BFG RV/7100932/2022

Gewinnanteile (Dividenden), Zinsen und sonstige Bezüge aus Aktien oder Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung zählen zu den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 27 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988). Solche Einkünfte unterliegen, wenn der Schuldner der Kapitalerträge Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat (inländische Kapitalerträge), der Kapitalertragsteuer (§ 93 Abs. 2 Z 1 lit. a EStG 1988). Zu den Bezügen nach § 27 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 gehören auch verdeckte Ausschüttungen (VwGH 28.05.2015, Ro 2014/15/0046). Das entscheidende Merkmal einer verdeckten Ausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 2 KStG 1988 ist die Zuwendung von Vermögensvorteilen, die ihrer äußeren Erscheinungsform nach nicht unmittelbar als Einkommensverwendung erkennbar sind und ihre Ursache in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben, was an Hand eines Fremdvergleiches zu ermitteln ist, wobei auch darauf Bedacht zu nehmen ist, wie ein gewissenhafter, nur auf die Interessen der Körperschaft Bedacht nehmender Geschäftsleiter gehandelt hätte (vgl. VwGH 03.03.2022, Ra 2020/15/0031). Nach der stRsp des VwGH ist im Fall der verdeckten Ausschüttung von auf dem Verrechnungskonto verbuchten "Entnahmen" zu unterscheiden, ob eine "sofortige" verdeckte Ausschüttung im Zeitpunkt der "Entnahme" oder eine verdeckte Ausschüttung erst in einer späteren Abgabenperiode durch Verzicht auf die Verrechnungskontoforderung bewirkt wird. Die Abgabenbehörde hat - unter Berücksichtigung von Verzinsungen - für das (erste) Streitjahr 2013 den STAND des Verrechnungskontos am 31.12.2013 und für die Streitjahre 2014 bis 2017 sowie den Streitzeitraum 01-03/2018 jeweils den ZUWACHS am Verrechnungskonto als verdeckte Ausschüttung der Kapitalertragsteuer unterzogen. Für das Streitjahr 2013 würde dies bedeuten, dass die Abgabenbehörde davon ausgeht, dass die Beschwerdeführerin einerseits IN DIESEM JAHR auf die Rückforderung der BIS 31.12.2012 verbuchten und von Mag. ***VN-1*** ***NN*** bis dahin nicht beglichenen "Entnahmen" (Verrechnungskontostand) verzichtet hat und andererseits keine Rückforderungsabsicht hinsichtlich der IN DIESEM JAHR verbuchten und von Mag. ***VN-1*** ***NN*** bis Jahresende nicht beglichenen "Entnahmen" (Zuwachs) hatte. Einen Verzicht der Beschwerdeführerin im Streitjahr 2013 auf die bis 31.12.2012 als Forderungen verbuchten und bis dahin nicht beglichenen "Entnahmen" im Gesamtbetrag von 554.283,42 € (Verrechnungskontostand) hat die Abgabenbehörde weder festgestellt, noch ist ein solcher Verzicht aus der Aktenlage feststellbar, weshalb der Beschwerde gegen den Bescheid betreffend Haftung für Kapitalertragsteuer für 2013 INSOWEIT zu folgen wäre. Was die "Entnahmen" in den Streitjahren 2013 bis 2017 und im Streitzeitraum 01-03/2018 (Zuwächse) betrifft, so ist das Vorliegen von "sofortigen" verdeckten Ausschüttungen am Maßstab der (vom Erkenntnis vom 28.04.2009, 2004/13/0059, ausgehenden) neueren Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes zu überprüfen (vgl. VwGH 28.09.2011, 2006/13/0084, unter Verweis auf dieses Erkenntnis). Wie der Verwaltungsgerichtshof mit Erkenntnis vom 08.10.2020, Ra 2019/13/0075, unter Zitierung seiner jüngeren Rechtsprechung klargestellt hat, ist ein wesentliches Element der Prüfung die Auseinandersetzung mit der Frage, ob eine Rückzahlung der auf dem Verrechnungskonto verbuchten Beträge von vornherein nicht gewollt oder wegen absehbarer Uneinbringlichkeit nicht zu erwarten war (Rz. 11). Es ist daher zu prüfen, ob aus den Umständen zu schließen ist, dass die Erfassung auf dem Verrechnungskonto nach Ansicht der Gesellschaft einer tatsächlich aufrechten und durchsetzbaren Verbindlichkeit des Gesellschafters entspricht. Dies hängt vom Gesamtbild der jeweils im Einzelfall gegebenen Verhältnisse ab, wobei der Ernstlichkeit der Rückzahlungsabsicht hinsichtlich der von der Gesellschaft empfangenen Beträge sowie der Bonität des Gesellschafters besondere Bedeutung zukommt (Rz. 13). Zur Bonität des Gesellschafters führt die Abgabenbehörde im Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung vom 15.06.2018 (OZ 23) zusammengefasst aus, dass sich die Einkommenssituation des Mag. ***VN-1*** ***NN*** "vor allem im Jahr 2013" gegenüber den Einkünften der Jahre davor massiv verschlechtert habe und beziffert der Gesamtbetrag der Einkünfte im Jahr 2013 mit 290,14 €, im Jahr 2014 mit 7.368,17 €, im Jahr 2015 mit 16.613,11 € und im Jahr 2016 mit 19.418,92 € (siehe Seite 9). Der auf Mag. ***VN-1*** ***NN*** entfallende ausschüttungsfähige Gewinn, den die Abgabenbehörde für das Jahr 2013 mit 169.455,33 € beziffert (und der mangels Ausschüttung letztlich mit Ende des Jahres 2016 189.364,69 € beträgt), könne bei der Bonität nicht berücksichtigt werden, weil Mag. ***VN-1*** ***NN*** kein "Mehrheitsstimmrecht", mit dem er die Gewinnausschüttung beschließen könne, besitze (Seite 10). Die Eigentumswohnung des Mag. ***VN-1*** ***NN*** sei mit einem Pfandrecht von 150.000 € belastet (Seite 11). Der Beschwerdeführer, der bei der Außenprüfung im Schreiben vom 27.11.2017 (OZ 17/3) nach einem "Investitionsstau" bei der (***) land- und Forstwirtschaft Rückzahlungen "ab dem nächsten Jahr" angekündigt hatte, erwähnt im Beschwerdeschreiben vom 19.07.2018 (OZ 12) "Rückflüsse" aus ***Staat***, die "zwar verzögert, aber zwischenzeitlich sehr wohl erfolgen" (Seite 2). Die Darlehen fänden auch im Geschäftserfolg der Gesellschaft eine Deckung, wobei es "völlig lebensfremd" erscheine, dem Geschäftsführer lediglich 25 % der Gewinne "zur Absicherung der Darlehensvaluta zuzuordnen" (Seite 2). Im Vorlageantragsschreiben vom 10.11.2021 (OZ 14) bringt der Beschwerdeführer ergänzend vor, die Bonität eines Schuldners sei "vorrangig nach seinem Vermögen und nicht nach seinem Jahreseinkommen zu bemessen" (Seite 1). Mit Schreiben vom 06.06.2024 (OZ 68/1) bringt der Beschwerdeführer durch seinen steuerlichen Vertreter vor, dass ursprünglich vorgesehen gewesen sei, durch die zu erwartenden Erträge aus Land- und Forstwirtschaft, vor allem aber durch zusätzliche touristische Nutzung entsprechende nachhaltige Gewinne zu erzielen, aufgrund dessen ein Abbau des Verrechnungssaldos erfolgt wäre. Unerwartet hohe Reparaturaufwendungen für das Schloss, die Schädigung des Waldes durch den Borkenkäfer und die nachfolgende Coronakrise hätten diese Planung leider widerlegt, weshalb sich Mag. ***VN-1*** ***NN*** dazu gezwungen sehe, die Liegenschaft zu veräußern. Mit dem Verkaufserlös solle das Verrechnungskonto abgedeckt werden. In der Beilage werde der Verkaufsauftrag vom 31.01.2024 sowie den Letter of Intent des potentiellen Käufers vom 29.04.2024, womit für die gesamte Liegenschaft umgerechnet ein Kaufpreis von rd. 15,1 Mio € geboten werde, übermittelt. Das Bundesfinanzgericht geht davon aus, dass eine ausreichende Bonität des Mag. ***VN-1*** ***NN*** für ein Darlehen im gegebenen Ausmaß schon aufgrund des Hälfteanteils am Liegenschaftsvermögen in ***Staat*** gegeben war, und zwar bereits ab dem Jahr 2013, weil die Erbschaft aufgrund des sehr hohen Alters des Vaters zeitnah zu erwarten war. Dass das Darlehen in diesem Hälfteanteil Deckung findet, wurde von der Abgabenbehörde auch in Kenntnis des Schreibens des steuerlichen Vertreters vom 06.06.2024 (OZ 68/1) nicht bestritten und bestehen für das Bundesfinanzgericht aufgrund der Anzahl und Größe der Liegenschaften daran auch keine Zweifel. Was die Ernstlichkeit der Rückzahlungsabsicht hinsichtlich der von der Gesellschaft empfangenen Beträge betrifft, so hat das Bundesfinanzgericht keine Umstände feststellen können, die gegen eine Rückzahlungs- bzw. Rückforderungsabsicht in den Abgabenzeiträumen der "Entnahmen" vom Verrechnungskonto (2013 bis 2017 und 01-03/2018) sprechen. Das Bundesfinanzgericht geht daher davon aus, dass die "Entnahmen" vom Verrechnungskonto keine verdeckten Ausschüttungen in diesen Abgabenzeiträumen waren. Mag. ***VN-1*** ***NN*** hat - nachdem er erkannt hat, dass eine Bewirtschaftung der geerbten Liegenschaften nicht erfolgversprechend wäre -dargetan, dass die Rückzahlung aus den Einnahmen des Verkaufs dieser Liegenschaften erfolgen soll. Der Verkaufsvorgang ist noch nicht abgeschlossen. Die bisherige Nichtrückzahlung bzw. Nichtrückforderung stellt aufgrund des noch nicht abgeschlossenen Verkaufs der Liegenschaften eine Darlehensprolongation (Stundung der Verrechnungskontoforderungen) dar (vgl. VwGH 20.01.2010, 2007/13/0009). Soweit die Abgabenbehörde im Beschwerdefall die Umstände der Darlehenshingabe und dabei insbesondere fehlende Vereinbarungen hinsichtlich Darlehensrückzahlung, Zinssatz, Zinsfälligkeiten und Sicherheiten als nicht fremdüblich rügt, ist darauf hinzuweisen, dass nach der jüngeren Rechtsprechung aufgrund dieser Umstände nicht von vornherein auf das tatsächliche Fehlen einer ernsthaften Rückzahlungsabsicht der Gesellschafter geschlossen werden kann (vgl. das bereits zitierte VwGH 08.10.2020, Ra 2019/13/0075). Die Bescheide betreffend Haftung für Kapitalertragsteuer waren daher aufzuheben. Die Abgabenbehörde wird allerdings in den kommenden Jahren (ab 2025) zu prüfen haben, ob die Beschwerdeführerin die Verrechnungskontoforderungen zurückerhalten hat und, wenn nicht, ob ein (allenfalls schlüssiger) Forderungsverzicht der Beschwerdeführerin (und damit eine kapitalertragsteuerpflichtige Ausschüttung der Verrechnungskontoforderung im Abgabenzeitraum des Verzichts) festzustellen ist. Streitpunkt "Rückstellung für Nacharbeiten" Strittig ist, ob der Rückstellung für "Nacharbeiten", die sich aus dem (geschätzten) Zeitaufwand der Beschwerdeführerin multipliziert mit einem "internen Satz" von 1.300 € (2012) bzw. 1.500 € (2013, 2014 und 2015) errechnet, von der Abgabenbehörde zu Recht die steuerliche Anerkennung versagt wurde. Den dazu von Seiten der Beschwerdeführerin bei der Außenprüfung vorgelegten Schriftstücken ist zu entnehmen, dass, es "notwendig" sei, "hier einige Nacharbeitsrückstellungen zu bilden", "da die verschiedenen Projekte noch nicht abgeschlossen sind, diverse offene Gespräche hier noch laufen" (siehe die "Aktenvermerke" [OZ 21]). Von Seiten der Beschwerdeführerin wird dazu zusammengefasst vorgebracht, dass die Rückstellung jeweils im Folgejahr "verwendet" werde, weil diese Nacharbeit im Folgejahr tatsächlich geleistet worden sei. Für die Projekte des neuen Jahres werde eine neue Rückstellung für Nacharbeit gebildet, die dann wieder im nächsten Jahr nach erbrachter Leistung verwendet werde (siehe das Schreiben des steuerlichen Vertreters vom 27.11.2017 [OZ 17/3]). Für die diversen Projekte würden "Aufwendungen" in der Zukunft getätigt, wenn ein Projekt "auf Halten geschoben" worden sei, unterbrochen worden sei, eventuell noch die Chancen auf einen erfolgreichen Abschluss gewahrt werden sollten. Denn man wisse nie, wie sich die Projekte entwickelten. Manche Projekte hätten eine Nachlaufphase von mehreren Jahren. Daher werde "ein Teil des Honorars dafür rückgestellt" (siehe das am 05.12.2017 dem Prüfer übergebene Schreiben der Beschwerdeführerin vom 22.11.2017 [OZ 17/1]). Für erzielte Honorare seien diverse Nacharbeiten notwendig, weil Teile des Honorars noch nicht abgearbeitet worden seien. Die Primärleistung sei zwar erbracht worden, für das fakturierte Honorar seien aber noch Leistungen zu erbringen. Der betreffende Vertrag sei offen, solange er nicht dezidiert gekündigt werde. Eine exakte Vereinbarung über die zu erbringende Leistung gebe es nur im "Jahr 01". Die Leistung umfasse den Kauf und Verkauf von Unternehmen, abgerechnet werde dabei durch Inrechnungstellung von Manntagen und (im Erfolgsfall) sei eine Provision zu bezahlen. Aufzeichnungen darüber, für welche Projekte Nacharbeiten in welcher Höhe hätten geleistet werden müssen, gebe es nicht, das wäre zu aufwändig (siehe Seite 1-2 des Besprechungsprotokolls vom 09.03.2018 [OZ 18/1]). Die vorliegenden Aktenvermerke bezüglich Nacharbeiten bezögen sich auf Projekte, die einer Nacharbeit bedürften. Diese Nacharbeit ergebe sich einerseits aus den Verträgen - siehe Formulierung - "sonstige Unterstützung die notwendig ist um das Projekt erfolgreich abzuschließen", andererseits aus den jeweiligen Projekten und dem daraus abgeleiteten Bedarf an Nacharbeit, laufender Betreuung, Möglichkeiten neue oder veränderte Aufgaben abzuleiten, etc. Ob der "Aufwand" in Rechnung gestellt werden könne, ergebe sich einerseits aus dem Vertrag und andererseits aus der "Geschäftsgebarung", die man über Jahre mit dem Mandanten entwickelt habe. Die Kalkulation des Stundensatzes/Manntagsatz beinhalte einen gewissen %-Satz an Nacharbeit/weiterer Betreuung (siehe Seite 1 des Schreibens der Beschwerdeführerin vom 06.04.2018 [OZ 17/11]). Aus dem oben ausgeführten sei klar ersichtlich, dass es notwendig sei, laufend die Projekte in einer vertretbaren Art und Weise am Leben zu erhalten. Das bedeute auch, dass der Aufwand in einer Periode nicht abgerechnet werde. Aber sie müssten der Transparenz und Objektivität entsprechend aus dem bisher verrechneten Honoraren wirtschaftlich diesen Mehraufwand entsprechend geltend machen und in die nächsten Jahre vortragen. Sie schätzten daher in jedem Jahr den Aufwand den sie weiter erbringen müssten (siehe Seite 2 des Schreibens der Beschwerdeführerin vom 06.04.2018 [OZ 17/11]). In der Unternehmensberatung wie in der Vermögensberatung seien langfristige Klienten- und Mandatsbeziehungen die Basis des Geschäftserfolges. Es sei verpflichtend, bereits abgerechnete Mandate nachzubetreuen, wobei die zu bildende Rückstellung zum Bilanzierungsstichtag nur im Schätzungsweg ermittelt werden könne, da das tatsächliche Ausmaß der Nachbetreuung regelmäßig erst zu einem wesentlich späteren Zeitpunkt endgültig feststehe. Dem Grunde nach sei eine derartige Rückstellung unternehmensrechtlich verpflichtend zu bilden und steuerrechtlich nach dem Maßgeblichkeitsprinzip anzuerkennen (siehe das Beschwerdeschreiben vom 19.07.2018 [OZ 12]). Für die Gewinnermittlung jener Steuerpflichtigen, die nach § 189 UGB oder anderen bundesgesetzlichen Vorschriften der Pflicht zur Rechnungslegung unterliegen und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 23) beziehen, sind die unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung maßgebend, außer zwingende steuerrechtliche Vorschriften treffen abweichende Regelungen (§ 5 Abs. 1 erster Satz EStG 1988). Gemäß § 9 Abs. 1 EStG 1988 können Rückstellungen nur gebildet werden für Anwartschaften auf Abfertigungen (Z 1), laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen (Z 2), sonstige ungewisse Verbindlichkeiten, wenn die Rückstellungen nicht Abfertigungen, Pensionen oder Jubiläumsgelder betreffen (Z 3) und drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (Z 4). Der Geldwert des eigenen Zeitaufwandes eines Steuerpflichtigen ist steuerlich nicht als einkommensmindernd zu berücksichtigen. Es ist daher nicht zulässig, eine Rückstellung für einen zukünftigen eigenen Zeitaufwand der Beschwerdeführerin zu bilden. Drohende Verluste aus schwebenden Geschäften sind nur dann als Rückstellungen auszuweisen, wenn aus dem Geschäft - aufgrund eines steuerlich als einkommensmindernd zu berücksichtigenden Aufwands - ein Verlust droht (VwGH 29.03.2017, Ra 2016/15/0005; VwGH, 27.04.2020, Ra 2020/15/0014; VwGH 07.04.2022, Ro 2021/13/0009). Wenn die Beschwerdeführerin allerdings vorbringt, dass für Nacharbeiten ein Teil des Honorars "rückgestellt" werde, so gibt sie zu erkennen, dass sie eigentlich Erträge, insoweit sie auf Nacharbeiten in einer Folgeperiode entfallen, vom Gewinn abgrenzen möchte (in den Jahresabschlüssen der Streitjahre 2012 bis 2015 [OZ 34 bis OZ 39] sind auf der Passivseite keine Rechnungsabgrenzungsposten ausgewiesen). Als Rechnungsabgrenzungsposten sind auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag auszuweisen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag sind (§ 198 Abs. 6 UGB). Bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich sind Aufwendungen und Erträge der Periode zuzurechnen, zu der sie wirtschaftlich gehören. Einnahmen vor dem Abschlussstichtag führen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag sind, zu passiven Rechnungsabgrenzungen (§ 198 Abs. 6 UGB). Die Einnahmen müssen Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Stichtag sein (vgl. VwGH 28.10.2009, 2005/15/0105). Die Abgabenbehörde ist der Rechtsansicht des Bundesfinanzgerichts bezüglich der Steuerwirksamkeit der im Vorhalt vom 29.07.2024 (OZ 71) dargestellten Dotierungen und Auflösungen aus dem Grunde des § 198 Abs. 6 UGB gefolgt und hat anlässlich der Beantwortung des Vorhaltes die Richtigkeit der Höhe der Dotierungen der Rechnungsabgrenzungsposten (zur Gewinnabgrenzung von Erträgen, insoweit sie auf Nacharbeiten in einer Folgeperiode entfallen) nicht bezweifelt. Auch für das Bundesfinanzgericht ergeben sich aus der Aktenlage diesbezüglich keine Zweifel, weshalb den Beschwerden in diesem Punkt zu folgen war. Die angefochtenen Bescheide betreffend Körperschaftsteuer 2012 bis 2015 waren insoweit abzuändern, als die strittigen Hinzurechnungen (Tz.1) und die Kürzungen (Tz 4 - Neutralisierung der von der Beschwerdeführerin verbuchten Verzinsung des Verrechnungskontostandes) nicht zu berücksichtigen waren. Berechnung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Beträge in €): | | 2012 | 2013 | 2014 | 2015 | Einkünfte lt. Erstbescheid/Erkl. | 35.684,78 | 66.609,17 | 22.463,43 | 65.469,25 | Tz. 2 Reisespesen | 2.783,38 | | | | Tz. 3 Mitgliedsbeiträge | 400,00 | 755,00 | 1.730,00 | 510,00 | Einkünfte lt. Erkenntnis | 38.868,16*) | 67.364,17 | 24.193,43 | 65.979,25 *) Mit der E-Mail vom 16.12.2024 wurde dem steuerlichen Vertreter für das Jahr 2012 aufgrund eines Summenfehlers irrtümlich der Betrag von 40.880,16 € (richtig: 38.868,16 €) mitgeteilt. Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da diese Voraussetzung im Hinblick auf die oben dargestellte Rechtsprechung nicht vorliegt, war auszusprechen, dass die Revision nicht zulässig ist. Wien, am 17. Dezember 2024