BFG RV/7103024/2018

Daher hätte der von der Abgabenbehörde als neu hervorgekommen dargelegte und als Wiederaufnahmegrund herangezogene Sachverhalt hinsichtlich der Eingangsrechnungen von der AB GmbH. nach Ansicht des erkennenden Gerichts jedenfalls zu einem anders lautenden Erstbescheid für 2012 geführt, wenn er der Abgabenbehörde im Zeitpunkt der Erlassung der Erstbescheide vollständig bekannt gewesen wäre. Anzumerken ist, dass entgegen den Ausführungen der Abgabenbehörde die neu hervorgekommenen Abschlagszahlungen nicht zu einer Bescheidänderung führen (s. Pkt. B.1.). Eingewendete Verfahrensmängel Eine - wie vom Bf. behauptet wurde - unzulässige Wiederholungsprüfung im Sinne des § 148 Abs. 3 BAO hat im gegenständlichen Fall nicht stattgefunden, da von den Prüfungsaufträgen der Vorprüfung und der strittigen Prüfung unterschiedliche Zeiträume umfasst waren. Das Ausstellen eines Prüfungsauftrages für einen Zeitraum, der zwar bereits von einer früheren Nachschau, aber nicht von einem früheren Prüfungsauftrag umfasst war, ist nach § 148 Abs. 3 BAO nicht untersagt, da diese Bestimmung ausschließlich auf den förmlichen Akt des Prüfungsauftrages abstellt (vgl. VwGH 21.12.2000, 2000/16/0303). Im Übrigen wäre selbst ein tatsächlicher Verstoß gegen das Verbot einer Wiederholungsprüfung an sich sanktionslos und bei der Wiederaufnahme nur im Rahmen der Ermessensübung zu berücksichtigen (VwGH 20.6.1990, 86/13/0168; 14.5.1991, 90/14/0148; 24.9.1996, 94/13/0132; 26.11.1996, 92/14/0212; 19.10.1999, 98/14/0118). Was der Bf. im Ergebnis bemängelt, ist im Wesentlichen der Umstand, dass im Zuge der strittigen Prüfung Feststellungen zu Sachverhalten getroffen wurden, die zumindest teilweise schon (tatsächlich oder angeblich) Gegenstand vorheriger abgabenbehördlicher Prüfungen waren, in welchen diese entweder nicht aufgegriffen oder nicht beanstandet wurden. Darin kann das Gericht jedoch keinen Verfahrensmangel erblicken. Die Tatsache, dass eine frühere abgabenbehördliche Prüfung ein bestimmtes Vorgehen des Abgabepflichtigen unbeanstandet ließ, hindert die Abgabenbehörde nämlich nicht, dasselbe Vorgehen für spätere Zeiträume als rechtswidrig zu beurteilen (VwGH 10.10.1996, 95/15/0208; 19.11.1998, 98/15/0150). Vielmehr ist die Abgabenbehörde sogar verpflichtet, von einer unrichtigen Tatsachenwürdigung oder Rechtsansicht abzugehen, sobald sie ihr Fehlverhalten erkennt (vgl. Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3 § 117 E 17 mit zahlreichen Judikaturfundstellen). Zusammenfassende Würdigung - Ermessensübung Nach Ansicht des erkennenden Gerichts liegen die von der Behörde herangezogenen Wiederaufnahmegründe vor (das Neuhervorkommen jener Tatsachen, welche den Feststellungen Tz. 3 hinsichtlich Umsatzsteuer 2012 der strittigen Prüfung zugrunde liegen), da diese Tatsachen der Abgabenbehörde im Zeitpunkt der Erlassung der Erstbescheide tatsächlich nicht bekannt waren. Hätte die Abgabenbehörde die neu hervorgekommenen Umstände bereits im Zeitpunkt der Erlassung der Erstbescheide gekannt, hätte sie bereits damals einen anders lautenden Bescheid erlassen. Der Tatbestand des § 303 Abs. 1 lit. b BAO ist somit erfüllt und die Wiederaufnahme erweist sich daher als rechtmäßig. Die Wiederaufnahme eines Verfahrens steht im Ermessen der Behörde, wobei grundsätzlich der Rechtsrichtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) Vorrang vor der Rechtsbeständigkeit (Rechtskraft) einzuräumen ist (vgl. Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3 § 303 Anm 31). Gründe, die gegen eine Wiederaufnahme sprechen würden, liegen nicht vor. Unter Billigkeit versteht die ständige Rechtsprechung die "Angemessenheit in Bezug auf berechtigte Interessen der Partei", unter Zweckmäßigkeit das öffentliche Interesse, insbesondere an der Einbringung der Abgaben" (vgl. zB. VwGH 3.7.2003, 2000/15/0043; 17.5.2004, 2003/17/0132; 24.2.2011, 2009/15/0161; 18,12.2019, Ro 2018/15/0025). Die "Billigkeit" gebietet etwa die Berücksichtigung von Treu und Glauben (Ritz/Koran, BAO7, § 114 Tz 6ff) sowie des steuerlichen Verhaltens und der wirtschaftlichen Verhältnisse der Partei (vgl. Stoll, BAO, 208). Zur "Zweckmäßigkeit" iSd § 20 gehört auch die Berücksichtigung der Verwaltungsökonomie (s. Ritz/Koran, BAO7, § 20, Tz 7). Insbesondere sind die steuerlichen Auswirkungen insgesamt nicht geringfügig, wobei die Auswirkungen in allen wiederaufgenommenen Verfahren nach der höchstgerichtlichen Judikatur zusammenzurechnen sind (VwGH 26.2.2013, 2009/15/0016 mit weiteren Nachweisen). Die Abgabenbehörde trifft auch kein Verschulden daran, dass die neu hervorgekommenen Tatsachen nicht bereits im Zeitpunkt der Erlassung der Erstbescheide berücksichtigt wurden. Verfahrensmängel wie insbesondere eine unzulässige Wiederholungsprüfung oder ein Verstoß gegen den Grundsatz des Parteiengehörs liegen ebenfalls nicht vor. Wenn der steuerliche Vertreter der Bf. im Zusammenhang mit dem Grundsatz von Treu und Glauben vorbringt, dass wäre bereits im Zuge der Umsatzsteuersonderprüfung der Vorsteuerabzug aus den Eingangsrechnungen der Fa. AB GmbH gestrichen worden, dann hätte die Bf. noch die Möglichkeit gehabt, die Rechnungen seitens der Fa. AB GmbH richtigstellen zu lassen und der Bf. wäre kein Schaden entstanden. Dem ist entgegenzuhalten, dass die Rechnungen der Fa. AB GmbH. über die Personalgestellung eindeutig § 19 Abs. 1a UStG 1994 unterliegen (reverse charge) und daher kein Umsatzsteuerausweis zulässig gewesen wäre. Auch in der Beschwerde wird zugestanden: "Unabhängig von etwaigen wirtschaftlichen und persönlichen Verflechtungen unterliegt die Personalgestellung für Bauarbeiten immer den Regelungen des § 19 UStG." Die - eindeutig - unrichtige umsatzsteuerliche Behandlung kann daher insofern keine Ermessensübung zu Gunsten der Bf auslösen, als die AB GmbH. gesellschaftsrechtlich und personell eng mit der Bf verflochten gewesen ist. Da die Rechtslage klar ist und die Bf steuerlich vertreten ist, muss der Bf bewusst gewesen sein, dass die gegenständlichen Rechnungen der Rechtslage widersprechen. Die Beschwerde hinsichtlich Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Umsatzsteuer für das Jahr 2012 ist daher als unbegründet abzuweisen. A.3. Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Umsatzsteuer 2013: Am 01.10.2014 langte die Erklärung elektronisch ein. Am 02.10.2014 erging der Erstbescheid für 2013 Mit Bescheid vom 25.01.2016 wurde das Verfahren betreffend Umsatzsteuer für das Jahr 2013 wiederaufgenommen. Im Bericht über die Außenprüfung vom 04.01.2016 wurde festgehalten, dass Feststellungen getroffen worden seien, die eine Wiederaufnahme des Verfahrens erforderlich machen und verwies hinsichtlich Umsatzsteuer für das Jahr 2013 auf die Feststellungen in Tz 1-3 des BP-Berichtes. In der Beschwerde wird der Wiederaufnahmebescheid im Wesentlichen mit der Begründung angefochten, dass die Beweismittel und die Tatsachen hinsichtlich der Abschlagsrechnungen dem Finanzamt bereits vor der Betriebsprüfung auf Grund einer vorher durchgeführten Umsatzsteuersonderprüfung bekannt gewesen seien. Die Außenprüfung stützte die Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Umsatzsteuer für das Jahr 2013 auf die Tz 1-3 des BP-Berichtes. Als neu hervorgekommene Tatsachen und Beweismittel hob der Prüfer hervor: 1.) Erbringung von Bauleistungen mit Baupersonal der AB GmbH 2.) Erbringung von Bauleistungen mit Baupersonal der Bf. 3) enge persönliche und wirtschaftliche Verbindung der beiden Unternehmen 4.) Erbringung von Leistungen und Legen von Abschlagsrechnungen gegenüber Kunden wie der Gemeinde X und Fa. G Bau GmbH Dazu ist festzuhalten, dass im Jahr 2013 nur Punkt 4 als neue Tatsache anzusehen ist, da die Punkte 1 und 2 nur im Jahr 2012 relevant waren und Punkt 3 nicht entscheidungsrelevant ist. Wie Punkt B.1. des Erkenntnisses zu entnehmen ist und auch ausführlich dargestellt wird, ergibt sich im Lichte des EuGH Erkenntnisses "Budimex", - entgegen der Ansicht der Außenprüfung- dass die Formalität der Übernahme selbst zur Leistung gehört und daher ausschlaggebend für die Annahme ist, wann die Leistung tatsächlich erbracht wurde. Insbesondere im Hinblick auf die vereinbarten Vertragsbedingungen der Stadt X, dass Abnahmen nicht bereits anlässlich der Ausstellung der strittigen Abschlagsrechnungen erfolgten, sondern erst die abschließende Abnahme den Prozess der Leistungserbringung abschließt. Die Ansicht der Außenprüfung, dass mit den Abschlagsrechnungen jeweils vollständig erbrachte, abgrenzbare abgeschlossene Teilleistungen abgerechnet worden sind, findet in dem nun vorliegenden EuGH Erkenntnis "Budimex" keine Deckung, wonach auf jenen Zeitpunkt abzustellen ist, zu dem die jeweilige Abnahme erfolgt ist. An der bisherigen Vorgangsweise der Bf., dass nämlich erst bei Zahlung, welche auf diese Rechnungen geleistet wurde, gebucht wurde, ist daher festzuhalten. Es sind daher im Zuge der Außenprüfung keine neuen Tatsachen oder Beweismittel hervorgekommen, deren Kenntnis mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätten. Der Beschwerde gegen den Bescheid betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Umsatzsteuer für das Jahr 2013 wird stattgegeben. B. Umsatzsteuer für die Jahre 2012 und 2013: B.1. Abschlagszahlungen 2012 und 2013 (Tz 1 des BP-Berichtes): Das BFG geht von nachstehendem Sachverhalt aus: Die Bf. hat sowohl für die Stadt X als auch für die Fa. G Tiefbauarbeiten durchgeführt. Für die Fa. G hat die Bf. im Jahr 2013 als Subunternehmer bei der Errichtung von Fernwärme- bzw. Fernkälteleitungen mitgewirkt. Die von der Bf. für die Fa. G erbrachten Bauleistungen hat der Prüfer, da es sich um einen Fall von Reverse Charge (Umkehr der Steuerschuld; die Steuerschuld geht vom Leistungserbringer an den Leistungsempfänger über) handelt, nicht der Umsatzsteuer unterzogen und sind diese Leistungen auch nicht strittig. Für den Hauptauftraggeber Stadt X werden nicht nur "Erdhubarbeiten" durchgeführt, sondern umfassen die bei den jeweiligen Bauvorhaben erbrachten Leistungen vielmehr ua auch die Herstellung von Sohlschalen und Betonarbeiten zur Herstellung des Profilkanals und/oder Kabelverlegungen. Diese unterschiedlichen Teilleistungen erfordern unterschiedliche bauliche Vorarbeiten. Die jeweils spezifische Leistung wird danach von verschiedenen unterschiedlichen "Partien" erbracht. Aus diesen bautechnischen Gründen ergibt sich, dass ein Bauabschnitt nicht im gleichen Zeitraum hinsichtlich sämtlicher auftragsgemäß vereinbarten Anforderungen abgeschlossen werden kann (siehe Eingabe vom 20.11.2024). Die Abschlagsrechnungen, die einen abgegrenzten Bauabschnitt bis zu einem bestimmten Zeitpunkt betreffen, wurden nicht erst dann gelegt, wenn sämtliche der für diesen Straßenabschnitt vereinbarten Teilleistungen erbracht wurden. Die Abschlagsrechnungen beinhalten daher auch nicht die gesamten in dem jeweiligen räumlichen Bauabschnitt zu erbringenden Leistungen. Diese Abschlagsrechnungen werden in standardisierter Form nach Vorgabe des Auftraggebers Stadt X gelegt. Aufgrund der Dauer der einzelnen Projekte und zur Sicherung der Liquidität werden in Abstimmung mit dem Auftraggeber Abschlagsrechnungen gelegt. Die Ermittlung der Abschlagsrechnungen basiert auf Schätzungen der bis zu einem bestimmten Zeitpunkt durchgeführten Arbeiten. Eine endgültige Abrechnung der gesamten Leistung und eine exakte Ermittlung der einzelnen Leistungsbestandteile erfolgt erst nach Abschluss der Gesamtarbeiten. Dabei wird detailliert der Leistungszeitraum, über den abgerechnet wird, sowie die jeweilige Teilleistung, die bereits erbracht wurde, angeführt. Die Umsatzsteuer wird gesondert ausgewiesen. Die Bf. hat die gelegten Abschlagsrechnungen erst bei Vereinnahmung der Zahlungen, welche auf diese Rechnungen geleistet wurden, der Besteuerung unterworfen. Durch die Abgrenzung der "noch nicht abrechenbaren Leistungen" wurde die bilanzielle Erfassung der bisher unterlassenen Buchungen wieder nachträglich korrigiert. Nach Ansicht der BP handelt es sich bei diesen Abschlagsrechnungen um Rechnungen über konkret abgrenzbare Teilleistungen (Abrechnung der geleisteten Arbeiten nach Laufmetern), also Teilrechnungen und nicht um die bloße Anforderung von Anzahlungen. Im Rahmen der Außenprüfung wurden daher Abschlagsrechnungen (betreffend Stadt X) im Jahr 2012 in Höhe von € 221.506,26 (USt € 44.301,25) und im Jahr 2013 in Höhe von € 14.161,07 (USt € 2.832,21) jeweils der 20% igen Umsatzsteuer unterzogen. In der Beschwerde wurden seitens der steuerlichen Vertretung Einwände dem Grunde, aber nicht der Höhe nach vorgebracht. Im Wesentlichen wurde vorgebracht, dass von abgeschlossenen (Teil-)leistungen nicht die Rede sein kann. Beweiswürdigung und rechtliche Würdigung: Der festgestellte Sachverhalt ergibt sich aus den von der belangten Behörde mit dem Vorlagebericht elektronisch übermittelten Akten, der Niederschrift über die mündliche Verhandlung und dem erstatteten Vorbringen des steuerlichen Vertreters der Bf. insbesondere der Äußerung zur Beschwerde vom 20. November 2024 und ist insofern nicht strittig. Strittig ist, hinsichtlich der für die Stadt X erbrachten Leistungen, 1) ob mit den vorliegenden "Abschlagsrechnungen" bereits über physisch erbrachte (Teil-)Leistungen der Bf. abgerechnet wird (nach Ansicht der belangten Behörde) oder 2) ob die in Rechnung gestellten Leistungen erst nach förmlicher oder ohne förmliche Übernahme der erbrachten Leistung der Umsatzsteuer zu unterziehen sind (nach Ansicht der Bf.), wodurch sich unterschiedliche Zeitpunkte für die Entstehung der Steuerschuld ergeben. Gemäß § 19 Abs 2 Z 1 lit a UStG 1994 entsteht die Steuerschuld für Lieferungen und sonstige Leistungen mit Ablauf des Kalendermonates, in dem die Lieferungen oder sonstigen Leistungen ausgeführt worden sind (Sollbesteuerung); dieser Zeitpunkt verschiebt sich um einen Kalendermonat, wenn die Rechnungsausstellung erst nach Ablauf des Kalendermonates erfolgt, in dem die Lieferung oder sonstige Leistung erbracht worden ist. Wird das Entgelt oder ein Teil des Entgeltes vereinnahmt, bevor die Leistung ausgeführt worden ist, so entsteht insoweit die Steuerschuld mit Ablauf des Voranmeldungszeitraumes, in dem das Entgelt vereinnahmt worden ist. Im gegenständlichen Fall erbringt die Bf. Leistungen in Form von Erdhubarbeiten bzw. Baumeisterarbeiten. Um eine abgrenzbare Teillieferung annehmen zu können, ist immer zu beachten, dass eine Lieferung wirtschaftlich sinnvoll teilbar ist, vom Auftraggeber abgenommen wird, ein Teilentgelt vereinbart worden ist und dieses Teilentgelt auch gesondert und endgültig abgerechnet wird (siehe Gaedke, Teilleistungen in der Bauwirtschaft, SWK 1997, S 79ff). Der Unterschied der Teilrechnung zur Anzahlungsrechnung besteht darin, dass die auf der Teilrechnung angeführte Lieferung oder Leistung bereits erbracht wurde. Die Auftragsvergabe des Hauptauftraggebers Gemeinde X erfolgt nach Ausschreibung und Angebotslegung unter Zugrundelegung der "Allgemeinen Vertragsbestimmungen der Stadt X" (WD 314). Sämtliche Schritte unterliegen einem vorgegebenen Standardverfahren der Stadt X unter Vorgabe der Bedingungen. Im Zuge der mündlichen Verhandlung legte der steuerliche Vertreter der Bf. ein Anbot der Stadt X aus dem Jahr 2012 betreffend X Kanal vor, woraus ersichtlich ist, dass eine förmliche Übernahme der erbrachten Leistungen vertraglich vereinbart ist. Auch bei Wiener Wasser gibt es eine Übernahme der erbrachten Leistungen, wenn auch ohne förmliche Übernahme. Zu der nichtförmlichen Übernahme ist auf die allgemeinen Vertragsbestimmungen der Stadt X zu verweisen. Festzuhalten ist, dass das der Beschwerde beigelegte Angebotsschreiben (Beilage 5) nicht das streitgegenständliche Jahr betrifft. Weiters wurden die Ausschreibungsunterlagen vom 01.12.2011 zum Nachweis, dass Übernahmen vereinbart worden sind, vorgelegt. Im Punkt 4 der Vorbemerkungen wird festgehalten, dass bis zur Übernahme keine Einleitungen in den Straßenkanal erfolgen dürfen. Den "Allgemeinen Vertragsbestimmungen der Stadt X für Bauleistungen" sind folgende Abnahmebestimmungen zu entnehmen: • Es ist explizit eine Übernahme vorgesehen (Pkt 6.). • Diese kann entweder unter Einhaltung einer bestimmten Form (förmliche Übernahme) oder ohne besondere Förmlichkeiten erfolgen (Pkt 6.1.1.). Bei der förmlichen Übernahme ist dem Auftraggeber die Fertigstellung der Leistungen schriftlich mitzuteilen und dieser zur Übernahme aufzufordern. Der Auftraggeber hat die Leistung binnen 30 Tagen zu übernehmen (Pkt 6.2.1.). • Kommt der Auftraggeber ohne Angaben von Gründen der Aufforderung zur Übernahme der Leistungen nicht förmlich nach, dann gilt die Übernahme mit Fristablauf als erfolgt (Pkt 6.2.2.). • Der Auftraggeber hat die Übernahme der Leistung in einer Niederschrift zu erklären und in diese ua auch gerügte Mängel an der erbrachten Leistung und eine Fristsetzung für ihre Behebung aufzunehmen (Pkt 6.2.3). • Mit der Übernahme gilt die Leistung als erbracht (Pkt 6.6.1). Als Nachweis dafür, dass die zeitliche Abfolge in den Geschäftsbeziehungen auch tatsächlich gelebt wurde, legte der steuerliche Vertreter der Bf. ein Schreiben der Bf. an den Magistrat der Stadt X mit dem Ersuchen auf Übernahme des Bauvorhabens 1221 X, Adr.3 vom 08.04.2013 sowie eine Einladung des Magistrats der Stadt X zur Verhandlung vom 08.05.2013 betreffend Übernahme der Baumeisterarbeiten samt Niederschrift über die Übernahme vom gleichen Tag vor. Ein Beispiel für ein Übernahmeprotokoll wurde bereits mit der Beschwerde als Beilage 6 vorgelegt. Der EuGH hat im Urteil vom 02.05.2019, C-224/18 "Budimex", grundlegende Aussagen zur Frage getroffen, zu welchem Zeitpunkt der Mehrwertsteueranspruch bei ausgeführten Bau- und Montagearbeiten entsteht. Festzuhalten ist, dass dieses Urteil erst nach der strittigen Außenprüfung bzw. der Erlassung der Beschwerdevorentscheidung ergangen ist und daher dem Prüfer nicht zur Verfügung stand. Aus diesem EuGH Urteil geht hervor, dass zwar gewöhnlich die Arbeiten bei Bau- und Montageleistungen mit dem Zeitpunkt der physischen Fertigstellung als erbracht angesehen werden; aber unbeschadet dessen stellt bei der Einstufung einer Transaktion als "steuerbarer Umsatz" im Sinne der Mehrwertsteuerrichtlinie die wirtschaftliche und geschäftliche Realität ein grundlegendes Kriterium für die Anwendung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems dar, das zu berücksichtigen ist (s. EuGH "Budimex", Rz 27). Die Abnahme ist ausschlaggebend für die Annahme, dass die Leistung tatsächlich erbracht wurde (s. nochmals EuGH "Budimex", Rz 35). Auch in Ruppe/Achatz, Kommentar zum USTG6, § 3 Rz 153, wird unter Verweis auf EuGH "Budimex" davon ausgegangen, dass im Fall einer vertraglich vereinbarten förmlichen Abnahme diese Formalität selbst zur Erbringung der Leistung rechnet; bis zur Abnahme kann nicht mit Sicherheit davon ausgegangen werden, dass die Leistung vollständig erbracht ist. Geht die Verfügungsmacht ohne förmliche Abnahme über, so ist im Zeitpunkt der tatsächlichen Übergabe bzw der Aufnahme der bestimmungsgemäßen Nutzung geliefert (s zB. VwGH 7.7.2004, 99/13/0185). Für den vorliegenden Fall bedeutet dies, dass im Hinblick auf die vereinbarten Vertragsbedingungen der Stadt X nicht angenommen werden kann, dass die Leistungen bereits mit dem Zeitpunkt von deren physischer Fertigstellung erbracht wurden. Nach Ansicht des Senates ist vielmehr auf jenen Zeitpunkt abzustellen, zu dem die jeweilige Abnahme erfolgte, da diese im Sinne des oa EuGH Urteiles als Teil der zu erbringenden Leistung einzustufen ist. Entgegen der Ansicht der belangten Behörde erfolgen die Abnahmen im Sinne der vertraglichen Vereinbarung nicht bereits anlässlich der Ausstellung der strittigen Abschlagsrechnungen, sondern erst nach Fertigstellung des gesamten Auftrages durch förmliche oder formlose Übernahme durch den Auftraggeber Stadt X (s. oa Abnahmebestimmungen). Anzumerken ist, dass eine formlose Abnahme durch Aufnahme der bestimmungsgemäßen Nutzung vor der Fertigstellung des Projekts nicht denkbar ist. Zudem folgt aus den faktischen bautechnischen Gegebenheiten, dass mit den Abschlagsrechnungen zum Zeitpunkt der Rechnungslegung jeweils keine vollständig erbrachten, abgrenzbaren abgeschlossenen Teilleistungen abgerechnet wurden. Auch dies wurde vom steuerlichen Vertreter durch ein exemplarisch vorgelegtes farbliches Diagramm nachgewiesen, das die zum jeweiligen Zeitpunkt der Rechnungslegung der von zwei Abschlagsrechnungen des Projektes Adr.2 erfassten unterschiedlichen Teilleistungen färbig darstellt. Anhaltspunkte für eine (förmliche oder formlose) Abnahme von Leistungen im Zeitpunkt der Ausstellung der Abschlagsrechnungen finden sich nach der Aktenlage nicht. Zu beachten ist auch, dass in den Abschlagsrechnungen jeweils 5% Deckungsrücklass in Abzug gebracht wird. Dieser Umstand spricht ebenfalls gegen endgültige Leistungsabrechnungen, da in Schluss- bzw. Teilschlussrechnungen ein Deckungsrücklass nicht vorgesehen ist (Allgemeine Vertragsbestimmungen der Stadt X, Pkt.4.7.2.). In diesem Punkt ist daher der Beschwerde stattzugeben. Berechnung für das Jahr 2012 Steuerpflichtige Umsätze 2012 | Steuerpflichtige Umsätze lt. BP | 1.328.222,14 € | - Tz 1 Abschlagsrechnungen | -221.506,26 € | Steuerpflichtige Umsätze lt. BFG | 1.106.715,88 € | Davon 20% Umsatzsteuer | 221.343,18 € 2013: § 261 Abs. 2 BAO lautet: "Wird einer Bescheidbeschwerde gegen einen gemäß § 299 Abs. 1 oder § 300 Abs. 1 aufhebenden Bescheid oder gegen einen die Wiederaufnahme des Verfahrens bewilligenden oder verfügenden Bescheid (§ 307 Abs. 1 ) entsprochen, so ist eine gegen den den aufgehobenen Bescheid ersetzenden Bescheid (§ 299 Abs. 2 bzw. § 300 Abs. 3) oder eine gegen die Sachentscheidung (§ 307 Abs. 1) gerichtete Bescheidbeschwerde mit Beschwerdevorentscheidung (§ 262) oder mit Beschluss (§ 278) als gegenstandslos zu erklären." Durch die Aufhebung des Wiederaufnahmebescheides scheidet gem. § 307 Abs. 3 BAO ex lege der neue Sachbescheid aus dem Rechtsbestand aus, der alte Sachbescheid lebt wieder auf. Auf den vorliegenden Fall bezogen bedeutet dies: Der Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2013 vom 02. Oktober 2014 lebt durch die Aufhebung des angefochtenen Wiederaufnahmebescheides wieder auf. Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Steuer sind diesem Umsatzsteuerbescheid zu entnehmen. Die Beschwerde gegen den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2013 wird als gegenstandslos erklärt. B.2. Vorsteuerabzug aus den Eingangsrechnungen der Fa. AB GmbH 2012 (RC) Das BFG geht in diesem Punkt von nachstehendem Sachverhalt aus: Die Fa. AB GmbH hat im Jahr 2012 Rechnungen für Personalgestellung an die Bf. in Höhe von insgesamt netto € 413.329,25 plus Umsatzsteuer in Höhe von € 82.665,85 ausgestellt (s. Tz 3 des BP-Berichtes). Die Bf. hat die Rechnungen inkl. Umsatzsteuer an die Fa. C GmbH bezahlt. Unstrittig ist, dass es sich hier um Bauleistungen handelt, die dem Übergang der Steuerschuld gem. § 19 Abs. 1a UStG 1994 unterliegen und die Umsatzsteuer daher zu Unrecht in Rechnung gestellt wurde. Fest steht, dass die Fa. AB GmbH die in den Rechnungen aus dem Zeitraum Mai- August 2012 (insgesamt netto € 214.665,72) zu Unrecht ausgewiesene Umsatzsteuer von insgesamt € 42.933,14 an das Finanzamt abgeführt hat. Als Nachweis wurde die Rückstandsaufgliederung vorgelegt, aus der ersichtlich ist, dass der erste nicht entrichtete Umsatzsteuervoranmeldungsbetrag jener für den Monat Oktober 2012 war. Hingegen wurde die in den Rechnungen aus Oktober und Dezember 2012 (insgesamt € 198.663,54) ausgewiesene Umsatzsteuer von insgesamt € 39.732,71 nicht an das Finanzamt abgeführt. Über die Fa. AB GmbH wurde am 13.10.2011 ein Sanierungsverfahren eröffnet, welches mit Beschluss von 12.03.2012 aufgehoben wurde. Mit Beschluss vom 26.03.2013 wurde in der Folge ein Konkursverfahren eröffnet. Im Jahr 2018 erfolgte die Schlussverteilung im Konkurs und die Löschung wegen Vermögenslosigkeit. Strittig ist, ob der Bf. der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der Fa. C GmbH für den Zeitraum Mai- August 2012, für welche die Umsatzsteuer an die Finanzbehörde abgeführt wurde, zusteht. Rechtliche Grundlagen und Erwägungen: § 19 Abs 1a UStG 1994 lautet: "Bei Bauleistungen wird die Steuer vom Empfänger der Leistung geschuldet, wenn der Empfänger Unternehmer ist, der seinerseits mit der Erbringung der Bauleistungen beauftragt ist. Der Leistungsempfänger hat auf den Umstand, dass er mit der Erbringung der Bauleistungen beauftragt ist, hinzuweisen. Erfolgt dies zu Unrecht, so schuldet auch der Leistungsempfänger die auf den Umsatz entfallende Steuer. Werden Bauleistungen an einen Unternehmer erbracht, der üblicherweise selbst Bauleistungen erbringt, so wird die Steuer für diese Bauleistungen stets vom Leistungsempfänger geschuldet. Bauleistungen sind alle Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Reinigung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen. Das gilt auch für die Überlassung von Arbeitskräften, wenn die überlassenen Arbeitskräfte Bauleistungen erbringen…" Aus dieser Gesetzesbestimmung (Übergang der Steuerschuld) ergibt sich eindeutig, dass die Umsatzsteuer von der Bf. als Leistungsempfänger geschuldet wird. Die Fa. C GmbH schuldet die zu Unrecht in Rechnung gestellte Umsatzsteuer gemäß § 11 Abs. 12 UStG 1994 auf Grund der Rechnung. Damit steht der Bf. der Vorsteuerabzug nicht zu, da die Umsatzsteuer nicht auf Grund der Leistung geschuldet wird. Vorsteuerbeträge, die somit lediglich auf Grund der Rechnung geschuldet werden, sind - auch im Rahmen eines reverse-charge-Verfahrens - vom Abzug ausgeschlossen (Ruppe/Achatz, Kommentar zum USTG6, § 12 Tz 49, mit Verweis auf EuGH 6.2.2014, C-424/12 "Sc Fatorie SRL"). Ein Recht auf Vorsteuerabzug gemäß § 12 UStG 1994 setzt voraus, dass es sich um eine steuerpflichtige Leistung handelt, die an einen anderen Unternehmer für Zwecke seines Unternehmens erbracht wird und für die der Vorsteuerabzug nicht ausgeschlossen ist. In diesem Zusammenhang ist ausführen, dass die Bf. keine Möglichkeit einer Rechnungsberichtigung hat, da die Insolvenz der Fa. AB GmbH bereits lange abgeschlossen ist und die Gesellschaft wegen Vermögenslosigkeit gelöscht wurde. Damit kann die von der Bf. bereits bezahlte, aber zu Unrecht abgeführte Umsatzsteuer nicht zurückgefordert werden. In der Rechtssache "Reemtsma" (EuGH 15.3.2007, C-35/05 "Reemtsma Cigarettenfabrik GmbH) hat der EuGH gestützt auf die Grundsätze der Neutralität und Effektivität einen unmittelbaren Anspruch des Dienstleistungsempfängers gegenüber den Steuerbehörden, wenn der zivilrechtliche Anspruch gegenüber dem Dienstleistungserbinger nicht oder nur übermäßig erschwert durchsetzbar ist, bejaht. Der EuGH hat dies im Urteil vom 26.04.2017, C-564/15 "Tibor Farkas" für den Fall einer Rechnung für einen "reverse-Charge-Umsatz" bestätigt, in der zu Unrecht Umsatzsteuer ausgewiesen war. Hat der Fiskus die Umsatzsteuer vom leistenden Unternehmer erhalten und ist eine Berichtigung nicht mehr möglich (zB infolge Insolvenz des leistenden Unternehmers) ist gestützt auf die EuGH Rechtsprechung der Vorsteuerabzug zu gewähren (Ruppe/Achatz, Kommentar zum UStG6, § 12 Tz 49). Das EuGH - Urteil 06.02.2014, Rs C-424/12, SC Fatorie SRL, welches in den Umsatzsteuerrichtlinien (Rz 1825) zitiert ist, ist im gegenständlichen Fall nicht anwendbar, da in diesem Fall die Umsatzsteuer nicht abgeführt worden ist. Im gegenständlichen Verfahren macht die Bf. die rechtsgrundlos an das leistende Unternehmen entrichtete Umsatzsteuer aus Rechnungen des Zeitraums Mai - August 2012 als Vorsteuer geltend. Da also die Umsatzsteuer nicht geschuldet wurde und bei ihrer Entrichtung ein materielles Erfordernis des Reverse-Charge-Verfahrens missachtet wurde, kommt der Bf. kein Recht auf Abzug dieser Umsatzsteuer zu. Es liegt aber ein Anwendungsfall für einen Direktanspruch gegenüber der Abgabenbehörde insofern vor (vgl. EuGH Tibor Farkas, 11.4.2019, C-691/17, EuGH PORR Epitesi, 13.10.2022, C-397/21), als es für die Bf. infolge Insolvenz des leistenden Unternehmens unmöglich ist, die Rückzahlung der zu Unrecht in Rechnung gestellten Umsatzsteuer zu erlangen. Der Gerichtshof hat auch entschieden, dass es in Ermangelung einer Unionsregelung über die Erstattung von Abgaben Sache der innerstaatlichen Rechtsordnung der einzelnen Mitgliedstaaten ist, die Voraussetzungen zu regeln, unter denen eine solche Erstattung verlangt werden kann; diese Voraussetzungen müssen dem Äquivalenzprinzip und dem Effektivitätsprinzip entsprechen. Innerstaatlich zu klären ist daher in diesem Zusammenhang, auf welchem Wege (Umsatzsteuerfestsetzungsverfahren oder in einem Nachsichtsverfahren) ein Direktanspruch durchsetzbar ist. Diese Frage wurde bisher für Österreich noch nicht entschieden (s. Mayr, SWK 29/2024, 1224 mwN). Von Ruppe/Achatz, Kommentar zum USTG6, § 12 Tz 49, wird dazu die Meinung vertreten, dass ein Vorsteuerabzug vorzunehmen ist. Auch das BFG hat bereits in einer Entscheidung vom 19.12.2018, GZ RV/7103033/2010, diese Frage im Wege der Gewährung des Vorsteuerabzugs gelöst. Der erkennende Senat schließt sich dieser Ansicht an und hält ausdrücklich fest, dass der Bf. aufgrund des Vorliegens eines "reverse-charge" Umsatzes zwar grundsätzlich kein Rechtsanspruch auf Vorsteuerabzug zusteht, aber aus verwaltungsökonomischen Gründen der Vorsteuerabzug zu gewähren ist, soweit die Umsatzsteuer vom leistenden Unternehmen an das Finanzamt entrichtet worden ist und es somit zu keinem Steuerausfall gekommen ist. Letzteres wurde im Zuge der Verhandlung auch seitens des Finanzamtes bestätigt. Die Bf. kann daher die Vorsteuer aus den Rechnungen des Zeitraumes Mai- August 2012 in Höhe von € 42.933,14 abziehen, da für diesen Zeitraum die Fa. AB GmbH die entsprechende Umsatzsteuer an das Finanzamt abgeführt hat. Die Vorsteuer aus den Rechnungen des Zeitraumes Oktober und Dezember 2012 in Höhe von € 39.732,71 wurde hingegen in der Eingabe vom 20. November 2024 nicht geltend gemacht. Sie ist nicht abzugsfähig, da diese Umsatzsteuerbeträge nicht an das Finanzamt abgeführt wurden. In diesem Fall ist ein Rückzahlungsanspruch von vornherein ausgeschlossen (zB VwGH 13. 9. 2018, Ra 2017/15/0102). Der Beschwerde war daher in diesem Punkt Folge zu geben. Berechnung der Vorsteuer für das Jahr 2012: | VSt lt. Bescheid vom 09.01.2014 | 176.842,38 € | Nicht anerkannte VSt lt. BFG | -39.732,71 € | VSt lt BFG | 137.109,67 € Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. 1.) Im vorliegenden Fall lagen sowohl für die Wiederaufnahme als auch für die Frage des Zeitpunktes der Entstehung der Steuerschuld (Abschlagszahlungen) keine Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung vor, insbesondere waren im Zusammenhang mit den Abschlagszahlungen Sachverhaltsfragen zu lösen, sodass die ordentliche Revision nicht zuzulassen war. 2.) Hinsichtlich der Frage, auf welchem Wege eine zu Unrecht abgeführte Umsatzsteuer zurückzufordern ist, wenn der zivilrechtliche Anspruch gegenüber dem Leistenden nicht oder nur übermäßig erschwert durchsetzbar ist (vgl. EuGH 26.4.2017, C-564/15 "Tibor Farkas"), wurde bisher für Österreich noch nicht entschieden (s. Mayr, SWK 29/2024, 1224 mwN). Die ordentliche Revision ist daher zuzulassen. Wien, am 19. Dezember 2024