraten beruhe auf einem Prozentsatz der Gesamtinvestitionskosten abzüglich eventueller Einmalkautionen (Pkt III Z 2a des Leasingvertrages). Am Ende der Grundmietzeit sei der Kredit der Leasingnehmerin rückgeführt. Dieser sei für die Refinanzierung des Leasingobjektes nicht mehr erforderlich, da der noch aushaftende Restwert des Leasingobjektes zu diesem Zeitpunkt durch Kautionen gedeckt werde. Die laufende Kautionszahlung ende mit Ablauf der unkündbaren Grundmietzeit. Die Leasingraten würden ab diesem Zeitpunkt weiterlaufen. Da die Kautionen mit dem tatsächlichen kalkulatorischen Restwert begrenzt seien (Pkt III Z 5 des Leasingvertrages), habe daher gleichzeitig eine laufende Rückzahlung der Kaution in Höhe des Überschreitens dieses Wertes zu erfolgen. Sollte der tatsächliche kalkulatorische Restwert € 0,00 erreichen, sei aber weiterhin die Leasingrate zu leisten, obwohl der Leasinggeber bereits eine Vollamortisation erreicht habe. - Die Leasingnehmerin erwerbe entsprechend dem branchenüblichen Verhalten das Leasingprojekt zum offenen Restwert. Sie stelle während der Grundmietzeit die Refinanzierung des Leasingobjektes sicher bzw übernehme sämtliche Risiken in der aufrechten Vertragslaufzeit. Zum Ende der Grundmietzeit sei der offene Restwert bereits mittels Kautionen angespart. Die Gesamtkonstruktion bzw Kalkulation des jeweiligen Leasingobjektes sei auf das Ende der unkündbaren Grundmietzeit gerichtet. - Bei einer Kündigung des Leasingvertrages bekomme die Leasingnehmerin die Kaution retourniert, sofern keine Haftung für Schäden etc. eingetreten sei. Sie müssen den alten langfristig bestehenden Firmenhauptsitz aufgeben. Sie erhalte als Baurechtsgeber für die Restlaufzeit des Baurechtsvertrages lediglich einen nicht fremdüblichen Baurechtszins. Das Altgebäude werde nicht amortisiert. Die Leasingverträge seien auf längere Zeiträume ausgelegt. Durch die Vertragsbedingungen sei dokumentiert, dass die Leasingnehmer die Leasingobjekte auf Dauer nutzen möchten - wegen der Refinanzierung der Leasingobjekte durch die Leasingnehmer und den umfangreichen Risikoübernahmen. - Die Aufnahme von Verhandlungen über Vertragsänderungen werde von der Finanzbehörde als unwahrscheinlich eingestuft, vor allem wegen den umfangreichen Risikoübernahmen durch die Leasingnehmer. Bei Finanzierungsleasingverträgen - wie hier - liege das Hauptaugenmerk der Leasinggeberin in der Finanzierungsfunktion, also der Erzielung einer Gewinnspanne aus der Finanzierung (die in den gegenständlichen Fällen teilweise nicht vorliege), und nicht im langfristigen Besitz und der Bewirtschaftung von Immobilien bzw der Realisierung von stillen Reserven. Die Leasingkonstruktion sei auf das Ende der Grundmietzeit ausgerichtet (zB. Kalkulation des Leasingverhältnisses bzw dessen Refinanzierung, Ansammlung des Kaufpreises am Ende der Grundmietzeit durch Kautionen). Es sei davon auszugehen, dass ein Leasingnehmer keine Vollrefinanzierung des Leasingobjektes, keine durch ihn ermöglichte Schaffung von stillen Reserven beim Leasingobjektes, auf die er keinen Zugriff habe, und keine vollumfängliche Risikoübernahme akzeptiere, wenn er nicht langfristig über das Leasingobjekt verfügen könne. Die Leasingobjekte Sparkasse ***3***, Sparkasse ***4***, Sparkasse ***5*** und Sparkasse ***6*** seien bereits zum Ende der Grundmietzeit (bzw Sparkasse ***6*** nach 12 Jahren) an die jeweilige Leasingnehmerin unecht befreit veräußert worden. Zur Gestaltung des Baurechtszinses sei durch die Behörde aufgezeigt worden, dass keine fremdübliche Ermittlung dessen vorgenommen worden sei. Die beteiligten Gesellschaften gehörten dem Sparkassensektor an und seien in einem umfangreichen Haftungsverbund. Die Gestaltung des Baurechtszinses sei ebenfalls ein Indiz für die vorgesehene langfristige Nutzung durch die Leasingnehmerin/Bestandgeberin, da bei einer offenen Nutzungs- bzw Verwertungsmöglichkeit entsprechende Vereinbarungen getroffen worden wären. Die Leasingnehmerin/Bestandgeberin hätte ihre Interessen abgesichert. Das Erkenntnis Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd. C-164/16 vom 4.10.2017 Der EuGH kommt in Auslegung des Art 14 Abs. 2 Buchst. b MwStSys-RL zu dem Schluss, dass die sogenannten "Agility"-Verträge Finanzierungsleasingverträge seien. Anstelle des unmittelbaren Eigentumserwerbes könne der Leasingnehmer den Leasinggegenstand wie ein Eigentümer nutzen, ohne den gesamten Kaufpreis zum Zeitpunkt der Übergabe entrichten zu müssen. Für die Qualifikation als Finanzierungsleasing seien zwei Kriterien gemeinsam oder zusammen ausschlaggebend: Gewollte Übertragung des Eigentums am Ende der Laufzeit und/oder abgezinste Summe der Leasingraten entspreche praktisch dem Verkehrswert des Leasinggegenstandes. Für die Qualifikation einer Lieferung iSd Art 14 Abs. 2 Buchst. b reiche das jedoch im Fall Mercedes Benz nicht aus, da diese Bestimmung ausdrücklich eine Klausel zur Übertragung des Eigentums vorsehe, hier Kaufoption durch den Leasingnehmer. Ein Vertrag, wonach üblicherweise das Eigentum übergehen solle, dürfe dem Leasingnehmer bei der Ausübung der Kaufoption keine wirtschaftliche Alternative bieten. Verträge, die diese Voraussetzungen erfüllen, sollen dem Steuerpflichtigen Rechtssicherheit bieten. Diese Rechtssicherheit und Erleichterung der Auslegung von iSd Art 14 Abs. 2 Buchst. b MwStSys-RL Verträgen gelte aber nicht für Ausnahmefälle. Auch der Generalanwalt sehe Leasingverträge, die keine Klausel zum Eigentumsübergang vorsehen, als nicht von dieser Bestimmung umfasst. Das bedeute, dass ein Vertrag (wie im gegenständlichen Fall), der als Finanzierungsleasingvertrag einzustufen sei, aber keine Kaufoption für den Leasingnehmer beinhalte, nicht automatisch ein Mietvertrag sein müsse, besonders wenn die Sachverhaltselemente in einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise keinen anderen Schluss zulassen, als dass die "Übertragung des Eigentums" unter Berücksichtigung des Steuervorteils der Gestaltung, von vorne herein beabsichtigt gewesen sei. Wenn ein Vertrag nicht unter die lex specialis des Art 14 Abs. 2 Buchst. b MwStSys-RL falle, sei der Umsatz nach der allgemeinen Bestimmung des Art 14 Abs. 1 MwStSys-RL zu beurteilen. Liege daher bei Leasinggeschäften keine zivilrechtliche Eigentumsübertragung iSd EuGH vor, sei die Transaktion nicht automatisch als sonstige Leistung zu behandeln. Es sei vielmehr nach dem Grundtatbestand des Art 14 Abs. 1 MwStSys-RL zu prüfen, ob eine Verschaffung der Verfügungsmacht vorliege. Eine Anknüpfung an die ertragsteuerlichen Kriterien bei der Beurteilung, ob ein Leasinggut von Anfang an dem Leasingnehmer zuzurechnen sei und daher umsatzsteuerlich von einer Lieferung im Zeitpunkt der Übergabe des Gegenstandes auszugehen sei, stehe nicht in Widerspruch zum EuGH-Urteil Rs Mercedes Benz (Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer, EuGH-Urteile, Rs C-164/16 Mercedes Benz). Die Interpretation, dass aufgrund der Aussagen des EuGH nur mehr jene Finanzierungsleasingverträge mit Kaufoption eine Lieferung darstellen können und somit im Umkehrschluss alle anderen Leasingverträge - obwohl ebenfalls Finanzierungsleasing - echte Mietverträge seien, könne nicht analog auf Rechtsfragen mit einem anderen zugrundeliegenden Sachverhalt angewendet werden, wie jene Standardverträge mit fremden Dritten im Ausgangsverfahren. Der zugrundeliegende Sachverhalt in der Rs Mercedes Benz sei nicht mit dem in Beschwerde stehenden Sachverhalt vergleichbar, da der gegenständliche Vertrag ua. ein Andienungsrecht für den Leasinggeber vorsehe, dessen Ausübung jedoch branchenüblich sei. Die Bf wende die Aussagen des Mercedes-Benz-Urteils auf den strittigen Sachverhalt analog an. Der EuGH habe jedoch die analoge Auslegung im Mehrwertsteuerrecht als unzulässig erkannt. Die Zurechnung bei einem Andienungsrecht durch den Leasinggeber sei in der Rs Mercedes Benz nicht beurteilt worden. Das genannte EuGH-Urteil sei daher für die Auslegung des strittigen Sachverhaltes nicht anwendbar. Die Behörde hielt ihre unveränderte Sichtweise fest. Wie schon bisher im Verfahren ausgeführt, sei die wirtschaftliche Zurechnung von Wirtschaftsgütern nach der Vertragsgestaltung in wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu beurteilen. Aufgrund der vielfältigen Gestaltungsmöglichkeiten würden die von der Rechtsprechung entwickelten Kriterien keine abschließende Betrachtung erlauben, da das jeweilige Finanzierungsleasingobjekt in seiner Gesamtheit zu beurteilen sei. Die Außenprüfung habe anhand der einzelnen Vertragselemente im Zuge einer Gesamtbetrachtung eine Zurechnungsänderung vorgenommen. Weitere Betrachtung iSd § 22 BAO - Missbrauch Die Behörde gelange nach Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zum Ergebnis, dass die gegenständlichen Leasingprojekte den jeweiligen Leasingnehmern zuzurechnen seien. Selbst bei einer Verneinung der wirtschaftlichen Zurechnung (§§ 21 bzw 24 BAO) an die Leasingnehmer wäre ein Vorsteuerabzug für die Leasingobjekte auf Grundlage des § 22 BAO nicht anzuerkennen, da Missbrauch vorliege. Nach einer Darstellung der Rechtsprechung des EuGH und des VwGH zum Thema Missbrauch merkte die Abgabenbehörde an, dass es sich beim EuGH-Urteil Weald Leasing um Leasing von beweglichen Gegenständen handelte. Darin habe der EuGH ausgesprochen, dass ein Leasingumsatz, der einen Steuervorteil mittels einer gestaffelten Entrichtung der Steuerschuld verschaffe, anstatt eines Erwerbsumsatzes, nicht zu beanstanden sei. Bei den gegenständlichen Leasingobjekten handle es sich jedoch um Immobilienleasing verbunden mit der, nach österreichischem Recht, Möglichkeit der "Option gemäß § 6 Abs. 2 UStG" zur nach der gemäß § 6 Abs. 1 Z 16 UStG unecht befreiten Vermietung zur ust-pflichtigen Vermietung bzw. Widerruf. Es könne damit ein absoluter Steuervorteil auf dem Gebiet der Umsatzsteuer geschaffen werden und nicht nur eine gestaffelte Entrichtung analog zum EuGH Urteil. Die betroffenen Leasingnehmer seien Kreditinstitute. Gemäß Art 135 Abs. 1 lit b der MWStSysRL sei die Gewährung und die Verwaltung von Krediten durch den Kreditgeber steuerbefreit. Dabei handle es sich um eine unechte Befreiung, die mit dem Verlust des Vorsteuerabzuges verbunden sei. Gemäß Art 168 der MWStSysRL sei der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug nur dann berechtigt, wenn die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden. (§ 12 Abs. 3 UStG). Banken seien daher zum weitaus überwiegenden Teil ihrer bezogenen Vorleistungen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Vertragliche Konstruktionen, die nicht nur zu einer gestaffelten Entrichtung der Umsatzsteuerschuld, sondern zu einem dauernden Steuervorteil führen, würden den Zielsetzungen der MWStSysRL zuwiderlaufen. Bei den gegenständlichen Leasingprojekten sei die Erlangung eines Steuervorteils im Vordergrund gestanden, wie durch eine Reihe von ungewöhnlichen Vertragsbestimmungen aufgezeigt werde. Siehe dazu auch die Ausführungen in den Niederschriften und Stellungnahmen der Behörde. Der Zu- und Umbau sei unter der Federführung der jeweiligen Leasingnehmerin erfolgt, die in eigener Verantwortung die mit der Herstellung verbundenen Planungs-, Koordinierungs- und Bauüberwachungsarbeiten und Leistungsvergaben durchzuführen hatte. Sie habe daher die bis zur schlüsselfertigen Übergabe auftretenden Risiken abzudecken und übernehme das Risiko der Kostenüberschreitung. Für das eingeräumte Baurecht sei kein angemessener fremdüblicher Baurechtszins vereinbart worden, was ein weiteres Indiz sei, dass der Vorsteuervorteil im Vordergrund stehe. Mit dem Leasingvertrag seien umfangreiche Risikoüberwälzungen an die jeweilige Leasingnehmerin vereinbart worden. Die Leasingnehmerin trage auch die Gefahr im Fall des zufälligen Unterganges des Leasingobjektes, sie verzichte auf die Anwendung des § 1117 ABGB. Die Verpflichtung, in diesem Fall ohne Gegenleistung entgegen fundamentalen Rechtsgrundsätzen des bürgerlichen Rechts Miete bezahlen zu müssen, würde ein Mieter nur eingehen, wenn es sich um einen Finanzierungsleasingvertrag mit anschließender Übertragung des Eigentums an die Leasingnehmerin handle. Im vorliegenden Fall sei die Möglichkeit, das Leasingobjekt nach Ablauf einer Grundmietzeit zu erwerben, überhaupt nicht vorgesehen. Ungewöhnlich sei auch die Klausel, dass im Fall von Änderungen der steuerlichen Rechtslage oder deren Auslegung der Leasinggeber Nachteile auf die Leasingnehmerin überwälzen könne. Nicht nachvollziehbar sei, warum ein Mieter dieser Vertragsklausel zustimmen sollten; es sei denn, es habe von vorneherein eine Ausrichtung auf die Erzielung von steuerlichen Vorteilen bestanden. Unüblich sei auch die Übertragung des Wertminderungs- und Verwertungsrisikos auf die Leasingnehmerin durch das Andienungsrecht. Die Leasingnehmerin stelle während der gesamten Vertragslaufzeit die erforderliche Refinanzierung sicher. Die Einmalkaution bzw die laufenden Kautionen würden sich auf den offenen Restfinanzierungswert zum Ende der Grundmietzeit belaufen. Eine Kaution in dieser Höhe sei völlig unangemessen und fremdunüblich. Nach der Rechtsprechung des OGH sei als generelle Richtlinie bei einem üblichen Mietverhältnis eine Kaution von bis zu sechs Bruttomonatsmieten erlaubt. Nur bei einem außergewöhnlichen Sicherungsinteresse des Vermieters könne diese Grenze überschritten werden. Ein außergewöhnliches Sicherungsinteresse der Leasinggeberin sei nicht ersichtlich: Die Leasingnehmerin sei ein Kreditinstitut mit entsprechender Bonität. Sie befinde sich mit der Leasinggeberin in einem Sparkassen Haftungsverbund. Sie trage sämtliche Risiken aus der Immobilie. Sie stelle die erforderliche Refinanzierung zur Verfügung und diese diene der Leasinggeberin als Sicherheit. Der Steuervorteil des Konstrukts sei die Geltendmachung der Vorsteuer aus den Investitionen, die der jeweiligen Bank als Nutznießer und Initiator der Investition gemäß § 12 Abs. 3 UStG 1994 verwehrt gewesen sei. Durch Auslagerung der Bauarbeiten würden die Rechnungen auf die Bf lauten und der Vorsteuerabzug scheitere nicht daran, dass die Rechnungsempfängerin unecht befreite Umsätze erbringe. Würde aber Steuerpflichten der Abzug der gesamten Vorsteuer gestattet werden, während ihnen im Rahmen ihrer normalen Geschäftstätigkeit kein Vorsteuerabzug erlaubt sei oder nur ein teilweiser Abzug möglich gewesen wäre, so liefe dies dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität zuwider (vgl EuGH 21.2.2006, Rs c-255/02, Halifax, Rz 80). Die erzielten Steuervorteile seien in den Beilagen dargestellt. Dem Vorteil aus dem sofortigen Vorsteuerabzug aus den Investitionen seien die zehnjährigen steuerpflichtigen Umsätze gegenzurechnen. Es seien zwei Berechnungen angestellt worden: - ein Widerruf nach 10 Jahren auf unecht befreit, was auch tatsächlich in allen Fällen vorgenommen worden sei und ein Verkauf am Ende der Grundmietzeit (in der Praxis vorherrschende Variante). - Weiters sei der Vorsteuervorteil aufgrund der tatsächlich bereits vorgenommenen Optionen bzw unecht befreiten Verkäufe der Leasingobjekte berechnet worden. Aus den Berechnungen sei ein Überhang der geltend gemachten Vorsteuer über die abzuführende Umsatzsteuer ersichtlich. Die gegenständlichen Leasingverhältnisse seien daher ebenfalls nicht anzuerkennen, da die gewählte Gestaltungsvariante offenkundig zur Erzielung erheblicher Steuervorteile führe. Da die Leasingnehmerin neben der 100%igen Refinanzierung des Leasingobjektes auch sämtliche mit der Liegenschaft auftretende Risiken übernehme, sei der erhebliche Umsatzsteuervorteil die einzige ausschlaggebende Motivation für diese Gestaltung. Daraus folge, dass auf die Lage abzustellen sei, die ohne die Umsätze, die eine missbräuchliche Praxis darstellen, bestanden hätte. Mit Schreiben der steuerlichen Vertretung der Bf. vom 12.12.2024 wurde der Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung zurückgenommen. Über die Beschwerde wurde erwogen: Aufgrund der Regelungen der Geschäftsverteilung des Bundesfinanzgerichtes (§ 13 BFGG) wird mit der hier gegenständlichen Entscheidung über die Beschwerde vom 25.2.2015 nur im Teil betreffend die Feststellungsbescheide Gruppenmitglied jeweils vom 9.1.2015 für die Jahre 2010 - 2012 durch die dafür zuständige Gerichtsabteilung abgesprochen. Es wird festgehalten, dass die Entscheidung sowohl über die Beschwerden gegen die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2008 - 2013 sowie die Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 2008 und 2009 (als auch die Beschwerden vom 13.6.2014 gegen die Umsatzsteuer- sowie Körperschaftsteuerbescheide der Jahre 2004 bis 2007 jeweils vom 3.2.2014) in die Zuständigkeit einer anderen Gerichtsabteilung des Bundesfinanzgerichts fällt. Auf die diesbezüglich ergangenen Entscheidungen zu GZ. RV (die Jahre 2004 - 2007 betreffend) und zu GZ. RVx (betreffend Umsatzsteuer 2008 - 2013 und Körperschaftsteuer 2008 und 2009) wird daher hingewiesen. Strittig waren die infolge von Außenprüfungen (AP) bereits ab dem Jahr 2004 erfolgten Aberkennungen von vier Immobilienleasingverträgen und einem weiteren Leasingvertrag im Jahr 2008 und die steuerliche Qualifizierung in jeweilige Werklieferungen mit Kreditgewährung. Strittig war die durch die Behörde erfolgte Zurechnungsänderung der Leasingobjekte und die daraus hinsichtlich der Umsatz- und der Körperschaftsteuer resultierenden steuerlichen Änderungen der Bemessungsgrundlagen für die Jahre ab 2004. Den Zurechnungsänderungen lag die Rechtsansicht der Behörde zugrunde, wonach die vier bzw. fünf Leasingobjekte der jeweiligen Leasingnehmerin (Sparkasse) als wirtschaftliche Eigentümerin und nicht der Bf. als Leasinggeberin zuzurechnen gewesen seien. Sachverhalt Bei der Bf. handelt es sich um eine Leasinggesellschaft mit dem Unternehmensschwerpunkt Immobilienleasing. Die Bf. verfügt über kein eigenes Personal, die Leistungen werden von der ***7*** (nunmehr ***11***), zu 100% indirekte Eigentümerin der Bf. und Konzernmutter des Leasingbereiches, erbracht. Diese ist wiederum eine 100%ige Tochtergesellschaft der Bank. Die für die Entscheidungen maßgeblichen Leasingnehmerinnen (Sparkassen) sind mit der Bf. nicht gesellschaftsrechtlich verbunden. Die Bf. als Leasinggeberin hatte mit der Sparkasse ***3***, der Sparkasse ***4***, der Sparkasse ***5*** und der Sparkasse ***6*** in den Jahren 2004 bis 2007 Immobilienleasingverträge in Form von Finanzierungsleasingverträgen zum Zweck des Zu- und Umbaus der Sparkassengebäude abgeschlossen. Am 30.7./7.8.2008 hatte die Bf einen weiteren Immobilienleasingvertrag mit der Sparkasse ***8*** abgeschlossen, der ebenfalls den Zu- und Umbau des entsprechenden Sparkassengebäudes betroffen hatte. Nach Abschluss der jeweiligen Bauarbeiten wurden die Gebäude den einzelnen Leasingnehmerinnen überlassen. In allen fünf Leasingfällen ging die Bf. jeweils von Vermietungen/ Leasing aus und hatte gemäß § 6 Abs. 2 UStG 1994 zur Umsatzsteuerpflicht optiert. Die Bf. hatte den Vorsteuerabzug aus den Baukosten geltend gemacht und die monatlichen Leasingraten mit Umsatzsteuer vorgeschrieben. Die belangte Behörde vertrat diesbezüglich die Ansicht, dass zum Zeitpunkt der Fertigstellung der Baumaßnahmen jeweils Werklieferungen mit Kreditgewährung vorlagen. Hinsichtlich der Immobilienleasingverträge mit der Sparkasse ***3***, der Sparkasse ***4***, der Sparkasse ***5*** und der Sparkasse ***6*** hat das Bundesfinanzgericht (BFG) für die Jahre 2004 - 2007 festgestellt, dass diese Leasingverträge steuerlich von Anfang dem Gebrauchstatbestand zuzuordnen und die Leasingobjekte (Sparkassengebäude) damit der Leasinggeberin, der Bf., zuzurechnen waren (s. BFG GZ. RV). Auch hinsichtlich des weiteren hier verfahrensgegenständlichen, Leasingprojektes, Sparkasse ***8***, hat das BFG festgestellt, dass das Leasingobjekt der Leasinggeberin, der Bf., zuzurechnen ist und hinsichtlich der Beschwerden betreffend Umsatzsteuer 2008 - 2013 sowie Körperschaftsteuer 2008 und 2009 stattgebend entschieden. Auf die Entscheidung zu GZ. RVx wird daher verwiesen. Hinsichtlich der Jahre 2010 bis 2012 betreffend die Feststellungsbescheide Gruppenmitglied schließt sich die zuständige Gerichtsabteilung mit der gegenständlichen Entscheidung den o.a. Entscheidungen an und wird dazu festgehalten: Das Gesamtkonzept des im Jahr 2008 erfolgten Leasingprojektes Sparkasse ***8***, entsprach im Wesentlichen den vorangegangenen vier Leasingprojekten und lautete wie folgt: - Die Sparkasse ***8*** (Baurechtsgeber) hatte der Bf. ein Baurecht für die in ihrem Eigentum stehende Liegenschaft für den Zeitraum von 50 Jahren eingeräumt (Vertrag vom 30.7./7.8.2008). Das Baurecht umfasste auch das vorhandene Altgebäude. Der jährliche Bauzins wurde ohne Wertanpassung vereinbart und wird der Sparkasse als Leasingnehmerin ohne Aufschlag wiederum weiterverrechnet. Der Baurechtszins betrug 2% des Verkehrswertes der Liegenschaft (Bodenwert und Wert des Altbestandes) zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses. - Die Bf. als zivilrechtlicher Bauherr hatte mit einem Baubeauftragungsvertrag Aufgaben und Risiken auf die Sparkasse ***8*** übertragen. Diese übernahm vertragsgemäß im Zusammenhang mit dem Zu- und Umbau des Sparkassengebäudes die Planung, Koordinierung und Bauüberwachung sowie Rechnungsprüfungen und Abwicklung von Gewährleistungsansprüchen. Die tatsächliche Beauftragung der einzelnen Professionisten erfolgte durch die Bf. als Eigentümerin des Gebäudes. - Der Leasingvertrag wurde auf unbestimmte Dauer mit einer Kündigungsfrist von sechs Monaten abgeschlossen. Die Leasingnehmerin verzichtet für 20 Jahre auf ihr Kündigungsrecht (Pkt. II Z 3 des Leasingvertrages). Diese unkündbare Grundmietzeit unterscheidet sich wesentlich von der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Gebäudes von 40 Jahren. Die Miete wurde mit einem Prozentsatz der Gesamtinvestitionskosten vereinbart (Pkt III Z 2 des Vertrages). Die Miete ist mit dem Zinsanteil an den 6-Monats-Euribor mit einem Aufschlag von 25 Basispunkten gebunden (Pkt IV Z 1 und 2 des Vertrages). Die Bf. hat im Falle einer Änderung der Refinanzierungsbedingungen und auch bei einer Änderung von gesetzlichen Bestimmungen oder Judikatur bzw Verwaltungspraxis das Recht zur Anpassung der Miete (Pkt XIV Z 2 des Vertrages). Darüber hinaus hatte die Leasingnehmerin monatliche, rückzahlbare Kautionen von € 2.916,67 zu leisten (Pkt. III Z 4 und 5 des Vertrages). Die Leasingnehmerin hatte auf eigene Kosten Reparaturen und Instandhaltungen durchzuführen (Pkt VI Z 3 und 4 des Vertrages). Sie trägt die Gefahr der Beschädigung oder des Untergangs des Leasingobjektes außerhalb des von Versicherungen abgedeckten Umfangs. § 1117 ABGB, wonach Bestandnehmer berechtigt sind, auch vor Ablauf der vereinbarten Zeit vom Vertrag ohne Kündigung zurückzutreten, wenn das Bestandsobjekt unbrauchbar ist oder wird (Pkt VII Z 4 des Vertrages) war vertragsgemäß nicht anzuwenden. Die Zahlungsverpflichtung der Leasingnehmerin bleibt auch bei Beeinträchtigung oder Verhinderung der Benutzbarkeit des Objektes aufrecht. - Die Bf. hatte ein Andienungsrecht mit Ablauf der Kündigungsverzichtsdauer vereinbart, womit sich eine Verpflichtung der Sparkasse ergeben hatte, über Aufforderung das Leasingobjekt zum kalkulatorischen Restwert anzukaufen. Eine Kaufoption der Leasingnehmerin besteht nicht. - Die Sparkasse hatte der ***7*** ein Darlehen mit einer Laufzeit von 20 Jahren gewährt, das den Gesamtinvestitionskosten entsprochen hat (Anbot vom 30.12.2008). - Die Refinanzierung der Gesamtinvestitionskosten erfolgte durch einen Kredit der Bank an die Bf. mit einer Laufzeit von 15 Jahren. Für den Kredit übernahm die ***7*** die Garantie. Am Ende der unkündbaren Grundmietzeit belaufen sich die Kautionszahlungen auf insgesamt 50% der Gesamtinvestitionskosten. Aus den Sachverhaltsfeststellungen ergab sich der folgende Streitpunkt. Sowohl in den Vorjahren als auch im verfahrensgegenständlichen Zeitraum, war strittig ob die Leasingobjekte (Sparkassengebäude) der Bf. als Leasinggeberin oder den Sparkassen als Leasingnehmerinnen zuzurechnen waren. Beweiswürdigung und rechtliche Beurteilung Der Beurteilung zugrunde gelegte rechtliche Bestimmungen: Nach Art. 14 Abs. 1 der MwSt-Richtlinie 2006/112/EG gilt als "Lieferung von Gegenständen" die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen. Nach Art. 14 Abs. 2 lit. b der MwSt-Richtlinie 2006/112/EG gilt neben dem in Absatz 1 genannten Umsatz die Übergabe eines Gegenstands auf Grund eines Vertrags, der die Vermietung eines Gegenstands während eines bestimmten Zeitraums oder den Ratenverkauf eines Gegenstands vorsieht, der regelmäßig die Klausel enthält, dass das Eigentum spätestens mit Zahlung der letzten fälligen Rate erworben wird, als Lieferung von Gegenständen. Nach Art. 24 Abs. 1 der MwSt-Richtlinie 2006/112/EG gilt als "Dienstleistung" jeder Umsatz, der keine Lieferung von Gegenständen ist. Gemäß § 3 Abs. 1 UStG 1994 sind Lieferungen Leistungen, durch die ein Unternehmer den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen. Die Verfügungsmacht über den Gegenstand kann von dem Unternehmer selbst oder in dessen Auftrag durch einen Dritten verschafft werden. Gemäß § 3a Abs. 1 UStG 1994 sind sonstige Leistungen jene Leistungen, die nicht in einer Lieferung bestehen. Eine sonstige Leistung kann auch in einem Unterlassen oder im Dulden einer Handlung oder eines Zustandes bestehen. Gemäß § 6 Abs. 1 UStG 1994 sind von den unter § 1 Abs. 1 Z 1 fallenden Umsätzen steuerfrei: Z 8 lit a: die Gewährung und die Vermittlung von Krediten sowie die Verwaltung von Krediten und Kreditsicherheiten durch die Kreditgeber, Z 9 lit. a: die Umsätze von Grundstücken im Sinne des § 2 des Grunderwerbsteuergesetzes 1987; Z 16: die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken, von Berechtigungen, auf welche die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke Anwendung finden, und von staatlichen Hoheitsrechten, die sich auf die Nutzungen von Grund und Boden beziehen; die Überlassung der Nutzung an Geschäftsräumen und anderen Räumlichkeiten auf Grund von Nutzungsverträgen ist als Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken anzusehen. Gemäß § 6 Abs. 2 UStG 1994 idF vor 1. StabG 2012, kann der Unternehmer einen Umsatz, der nach Z 16 steuerfrei ist, als steuerpflichtig behandeln. Gemäß § 21 Abs. 1 BAO ist für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgebend. Gemäß § 22 Abs. 1 BAO kann durch Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts die Abgabepflicht nicht umgangen oder gemindert werden. Liegt ein Missbrauch vor, so sind die Abgaben gemäß § 22 Abs. 2 BAO so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären. Nach § 24 Abs. 1 lit. d BAO werden Wirtschaftsgüter, über die jemand die Herrschaft gleich einem Eigentümer ausübt, diesem zugerechnet. Zurechnung von Leasinggütern Der Verwaltungsgerichtshof führt im Erkenntnis, VwGH 30.4.2019, Ra 2017/15/0071 (zu Umsatzsteuer und Feststellung Gruppenmitglied 2008 bis 2010) betreffend Leasingverträge bzw. Zurechnung von Leasingobjekten wie folgt aus: "22 Leasingverträge enthalten Elemente eines Kauf- und eines Bestandvertrages. Das Rechtsgeschäft bedarf steuerrechtlich von Anfang an einer eindeutigen Zuordnung unter den Anschaffungs- oder unter den Gebrauchstatbestand und damit einer Zuordnung des Vertragsgegenstandes zum einen oder anderen Vertragstyp. Von einer Anschaffung ist zu sprechen, wenn die Vertragsgestaltung darauf hindeutet, dass deren Ziel letztlich die Verschaffung der Verfügungsmacht über den Gegenstand unter Gewährung von Kaufpreisraten und deren Sicherung durch Vorbehalt des zivilrechtlichen Eigentums ist (vgl. VwGH 25.1.2006, 2006/14/0002; 17.4.2008, 2005/15/0098, und 17.4.2008, 2005/15/0086). 23 Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes kommt es für die Lösung der Frage, ob Leasinggüter dem Leasinggeber oder dem Leasingnehmer zuzurechnen sind, entscheidend darauf an, ob die entgeltliche Überlassung des Leasinggutes an den Leasingnehmer gleich einer "echten" Vermietung als bloße Nutzungsüberlassung zu sehen ist oder ob sich die Überlassung wirtschaftlich bereits als Kauf (Ratenkauf) darstellt (vgl. nochmals VwGH 17.4.2008, 2005/15/0086). Es geht letztlich darum, ob der Leasingnehmer mit der Überlassung des Leasinggutes bereits dessen wirtschaftlicher Eigentümer im Sinne des § 24 Abs. 1 lit. d BAO wird (vgl. nochmals VwGH 25.1.2006, 2006/14/0002; sowie VwGH 28.5.2002, 99/14/0109; 17.11.2004, 2000/14/0180, und 17.8.1994, 91/15/0083). 24 Im Umsatzsteuerrecht sind Lieferungen grundsätzlich in dem Zeitpunkt ausgeführt, in dem dem Abnehmer die Verfügungsmacht verschafft wird. Der Gefahrenübergang ist für sich allein nicht ausschlaggebend, hat aber Bedeutung im Rahmen der übrigen Umstände; maßgebend ist, ob nach dem Gesamtbild der Verhältnisse - beurteilt nach der Verkehrsauffassung - die Verfügungsbefugnis auf den Abnehmer übergegangen ist. Die Lieferung erfolgt demnach zu dem Zeitpunkt, in dem der Abnehmer die Befähigung zur Verfügung erlangt hat. Die Verschaffung der Verfügungsmacht ist ein tatsächlicher Vorgang. Es ist erforderlich, dass dem Leistungsempfänger tatsächlich Substanz, Wert und Ertrag eines Gegenstandes zugewendet werden. Dies verlangt, dass die wirtschaftliche Substanz des Gegenstandes vom Leistenden auf den Leistungsempfänger übergeht und dies von den Beteiligten endgültig gewollt ist (vgl. VwGH 27.2.2002, 2000/13/0095). 25 Die Verschaffung der umfassenden wirtschaftlichen Sachherrschaft am Leasinggut ist der Verschaffung der Verfügungsmacht im Sinne einer endgültigen Zuwendung des wirtschaftlichen Gehaltes des Leasinggutes gleichzuhalten. Liegt daher in der Übergabe des Leasinggutes vom Leasinggeber an den Leasingnehmer die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums, stellt dieser Vorgang umsatzsteuerlich eine Lieferung dar (vgl. Ruppe/Achatz, UStG, § 3 Tz 135)." Der Verwaltungsgerichtshof betont in diesem Erkenntnis, welches zu einem Fall des Immobilienleasings im Bankenbereich ergangen ist, dass für die Frage des wirtschaftlichen Eigentums insbesondere von Bedeutung ist, wer die Chance von Wertsteigerungen oder das Risiko von Wertminderungen trägt (vgl. nochmals VwGH 30.4.2019, Ra 2017/15/0071, Rz 27). Wie bei den zur gegenständlichen Beschwerde gleichgelagerten Immobilienleasingprojekten der Vorjahre - Sparkasse ***3***, Sparkasse ***4***, Sparkasse ***5*** und Sparkasse ***6*** (siehe Entscheidung BFG zu GZ. RV für die Jahre 2004 - 2007), kommt auch für das Leasingprojekt Sparkasse ***8*** die Chance etwaiger Wertsteigerungen der Bf. zu. Diese kann von ihrem Andienungsrecht zum offenen Restwert nach Ablauf der Grundmietzeit Gebrauch machen, aber sie muss dies nicht tun. Eine Abstandnahme von der Ausübung des Andienungsrechtes wird für die Bf. als Leasinggeberin insbesondere in Betracht kommen, wenn sie nach Kündigung des Leasingvertrages das Leasingobjekt bei entsprechenden Marktgegebenheiten einem anderen Käufer zu einem besseren Preis verkaufen kann. Dieser Umstand spricht vor dem Hintergrund der zitierten Judikatur für wirtschaftliches Eigentum der Bf. an dem gegenständlichen Leasingobjekt. Die Leasingnehmerin trägt hingegen lediglich das Wertminderungsrisiko, da sie bei Ausübung des Andienungsrechtes die Kaufpflicht trifft. In diesem Zusammenhang ist festzuhalten, dass Leasingverträge über Sparkassengebäude, von den Parteien unbestritten, nicht als Spezialleasing zu beurteilen sind. Der Verwaltungsgerichtshof bestätigte in seinem Erkenntnis auch die Einschätzung, dass Bankgebäude ohne signifikante Kostenbelastung so umgerüstet werden können, dass sie auch für andere Unternehmen nutzbar sind (vgl. nochmals VwGH 30.4.2019, Ra 2017/15/0071, Rz 26 und 27). Zieht man diese Einschätzung des VwGH für die Beurteilung des gegenständlichen Leasingvertrages heran, spricht nichts gegen die Möglichkeit eines anderweitigen Verkaufs des Sparkassengebäudes durch die Bf. Für den Bereich der Umsatzsteuer hat der Verwaltungsgerichtshof auf das Erkenntnis EuGH 4.10.2017, C-164/16, Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd, und die darin, neben der Verschaffung der Verfügungsmacht bzw. der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums, - genannte weitere erforderliche Voraussetzung für das Vorliegen einer umsatzsteuerlichen Lieferung Bezug genommen. Bei Leasingverträgen mit Kaufoption ist eine Lieferung nur dann zu bejahen, wenn "die Optionsausübung die einzig wirtschaftlich rationale Möglichkeit für den Leasingnehmer darstellt. Der Vertrag darf dem Leasingnehmer keine echte wirtschaftliche Alternative in dem Sinn bieten, dass er zu dem Zeitpunkt, zu dem er eine Wahl zu treffen hat, je nach Interessenslage den Gegenstand entweder erwerben, dem Leasinggeber zurückgeben oder weiter mieten kann. Dies ist auch dann der Fall, wenn die Ausübung der Kaufoption angesichts der finanziellen Vertragsbedingungen in Wirklichkeit als die einzig wirtschaftlich rationale Möglichkeit für den Leasingnehmer erscheint, weil z.B. die Summe der vertraglichen Raten dem Verkehrswert des Gegenstandes einschließlich der Finanzierungskosten entspricht und der Leasingnehmer wegen der Ausübung der Option nicht zusätzlich eine erhebliche Summe entrichten muss. Auch nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes kann davon ausgegangen werden, dass eine Anschaffung durch den Leasingnehmer vorliegt, wenn die Nichtausübung einer eingeräumten Kaution geradezu gegen jede Vernunft wäre. Das ist etwa der Fall, wenn eine anderweitige Verwendung des Mietobjektes nach Ablauf der Vertragsdauer für die Vertragspartner nicht sinnvoll wäre." (VwGH 30.4.2019, Ra 2017/15/0071, Rz 28, 29). Der hier gegenständliche, mit der Sparkasse ***8*** im Jahr 2008 geschlossene, Leasingvertrag enthält, ebenso wie die vier angeführten Leasingverträge aus den Vorjahren, eine Klausel zur Übertragung des Eigentums, allerdings in Form eines Andienungsrechtes der Bf. als Leasinggeberin und nicht in Form einer Kaufoption für die Leasingnehmerin. Die Entscheidung für einen Verkauf an die Leasingnehmerin liegt demzufolge ausschließlich im Bereich der Leasinggeberin, der Bf. Im Sinne des EuGH Urteils in der Rs Mercedes-Benz ist aber nur dann von einer Lieferung gemäß Art 14 Abs. 2 lit b MWSt-RL auszugehen, wenn der Finanzierungsleasingvertrag eine Klausel enthält, wonach das rechtliche Eigentum am Ende der Grundmietzeit automatisch oder durch Kaufoption unter oben näher angeführten Voraussetzungen auf den Leasingnehmer übergeht. Im gegenständlichen Fall wurde weder ein automatischer Eigentumsübergang, noch eine Kaufoption mit der Leasingnehmerin vertraglich vereinbart. Es lag daher schon aus diesen Gründen für eine Zurechnungsänderung keine Rechtfertigung vor. Auch das branchenübliche Verhalten des Leasinggebers, das Leasinggut dem Leasingnehmer weiter zur Nutzung zu überlassen oder es ihm zu einem Anerkennungspreis zum Kauf anzubieten, kann einem Optionsrecht des Leasingnehmers nicht gleichgesetzt werden sodass daher keine Zurechnung beim Leasingnehmer erfolgt (s. Toifl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG24, § 2 Tz 137/1).