BFG RV/7100932/2022

Aus den beiden Schreiben ist nicht ersichtlich, weshalb im jeweiligen Einzelfall mit dem Vorliegen oder dem Entstehen der Verbindlichkeit (Verpflichtungen) ernsthaft zu rechnen ist. Vielmehr handelt es sich um einen laufenden Aufwand, der im jeweiligen Jahr anfällt. Es wird daher ein zukünftiger Aufwand, der noch nicht angefallen ist in eine vorangegangene Gewinnperiode verschoben Rückstellungen dienen dazu, Ausgaben, die erst in späteren Perioden konkret anfallen, der Periode ihres wirtschaftlichen Entstehens als Aufwand zuzuordnen. Bei den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten muss eine Verpflichtung gegenüber Dritten gegeben sein, d.h. es muss gegenüber Dritten eine Leistungsverpflichtung bestehen, die mit hoher Wahrscheinlichkeit zu einem Vermögensabfluss in der Zukunft führt. Die wirtschaftliche Verursachung der Verpflichtung muss dabei im Abschlussjahr gelegen sein. Im gegenständlichen Fall wurden, wie oben dargelegt, Rückstellungen für Nacharbeiten gebildet, die in den Folgejahren wieder zur Gänze gewinnerhöhend aufgelöst wurden. Gleichzeitig wurde wieder (im Schätzungswege) eine Rückstellung für das betreffende Jahr in die Bilanz eingestellt. Im Zuge der Außenprüfung (Besprechung am 9.3.2018) wurde u.a. ein Nachweis abverlangt, welche Nacharbeiten konkret für einzelne Projekte angefallen sind und worin der Aufwand dafür bestand. Dieser Nachweis konnte von der geprüften Gesellschaft nicht erbracht werden, da die Führung solcher Aufzeichnungen It. Ges./Gf zu aufwändig wäre. Die betreffenden Nacharbeiten können nach Auffassung der AP (zum größten Teil) nur durch den Geschäftsführer durchgeführt werden, für die dieser ein Geschäftsführergehalt bezieht. Ein Tätigwerden im Zusammenhang mit Projekten, die einer Nacharbeit bedürfen, hätte zwar Einfluss auf die Umsatzentwicklung der geprüften Gesellschaft, aber keinen Einfluss auf die Geschäftsgebarung einer anderen Periode. Eine weitere Möglichkeit, dass Aufwendungen für Nacharbeiten anfallen, wäre die Inanspruchnahme von Subfirmen wie z.B die durch die *** GmbH erbrachten Leistungen. Im Zusammenhang mit Leistungen der Fa. *** GmbH wurden aber Aufwendungen in den jeweiligen Jahren geltend gemacht, bzw. für diese Leistungen ebenso Rückstellungen gebildet. Diese Aufwendungen hätten also, wenn sie sich auf Projekte der Vergangenheit beziehen, mit den gebildeten Rückstellungen für Nacharbeiten verrechnet werden müssen, was aber nicht geschah. Nach Ansicht der AP sind also keine Ausgaben entstanden, die erst in späteren Perioden angefallen sind und der Periode ihres wirtschaftlichen Entstehens zuzuordnen sind. Beschwerden Mit Schreiben vom 19.07.2018 (OZ 12) erhob die Beschwerdeführerin durch ihren steuerlichen Vertreter die Beschwerden gegen die obigen Bescheide und beantragte, dass die Rückstellungsbeträge steuerlich anerkannt und die auf dem Verrechnungskonto verbuchten "Entnahmen" nicht als verdeckte Ausschüttung behandelt werden. Streitpunkt "Verrechnungskonto" Die Begründung zu diesem Streitpunkt lautet im Beschwerdeschreiben: Die Betriebsprüfung führt Argumente an, warum die Darlehensvereinbarung nicht fremdüblich wäre, anerkennt diese aber zugleich bis zum Jahr 2012 und versagt die Anerkennung ab dann ausschließlich aus dem Grund der angeblich schlechteren Bonität des Darlehensnehmers. Die schlechtere Bonität hätte sich dabei aus dem reduzierten steuerpflichtigen Einkommen It. Einkommensteuererklärung ergeben. Darüber hinaus argumentiert die Betriebsprüfung, dass die fast gänzliche Deckung des Verrechnungssaldos im Gewinnvortrag nicht maßgeblich sein kann, da dem Geschäftsführer nur 25 % daran zustünden. Herr Mag. [***VN-1*** ***NN***] hat die Gesellschaft in Abstimmung mit seiner Gattin gegründet und als Geschäftsführer mit jahrelanger Bemühung und großem persönlichen Einsatz in der Vermögens- und Unternehmensberatung im Topsegment etabliert. Natürlich hätte er ohne weiteres hohe Geschäftsführungsgehälter fordern können, wodurch seine Bonität nach den von der Betriebsprüfung angewendeten Kriterien aufrecht geblieben wäre. Er hat sich jedoch dahingehend entschieden, die Gewinne in der Gesellschaft - auch aus Gründen der entsprechenden Außenwirkung - zu zeigen und auch hier entsprechend zu versteuern. Da er zugleich das Erbe in ***Staat*** sanieren und fortführen wollte, hat er gemeinsam mit seiner Gattin den Weg der Darlehensnahme beschritten. Wie ausgeführt möchte er aus den Rückflüssen aus ***Staat***, die übrigens wie in vielen derartigen Projekten zwar verzögert, aber zwischenzeitlich sehr wohl erfolgen, in der österreichischen Gesellschaft inländische Vermögensveranlagungen vornehmen. Die Feststellungen der Betriebsprüfung bedeuten einen willkürlichen Eingriff in die Gestaltungsfreiheit des Steuerpflichtigen und decken sich großteils nicht mit den von der Bp angeführten Begründungen. Wenn die Darlehensvereinbarung bis 2012 als fremdüblich anzuerkennen war, dann muss sie dies auch für die Folgejahre sein. Die Bonität des Darlehensnehmers hat sich in den Folgejahren aus den angeführten Gründen verbessert und nicht verschlechtert, letztlich finden die Darlehen auch im erzielten Geschäftserfolg der Gesellschaft Deckung, wobei es völlig lebensfremd erscheint, dem Geschäftsführer, der in Absprache mit seiner mehrheitlich beteiligten Gattin letztlich den Geschäftserfolg auch durch Verzicht auf höhere Geschäftsführungsentgelte ermöglicht hat, lediglich 25 % der erzielten Gewinne zur Absicherung der gewährten Darlehensvaluta zuzuordnen. Tatsächlich steht den planmäßig gewährten Darlehen keine Aufnahme von Fremdmitteln durch die Gesellschaft gegenüber, sämtliche gewährten Darlehen wurden wie übrigens auch die in Zweifel gezogenen Rückstellungsbeträge aus dem Gewinn und dem working capital der Gesellschaft finanziert. Daher beantragen wir, die angefochtenen Bescheide betreffend Körperschaftsteuer 2012- 2015 und die Haftungsbescheide betreffend Kapitalertragsteuer für die Jahre 2013-2018 aufzuheben bzw. entsprechend abzuändern und die Anspruchszinsen entsprechend anzupassen. Streitpunkt "Rückstellung für Nacharbeiten" Die Begründung zu diesem Streitpunkt lautet im Beschwerdeschreiben: In der Unternehmensberatung wie in der Vermögensberatung sind langfristige Klienten- und Mandatsbeziehungen die Basis des Geschäftserfolges. Es ist verpflichtend, bereits abgerechnete Mandate nachzubetreuen, wobei die zu bildende Rückstellung zum Bilanzierungsstichtag nur im Schätzungsweg ermittelt werden kann, da das tatsächliche Ausmaß der Nachbetreuung regelmäßig erst zu einem wesentlich späteren Zeitpunkt endgültig feststeht. Dem Grunde nach ist eine derartige Rückstellung unternehmensrechtlich verpflichtend zu bilden und steuerrechtlich nach dem Maßgeblichkeitsprinzip anzuerkennen. Die jeweils zu den Bilanzstichtagen angesetzte Rückstellungshöhe wurde vom Geschäftsführer dokumentiert und plausibilisiert. Vorhalt Mit Schreiben vom 15.04.2019 (OZ 26) hielt die Abgabenbehörde der Beschwerdeführerin die Stellungnahme der Außenprüfung zur Beschwerde vor. Streitpunkt "Verrechnungskonto" Der Beschwerdeführerin wurde zum Streitpunkt vorgehalten: Auch in diesem Punkt hält die AP vollinhaltlich an den Feststellungen aufgrund der Außenprüfung fest: Hier kann die Beschwerdeführerin ebenfalls keinen Sachverhalt ins Treffen bringen, der nicht schon im Zuge der Außenprüfung gewürdigt worden wäre. Wenn die Beschwerdeführerin vorbringt, dass die Darlehensvereinbarung auch für die Folgejahre als fremdüblich anzuerkennen sei, wenn diese bis 2012 als fremdüblich anerkannt wurde, so ist dem Folgendes entgegenzuhalten: Die Bonität wurde anhand der gegenüber der Abgabenbehörde erklärten Einkünfte (2008-2016) beurteilt. Andere, mehrmals nachweislich angeforderte Unterlagen zur Dokumentation der Bonität wurden vom Gesellschafter im Zuge der Außenprüfung nicht vorgelegt. Die erklärten Einkünfte des Gesellschafters bis zum Jahr 2013 wurden seitens der AP dahingehend beurteilt, dass durch diese die Bonität für die Inanspruchnahme des Darlehens ausreichend gegeben war. Die Begründung für die, laut Ansicht der AP im Jahr 2013 eingetretene, massive Verschlechterung der Bonität ist dem Bericht über die Außenprüfung zu entnehmen. Im Übrigen wird, da in der Beschwerde keine neuen, bis dato unberücksichtigten Argumente oder Sachverhalte, bzw. Begründungen vorgebracht wurden, auf die Ausführungen im Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung vom 15.6.2018 verwiesen." Streitpunkt "Rückstellung für Nacharbeiten" Die in der Beschwerde dargelegte Begründung für eine Rückstellungsbildung im Zusammenhang mit Nacharbeiten wurde bereits, wie im Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung vom 15.6.2018 dokumentiert, im Zuge von Vorhaltsbeantwortungen und Besprechungen mit dem Geschäftsführer der Beschwerdeführerin und dem steuerlichen Vertreter durch diese vorgebracht. Aus der Beschwerde selbst sind also keinerlei Argumente ersichtlich, die nicht schon im Zuge der Außenprüfung gewürdigt worden wären. An der ausführlichen Begründung für die Nichtanerkennung der Rückstellungen für Nacharbeiten wird daher festgehalten. Vorhaltbeantwortung Mit Schreiben vom 24.09.2019 (OZ 27) beantwortete die Beschwerdeführerin durch ihren steuerlichen Vertreter zum Streitpunkt "Verrechnungskonto" den Vorhalt wie folgt: Da die Betriebsprüfung die Darlehensvereinbarung bis zum Jahr 2012 anerkannt hat, sind sämtliche Argumente der Betriebsprüfung mit Ausnahme der angeblich verschlechterten Bonität des Schuldners irrelevant, weil diese die Fremdüblichkeit der Vereinbarung an sich betreffen würden, die jedoch im Ergebnis von der Betriebsprüfung eben nicht verneint wird. Zur Bonität des Schuldners ist festzuhalten, dass dieser gerade ab dem Jahr 2013 vermehrt um die Betreuung seines Vaters und dessen Güter in der ***Staat*** bemüht war und sich gerade aus diesem Grund die Einkommenssituation in Österreich verringert hat. Durch die in den Folgejahren rechtlich durchgeführte Eigentumsübertragung sowie- die tatsächliche Betreuung in den Jahren davor hat sich die Bonität des Herrn Mag. ***VN-1*** ***NN*** entgegen der Ausführungen des Finanzamtes nicht verschlechtert, sondern sogar sprunghaft verbessert! Dass die Bonität eines Schuldners primär aufgrund seiner Vermögenslage und nur sekundär aufgrund seines aktuellen inländischen steuerpflichtigen Einkommens zu beurteilen ist, muss wohl nicht weiter ausgeführt werden. Entgegen der Behauptungen der Betriebsprüfung wurden sämtliche für die richtige Ermittlung der Bonität des Schuldners notwendigen Unterlagen vorgelegt, jedoch nicht richtig gewertet. Zusammenfassend ist daher nochmals festzuhalten, dass die Festsetzung einer verdeckten Gewinnausschüttung zu Beginn des Prüfungszeitraumes eine willkürliche Feststellung ist, die objektiv nicht nachvollziehbar ist." Zum Streitpunkt "Rückstellung für Nacharbeiten" äußerte sich die Beschwerdeführerin nicht. Beschwerdevorentscheidungen Die Abgabenbehörde wies die Beschwerden mit (Sammel-)Beschwerdevorentscheidung vom 08.07.2021 (OZ 13) als unbegründet ab. Streitpunkt "Verrechnungskonto" Die Beschwerdevorentscheidungen wurden zum Streitpunkt wie folgt begründet: Für die Ermittlung des Einkommens ist es gemäß § 8 Abs 2 KStG ohne Bedeutung, ob das Einkommen im Wege offener oder verdeckter Ausschüttungen verteilt oder entnommen oder in anderer Weise verwendet wird. Bei einem Darlehen an Gesellschafter liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung in den Fällen mangelnder Bonität des Gesellschafters bei Fehlen entsprechender Sicherheiten vor oder wenn die Forderung nur zum Schein eingebucht wird, da dann die Rückzahlungsabsicht fehlt Das Fehlen von Vereinbarungen hinsichtlich Darlehensrück-zahlung, Zinsfälligkeiten und Sicherheiten allein führt dabei nach Auffassung des VwGH noch nicht schlüssig zum Fehlen einer ernsthaften Rückzahlungsabsicht, sind aber Indiz dafür. Da die Beurteilung der Bonität immer im Zeitpunkt der Darlehensgewährung zu erfolgen hat, führt die Verschlechterung der wirtschaftlichen Situation des Anteilseigners zu einem späteren Zeitpunkt für sich allein nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt aber dann wenn es zu einer Bonitätsverschlechterung kommt und von der Gesellschaft keine entsprechenden Maßnahmen, wie z.B. Bestellung von Sicherheiten, Einbringungsmaßnahmen, ... gesetzt werden, da hier eine fehlende Rückzahlungsabsicht vorliegt. Bei der Beurteilung der Bonität des Gesellschafters sind folgende Elemente zu berücksichtigen (vgl. dazu BFG 21.6.2016, RV/2100721/2012), das laufende aktuelle und zukünftige Einkommen des Gesellschafters exklusive Einkommensbestandteile, die dem Grunde und der Höhe nach äußerst ungewiss sind (wie zB zukünftige Gewinnausschüttungen). Zukünftige Gewinnausschüttungen können nur dann in die Bonitätsprüfung mit einbezogen werden, wenn die betreffende Gesellschaft eine langjährige stabile Ertragslage oder entsprechend hohe Gewinnvorträge aufweisen kann und der Gesellschafter zugleich über ausreichend Stimmrechte verfügt, um die Gewinnausschüttung tatsächlich bewirken zu können (Ausschüttungsbeschlüsse); diesfalls hat aber die Bonitätsprüfung erneut stattzufinden, wenn sich zukünftig die Ertragslage der Gesellschaft verschlechtert oder die Beteiligungshöhe bzw. die Stimmrechte des Gesellschafters sich verringern (quantitativ oder qualitativ); die Stabilitätder Einkommenssituation: zu berücksichtigen ist, die Ersparnisse des Gesellschafters (insbesondere Immobilien und Kapitalvermögen), unter der Bedingung, dass eine Verwertung zukünftig realistisch erscheint und keine sonstigen Gläubiger vorrangig befriedigt werden müssen (zB ist die Verwertung eines Grundstücks, welches mit einem Veräußerungs- und Belastungsverbot zugunsten eines Dritten behaftet ist, nicht realistisch). Gegebenenfalls ist auch der Wert der Anteile an der darlehensgewährenden Gesellschaft zu berücksichtigen (vgl. dazu auch VwGH 23.1.2019, Ra 2018/13/0007); eine zusätzliche Berücksichtigung zukünftiger Gewinnausschüttungen ist diesfalls aber ausgeschlossen; vorhandene Schulden und Verpflichtungen des Gesellschafters (zB Unterhaltsverpflichtungen aufgrund einer Scheidung, sonstige Kreditverbindlichkeiten); der vereinbarte Rückzahlungszeitraum. Daher geht auch der Einwand des Abgabepflichtigen, dass nur 25 % entsprechend der Beteiligung bei der Bonitätsprüfung berücksichtigt in Leere. Da das Finanzamt der Ansicht ist das keine ausreichende Bonität vorliegt, wurde geprüft ob ausreichend Sicherheiten des Gesellschafters vorliegen. Sicherheiten sollen die Gesellschaft gegen das Ausfallrisiko aus der Geldmittelüberlassung absichern, weil die Bonität des Gesellschafters gerade bei einer längerfristigen Überlassung aufgrund künftiger Entwicklungen nicht vorhersehbar ist. Die Sicherheiten müssen dabei derartausgestaltet sein, dass die Gesellschaft in der Lage ist, ihre Forderung - ungehindert von anderen Gläubigern - durch entsprechenden Zugriff bzw. Verwertung zu befriedigen. Werden bei einer Kreditierung von über 50.000 Euro und einer vereinbarten Dauer der Kreditierung von über drei Jahren keine Sicherheiten durch den Gesellschafter gewährt, deutet dies auf eine fremdunübliche Geldmittelüberlassung hin (siehe zu fehlenden Sicherheiten BFG 6.4.2016, RV/7103150/2013). Dies ist wiederum ein starkes Indiz für eine bereits im Zeitpunkt der Geldmittelüberlassung absehbare Uneinbringlichkeit der Forderung beim Gesellschafter. Werden bei Fehlen von Sicherheiten (bzw. bei Sicherheiten in nicht ausreichender Höhe) im Falle der Verschlechterung der Bonität des Gesellschafters keine umgehenden und rechtzeitigen Maßnahmen durch die Gesellschaft gesetzt, um die Einbringlichkeit der Forderung sicherzustellen, ist ein (konkludenter) Forderungsverzicht und somit eine verdeckte Ausschüttung anzunehmen (vgl. VwGH 26.4.2006, 2004/14/0066). Es wurden keine Sicherheiten im Darlehensvertrag festgelegt, auch nicht nach der Einantwortung im Jahr 2016 nach dem Herrn Mag. ***VN-1*** ***NN*** Hälfteeigentümer der Liegenschaft war. Der Darlehensvertrag. 2013 war die Liegenschaft auch nicht in der Bonitätsprüfung zu berücksichtigen da der Zeitpunkt der Einantwortung der Liegenschaft nicht absehbar war. Die Rückzahlung erfolgte auch nicht vertragsmäßig im Jahr 2017 dem Jahr nach der Einantwortung der Liegenschaft. Es wurden auch von der Gesellschaft keine Maßnahmen gesetzt um die Einbringlichkeit sicherzustellen Daher fehlt nach Ansicht des ho Finanzamtes am Rückzahlungswillen und es liegt eine verdeckte Ausschüttung vor." Streitpunkt "Rückstellung für Nacharbeiten" Die Beschwerdevorentscheidungen wurden zum Streitpunkt wie folgt begründet: Gemäß § 9 Abs 1 EStG können Rückstellungen nur gebildet werden für Z 1 Anwartschaften auf Abfertigungen, Z 2 laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen, Z 3 sonstige ungewisse Verbindlichkeiten, wenn die Rückstellungen nicht Abfertigungen, Pensionen oder Jubiläumsgelder betreffen, Z 4 drohende Verluste aus schwebenden Geschäften. Die Bildung von Rückstellungen ist gemäß § 9 Abs 3 EStG nur dann zulässig, wenn konkrete Umstände nachgewiesen werden können, nach denen im jeweiligen Einzelfall mit dem Vorliegen oder dem Entstehen einer Verbindlichkeit (eines Verlustes) ernsthaft zu rechnen ist. Bei den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten muss eine Verpflichtung gegenüber Dritten gegeben sein. Verbindlichkeitsrückstellungen sind daher Rückstellungen, die gebildet werden auf Grund privatrechtlicher Verpflichtungen auf vertraglicher oder deliktischer Grundlage (zB Rechts­und Beratungskosten, Pfandverbindlichkeiten, drohende Inanspruchnahme aus Bürgschaften, vertraglich vereinbarte Miet- oder Pachterneuerungskosten, Gewährleistungsansprüche), Gemeinsames Merkmal aller Verpflichtungsarten ist, dass gegenüber Dritten eine Leistungsverpflichtung besteht, die mit hoher Wahrscheinlichkeit zu einem Vermögensabfluss in der Zukunft führt. Die wirtschaftliche Verursachung der Verpflichtung muss im Abschlussjahr gelegen sein (vgl. VwGH 30.10.2003, 99/15/0261). Eine Verbindlichkeitsrückstellung darf nicht gebildet werden, wenn sich die ungewisse Verpflichtung auf aktivierungspflichtige Aufwendungen bezieht; künftige Abschreibungen dürfen nicht im Wege einer Rückstellung vorweggenommen werden (VwGH 21.10.1986, 86/14/0021; VwGH 26.5.2004, 99/14/0261) Die Bildung von Verbindlichkeitsrückstellungen ist gemäß § 9 Abs. 3 EStG 1988 vor dem 01.01.2021 nur zulässig, wenn konkrete Umstände nachgewiesen werden können, nach denen im jeweiligen Einzelfall mit dem Vorliegen oder dem Entstehen einer Verbindlichkeit ernsthaft zu rechnen ist. Unzulässig ist hingegen die Bildung von Pauschalrückstellungen. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten dürfen daher nur gebildet werden, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind: Es müssen konkrete Umstände nachgewiesen werden können (dh. Nachweis darüber, dass ein "Schaden" bis zum Bilanzstichtag tatsächlich entstanden ist; keine bloße Vermutung), nach denen im jeweiligen Einzelfall, mit dem Vorliegen oder dem Entstehen einer Verbindlichkeit (eines Verlustes) ernsthaft zu rechnen ist. Steuerlich unzulässige Pauschalrückstellungen sind Rückstellungen, bei denen die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme durch Dritte gegeben ist, ohne dass bereits konkrete Umstände im jeweiligen Einzelfall eine Verbindlichkeit (Verpflichtung) erwarten lassen. Sie werden dem Grunde nach anhand von Erfahrungswerten angesetzt. Dazu zählen bestimmte Arten dem Grunde nach pauschal gebildeter Verbindlichkeitsrückstellungen (zB vom Umsatz abgeleitete Rückstellungen für Gewährleistungen, Garantiepflichten, Kulanzfälle, Produkthaftung, Umwelthaftung). Es handelt sich auch dann um eine unzulässige Pauschalrückstellung, wenn gleichartige Einzelrückstellungen dem Grunde nach gruppenweise aufgrund von Erfahrungswerten der Vergangenheit zusammengefasst werden (VwGH 20.10.2010, 2007/13/0085). Für Nacharbeiten wurde eine Rückstellung gebildet die gewinnmindernd geltend im Folgejahr wurde die Rückstellung zur Gänze wieder gewinnerhöhend aufgelöst wurden. Diese Nacharbeiten ergeben sich einerseits aus den Verträgen und aus den Projekten ergeben. Der dafür benötigte Aufwand kann nicht immer verrechnet werden. Um Transparenz und Objektivität wird dieser Mehraufwand entsprechend der bisherigen Honorare geltenden gemacht und in die nächsten Jahre vorgetragen. Die Kalkulation des Stundensatzes/Manntagsatzes beinhalte einen gewissen %-Satz an Nacharbeit/weiterer Betreuung. Die Rückstellung für Nacharbeiten wird jeweils im Folgejahr verwendet, weil diese Nacharbeit im Folgejahr tatsächlich geleistet wurde. Für die Projekte des neuen Jahres wird eine Rückstellung für Nacharbeiten gebildet, die dann wieder im nächsten Jahr nach erbrachter Leistung verwendet wird. Manche Projekte haben eine Nachlaufphase von mehreren Jahren. Daher wird ein Teil des Honorars rückgestellt. Der Nachweis welche Nacharbeiten für die einzelnen Projekte erbracht wurde konnte von der geprüften Gesellschaft nicht erbracht werden, da die Führung solcher Aufzeichnungen laut Gesellschafter Geschäftsführer zu aufwändig wäre. Nach Ansicht des ho Finanzamtes stellen die rückgestellten Aufwendungen laufende Aufwendung des jeweiligen Geschäftsjahres dar, da keine Verrechnungen der Rückstellungen mit den Aufwendungen der Nacharbeiten erfolgten. Die Rückstellungen die gebildet wurden, wurden ja im nächsten wieder Jahr aufgelöst und gleichzeitig wieder eine neue Rückstellung gebildet. Auch waren in der Rückstellung geschätzte Aufwendungen für Möglichkeiten neue oder veränderte Aufgaben der Projekte enthalten die überhaupt keine Umstände darstellen, bei denen im Einzelfall mit dem Vorliegen oder dem Entstehen einer Verbindlichkeit zu rechnen ist. Aus diesen Umständen ist zu erkennen, das keine Ausgaben entstanden, die erst in späteren Perioden angefallen sind und daher der Periode ihres wirtschaftlichen Entstehens zuzuordnen sind. Selbst wenn die Aufwendungen Verbindlichkeitsrückstellungen wären, ist die Bildung von einer Pauschalrückstellung nicht zulässig, die diese Rückstellung auf jeden Fall darstellt. Daher wurde Bildung der Rückstellung zu Recht nicht von der Betriebsprüfung anerkannt. Vorlageanträge Mit Schreiben vom 10.11.2021 (OZ 14) stellte die Beschwerdeführerin durch ihren steuerlichen Vertreter gegen die Beschwerdevorentscheidungen die Vorlageanträge und brachte zum Streitpunkt "Verrechnungskonto" nochmals vor, dass der Ansatz einer verdeckten "Gewinnausschüttung" zu Beginn des Prüfungszeitraumes jedenfalls unbegründet sei und die Bonität des Schuldners vorrangig nach seinem Vermögen und nicht nach seinem Jahreseinkommen zu bemessen sei. Deshalb habe sich die Bonität des Mag. ***VN-1*** ***NN*** laufend verbessert, während die Betriebsprüfung das Gegenteil behaupte. Zum Streitpunkt "Rückstellung für Nacharbeiten" machte die Beschwerdeführerin kein weiteres Vorbringen. Beschwerdevorlage Mit Vorlagebericht vom 23.03.2022 (OZ 29) legte die Abgabenbehörde die Beschwerden dem Bundesfinanzgericht vor. Zum Streitpunkt "Verrechnungskonto" Der Stellungnahme der Abgabenbehörde ist zu diesem Streitpunkt zu entnehmen: Jeder fremde Dritte hätte zu diesem Zeitpunkt eine Bonitätsprüfung durchgeführt und Gegenständlich war auf Grund unzureichender Bonität des Gesellschafters, unzureichender Bonitätsprüfung und dem Fehlen von Sicherheiten, die Ernsthaftigkeit der behaupteten Rückzahlungsabsicht im Zeitpunkt der Verrechnung der Beträge am Verrechnungskonto in Frage zu stellen (vgl. VwGH 26.2.2015, 2012/15/0177, VwGH 08.10.2020, Ra 2019/13/0075). Jeder fremde Dritte hätte im Jahr 2013 eine Bonitätsprüfung durchgeführt und festgestellt, dass die Bonität des Abgabepflichtigen unzureichend war. Darauf wären Sicherheiten abverlangt und bei fehlen dieser wäre dass Darlehen gekündigt worden und darauf wären Einbringungsmaßnahmen gesetzt worden. Eine verdeckte Ausschüttung ist letztlich darin gelegen, dass die Gesellschaft, um den Gesellschafter zu begünstigen, auf eine Kündigungs- bzw. Eintreibungsmöglichkeit verzichtet hat (vgl. ua. VwGH 24.09.2008, 2008/15/0110 mit Hinweis auf Bauer/Quantschnigg/Schellmann/Werilly, KStG 1988, Anhang zu § 8, Seite 26 f). Das Unterbleiben der Einbringungsmaßnahmen führte zu einem Vermögensnachteil für die Gesellschaft und damit zu einer verdeckten Ausschüttung im Ausmaß des verlorenen Kapitals (vgl. Zorn, Forderung am Verrechnungskonto oder verdeckte Ausschüttung, SWK 2015, 577f unter Hinweis auf VwGH 26.4.2006, 2004/14/0066). Die vom Abgabepflichtigen eingewandte Bonitätsverbesserung konnte vom ho Finanzamt nicht nachvollzogen werden. Zum Streitpunkt "Rückstellung für Nacharbeiten" Der Stellungnahme der Abgabenbehörde ist zum Streitpunkt zu entnehmen: Nach Ansicht des Finanzamtes liegen laufende Aufwendungen vor, die im anfallenden Jahr zu verrechnen sind. Verbindlichkeitsrückstellungen sind daher Rückstellungen, die gebildet werden auf Grund privatrechtlicher Verpflichtungen auf vertraglicher oder deliktischer Grundlage (zB Rechts- und Beratungskosten, Pfandverbindlichkeiten, drohende Inanspruchnahme aus Bürgschaften, vertraglich vereinbarte Miet- oder Pachterneuerungskosten, Gewährleistungsansprüche). Gemeinsames Merkmal aller Verpflichtungsarten ist, dass gegenüber Dritten eine Leistungsverpflichtung besteht, die mit hoher Wahrscheinlichkeit zu einem Vermögensabfluss in der Zukunft führt. Die wirtschaftliche Verursachung der Verpflichtung muss im Abschlussjahr gelegen sein (vgl. VwGH 30.10.2003, 99/15/0261). Eine Verbindlichkeitsrückstellung darf nicht gebildet werden, wenn sich die ungewisse Verpflichtung auf aktivierungspflichtige Aufwendungen bezieht; künftige Abschreibungen dürfen nicht im Wege einer Rückstellung vorweggenommen werden. Da aber Rückstellungen in einem Jahr pauschal gebildet und im anderen Jahr vollständig aufgelöst und wieder neu gebildet werden ist ein Zusammenhang zwischen der Leistungsverpflichtung und dem Vermögensabfluss nicht erkennbar ins besonders da auch laufende Projekte in den Rückstellungen enthalten sind. Außerdem sind die Rückstellung für Nacharbeiten pauschal die vor dem 01.01.2021 gelbildet worden sind was unzulässig ist. Verwaltungsgerichtliches Verfahren Zum Streitpunkt "Verrechnungskonto" Mit Schreiben vom 29.04.2024 (OZ 56) beauftragte das Bundesfinanzgericht die Abgabenbehörde das zur Feststellung des maßgebenden Sachverhaltes erforderliche Ermittlungsverfahren durch Ermittlung der Kontostände und -bewegungen des Verrechnungskontos 3461 (und allfälliger anderer Verrechnungskonten des Mag. ***VN-1*** ***NN***) für die Jahre 2018 bis laufend (durch Aufforderung an die Beschwerdeführerin zur vollständigen Offenlegung) zu ergänzen und die Beschwerdeführerin - für den Fall, dass die als "Entnahmen" verbuchten Beträge nicht vollständig zurückgezahlt sind -gleichzeitig mit der Aufforderung zur Offenlegung des Verrechnungskontos (der Verrechnungskonten) auch aufzufordern, die Gründe für die nicht vollständige Rückzahlung zu nennen. Am 05.06.2024 übermittelte die Abgabenbehörde dem Bundesfinanzgericht das Schreiben des steuerlichen Vertreters der Beschwerdeführerin vom 04.06.2024 (OZ 63/2) mit den Ausdrucken des Verrechnungskontos für die Jahre 2018 bis 2023 und für das erste Quartal 2024 (OZ 63-OZ 66) und einem mit 31.01.2024 datierten Vertrag (OZ 66/10 und OZ 62/1-5) mit der *** s.r.o. für die Vermittlung eines Käufers für die oben genannten Liegenschaften (Anfangspreis umgerechnet rund 11.242.892 €) samt einer Liste der *** s.r.o. mit zwölf potentiellen Käufern (OZ 62/8) und einer mit 29.04.2024 datierten Kaufabsichtserklärung der *** s.r.o. (angebotener Kaufpreis: umgerechnet rund 15.333.062 €). Dem Schreiben ist zu entnehmen: Herr Mag. ***NN*** besitzt gemeinsam mit seinem Bruder eine Liegenschaft in ***Staat***. Ursprünglich war vorgesehen, durch die zu erwartenden Erträge aus Land- und Forstwirtschaft, vor allem aber durch zusätzliche touristische Nutzung entsprechende nachhaltige Gewinne zu erzielen, aufgrund dessen ein Abbau des Verrechnungssaldos erfolgt wäre. Unerwartet hohe Reparaturaufwendungen für das Schloss, die Schädigung des Waldes durch den Borkenkäfer und die nachfolgende Coronakrise hatten diese Planung leider widerlegt, weshalb sich Herr Mag. ***NN*** dazu gezwungen sieht, die Liegenschaft zu veräußern. Mit dem Verkaufserlös soll das Verrechnungskonto abgedeckt werden. In der Beilage übermitteln wir den Verkaufsauftrag vom 31.01.2024 sowie den Letter of Intent des potentiellen Käufers vom 29.04.2024, womit für die gesamte Liegenschaft umgerechnet ein Kaufpreis von rd. 15,1 Mio € geboten wird. Mit Schreiben vom 09.09.2024 (OZ 77) hielt das Bundesfinanzgericht den Parteien vor: (…) dass das Bundesfinanzgericht davon ausgeht, dass eine ausreichende Bonität des Mag. ***VN-1*** ***NN*** für ein Darlehen im Ausmaß der Verrechnungskontoforderungen schon aufgrund des Hälfteanteils am Liegenschaftsvermögen in ***Staat*** gegeben war, und zwar bereits ab dem Jahr 2013, weil die Erbschaft aufgrund des sehr hohen Alters des Vaters zeitnah zu erwarten war (und letztlich auch bald danach angefallen ist). Dass der (Hälfte-)Wert dieser Liegenschaften nicht zur Deckung der Verrechnungskontoforderungen ausreicht, wurde von der Abgabenbehörde nicht bezweifelt. Die Beschwerdeführerin hat nun zum Nachweis der Ernstlichkeit der Absicht zur Rückforderung und der Absicht der Rückzahlung der Verrechnungskontoforderungen die Verkaufsabsicht des Mag. ***VN-1*** ***NN*** und des Mag. ***VN-3*** ***NN*** für die Liegenschaften behauptet und dazu den mit 31.01.2024 datierten Vermittlervertrag mit der *** s.r.o. (als Vermittlerin) offengelegt (der ursprüngliche Plan der Finanzierung der Rückzahlungen durch Bewirtschaftung wurde offensichtlich geändert). Aus dem Vermittlervertrag geht u.a. ein Start(verkaufs)preis von 276.800.000 ***Währung*** (umgerechnet rd. 11 Mio. €), davon für das Grundstück mit der Grundstücksnummer ***, eingetragen im Eigentumsregister Nr. ***, ein Niedrigst(verkaufs)preis von 60 Mio. SZK (umgerechnet rd. 2,397 Mio €) und für die übrigen Liegenschaften ein Niedrigst(verkaufs)preis von 216,8 Mio ***Währung*** (umgerechnet rd. 8,66 Mio. €), vereinbart wurde. Weiters hat die Beschwerdeführerin hat gegenüber dem Bundesfinanzgericht ein Angebot der *** s.r.o. zum Erwerb aller Liegenschaften um den Betrag von 377,5 Mio € (umgerechnet rd. 15 Mio €) offengelegt. Die Beschwerdeführerin wird aufgefordert, binnen vier Wochen ab Zustellung dieses Schreibens bekanntzugeben, ob der beabsichtigte Verkauf der Liegenschaften bereits stattgefunden hat und - wenn ja - ob ihre Verrechnungskontoforderungen an Mag. ***VN-1*** ***NN*** beglichen wurden (der Geldzufluss und das Vorhandensein im Gesellschaftsvermögen oder die betriebliche Verwendung des Geldes möge nachgewiesen werden). Mit Schreiben vom 09.10.2024 (OZ 79) teilte die Beschwerdeführerin dem Bundesfinanzgericht durch ihren steuerlichen Vertreter mit: Der aktuelle Stand der Verkaufsbemühungen ist wie folgt: - Das indikative Angebot konnte nicht weiter verfolgt werden, der Interessent hat sich auf eine Halteposition zurückgezogen. Wir haben ihm angeboten über den Preis zu verhandeln, das hat er nicht aufgenommen. Wir denken er ist eigentlich nur am Wald interessiert und wird nun beobachten was sich tut. - Die anderen Interessenten haben sich bis dato nicht zurückgemeldet. - In der Konsequenz haben wir jetzt beschlossen den Verkaufsprozess etwas variabler zu gestalten, dh wir kontaktieren Interessenten, welche sich für Schloss und Wald/Felder etc. interessieren könnten und Developer für das Immobilien Projekt. - Eine öffentliche Bekanntgabe halten wir uns als letzte Option zurück. Also es geht etwas langsamer als gedacht. Mit Schreiben vom 15.10.2024 (OZ 80) richtete das Bundesfinanzgericht folgendes Verlangen an die Beschwerdeführerin: Wie der Verwaltungsgerichtshof zuletzt mit Erkenntnis vom 08.10.2020, Ra 2019/13/0075, unter Zitierung seiner Rechtsprechung klargestellt hat, ist ein wesentliches Element der Prüfung des Vorliegens einer verdeckten Ausschüttung die Auseinandersetzung mit der Frage, ob eine Rückzahlung der auf dem Verrechnungskonto verbuchten Beträge von vornherein nicht gewollt oder wegen absehbarer Uneinbringlichkeit nicht zu erwarten war (Rz. 11). Es ist daher zu prüfen, ob aus den Umständen zu schließen ist, dass die Erfassung auf dem Verrechnungskonto nach Ansicht der Gesellschaft einer tatsächlich aufrechten und durchsetzbaren Verbindlichkeit des Gesellschafters entspricht. Dies hängt vom Gesamtbild der jeweils im Einzelfall gegebenen Verhältnisse ab, wobei der Ernstlichkeit der Rückzahlungsabsicht hinsichtlich der von der Gesellschaft empfangenen Beträge sowie der Bonität des Gesellschafters besondere Bedeutung zukommt (Rz. 13). Die Beschwerdeführerin hat zuerst die Rückzahlung (Rückforderung) der Verrechnungskontoforderungen durch Einnahmen aus der Bewirtschaftung der geerbten Liegenschaften behauptet. Die Rückzahlung (Rückforderung) durch Einnahmen aus der Bewirtschaftung der geerbten Liegenschaften ist nicht erfolgt. Die Beschwerdeführerin hat in der Folge die Rückzahlung (Rückforderung) der Verrechnungskontoforderungen durch Einnahmen aus dem Verkauf der geerbten Liegenschaften behauptet. Die Rückzahlung (Rückforderung) durch Einnahmen aus dem Verkauf der geerbten Liegenschaften ist bisher nicht erfolgt. Die geerbten Liegenschaften wurden bisher nicht öffentlich zum Verkauf angeboten. Ebensowenig ist eine Rückzahlung (Rückforderung) durch Einnahmen aus Ausschüttungen des Bilanzgewinnes erfolgt. Von Seiten der Beschwerdeführerin wurden keine Schritte zum Rückerhalt der Verrechnungskontoforderungen gesetzt. Das Bundesfinanzgericht kann keine Umstände erkennen, die auf die Ernstlichkeit der Rückzahlungsabsicht (Rückforderungsabsicht) der in den Streitzeiträumen gewährten Beträge schließen lassen. Die Beschwerdeführerin wird daher gemäß § 138 BAO aufgefordert, binnen vier Wochen ab Zustellung dieses Schreibens zur Beseitigung von Zweifeln die Richtigkeit der Behauptung der Rückzahlungsabsicht (Rückforderungsabsicht) der in den Streitzeiträumen gewährten Beträge zu beweisen oder zumindest glaubhaft zu machen. Mit Schreiben vom 18.11.2024 (OZ 85) brachte die Beschwerdeführerin durch ihren steuerlichen Vertreter vor: Es ist richtig, dass der ursprüngliche Plan vorsah, die aus der Gesellschaft - übrigens auch zu Gunsten des verstorbenen Vaters von Herrn Mag. ***NN*** - geliehenen Beträge aus den laufenden Einnahmen der *** Immobilie rückzuführen. Aus den angeführten Gründen (Pandemie, Borkenkäfer etc.) scheiterte dieser Plan, weshalb sich die Familie schweren Herzens dazu entscheiden musste, im Jahr 2024 den Verkaufsprozess zu starten. Dazu übermitteln wir in der Anlage die entsprechenden Unterlagen, woraus ersichtlich ist, dass dieser Verkaufsprozess unverändert aufrecht ist und nunmehr entsprechend adaptiert wird, um zumindest in Teilen möglichst bald zu Ergebnissen zu führen. Auch einzelne Teilverkäufe werden zu raschen Rückführungen der aus der Gesellschaft begebenen Darlehen führen. Für den Fall, dass diese Dokumentation für das Bundesfinanzgericht wider Erwarten nicht ausreichend sein sollte, regen wir eine Aussetzung des Beschwerdeverfahrens bis zur Rückführung der Darlehen an, womit im Laufe des Jahres 2025 gerechnet wird. Der Beilage "Status Qou 16.11.2024 - Verkauf Besitz ***NN*** in ***Ort-1***/***Staat***" ist zu entnehmen: Der Verkauf: Der Vertrag mit dem Makler *** s.r.o www.*** wurde am 30.1.2024 unterschrieben. Das Verkaufskonzept war, dass wir den gesamten Besitz direkt vermögenden *** Personen anbieten. Phase 1 Nach Fertigstellung der entsprechenden Dokumente und Einrichtung eines Datenraums wurden ca. 20 Personen ab Mitte März direkt angesprochen. Die interessierten Personen hatten die Möglichkeit auf der homepage des Maklers Einsicht in eine Zusammenfassung zu bekommen. Bei weiterem Interesse und nach Unterzeichnung einer Vertraulichkeitserklärung wurde den Interessenten eine ausführliche Präsentation zur Verfügung gestellt (Die hierfür verwendete Präsentation wird separat übermittelt). Es kam zu mehreren Besichtigungen und einem Letter of Intent. Es wurden diverse Fragen/weitere Dokumente etc. geliefert. Die Beantwortung einer der wichtigsten Fragen - die Altersstruktur des Waldes hat erst im Sommer stattfinden können. Die Gründe waren die Analyse des Status quo des Waldes1 anhand der verfügbaren Ergebnisse der Vergangenheit. Für die Bewertung des Waldes ist diese Analyse sehr wichtig. Phase 2 Nach dem Sommer hat die Analyse der Phase 1 ergeben, dass das Bauhoffnungsland ("BHL") den Gesamtverkauf zu komplex macht. Die Änderung der Verkaufsstrategie war daher 2 Pakete zu machen, Schloss mit Wald/Landwirtschaft und das BHL. Wir haben in der Phase weitere 11 Personen direkt angesprochen, es haben 2 Besichtigungen stattgefunden - leider ohne Ergebnis. Für das BHL wurde eine Liste potenzieller Immobilienentwickler erarbeitet, diese umfasst nun 15 Firmen, hauptsächlich im Umkreis von 200km. Die Firmen werden nun direkt kontaktiert. Phase 3 Da die Bemühungen für einen Gesamtverkauf nicht zum Ziel führen und wir immer wieder Interesse an den einzelnen Vermögenwerten bekommen haben werden wir mit Januar 2025 in die Einzelvermarktung gehen. Hierfür wird auch die Information breit gestreut und im öffentlich zugänglichen Bereich des Maklers verfügbar sein. Wir erhoffen uns somit im Jahr 2025, dass wesentliche Teile des Besitzes verkauft sind. Die Erwartung ist, dass Wald und Landwirtschaft attraktiv sind, hierfür gibt es immer wieder Anfragen. Schloss ist ein eigenes Thema und der Verkauf der BHL wird eventuell in Teilverkäufen über mehrere Jahre nur erfolgen können. Aktuelle Einschätzung der Werthaltigkeit der einzelnen Vermögenswerte: | | in EURO | | von | bis | Wald | 7.000.000 | 8.400.000 | Landwirtschaft | 1.150.000 | 1.730.000 | Bauhoffnungsland | 1.440.000 | 2.400.000 | Schloss mit Nebengebäuden und Park etc. | 1.000.000 | 1.500.000 | Gesamt | 10.590.000 | 14.030.000 Mit Schreiben vom 02.12.2024 (OZ 88) hielt das Bundesfinanzgericht der Abgabenbehörde vor: (…) dass nach der stRsp des VwGH zu unterscheiden ist, ob eine verdeckte Ausschüttung sofort zum Zeitpunkt der "Entnahmen" oder erst später durch Verzicht auf die Verrechnungskontoforderung bewirkt wird. Das Vorliegen von verdeckten Ausschüttungen ist dabei am Maßstab der vom Erkenntnis vom 28.04.2009, 2004/13/0059, ausgehenden neueren Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes zu überprüfen (vgl. VwGH 28.09.2011, 2006/13/0084, unter Hinweis auf dieses Erkenntnis). Soweit die Abgabenbehörde im Beschwerdefall die Umstände der Darlehenshingabe und dabei insbesondere fehlende Vereinbarungen hinsichtlich Darlehensrückzahlung, Zinssatz, Zinsfälligkeiten und Sicherheiten als nicht fremdüblich rügt, ist darauf hinzuweisen, dass aufgrund dieser Umstände nicht von vornherein auf das tatsächliche Fehlen einer ernsthaften Rückzahlungsabsicht der Gesellschafter geschlossen werden kann (vgl. VwGH 08.10.2020, Ra 2019/13/0075). Wie der Verwaltungsgerichtshof mit Erkenntnis vom 08.10.2020, Ra 2019/13/0075, unter Zitierung seiner (neuen) Rechtsprechung klargestellt hat, ist ein wesentliches Element der Prüfung die Auseinandersetzung mit der Frage, ob eine Rückzahlung der auf dem Verrechnungskonto verbuchten Beträge von vornherein nicht gewollt oder wegen absehbarer Uneinbringlichkeit nicht zu erwarten war (Rz. 11). Es ist daher zu prüfen, ob aus den Umständen zu schließen ist, dass die Erfassung auf dem Verrechnungskonto nach Ansicht der Gesellschaft einer tatsächlich aufrechten und durchsetzbaren Verbindlichkeit des Gesellschafters entspricht. Dies hängt vom Gesamtbild der jeweils im Einzelfall gegebenen Verhältnisse ab, wobei der Ernstlichkeit der Rückzahlungsabsicht hinsichtlich der von der Gesellschaft empfangenen Beträge sowie der Bonität des Gesellschafters besondere Bedeutung zukommt (Rz. 13). Das Bundesfinanzgericht hat keine Umstände feststellen können, die gegen eine Rückzahlungs- bzw. Rückforderungsabsicht in den Abgabenzeiträumen der "Entnahmen" vom Verrechnungskonto (2013 bis 2017 und 01-03/2018) sprechen. Das Bundesfinanzgericht geht daher davon aus, dass die "Entnahmen" vom Verrechnungskonto keine verdeckten Ausschüttungen in diesen Abgabenzeiträumen waren. Die Beschwerdeführerin hat - nachdem sie erkannt hat, dass eine Bewirtschaftung der geerbten Liegenschaften nicht erfolgversprechend wäre -dargetan, dass die Rückzahlung aus den Einnahmen des Verkaufs dieser Liegenschaften erfolgen soll. Der Verkaufsvorgang ist noch nicht abgeschlossen. Die bisherige Nichtrückzahlung bzw. Nichtrückforderung stellt aufgrund des noch nicht abgeschlossenen Verkaufs der Liegenschaften eine Darlehensprolongation (Stundung der Verrechnungskontoforderungen) dar (vgl. VwGH 20.01.2010, 2007/13/0009). Die angefochtenen Bescheide wären daher (in den Beschwerden stattgebender Weise) ersatzlos aufzuheben. Die Abgabenbehörde wird allerdings in den kommenden Jahren (ab 2024) zu prüfen haben, ob die Beschwerdeführerin die Verrechnungskontoforderungen zurückerhalten hat und, wenn nicht, ob ein (allenfalls schlüssiger) Forderungsverzicht der Beschwerdeführerin (und damit eine kapitalertragsteuerpflichtige Ausschüttung der Verrechnungskontoforderung im Abgabenzeitraum des Verzichts) festzustellen ist. Mit Schreiben vom 14.12.2024 (OZ 91) teilte die Abgabenbehörde dem Bundesfinanzgericht mit, dass der Rechtsansicht des Bundesfinanzgerichtes bezüglich des Verrechnungskonto des Gesellschafter- Geschäftsführers gefolgt werde. Zum Streitpunkt "Rückstellung für Nacharbeiten" Mit Schreiben vom 29.07.2024 (OZ 71) hielt das Bundesfinanzgericht der Abgabenbehörde vor: In den Streitjahren 2012 bis 2015 verbuchte die Beschwerdeführerin folgenden Rückstellungsaufwand (OZ 32-37): | Jahr | Dotierung Rückstellung | Auflösung Rückstellung | Steuerliche Auswirkung | 2012 | 41.600 € | - | -41.600 € | 2013 | 78.000 € | 41.600 € | -36.400 € | 2014 | 90.000 € | 78.000 € | -12.000 € | 2015 | 66.000 € | 90.000 € | +24.000 € Von Seiten der Beschwerdeführerin wird dazu zusammengefasst vorgebracht, dass die Rückstellung jeweils im Folgejahr "verwendet" werde, weil diese Nacharbeit im Folgejahr tatsächlich geleistet worden sei. Für die Projekte des neuen Jahres werde eine neue Rückstellung für Nacharbeit gebildet, die dann wieder im nächsten Jahr nach erbrachter Leistung verwendet werde (siehe das Schreiben des steuerlichen Vertreters vom 27.11.2017 [OZ 17/3]). Für die diversen Projekte würden "Aufwendungen" in der Zukunft getätigt, wenn ein Projekt "auf Halten geschoben" worden sei, unterbrochen worden sei, eventuell noch die Chancen auf einen erfolgreichen Abschluss gewahrt werden sollten. Denn man wisse nie, wie sich die Projekte entwickelten. Manche Projekte hätten eine Nachlaufphase von mehreren Jahren. Daher werde "ein Teil des Honorars dafür rückgestellt" (siehe das am 05.12.2017 dem Prüfer übergebene Schreiben der Beschwerdeführerin vom 22.11.2017 [OZ 17/1]). Für erzielte Honorare seien diverse Nacharbeiten notwendig, weil Teile des Honorars noch nicht abgearbeitet worden seien. Die Primärleistung sei zwar erbracht worden, für das fakturierte Honorar seien aber noch Leistungen zu erbringen. Der betreffende Vertrag sei offen, solange er nicht dezidiert gekündigt werde. Eine exakte Vereinbarung über die zu erbringende Leistung gebe es nur im "Jahr 01". Die Leistung umfasse den Kauf und Verkauf von Unternehmen, abgerechnet werde dabei durch Inrechnungstellung von Manntagen und (im Erfolgsfall) sei eine Provision zu bezahlen. Aufzeichnungen darüber, für welche Projekte Nacharbeiten in welcher Höhe hätten geleistet werden müssen, gebe es nicht, das wäre zu aufwändig (siehe Seite 1-2 des Besprechungsprotokolls vom 09.03.2018 [OZ 18/1]). Die vorliegenden Aktenvermerke bezüglich Nacharbeiten bezögen sich auf Projekte, die einer Nacharbeit bedürften. Diese Nacharbeit ergebe sich einerseits aus den Verträgen - siehe Formulierung - "sonstige Unterstützung die notwendig ist um das Projekt erfolgreich abzuschließen", andererseits aus den jeweiligen Projekten und dem daraus abgeleiteten Bedarf an Nacharbeit, laufender Betreuung, Möglichkeiten neue oder veränderte Aufgaben abzuleiten, etc. Ob der "Aufwand" in Rechnung gestellt werden könne, ergebe sich einerseits aus dem Vertrag und andererseits aus der "Geschäftsgebarung", die man über Jahre mit dem Mandanten entwickelt habe. Die Kalkulation des Stundensatzes/Manntagsatz beinhalte einen gewissen %-Satz an Nacharbeit/weiterer Betreuung (siehe Seite 1 des Schreibens der Beschwerdeführerin vom 06.04.2018 [OZ 17/11]). Aus dem oben ausgeführten sei klar ersichtlich, dass es notwendig sei, laufend die Projekte in einer vertretbaren Art und Weise am Leben zu erhalten. Das bedeute auch, dass der Aufwand in einer Periode nicht abgerechnet werde. Aber sie müssten der Transparenz und Objektivität entsprechend aus dem bisher verrechneten Honoraren wirtschaftlich diesen Mehraufwand entsprechend geltend machen und in die nächsten Jahre vortragen. Sie schätzten daher in jedem Jahr den Aufwand den sie weiter erbringen müssten (siehe Seite 2 des Schreibens der Beschwerdeführerin vom 06.04.2018 [OZ 17/11]). In der Unternehmensberatung wie in der Vermögensberatung seien langfristige Klienten- und Mandatsbeziehungen die Basis des Geschäftserfolges. Es sei verpflichtend, bereits abgerechnete Mandate nachzubetreuen, wobei die zu bildende Rückstellung zum Bilanzierungsstichtag nur im Schätzungsweg ermittelt werden könne, da das tatsächliche Ausmaß der Nachbetreuung regelmäßig erst zu einem wesentlich späteren Zeitpunkt endgültig feststehe. Dem Grunde nach sei eine derartige Rückstellung unternehmensrechtlich verpflichtend zu bilden und steuerrechtlich nach dem Maßgeblichkeitsprinzip anzuerkennen (siehe das Beschwerdeschreiben vom 19.07.2018 [OZ 12]). Für die Gewinnermittlung jener Steuerpflichtigen, die nach § 189 UGB oder anderen bundesgesetzlichen Vorschriften der Pflicht zur Rechnungslegung unterliegen und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 23) beziehen, sind die unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung maßgebend, außer zwingende steuerrechtliche Vorschriften treffen abweichende Regelungen (§ 5 Abs. 1 erster Satz EStG 1988). Gemäß § 9 Abs. 1 EStG 1988 können Rückstellungen nur gebildet werden für Anwartschaften auf Abfertigungen (Z 1), laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen (Z 2), sonstige ungewisse Verbindlichkeiten, wenn die Rückstellungen nicht Abfertigungen, Pensionen oder Jubiläumsgelder betreffen (Z 3) und drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (Z 4). Der Geldwert des eigenen Zeitaufwandes eines Steuerpflichtigen ist steuerlich nicht als einkommensmindernd zu berücksichtigen. Es ist daher nicht zulässig, eine Rückstellung für einen zukünftigen eigenen Zeitaufwand der Beschwerdeführerin zu bilden. Drohende Verluste aus schwebenden Geschäften sind nur dann als Rückstellungen auszuweisen, wenn aus dem Geschäft - aufgrund eines steuerlich als einkommensmindernd zu berücksichtigenden Aufwands - ein Verlust droht (VwGH 29.03.2017, Ra 2016/15/0005; VwGH, 27.04.2020, Ra 2020/15/0014; VwGH 07.04.2022, Ro 2021/13/0009). Wenn die Beschwerdeführerin allerdings vorbringt, dass für Nacharbeiten ein Teil des Honorars "rückgestellt" werde, so gibt sie zu erkennen, dass sie eigentlich ERTRÄGE, INSOWEIT SIE AUF NACHARBEITEN IN EINER FOLGEPERIODE ENTFALLEN, VOM GEWINN ABGRENZEN MÖCHTE (in den Jahresabschlüssen der Streitjahre 2012 bis 2015 [OZ 34 bis OZ 39] sind auf der Passivseite keine Rechnungsabgrenzungsposten ausgewiesen). Als Rechnungsabgrenzungsposten sind auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag auszuweisen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag sind (§ 198 Abs. 6 UGB). Bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich sind Aufwendungen und Erträge der Periode zuzurechnen, zu der sie wirtschaftlich gehören. Einnahmen vor dem Abschlussstichtag führen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag sind, zu passiven Rechnungsabgrenzungen (§ 198 Abs. 6 UGB). Die Einnahmen müssen Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Stichtag sein (vgl. VwGH 28.10.2009, 2005/15/0105). Die Abgabenbehörde wird aufgefordert, binnen vier Wochen ab Zustellung dieses Schreibens dem BFG mitzuteilen, ob sie die Steuerwirksamkeit der Dotierungen und Auflösungen (siehe oben) aus dem Grunde des § 198 Abs. 6 UGB bejaht. Mit Schreiben vom 21.08.2024 (OZ 73) teilte die Abgabenbehörde dem Bundesfinanzgericht mit, dass der Rechtsansicht des Bundesfinanzgerichtes bezüglich der Steuerwirksamkeit der im Vorhalt dargestellten Dotierungen und Auflösungen aus dem Grunde des § 198 Abs. 6 UGB vom Finanzamt gefolgt werde. Mit Schreiben vom 27.08.2024 (OZ) brachte das Bundesfinanzgericht der Beschwerdeführerin wird das Schreiben der Abgabenbehörde vom 21.08.2024 zur Kenntnis. Darin sei- so das Bundesfinanzgericht - die Abgabenbehörde der Rechtsansicht des Bundesfinanzgerichts bezüglich der Steuerwirksamkeit der im Vorhalt dargestellten Dotierungen und Auflösungen aus dem Grunde des § 198 Abs. 6 UGB gefolgt. Die Abgabenbehörde habe anlässlich der Beantwortung des Vorhaltes die Richtigkeit der Höhe der Dotierungen der Rechnungsabgrenzungsposten (zur Gewinnabgrenzung von Erträgen, insoweit sie auf Nacharbeiten in einer Folgeperiode entfallen) nicht bezweifelt. Auch für das Bundesfinanzgericht ergäben sich aus der Aktenlage diesbezüglich keine Zweifel. Den Parteien werde deshalb mitgeteilt, dass der Beschwerde in diesem Punkt voraussichtlich stattzugeben sein werde. Die Beschwerdeführerin hat den Antrag auf mündliche Verhandlung und den Antrag auf Entscheidung durch den Senat zurückgenommen. Das Bundesfinanzgericht hat über die Bescheidbeschwerden erwogen: Zum Streitpunkt "Verrechnungskonto"