BFG RV/7100932/2022

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den ***Einzelrichter*** über die Beschwerden der ***Bf-GmbH***, ***Bf-Adr***, vertreten durch die Intercura Treuhand- und Revisionsgesellschaft m.b.H., Bösendorferstraße 2, 1010 Wien, vom 19.07.2018 1) gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 3/6/7/11/15 Schwechat Gerasdorf vom 15.06.2018 betreffend Haftung für Kapitalertragsteuer für 2013 bis 2017 und 01-03/2018 sowie 2) gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 3/6/7/11/15 Schwechat Gerasdorf vom 18.06.2018 betreffend Körperschaftsteuer 2012 bis 2015 zu Recht erkannt: Die Bescheide betreffend Haftung für Kapitalertragsteuer für 2013 bis 2017 und 01-03/2018 werden aufgehoben. Die Bescheide betreffend Körperschaftsteuer 2012 bis 2015 werden abgeändert. Die Höhe dieser Abgaben und die Grundlagen der Abgabenfestsetzung (Bemessungsgrundlagen) sind den als Beilagen angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe Sachverhalt Die Beschwerdeführerin ist eine mit Gesellschaftsvertrag vom TT.07.1999 (OZ 17) gegründete Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Gesellschafter sind Mag. ***VN-1*** ***NN*** (auch Geschäftsführer) und Dr. ***VN-2*** ***NN***. Den Abgabenerklärungen der Beschwerdeführerin sind folgende Umsätze und Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu entnehmen: | Veranlagungszeitraum | Gesamtbetrag der Bemessungsgrundlagen | Einkünfte aus Gewerbebetrieb | 2012 | 209.358,51 € | 35.684,78 € | 2013 | 274.872,18 € | 66.609,17 € | 2014 | 242.200,10 € | 22.463,43 € | 2015 | 184.679,37 € | 65.469,25 € | 2016 | 156.263,95 € | 23.404,55 € | 2017 | 202.432,78 € | 68.094,05 € | 2018 | 245.285,14 € | 104.260,74 € Streitpunkt "Verrechnungskonto" Das Lohnkonto des Mag. ***VN-1*** ***NN*** weist für die Streitjahre ein monatliches Grundgehalt, einen Urlaubszuschuss und eine Weihnachtsremuneration aus, wobei als Grundgehalt (Bruttolohnbezug) bis August 2012 monatlich 5.100 € und ab September 2012 monatlich 1.500 € verzeichnet ist (OZ 44-49). Mag. ***VN-1*** ***NN*** ist aufgrund des Kaufvertrages vom TT.08.2011 Eigentümer einer Eigentumswohnung mit der Adresse ***Gasse-1***/***Gasse-2*** in Wien, für die im Grundbuch ein Pfandrecht im Höchstbetrag von 150.000 € eingetragen ist (siehe Grundbuchsauszug vom 05.12.2017 [OZ 20/39]. Mag. ***VN-1*** ***NN*** ist weiters aufgrund des Gerichtsbeschlusses über die Erbschaft vom TT.04.2016 zur Hälfte Eigentümer folgender zum "***Gut-XY***" gehörender Liegenschaften in ***Staat***: Liegenschaft ***Eigentumsblatt-1***, Gemeinde ***Ort-1*** (siehe Grundbuchsauszug vom 15.01.2018 [OZ 20/56 = übersetzt OZ 20/49]), Liegenschaft ***Eigentumsblatt-2***, Gemeinde ***Ort-2*** (siehe Grundbuchsauszug vom 15.01.2018 [OZ 20/78]), Liegenschaft ***Eigentumsblatt-3***, Gemeinde ***Ort-1*** (siehe Grundbuchsauszug vom 15.01.2018 [OZ 20/76 = übersetzt OZ 20/54]), Liegenschaft ***Eigentumsblatt-4***, Gemeinde ***Ort-3*** (siehe Grundbuchsauszug vom 15.01.2018 [OZ 20/72]), Liegenschaft ***Eigentumsblatt-5***, Gemeinde ***Ort-4*** (siehe Grundbuchsauszug vom 15.01.2018 [OZ 20/64]), Liegenschaft ***Eigentumsblatt-6***, Gemeinde ***Ort-4*** (siehe Grundbuchsauszug vom 15.01.2018 [OZ 20/68]), Liegenschaft ***Eigentumsblatt-7***, Gemeinde ***Ort-2*** (siehe Grundbuchsauszug vom 15.01.2018 [OZ 20/82]). Das Verrechnungskonto des Mag. ***VN-1*** ***NN*** (3461) weist Ende des Jahres 2012 einen Stand von 554.283,42 € und an den Enden der Streitjahre bzw. Ende März 2018 (letztes Quartal vor dem Ende der Außenprüfung) folgende Stände und Forderungszuwächse auf (OZ 23/16): | Stichtag | Stand Verrechnungskonto | Veränderung zum 31.12. des Vorjahres | 31.12.2013 | 679.445,41 € | +125.161,99 € | 31.12.2014 | 744.092,66 € | +64.647,25 € | 31.12.2015 | 863.352,04 € | +119.259,38 € | 31.12.2016 | 935.101,06 € | +71.749,02 € | 31.12.2017 | 1.030.588,80 | +95.487,74 € | 31.03.2018 | 1.066.418,92 € | +35.830,12 € Nach dem Ende der Außenprüfung entwickelte sich das Verrechnungskonto wie folgt (OZ 63-OZ 66): | Stichtag | Stand Verrechnungskonto | Veränderung zum 31.12. des Vorjahres | 31.12.2018 | 982.314,40 € | -48.274,40 € | 31.12.2019 | 1.058.794,62 € | +76.480,22 € | 31.12.2020 | 1.128.479,60 € | +69.684,98 € | 31.12.2021 | 1.211.508,33 € | +83.028,73 € | 31.12.2022 | 1.210.196,87 € | -1.311,46 € | 31.12.2023 | 1.171.408,48 € | -38.788,39 € | 31.03.2024 | 1.180.270,05 € | +8.861,57 € Streitpunkt "Rückstellung für Nacharbeiten" In den Streitjahren 2012 bis 2015 verbuchte die Beschwerdeführerin folgenden Rückstellungsaufwand (OZ 32-37): | Jahr | Dotierung Rückstellung | Auflösung Rückstellung | 2012 | 41.600,00 € | - | 2013 | 78.000,00 € | 41.600,00 € | 2014 | 90.000,00 € | 78.000,00 € | 2015 | 66.000,00 € | 90.000,00 € Verfahrensablauf: Außenprüfung Mit Bescheid über einen Prüfungsauftrag vom 06.09.2016 führte die Abgabenbehörde bei der Beschwerdeführerin eine Außenprüfung ua. betreffend Körperschaftsteuer und Kapitalertragsteuer für die Jahre 2012 bis 2014 (mit Bescheid über einen Prüfungsauftrag vom 31.05.2017 erweitert auf die Jahre 2016 und 2017) durch. Streitpunkt "Verrechnungskonto" Mit E-Mail vom 05.12.2016 (OZ 16/2) verlangte die Abgabenbehörde von der Beschwerdeführerin zu den "Entnahmen" am Verrechnungskonto die Auskunft, ob es dazu eine schriftliche Vereinbarung gebe. Die Beschwerdeführerin legte dazu eine mit 16.12.2008 datiertes und als "Darlehenszusage" bezeichnetes Schriftstück (OZ 19/1) mit folgendem Inhalt vor: I. Mag. ***VN-1*** ***NN*** ist designierter Hälfte-Erbe des Familienbesitzes in ***PLZ*** ***Ort-1***, ***Staat***. II. Herrn Mag. ***VN-1*** ***NN*** steht das Recht zu, bis zur tatsächlichen Einantwortung in den Familienbesitz Darlehen nach Maßgabe der zur Verfügung stehenden Liquidität aus der [Beschwerdeführerin] zu beziehen. III. Die Verzinsung erfolgt mit 1 % über dem 3-Monats Euribor oder einem vergleichbaren Parameter. IV. Die Rückzahlung der bezogenen Darlehensbeträge samt verrechenbaren Darlehenszinsen erfolgt ab dem der Einantwortung in das Erbe folgenden Kalenderjahr, entweder in jährlichen festzusetzenden Raten nach Maßgabe der in der ***Staat*** erzielten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft oder Zug um Zug gegen Veräußerung der geerbten Ländereien. VI. Sollten einzelne Bestimmungen dieser Vereinbarung ungültig sein oder werden bzw. eine Regelungslücke aufweisen, sind die ungültigen oder fehlenden Bestimmungen durch solche Vereinbarungen zu ersetzen, die dem Vertragswillen der Parteien am nächsten kommen. VII. Allfällige Änderungen dieser Vereinbarung haben in Schriftform zu erfolgen. Mit E-Mail vom 25.09.2017 (OZ 16/20 und OZ 16/34) forderte die Abgabenbehörde die Beschwerdeführerin auf, die Unterlagen zur durchgeführten Bonitätsprüfung des Darlehensnehmers (Nachweise über das Einkommen zum Zeitpunkt der Darlehenshingabe und die Entwicklung des Einkommens, Berücksichtigung der Stabilität des Einkommens (Verschlechterung der Einkommenssituation 2013-2015), vorhandene Schulden und Verpflichtungen des Darlehensnehmers, Ersparnisse des Gesellschafters (insbes. Immobilien und Kapitalvermögen unter der Voraussetzung, dass eine Verwertung zukünftig realistisch erscheint und keine sonstigen Gläubiger vorrangig befriedigt werden müssen), usw. vorzulegen. Mit Schreiben vom 27.11.2017 (OZ 17/3) teilte die Beschwerdeführerin der Abgabenbehörde mit, dass es sich um einen klar absehbaren Zeitpunkt handle, weil der Vater des Darlehensnehmers im Dezember 2015 im Alter von 90 Jahren verstorben und bereits in den Jahren davor schweren Erkrankungen ausgesetzt gewesen sei. Bei der Land- und Forstwirtschaft sei es aufgrund des fortgeschrittenen Alters des Verstorbenen zu einem Investitionsrückstau gekommen. Die nötigen Investitionen seien mittlerweile nachgeholt und ab dem nächsten Jahr würden Rückzahlungen erfolgen. Es sei immer außer Frage gestanden, dass Mag. ***VN-1*** ***NN*** und sein Bruder als leibliche Nachfahren erben würden. Die Liegenschaft als Sicherheit für das Darlehen sei nach schon deshalb drittüblich, weil auch noch nicht angefallene Verlassenschaften sehr wohl bereits verkauft oder belastet werden könnten. Mag. ***VN-1*** ***NN*** hafte mit seinem gesamten Vermögen. Die Kreditwürdigkeit sei wegen der Land- und Forstwirtschaft in *** jedenfalls gegeben. Die Bonität habe sich durch den Erbanfall vielmehr sprunghaft erhöht. Der guten Ordnung halber möchte man auch darauf hinweisen, dass Mag. ***VN-1*** ***NN*** auch über Grundbesitz in Österreich (eine Eigentumswohnung in Wien in der ***Gasse-2***) verfüge. In der Besprechung am 09.03.2018 gab Mag. ***VN-1*** ***NN*** gegenüber der Abgabenbehörde an, bei dem Erbe handle sich hierbei um ca. 700 ha Wald, 70 ha Felder, Schloss und Nebengebäude. Die Verwaltung erfolge durch ihn als Hälfteerben. Seit der Übernahme nach dem Tod des Vaters im Jahr 2015 würden Arbeiten zur Wiedererlangung von Einkünften durchgeführt. Da aufgrund der gesundheitlichen Situation des Vaters die Gebäude sowie die Ländereien vernachlässigt worden wären, seien schon vor Erbantritt Investitionen in das zukünftige Erbe erfolgt. Es sei nicht beabsichtigt gewesen, der Beschwerdeführerin Geld (durch Ausschüttungen) endgültig zu entziehen. Vielmehr sollten durch das Darlehen Zinserträge erzielt werden. Die geliehenen Gelder flößen nach und nach, frühestens nach acht Jahren, spätestens nach 10 Jahren (realistischer) in die GmbH zurück. Es seien derzeit zwei Angestellte zur Bewirtschaftung angestellt. Es sei beabsichtigt, das derzeit leerstehende Schloss für Konzerte, Ritterspiele, Weihnachtsmärkte u.ä zu nutzen. Der Sachwert betrage laut Notar ca. "3.500.00[0],- EUR" (siehe Seite 3 des Besprechungsprotokolls [OZ 18/1]). In der Besprechung am 24.04.2018 wurde der Beschwerdeführerin mitgeteilt, dass bezüglich der Einräumung eines Darlehens für den 25%-Gesellschafter in Höhe von 100 % des Gewinnvortrags keine Fremdüblichkeit vorliege. Der Gesellschafter könne sich nicht auf die Bonität berufen, weil ihm Gewinnanteile von 100 % zustünden. Eine abweichende Gewinnaufteilung sei bis zum heutigen Tag nicht erwähnt und auch nichts Schriftliches vorgelegt worden. Mit 2013 habe sich jedenfalls die Bonität so sehr verschlechtert, dass die Beschwerdeführerin hätte reagieren müssen. Trotz Möglichkeit der [unlesbar] ins Grundbuch (***Staat***) sei dies nicht erfolgt, auch andere Sicherheiten seien nicht abverlangt worden (siehe Besprechungsprotokoll [OZ 18/16]). Streitpunkt "Rückstellung für Nacharbeiten" Mit E-Mail vom 05.12.2016 (OZ 16/2) forderte die Abgabenbehörde die Beschwerdeführerin zu den Rückstellungen für Nacharbeiten zur "Dokumentation zur Höhe", "Begründung" und zum "Nachweis mittels geeigneter Unterlagen" auf. Die Beschwerdeführerin legte dazu mit jeweils 31.12. datierte und als "Aktenvermerke" bezeichnetes Schriftstücke mit folgendem Inhalt vor: a) Rückstellungen Nacharbeiten 2012 (OZ 21/3) Da die verschiedenen Projekte noch nicht abgeschlossen sind, diverse offene Gespräche hier noch laufen ist es notwendig hier einige Nacharbeitsrückstellungen zu bilden: ***S***: Nachfassen der möglichen Erfolgsprämie durch den Abschluss Ägypten 1 MT ***T1***: Das Projekt verlang konstante Überprüfung der möglichen Kandidaten für weiter Gespräche 3 M ***K1***: Da das Projekt mit *** zwar abgebrochen wurden sind doch weitere Beobachtungen der Branche, regelmäßiger Austausch mit dem Mandanten und mit *** zu führen. Auch sind Besuche vor Ort um den Kontakt und die Chancen zu wahren 4 MT ***A1***: Der Abschluss des Mandates erfordert aber ein Halten der Gespräche mit dem Käufer in Hu und in D, dh. Überprüfung, dass auch keine Nachwirkungen aus der DD kommen 3 MT ***M1***: Die Diskussion und die Begleitung der *** Chancen bei *** sind weiter wahrzunehmen 1 MT ***I***: Die Gespräche mit dem Banken sind weiter zu führen auch mit dem *** und dem Management, auch sind die Chancen bei möglichen potenziellen Interessenten immer auszuloten 2 MT ***R***: Eine Überprüfung der Long List und eine Durchforstung der Chancen sind regelmäßig vorzunehmen und hier eine Berichtslinie zu unserem Mandanten zu halten 3 MT ***P1***: Die Gespräche mit den potenziellen Interessenten sind im Hintergrund weiterzuführen und hier ist auch regelmäßig zu berichten 5 MT ***S2***: Hier sind potenzielle Gespräche mit dem Masseverwaltern, mit dem Mandanten und seinen Beratern notwendig bis zum Abschluss der Insolvenz 3 MT ***O***: Gespräche mit dem Banken über eine Restrukturierung der offenen Verbindlichkeiten sind notwendig, auch sind Besuche vor Ort wahrscheinlich 3 MT ***C***: Regelmäßige Beobachtung der Märkte, der Entwicklungen der Frachtraten, Auslastungen, Berichte der börsenotierten Konkurrenz und möglicherweise Berichterstattung an unserem Mandanten 5 MT Daher gesamt 32 MT zum internen Satz von € 1.300. ergibt € 41,600.- b) Rückstellungen Nacharbeiten 2013 (OZ 21/4) Da die verschiedenen Projekte noch nicht abgeschlossen sind, diverse offene Gespräche hier noch laufen ist es notwendig hier einige Nacharbeitsrückstellungen zu bilden: ***S***: Nachfassen der möglichen Erfolgsprämie durch den Abschluss Ägypten 1 MT ***T1***: Das Projekt verlang konstante Überprüfung der möglichen Kandidaten für weiter Gespräche 1 MT ***K1***: Wir sind weiter dabei den markt zu beobachten, mögliche Targets in *** und auch in Europa zu identifizieren, die Analyse *** hat uns hier bestätigt, wir schauen uns den Markt alle 2 Monate an 6 MT ***A1***: interne Diskussionen und auch das Beobachten des Umfeldes, auch die Regionen spielen hier eine größere Rolle 4 MT ***M1***: Die Diskussion und die Begleitung der *** Chancen bei *** sind weiter wahrzunehmen 2 MT ***I***: Nach Abschluss des Projektes ist die interne Diskussion mit Z zu führen damit der richtige Zeitpunkt um mit den Banken wieder Kontakt aufzunehmen, somit sind auch Gespräche mit den Banken notwendig. Das Beobachten der Außerbanken Branche wie Hedge-Fonds etc ist eine weitere Option 10 MT ***R***: Eine Überprüfung der Long List und eine Durchforstung der Chancen sind regelmäßig vorzunehmen und hier eine Berichtslinie zu unserem Mandanten zu halten 3 MT ***P1***: Beobachtung der Entwicklung ist deswegen notwendig, da wir uns in einer Streitbeziehung befindet, hier ist auch die Branche mit zu beobachten 2 MT ***S2***: Weiter beobachten, damit uns die Masseverwalter nicht in die Haftung hineinziehen können 2 MT ***O***: Gespräche mit dem Mandanten damit wir hier in *** am Ball bleiben. 2 MT ***C***: Regelmäßige Beobachtung der Märkte, der Entwicklungen der Frachtraten, Auslastungen, Berichte der börsenotierten Konkurrenz und möglicherweise Berichterstattung an unserem Mandanten 5 MT ***A2***: Weiter ist die Beobachtung der Märkte notwendig 2 MT ***T2***: Hier haben wir die Bewertung zwar abgeschlossen aber sie ist immer wieder auf einen aktuellen Stand zu bringen 8 MT ***K2***: Das Unternehmen braucht immer wieder die Betreuung, hat kein Geld und daher müssen wir zusätzliche unbezahlte Leistungen erbringen 4 MT Daher gesamt 52 MT zum internen Satz von € 1.500. ergibt € 78.000.- c) Rückstellungen Nacharbeiten 2014 (OZ 21/5) Da die verschiedenen Projekte noch nicht abgeschlossen sind, diverse offene Gespräche hier noch laufen ist es notwendig hier einige Nacharbeitsrückstellungen zu bilden: ***S***: Nachfassen der möglichen Erfolgsprämie durch den Abschluss Ägypten 1 MT ***T1***: Das Projekt verlang konstante Überprüfung der möglichen Kandidaten für weiter Gespräche 1 MT ***K1***: Wir sind weiter dabei den Markt zu beobachten, mögliche Targets in *** und auch in Europa zu identifizieren, die Analyse *** hat uns hier bestätigt, wir schauen uns den Markt alle 2 Monate an, die Insolvenz 2014 war eine Bestätigung 4 MT ***A1***: interne Diskussionen und auch das Beobachten des Umfeldes, auch die Regionen spielen hier eine größere Rolle 2 MT ***M1***: Haben auch hier wieder einen kleine Folgeauftrag bekommen, war die Organisation des Bidding in Rumänien. Aus der Diskussion mit ***M2*** wurde in 2015 eine Intensivierung der Gespräche Mit Celo 2 MT ***I***: Regelmäßiger Kontakt und die Diskussion über mögliche weitere Finanzierungsformen und Angebote. Das Beobachten der Außerbanken Branche wie Hedge-Fonds etc ist eine weitere Option. Auch der Einsatz von Kapitalmarktprodukten muss regelmäßig erfolgen 6 MT ***R***: Eine Überprüfung der Long List und eine Durchforstung der Chancen sind regelmäßig vorzunehmen und hier eine Berichtslinie zu unserem Mandanten zu halten 3 MT ***P1***: Beobachtung der Entwicklung ist deswegen notwendig, da wir uns in einer Streitbeziehung befindet, hier ist auch die Branche mit zu beobachten 3 MT ***S2***: Weiter beobachten, damit uns die Masseverwalter nicht in die Haftung hineinziehen können2 MT ***C***: Regelmäßige Beobachtung der Märkte, der Entwicklungen der Frachtraten, Auslastungen, Berichte der börsenotierten Konkurrenz und möglicherweise Berichterstattung an unserem Mandanten 5 MT ***A2***: Weiter ist die Beobachtung der Märkte notwendig 3 MT ***T2***: Hier haben wir die Bewertung zwar abgeschlossen aber sie ist immer wieder auf einen aktuellen Stand zu bringen. Eine relegmäßige Diskussion mit den Mitgesellschaftern, dem Wirtscahftsprüfer etc 4 MT ***K2***: Das Unternehmen braucht immer wieder die Betreuung, hat kein Geld und daher müssen wir zusätzliche unbezahlte Leistungen erbringen 4 MT Projekt ***T3***: Obwohl anbgeschlossen kommen immer wieder potenzielle Interessenten um das Projekt oder seine Chancen zu evaluieren 5 MT ***P2***: Hier entwickelt sich die Betreuung in eine ständige Betreuung in allen Angelegenheiten - auch in der privaten Sphäre des Stifters ist es notwendig ständig verfügbar zu sein 5 MT ***H1***: Die Diskussion mit dem Auftraggeber geht in einen Streit mit den Gesellschaftern. Daher ist die Analyse auf dem Neuesten Stand zu halten und die Berechnungen und Annahmen jederzeit bereit zu halten 4 MT ***F***: Das Projekt hat einen erheblichen Mehraufwand in den ersten Monaten erzeugt, die für die Arbeit in den Monaten 2015 erst gebraucht werden und auch aber über die Pauschale nicht abgerechnet werden konnten 4 MT ***S3*** Hier sind immer wieder Gespräche mit dem Eigentümer zu führen und eine Evaluation der Möglichkeiten für einen Exit vorzunehmen 3 MT Aufbau Daher gesamt 60 MT zum internen Satz von € 1.500. ergibt € 90.000.- d) Rückstellungen Nacharbeiten 2015 (OZ 21/7) Da die verschiedenen Projekte noch nicht abgeschlossen sind, diverse offene Gespräche hier noch laufen ist es notwendig hier einige Nacharbeitsrückstellungen zu bilden: ***K1***: Immer wieder kommen Anfragen herein, wer mit wem zusammengeht, dh wir müssen regelmäßig den Markt beobachten auf mögliche Targets in *** und auch in Europa - speziell *** 2 MT ***A1***: Beobachten des Umfeldes 2 MT ***M2***: Nacharbeiten bei den Aktivitäten in *** und Beobachtung des Gitterrostmarktes in *** 4 MT ***I***: Anrufe und dasnn am Telefon Diskussion der aktuellen Standes, hier Feedback zu geben ist unserem Mandanten sehr wichtig. 3 MT ***R***: Eine Überprüfung der Long List und eine Durchforstung der Chancen sind regelmäßig vorzunehmen und hier eine Berichtslinie zu unserem Mandanten zu halten 2 MT ***P1***: Überprüfen der Entwicklung und der möglichen Folgen für den Prozess 2 MT ***C***: Regelmäßige Beobachtung der Märkte, der Entwicklungen der Frachtraten, Auslastungen, Berichte der börsenotierten Konkurrenz und möglicherweise Berichterstattung an unserem Mandanten 3 MT ***A2***: Weiter ist die Beobachtung der Märkte notwendig, auch hilft es in der Diskussion mit dem Vorstand und dem Eigentümer 3 MT ***T2***: Informelle Diskussion mit den Mitgesellschaftern, dem Wirtschaftsprüfer etc, auch entsprechende Treffen finden hier statt 4 MT Projekt ***T3***: Nach wie vor werden wir hier angesprochen und müssen informell einen Weg finden um das Projekt weiter am Leben zu erhalten 1 MT ***P2***: Unverändert, wir sind in alle Aktivitäten des Stifters eingebunden und der Aufwand in einem Monat übersteigt den Aufwand im nächsten. Eine Rückstellung ist notwendig für entsprechenden Nacharbeiten/Nachbetreuung 2 MT ***H1***: Die Diskussion mit dem Auftraggeber geht in einen Streit mit den Gesellschaftern. Daher ist die Analyse auf dem Neuesten Stand zu halten und die Berechnungen und Annahmen jederzeit bereit zu halten 2 MT ***F***: Kleiner Nacharbeiten, Gespräche mit dem Rechtsanwalt, den Eigentümern wegen Streit mit dem ehemaligen Berater 4 MT ***S3*** Hier sind jmmer wieder Gespräche mit dem Eigentümer zu führen und eine Evaluation der Möglichkeiten für einen Exit vorzunehmen 1 MT ***Z***: Kleinere Anpassungen an dem Filialsystem 2 MT ***H2***: Monatlicher Check der Richtigkeit des Modells 3 MT ***G***: Nacharbeiten an der Long List und der Präsentation 4 MT Daher gesamt 44 MT zum internen Satz von € 1.500. ergibt € 66.000.- Mit E-Mails vom 31.05.2017 (OZ 16/18 und OZ 16/30) und vom 25.09.2017 (OZ 16/20 und OZ 16/34) hielt die Abgabenbehörde der Beschwerdeführerin vor, dass es sich ihrer Ansicht nach "um zukünftige Aufwendungen, die erst in den Folgejahren anfallen und keinen konkreten Bezug zum Jahr der Rückstellungsbildung haben," handle. Mit Schreiben des steuerlichen Vertreters vom 27.11.2017 (OZ 17/3) teilte die Beschwerdeführerin der Abgabenbehörde zum Streitpunkt mit: Die Rückstellung von Nacharbeiten wird jeweils im Folgejahr verwendet, weil diese Nacharbeit im Folgejahr tatsächlich geleistet wurde. Für die Projekte des neuen Jahres wird eine neue Rückstellung für Nacharbeit gebildet, die dann wieder im nächsten Jahr nach erbrachter Leistung verwendet wird. Mit (am 05.12.2017 dem Prüfer übergebenem) Schreiben der Beschwerdeführerin vom 22.11.2017 (OZ 17/1) teilte die Beschwerdeführerin der Abgabenbehörde zum Streitpunkt weiters mit: Generell: Wenn ein Projekt auf Halten geschoben ist, unterbrochen wurde, eventuell noch die Chancen auf einen erfolgreichen Abschluss gewahrt werden sollen werden für die diversen Projekte Aufwendungen in der Zukunft getätigt. Denn man weiss nie wie sich die Projekte entwickeln. Manche Projekte haben eine Nachlaufphase von mehreren Jahren. Daher wird ein Teil des Honorars dafür rückgestellt. 2012 ***P1***: siehe oben - Brandstätten Da die Transaktion ja noch nicht abgeschlossen war sind - um die Chancen zu wahren - noch Gespräche mit den bisherigen Interessenten geführt worden. Es kommt immer wieder vor, dass Verhandlungen abgebrochen werden und man die Gespräche mit den anderen Interessenten wieder aufnimmt. ***M1***: wir haben in der Zeit danach immer wieder mit dem Management von *** Kontakt gehalten wir waren hier ein Puffer zwischen unserem Mandanten und dem Unternehmen. ***C***: Das Management hat das Projekt aus internen Gründen gestoppt. Um aber weiter am Ball zu bleiben wurde der Markt - wie ausgeführt - beobachtet. Dh. die Einflussfaktoren für einen möglichen Verkauf ergeben sich auch wenn sich ein Fenster auftut. Fenster auftun heisst es ändert ein Interessent/Konkurrent seine Strategie und dann kann ein Ansprechen genau richtig sein. 2013 ***I***: Gespräche haben mit den Banken stattgefunden. Bei diesen Gesprächen wird die Kreditpolitik der jeweiligen Bank ausgelotet. Es haben sich aber in der Zwischenzeit neue Finanzierungsinstrumente gebildet. Wenn wir unseren Mandanten hier nicht darauf hinweisen, dann macht das jemand anderer und wir haben eine Chance versäumt. Das Ziel ist es immer mit neuen Ideen zu einem bestehenden Thema den Mandant zu informieren. In diesem konkreten Fall war eine Refinanzierung nach Ablauf eines Jahres wieder in Diskussion. 2014/15 Grundlage: Die Grundlage für den internen Satz sind die jährlichen Kosten. Diese bewegen sich - je nach Projekttype und Projektverlauf bei rund € 150.000,- Mögliche Arbeitstage sind p.a. sind ca. 50% der jährlichen Arbeitstage = ca. 100 Verrechnungssatz von € 1.500 pro Manntag In der Besprechung am 09.03.2018 gab Mag. ***VN-1*** ***NN*** gegenüber der Abgabenbehörde zum Streitpunkt an (siehe Seite 1-2 des Besprechungsprotokolls [OZ 18/1]): Mag. ***NN***: "Für erzielte Honorare sind div. Nacharbeiten notwendig, weil Teile des Honorars noch nicht abgearbeitet wurden. Die Primärleistung wurde zwar erbracht, für das fakturierte Honorar sind aber noch Leistungen zu erbringen. Der betreffende Vertrag ist offen, solange er nicht dezitiert gekündigt wird. Eine exakte Vereinbarung über die zu erbringende Leistung gibt es nur im Jahr 01. Die Leistung umfasst den Kauf und Verkauf von Unternehmen, abgerechnet wird dabei durch Inrechnungstellung von Manntagen und (im Erfolgsfall) ist eine Provision zu bezahlen." Frage: "Gibt es Aufzeichnungen darüber, für weiche Projekte Nacharbeiten in weicher Höhe geleistet werden mussten?" Mag. ***NN***: "Gibt es nicht, das wäre zu aufwändig" Bei der Besprechung wurden zum Streitpunkt folgende fünf "Leistungsverträge" vorgelegt: ***R***, ***F***, ***G***, ***H1*** und ***C*** (OZ 21/8-23). Mit Schreiben der Beschwerdeführerin vom 06.04.2018 (OZ 17/11) wurde folgende Äußerung zum Streitpunkt abgegeben: Die vorliegenden Aktenvermerke bezüglich Nacharbeiten beziehen sich wie bereits im Schriftsatz vom 22.22.2017 ausgeführt um Projekte die einer Nacharbeit bedürfen. Diese Nacharbeit ergibt sich einerseits aus den Verträgen - siehe Formulierung - "sonstige Unterstützung die notwendig ist um das Projekt erfolgreich abzuschließen" andererseits aus den jeweiligen Projekten und dem daraus abgeleiteten Bedarf an Nacharbeit, laufender Betreuung, Möglichkeiten neue oder veränderte Aufgaben abzuleiten, etc. Ob der Aufwand in Rechnung gestellt werden kann ergibt sich einerseits aus dem Vertrag andererseits aus der Geschäftsgebahrung die wir über die Jahre mit dem Mandanten entwickelt haben. Die Kalkulation des Stundensatzes/Manntagsatz beinhaltet einen gewissen % Satz an Nacharbeit/weiterer Betreuung. Wir haben dieses System seit Gründung der Gesellschaft in Anwendung. Manche Mandate laufen seit vielen Jahren und werden - so hoffen wir - in der Zukunft zu einem erfolgreichen Abschluss führen. Weiters werden Mandate auch ohne Vertrag abgeschlossen. Die nachstehende Übersicht zeigt ihnen den Status - Basis Rückstellungen 2015 - an: | Projektname | Mandant/Kunde seit wann | Vertrag Ja | Vertrag nein | Kommentar | ***K1*** | 2008 | x | | Projekt läuft noch immer | ***A1*** | 2007 | | x | Wir erbringen laufend Beratung | ***M2*** | 2000 | | x | Danach kamen weitere Projekte | ***I*** | 2000 | | | | ***R*** | 2012 | x | | Projekt läuft noch immer | ***P1*** | 2011 | x | | abgeschlossen | ***C*** | 2012 | x | | Projekt läuft noch immer | ***A2*** | 2008 | | x | Projekt läuft noch immer | ***T2*** | 2013 | x | | in 2017 abgeschlossen | ***T3*** | 2014 | x | | abgeschlossen | ***P2*** | 2010 | | x | Projekt läuft noch immer | ***H1*** | 2014 | x | | Projekt läuft noch immer | ***F*** | 2014 | x | | Projekt läuft noch immer | ***S3*** | 2009 | x | | Projekt läuft noch immer | ***Z*** | 2015 | | x | Projekt läuft noch immer | ***G*** | 2015 | x | | Projekt läuft noch immer Zu folgenden Projekten übermitteln wir Ihnen die Verträge • ***R***, ***F***, ***G***, ***H1***, ***C*** Aus dem oben ausgeführten ist klar ersichtlich, dass es notwendig ist laufend die Projekte in einer vertretbaren Art und Weise am Leben zu erhalten. Das bedeutet auch, dass der Aufwand in einer Periode nicht abgerechnet wird. Aber wir müssen der Transparenz und Objektivität entsprechend aus dem bisher verrechneten Honoraren wirtschaftlich diesen Mehraufwand entsprechend geltend machen und in die nächsten Jahre vortragen. Wir schätzen daher in jedem Jahr den Aufwand den wir weiter erbringen müssen. Unser Geschäft ist dahingehend ausgerichtet die uns anvertrauten Mandate erfolgreich abzuschliessen. Viele Unternehmen, die wir betreuen, haben eine vergleichbare Geschäftsgebarung. Nach Durchführung einer Schlussbesprechung am 06.06.2018 (Niederschrift OZ 22) traf der Prüfer die hier strittige Feststellung, dass die auf dem Verrechnungskonto des Mag. ***VN-1*** ***NN*** als Forderungen verbuchten "Entnahmen" als verdeckte Ausschüttungen (KESt 2012 bis 2018) zu beurteilen seien, und die hier ebenso strittige Feststellung, dass die Rückstellung für Nacharbeiten (K 2012 bis 2015) steuerlich nicht anzuerkennen sei. Darstellung der Bemessungsgrundlagen für die Kapitalertragsteuer (OZ 23/16): | Zeitraum | KESt-Bemessungsgrundlage | 2013 | 673.307,46 €*) | 2014 | 57.564,97 €**) | 2015 | 111.262,14 €**) | 2016 | 62.801,49 €**) | 2017 | 95.487,74 €**) | 01-03/2018 | 35.830,12 €**) *) 2013: Bemessungsgrundlage ist der Stand des Verrechnungskontos zum Jahresende (= Stand zum Vorjahresende/Jahresbeginn plus Jahreszuwachs) abzüglich verbuchte Zinsen. **) 2014 bis 2018: Bemessungsgrundlagen sind die jährlichen Zuwächse auf dem Verrechnungskonto abzüglich allfällig verbuchte Zinsen. Darstellung der Hinzurechnungen zur körperschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage: | Zeitraum | Hinzurechnungsbetrag | 2012 | 41.600,00 € | 2013 | 36.400,00 € | 2014 | 12.000,00 € | 2015 | -24.000,00 € Bescheide Streitpunkt "Verrechnungskonto" Mit Bescheiden vom 15.06.2018 (OZ 5 bis 11) zog die Abgabenbehörde die Beschwerdeführerin unter Zugrundelegung der Feststellung zur verdeckten Ausschüttung zur Haftung für Kapitalertragsteuer (33,33 % der Bemessungsgrundlagen bis 2015 bzw. 37,93 % der Bemessungsgrundlagen ab 2016) wie folgt heran: | Zeitraum | Haftungsbetrag | 2013 | 224.435,82 € | 2014 | 19.188,32 € | 2015 | 37.087,38 € | 2016 | 23.821,25 € | 2017 | 36.219,48 € | 01-03/2018 | 13.590,73 € Dem Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung vom 15.06.2018 (OZ 23), auf den die angefochtenen Bescheide verweisen, ist zur Begründung der strittigen Feststellung zu entnehmen (Tz. 4): Zu der o.a. Vereinbarung (''Darlehenszusage") ergaben sich seitens der AP folgende Feststellungen: .) Es wurde kein Kreditrahmen festgelegt. Der Gesellschafter Mag. ***VN-1*** ***NN*** könnte/kann daher Darlehen in unbestimmter Höhe beziehen, solange dies die Liquidität des Darlehensgebers zulässt. Hier fehlt es an der gebotenen Fremdüblichkeit, denn kein anderer (fremder) Darlehensgeber würde ein Darlehen in unbestimmter Höhe einräumen. .) Laut Vereinbarung steht dem Gesellschafter das Recht zu "bis zur tatsächlichen Einantwortung in den Familienbesitz" Darlehen zu beziehen. Der Gerichtsbeschluss über das Erbe datiert mit TT.5.2016, die Eintragung des Gesellschafters als Hälfteeigentümer ins *** Grundbuch erfolgte mit TT.6.2016. Die o.a. Vereinbarung endete also mit TT.6.2016. Eine neue, darüber hinaus gehende Vereinbarung wurde nicht vorgelegt. Trotzdem wurden auch nach diesem Zeitpunkt Gelder dem Gesellschafter zur Verfügung gestellt und diese auf dem betreffenden Verrechnungskonto verbucht. .) in der Darlehenszusage wurde keine fixe Fälligkeit des Darlehens festgesetzt. Wenn It. Vereinbarung 'die Rückzahlung der bezogenen Darlehensbeträge samt verrechenbaren Zinsen ab dem der Einantwortung in das Erbe folgenden Kalenderjahr erfolgt', so ist dies nur ein unbestimmter Zeitpunkt, denn wann und in welcher Höhe diese Einantwortung in das Erbe erfolgt, kann nicht vorausgesagt werden. Ein fremder Darlehensgeber würde einer solchen Vereinbarung jedenfalls nicht zustimmen. .) Die Rückzahlungsmodalitäten sind nicht eindeutig festgelegt. Lt. Vereinbarung erfolgt die Rückzahlung 'entweder in jährlich festzusetzenden Raten nach Maßgabe der in der ***Staat*** erzielten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ODER Zug um Zug gegen Veräußerung der geerbten Ländereien'. Auch hier fehlt es an der bei Geschäftsbeziehungen zwischen Gesellschaften und ihrem Gesellschafter gebotenen Fremdüblichkeit, denn es gibt massive Unwägbarkeiten betreffend Höhe der zukünftigen Einkünfte aus Land-und Forstwirtschaft bzw. der Höhe des erzielbaren Veräußerungserlöses der betreffenden Ländereien. .) In der Darlehenszusage fehlt es an Sicherheiten, die der Darlehensnehmer beibringt. Die Darlehenszusage enthält nämlich nur die (nicht fremdübliche) Regelung der Rückzahlung des Darlehens (nämlich mittels der ihm zukünftig im Erbweg zufallenden Ländereien). Dass diese Ländereien als Sicherheit für das erhaltene Darlehen dienen sollen, ist in der Darlehenszusage nicht erwähnt. Dies wäre aber auch nach Auffassung der AP nicht möglich, denn eine zukünftige Erbschaft kann aufgrund zu vieler Unwägbarkeiten (Höhe des tatsächlichen Erbes, mögliche Erbanfechtung, Zeitpunkt des Erbes) nicht als Sicherheit dienen und würde auch von einem fremden Darlehensgeber ohne vorherige, nähere Prüfung (Gutachten, Prognoserechnung, oder ähnliches) nicht als Sicherheit anerkannt werden. Darlehensnehmer Mag. ***VN-1*** ***NN*** Im Zuge der Außenprüfung wurde anhand der vorliegenden Unterlagen (Steuererklärungen des Gesellschafters Mag. ***VN-1*** ***NN***) festgestellt, dass sich dessen Einkommenssituation im Prüfungszeitraum wie folgt darstellt: Gesamtbetrag der Einkünfte: 2008: 62.812,16 2009: 65.504.21 2010: 64.847.21 2011: 61.681,01 2012: 46.217,72 2013: 290,14 2014: 7.368,17 2015: 16.613,11 2016: 19.418,92 Die Einkommenssituation des Gesellschafters hat sich also vor allem im Jahr 2013 gegenüber den Einkünften der Jahre davor massiv verschlechtert. Aus diesem Grund wurde die geprüfte Gesellschaft mit Schreiben vom 25.9,2017 ("3.Fragenkatalog zur laufenden Außenprüfung") aufgefordert, Unterlagen zu Sicherheiten, die der Gesellschafter beigebracht hat, vorzulegen. Des weiteren wurden Unterlagen zur Bonitätsprüfung des Darlehensnehmers abverlangt (Nachweise über das Einkommen zum Zeitpunkt der Darlehenshingabe und die Entwicklung des Einkommens, Berücksichtigung der Stabilität des Einkommens (im Hinblick auf die massive Verschlechterung des Einkommens in den Jahren 2013-2015), vorhandene Schulden und Verpflichtungen des Darlehensnehmers, Ersparnisse des-Gesellschafters, etc). Der o.a. Fragenkatalog wurde mit Schreiben vom 22.11.2017 wie folgt beantwortet: "Bei der Darlehenszusage handelt es sich um eine Rahmenvereinbarung. Die tatsächliche Ausnutzung des Rahmens erfolgt entsprechend der liquiden Möglichkeiten der Gesellschaft. Es handelt sich um einen klar absehbaren Zeitpunkt, weil der Vater des Darlehensnehmers im Dezember 2015 im Alter von 90 Jahren verstorben ist und bereits in den Jahren davor schweren Erkrankungen ausgesetzt war. Bei der Land- und Forstwirtschaft kam es aufgrund des fortgeschrittenen Alters des Verstorbenen zu einem Investitionsrückstau - die nötigen Investitionen wurden mittlerweile nachgeholt und ab dem nächsten Jahr werden Rückzahlungen erfolgen. Es stand immer außer Frage, dass Herr [Mag. ***VN-1*** ***NN***] und sein Bruder als leibliche Nachfolger erben werden. Die Liegenschaft als Sicherheit für das Darlehen ist unserer Ansicht nach schon deshalb drittüblich, weil auch noch nicht angefallene Verlassenschaften sehr wohl bereits verkauft oder belastet werden können. Herr Mag. ***VN-1*** ***NN*** haftet mit seinem gesamten Vermögen. Die Kreditwürdigkeit war und ist wegen der Land-und Forstwirtschaft in *** jedenfalls gegeben. Die Bonität hat sich durch den Erbanfall vielmehr sprunghaft erhöht. Der guten Ordnung halber möchten wir auch darauf hinweisen, dass Herr [Mag. ***VN-1*** ***NN***] auch über Grundbesitz in Österreich (eine Eigentumswohnung in Wien in der ***Gasse-2***) verfügt." In den Besprechungen am 9.3.2018 bzw. 24.4.2018 wurde der Gesellschafter-Geschäftsführer [Mag. ***VN-1*** ***NN***] im Beisein der steuerlichen Vertretung nochmals zum Thema Verrechnungskonto [Mag. ***VN-1*** ***NN***], insbesondere zu den Sicherheiten und zur Bonität eingehend befragt und aufgefordert, Unterlagen dazu vorzulegen. Der Gesellschafter- Geschäftsführer bzw. der steuerliche Vertreter nahm dazu sinngemäß wie folgt Stellung: Das Erbe bestehe aus ca. 700 ha Wald, 70 ha Felder und einem Schloss mit Nebengebäuden. Die Einantwortung in das Erbe erfolgte mit 5/2016. Der durch den Notar festgestellte Sachwert der geerbten Ländereien betrage insgesamt ca. € 3.500.000,00, sein Anteil daher ca. € 1.750.000,00. Die Ländereien würden durch ihn (Ges./Gf.) verwaltet, derzeit wären 2 Personen angestellt, zusätzlich würden Saisonarbeiter beschäftigt. Schon im Vorfeld seien Gelder zur Instandsetzung des (abgewirtschafteten) Erbes verausgabt worden, dies dazu, um zukünftig sowohl aus den Ländereien, als auch aus diversen Veranstaltungen im Schloss Einnahmen lukrieren zu können. Diese Einkünfte würden in Zukunft in die geprüfte GmbH zurückfließen. Die GmbH habe niemals die über das Verrechnungskonto des Gesellschafters getätigten Entnahmen mit Fremdkapital finanziert. Die Darlehenssumme würde nämlich, bis auf das Jahr 2014, den Gewinnvortrag der GmbH nicht übersteigen. Für den Überhang der Darlehenssumme von ca. € 50.000,00 würde [Mag. ***VN-1*** ***NN***] persönlich haften. Die Bonität des Gesellschafters sei also allein schon deswegen gegeben, weil ihm der ausschüttungsfähige Gewinn der geprüften GmbH zustehe und die ausgeliehenen Gelder diesen nicht übersteigen. Darüber hinaus wurden im Prüfungsverfahren zu Sicherheiten bzw. Bonität keine Unterlagen vorgelegt, bzw. seitens der geprüften GmbH keine Angaben gemacht. Die AP beurteilt den vorliegenden Sachverhalt wie folgt: Die Bonität des Darlehensschuldners [Mag. ***VN-1*** ***NN***] verschlechterte sich im Jahr 2013 massiv. Die von der geprüften GmbH ins Treffen gebrachte Bonität aufgrund des ihm zustehenden, ausschüttungsfähigen Gewinnes kann aus folgenden Gründen nicht als Bonitätsnachweis dienen: Der Gewinnvortrag der geprüften GmbH stellte sich in den Jahren 2013 bis 2016 wie folgt dar: 2013: 677.821,32 2014: 693.768,12 2015: 741.966,36 2016: 757.458,78 Die geprüfte GmbH übersieht in ihrer Begründung, dass der Darlehensnehmer [Mag. ***VN-1*** ***NN***] nur Gesellschaftsanteile in Höhe von 25% innehat. Der ihm zustehende, ausschüttungsfähige Gewinn beträgt daher in den Jahren 2013-2016 wie folgt: 2013: 169.455,33 2014: 173.442,03 2015: 185.491,59 2016: 189.364,69 Das Darlehen übersteigt also entgegen den Ausführungen der geprüften GmbH den an den Gesellschafter (Darlehensnehmer) [Mag. ***VN-1*** ***NN***] ausschüttungsfähigen Gewinn massiv. Der Gesellschafter besitzt kein Mehrheitsstimmrecht, mit dem er die Gewinnausschüttung beschließen könnte. Im Prüfungsverfahren wurde kein Gesellschafterbeschluss vorgelegt, in dem eine anderslautende Vereinbarung getroffen worden wäre. Insbesondere wurde im Prüfungsverfahren auch kein Gesellschafterbeschluss vorgelegt oder erwähnt, aus dem hervorgeht, dass eine alineare Gewinnverteilung (nämlich 100% Gewinnausschüttung an den 25%-Gesellschafter [Mag. ***VN-1*** ***NN***]) vorgesehen ist. Die ausschüttungsfähigen Gewinne der geprüften Gesellschaft können also aus den oben genannten Gründen nicht als positiver Bonitätsnachweis dienen. Wenn die geprüfte GmbH angibt, dass sich die Bonität des Gesellschafters [Mag. ***VN-1*** ***NN***] aufgrund des Erbanfalls sprunghaft erhöht hat, so ist dem Folgendes entgegenzuhalten: Die Einantwortung in das Erbe erfolgte mit 5/2016, die Verschlechterung der Einkommenssituation ereignete sich aber bereits im Jahr 2013. Zu diesem Zeitpunkt kann also die zukünftige "sprunghafte Erhöhung" der Bonität einerseits schon nicht als Nachweis dienen. Andererseits konnte zu diesem Zeitpunkt (2013) nicht vorausgesehen werden, wann der Erbsantritt erfolgt, welche Einkünfte aus den geerbten Ländereien (seien es Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, seien es Veräußerungserlöse) erzielbar sein werden und wie sich dadurch die Einkommenssituation und damit die Bonität des Gesellschafters entwickeln würde. Die AP kommt daher zu dem Schluss, dass sich die Bonität des Darlehensnehmers und Gesellschafters Mag. ***VN-1*** ***NN*** im Jahr 2013 massiv verschlechterte. Im Falle der Verschlechterung der Bonität hat die Gesellschaft unverzüglich Maßnahmen zu setzen, wenn gleichzeitig Sicherheiten fehlen, bzw. wenn keine Sicherheiten in ausreichender Höhe vorhanden sind. Wenn die geprüfte GmbH angibt, dass das Erbe der Ländereien in der *** als Sicherheit diene, dann ist dem Folgendes entgegenzuhalten: Sicherheiten sollen die Gesellschaft gegen das Ausfallrisiko aus der Geldmittelüberlassung absichern. Die Sicherheiten müssen dabei derart ausgestaltet sein, dass die Gesellschaft in der Lage ist, ihre Forderung durch entsprechenden - ungehindert von anderen Gläubigen - Zugriff bzw. Verwertung zu befriedigen. Wie schon oben dargelegt, findet sich in der "Darlehenszusage" vom 16.12.2008 keine Vereinbarung darüber, dass das zukünftige Erbe der Ländereien als Sicherheit zu dienen bestimmt ist. Es wurde von der geprüften GmbH nicht sichergestellt, Zugriff auf die betreffenden Ländereien erlangen zu können. Wenn die geprüfte GmbH in der Vorhaltsbeantwortung vom 22.11.2017 angibt, dass 'die Liegenschaft als Sicherheit für das Darlehen unserer Ansicht nach schon deshalb drittüblich ist, weil auch noch nicht angefallene Verlassenschaften sehr wohl bereits verkauft oder belastet werden können', dann stellt sich die Frage, warum die geprüfte GmbH im Jahr der Verschlechterung der Bonität des Gesellschafters 2013 keine Maßnahmen dahingehend ergriffen hat (sei es durch Eintragung ins *** Grundbuch, o.ä.). Selbst im Jahr 2016, als die Eintragung des Gesellschafters [Mag. ***VN-1*** ***NN***] als Hälfteeigentümer der Liegenschaft in das *** Grundbuch bereits erfolgt war, setzte die geprüfte GmbH keinerlei geeignete Maßnahmen, um die Eindringlichkeit der Forderung sicherzustellen. Die Ländereien in der *** können daher lt Auffassung der AP nicht als Sicherheiten für das Darlehen des Gesellschafters angesehen werden, bzw. als solche dienen. Als weitere Sicherheit wurde seitens der geprüften GmbH die Eigentumswohnung ***Gasse-2*** des Gesellschafters [Mag. ***VN-1*** ***NN***] genannt. Diese wurde mit Kaufvertrag vom TT.8.2011 von diesem erworben. Die Liegenschaft ist aber It. Grundbuch mit einem Pfandrecht in Höhe von € 150.000,00 für die Raiffeisen-Regionalbank Gänserndorf belastet. In welcher Höhe der Kredit dafür bereits getilgt wurde, wurde im Zuge der Außenprüfung nicht angegeben, die Eintragung im Grundbuch ist aber mit heutigem Tage nach wie vor aufrecht. Die geprüfte GmbH hat bzw. hätte also auch hier keine Möglichkeit, diese Liegenschaft entsprechend zu verwerte, um die Forderung (zumindest teilweise) zu befriedigen. Auch die Liegenschaft ***Gasse-2*** stellt also keine Sicherheit für das Darlehen des Gesellschafters dar. Die Bonität des Gesellschafters [Mag. ***VN-1*** ***NN***] im Jahr 2013 und folgende, sowie die Sicherheiten des o.g Gesellschafters wurden anhand aller, der AP vorliegenden und übergebenen Unterlagen, sowie den mündlichen Ausführungen des Gesellschafter/Geschäftsführers Mag. ***VN-1*** ***NN*** und der steuerlichen Vertretung beurteilt. Dabei wurde, wie oben dargelegt festgestellt, dass im Jahr 2013 trotz Fehlen von Sicherheiten und der massiven Verschlechterung der Bonität seitens der geprüften GmbH keine unverzüglichen Maßnahmen durch diese gesetzt wurden, um die Einbringlichkeit der Forderung sicherzustellen. Unter Berücksichtigung der massiven Verschlechterung der Bonität im Jahr 2013 und den fehlenden Sicherheiten, sowie der oben ausführlich beschriebenen, unzureichenden vertraglichen Vereinbarungen in der 'Darlehenszusage' vom 16.12.2008 kommt die AP daher zu dem Schluss, dass im gegenständlichen Fall eine fremdunübliche Geldmittelüberlassung vorliegt. Es fehlt an der gebotenen Rückzahlungsabsicht, sodass nach Auffassung der AP eine verdeckte Ausschüttung an den Gesellschafter Mag. ***VN-1*** ***NN*** im Jahr 2013 in Höhe des Standes des Verrechnungskontos (exklusive Zinsen 2013) vorliegt, die der Kapitalertragsteuer zu unterwerfen ist. Die über das Verrechnungskonto verbuchten 'Entnahmen' der Prüfungsjahre 2014 und 2015, sowie der Nachschauzeiträume 2016, 2017 und 1-3/2018 stellen ebenfalls verdeckte Ausschüttungen an den Gesellschafter [Mag. ***VN-1*** ***NN***] dar und sind als solche ebenfalls der Kapitalertragsteuer zu unterwerfen. Die objektive Voraussetzung für eine verdeckte Ausschüttung (Belastung der Körperschaft) ist wie durch die o.a. Ausführungen dokumentiert, eindeutig gegeben. Die Absicht der Vorteilsgewährung (subjektive Voraussetzung für eine verdeckte Ausschüttung) ist ebenso gegeben, denn es liegt der subjektive Wille der Gesellschaft (=ihrer Organe) vor, dem Gesellschafter einen Vorteil zu gewähren. Die Kapitalertragsteuer wird mangels Bonität des Gesellschafters [Mag. ***VN-1*** ***NN***] von der geprüften GmbH getragen. Die Übernahme der KESt durch die geprüfte Gesellschaft stellt ebenso eine verdeckte Ausschüttung dar. (Betragsmäßige Auswirkung und Festsetzung der KESt: siehe Beilage A). Die in den Jahren 2013 - 2015 gewinnerhöhend berücksichtigten Zinserträge aus der Verzinsung des o.a. Verrechnungskontos werden bei den Gewinnermittlungen 2013-2015 wie folgt wieder in Abzug gebracht: 2013 -6.137,95 2014: -7.082,28 2015: -7.997,24" Streitpunkt "Rückstellung für Nacharbeiten" Mit Bescheiden vom 18.06.2018 (OZ 1 bis 4) setzte die Abgabenbehörde die Körperschaftsteuer unter Berücksichtigung der Feststellung zur Rückstellung (und anderer hier nicht strittiger Feststellungen) sowie unter Abzug der Verzinsungsbeträge des Verrechnungskontos wie folgt fest: | Zeitraum | Festgesetzter Betrag | Abgabennachforderung | 2012 | 20.117,00 € | 11.196,00 € | 2013 | 22.534,00 € | 7.754,00 € | 2014 | 7.278,00 € | 1.662,00 € | 2015 | 8.321,00 € | 6.571,00 € Dem Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung vom 15.06.2018 (OZ 23) ist zur Begründung der hier strittigen Feststellung zu entnehmen (Tz. 1): Wie im Zuge der Außenprüfung durch Vorhaltsbeantwortungen und Besprechungen mit der steuerlichen Vertretung sowie dem Geschäftsführer der geprüften Gesellschaft festgestellt, wurden die Rückstellungen für Projekte gebildet, die einer Nacharbeit bedürfen. Diese Nacharbeiten ergeben sich It. Geschäftsführer "einerseits aus den Verträgen, andererseits aus den jeweiligen Projekten und dem daraus abgeleiteten Bedarf am Nacharbeit, laufender Betreuung, Möglichkeiten neue oder veränderte Aufgaben abzuleiten, etc.". Ob ein Aufwand dafür in Rechnung gestellt werden könne, ergäbe sich einerseits aus dem Vertrag, andererseits aus der Geschäftgebarung, die die geprüfte Firma über die Jahre mit den Mandanten entwickelt habe. Es sei notwendig, laufend die Projekte "am Leben zu erhalten". Dies bedeute, dass der Aufwand in einer Periode nicht abgerechnet wird. Es müsse aber der Transparenz und Objektivität entsprechend aus den bisher verrechneten Honoraren wirtschaftlich dieser Mehraufwand entsprechend geltend gemacht und in die nächsten Jahre vorgetragen werden. Es werde daher in jedem Jahr der Aufwand geschätzt, den die geprüfte Gesellschaft weiter erbringen müsse. Die Kalkulation des Stundensatzes/Manntagsatzes beinhalte einen gewissen %-Satz an Nacharbeit/weiterer Betreuung. Lt. Fragenvorhaltsbeantwortung vom 27.11.2017 wurde unter Pkt.2 folgendes mitgeteilt: Die Rückstellung für Nacharbeiten wird jeweils im Folgejahr verwendet, weil diese Nacharbeit im Folgejahr tatsächlich geleistet wurde. Für die Projekte des neuen Jahres wird eine Rückstellung für Nacharbeiten gebildet, die dann wieder im nächsten Jahr nach erbrachter Leistung verwendet wird. Unter Pkt. 2 der Fragenkatalogsbeantwortung vom 22.11.2017 wird unter Pkt. 2 (Rückstellungen für Nacharbeiten) bereits näher präzisiert: Wenn ein Projekt auf Halten geschoben ist, unterbrochen wurde, eventuell noch die Chancen auf einen erfolgreichen Abschluss gewahrt werden sollen, werden für die diversen Projekte Aufwendungen in der Zukunft getätigt. Denn man weiß nie wie sich die Projekte entwickeln. Manche Projekte haben eine Nachlaufphase von mehreren Jahren. Daher wird ein Teil des Honorars rückgestellt. § 9 Abs. 3 EStG 1988 legt als Voraussetzung für die Bildung einer Verbindlichkeitsrückstellung fest, dass im jeweiligen Einzelfall mit dem Vorliegen oder dem Entstehen der Verbindlichkeit ernsthaft zu rechnen ist. Die Verbindlichkeitsrückstellung ist ein Gewinnkorrektivum, welches steuerlich in der Höhe anerkannt wird, in der der Erfolg des betreffenden Wirtschaftsjahres voraussichtlich mit künftigen Ausgaben belastet wird. Voraussetzung einer steuerlich anzuerkennenden Rückstellung ist stets, dass ein die Vergangenheit betreffender Aufwand bestimmter Art ernsthaft droht. Die wirtschaftliche Verursachung muss im Abschlussjahr gelegen sein. Für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten sind daher jedenfalls (kumulativ) folgende Voraussetzungen notwendig: .) Das Bestehen oder die Wahrscheinlichkeit des Entstehens einer rechtlichen oder tatsächlichen Außenverpflichtung .) Die wirtschaftliche Verursachung vor dem Bilanzstichtag und .) Die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme Folgende Verpflichtungen sind demnach u.a. denkbar: .) Privatrechtliche Verpflichtungen auf vertraglicher oder deliktischer Grundlage (zB Rechts- und Beratungskosten, Pfandverbindlichkeiten, drohende Inanspruchnahme aus Bürgschaften, vertraglich vereinbarte Miet- oder Pachterneuerungskosten, Gewährleistungsansprüche), .) Wirtschaftliche Verpflichtungen (zB Rückstellungen für nicht einklagbare Kulanzfälle, für freiwillig gewährte zusätzliche Arbeitsentgelte).