BFG RV/7103024/2018

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Senatsvorsitzende R1, die Richterin R2 sowie die fachkundigen Laienrichter LR1 und LR2 in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch Hallas & Partner Wirtschaftsprüfung und Steuerberatung GmbH & Co KG, Praterstraße 38, 1020 Wien, betreffend Beschwerde vom 22. Februar 2016 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 1/23 jeweils datiert vom 25. Jänner 2016 betreffend Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Umsatzsteuer für die Jahre 2012 und 2013 sowie Umsatzsteuer für die Jahre 2012 und 2013, Steuernummer ***BF1StNr1*** (nunmehr ***BF1StN***) nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am 4. Dezember 2024 in Anwesenheit der Schriftführerin S1 I. zu Recht erkannt: Die Beschwerde gegen den Bescheid betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Umsatzsteuer für das Jahr 2012 wird als unbegründet abgewiesen. Der Beschwerde gegen den Bescheid betreffend Umsatzsteuer für das Jahr 2012 wird im Sinne der Eingabe vom 20. November 2024 stattgegeben. Die Umsatzsteuer für das Jahr 2012 wird daher wird folgt festgesetzt: | Gesamtbetrag der Bemessungsgrundlagen für Lieferungen und sonstige Leistungen (einschließlich Anzahlungen) | 1.106.715,88 € | Gesamtbetrag der steuerpflichtigen Lieferungen, sonstigen Leistungen und Eigenverbrauch (ein- schließlich steuerpflichtiger Anzahlungen) | 1.106.715,88 € | Davon sind zu versteuern mit: | | | Bemessungsgrundlage | Umsatzsteuer | 20 % Normalsteuersatz | 1.106.715,88 € | 221.343,18 € | Steuerschuld gemäß § 11 Abs. 12 und 14, § 16 Abs.2 sowie gemäß Art. 7 Abs.4 | | 7.065,90 € | Steuerschuld gemäß § 19 Abs. 1a (Bauleistungen) | | 84.257,36 € | Summe Umsatzsteuer | | 312.666,44 € | Gesamtbetrag der Vorsteuern (ohne nachstehende Vorsteuern) | | -137.109,67 € | Steuern gemäß § 19 Abs. 1a (Bauleistungen) | | -84.257,36 € | Festgesetzte Umsatzsteuer | | 91.299,41 € Der Beschwerde gegen den Bescheid betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Umsatzsteuer für das Jahr 2013 wird stattgegeben. Der Wiederaufnahmebescheid wird aufgehoben. II. beschlossen: Die Beschwerde betreffend Umsatzsteuer für das Jahr 2013 wird gem. § 261 Abs. 2 BAO als gegenstandslos erklärt. III. Gegen dieses Erkenntnis bzw. Beschluss ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang Die Beschwerdeführerin (Bf.) erbringt in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung Tiefbauarbeiten und wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 18.11.2011 gegründet. Gesellschafter sind A C und Dipl. Ing. E FC und jeweils zu 50% beteiligt. Geschäftsführer ist seit 08.04.2014 A C (geb. XXXX). Im Zuge einer Außenprüfung gem. § 147 BAO betreffend Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate Jänner bis September 2012 ergaben sich laut Bericht vom 04.12.2012 hinsichtlich der im Prüfungsauftrag angeführten Abgaben und Zeiträume keine Feststellungen, die zu einer Änderung der erklärten Umsatzsteuervoranmeldungen geführt haben. In der nunmehr strittigen Außenprüfung gem. § 150 BAO betreffend Umsatz- und Körperschaftsteuer für die Jahre 2011 bis 2013 wurden mit Bericht vom 04.01.2016 nachstehende Feststellungen getroffen: Tz 1 Versteuerung Abschlagsrechnungen Im Rahmen der Prüfung der Jahresabschlüsse waren folgende Bilanzpositionen festzustellen: Kto 1700 Noch nicht abrechenbare Leistungen | 31.12. | 2011 | 2012 | 2013 | | 0,00 | 595.609,61 | 1.150.415,36 Kto 3290 Erhaltene Anzahlung auf Bestellungen | 31.12. | 2011 | 2012 | 2013 | | 0,00 | 397.344,11 | 698.919,67 Da diese üblicherweise eng verbundenen Bilanzpositionen betraglich derart auseinanderlaufen, wurde der steuerlichen Vertretung der Auftrag erteilt, diese Positionen näher zu erläutern. Diesem Auftrag wurde durch Vorlage von Abschlagsrechnungen für die jeweiligen Stichtage sowie einer zusätzlichen Aufstellung über die darauf erhaltenen Zahlungen und davon noch offenen Beträge nachgekommen. Daraus wurden die "Erhaltenen Anzahlungen" It. Bilanz abgebildet. Der USt wurden bisher die erhaltenen Zahlungen auf diese Abschlagsrechnungen gem. § 19 Abs. 2 Z1 lit. a 2. Satz UStG unterzogen ("Mindest-lst-Besteuerung") soweit es sich nicht um Leistungen handelt, für die die Steuerschuld auf den Auftraggeber der Leistung übergeht (Bauleistungen). Weiters wurden Aufstellungen zu den Stichtagen 31.12.2012 und 2013 beigebracht, aus denen nachgebildet wird, welche Leistungen aus den Abschlagsrechnungen zu den Stichtagen bereits als erbracht anzusehen waren und welche Leistungen erst nach dem Stichtag (mit der nächsten Abschlagsrechnung) fakturiert wurden. Dazu war festzustellen: Die geprüfte Gesellschaft erbringt Tiefbauarbeiten, hpts. im Rahmen von Ausschreibungen für die Gemeinde X sowie für die Fa. G Bau GmbH. Im Zuge der Erbringung dieser Leistungen werden regelmäßig die bereits geleisteten Arbeiten anhand sehr genauer tatsächlicher Bemessung (etwa Laufmeter Künette, etc..) mittels Abschlagsrechnung teilabgerechnet. Diese Abschlagsrechnungen werden in standardisierter Form nach Vorgabe des Auftraggebers gelegt. Dabei wird detailliert der Leistungszeitraum, über den abgerechnet wird, sowie die jeweilige Teilleistung, die bereits erbracht wurde, angeführt. Die Umsatzsteuer wird gesondert ausgewiesen, ausser es handelt sich um Leistungen, für die die Steuerschuld auf den Auftraggeber der Leistung übergeht (Bauleistungen). Die gelegten Abschlagsrechnungen wurden bisher nicht verbucht. Gebucht wurde bisher erst die Vereinnahmung der Zahlungen, welche auf diese Rechnungen geleistet wurden. Durch die o.a. Abgrenzung der "Noch nicht abrechenbaren Leistungen" wurde die bilanzielle Erfassung der bisher unterlassenen Buchungen wieder nachträglich korrigiert. Vom steuerlichen Vertreter wurde dazu ausgeführt: Es liegen keine selbständigen und abgrenzbaren Teilleistungen vor. Die von der Bf. geschuldete Werklieferung ist nicht teilbar. Vielmehr ist die Leistung erst erbracht, wenn die Übergabe des fertigen Werkes an den Auftraggeber erfolgt ist. Weiters ist zwischen Auftraggeber und der Bf. nicht vereinbart, dass bereits endgültige Teilrechnungen gelegt und bezahlt werden, sondern es wird lediglich die Verrechnung von Acontos in Form von Abschlagsrechnungen gestattet. Die Ermittlung der Abschlagsrechnungen basiert auf zugegebenermaßen detaillierten Schätzungen der bis zu einem bestimmten Zeitpunkt durchgeführten Arbeiten. Im allgemeinen Begriffsverständnis handelt es sich um eine Anzahlungsrechnung dann, wenn noch keine Leistung erbracht wurde. Eine Anzahlungsrechnung wird vor Fertigstellung einer vereinbarten Leistung bzw. Teilleistung ausgestellt. Die Leistung wurde vom Empfänger noch nicht abgenommen. Eine Teilrechnung wird bei einer genau abgrenzbaren Teilleistung, die bereits vom Empfänger abgenommen wurde, gestellt, was zum Entstehen der Steuerschuld in jenem Monat führt, in dem die Teilleistung vom Leistungsempfänger abgenommen wurde. Der Unterschied der Teilrechnung zur Anzahlungsrechnung besteht lediglich darin, dass die auf der Rechnung angeführte Lieferung oder sonstige Leistung bereits erbracht wurde. Die genauen Voraussetzungen zum Vorliegen einer selbstständigen Teilleistung können nach nachstehend angeführten Kriterien festgelegt werden: - Die geschuldete Werklieferung ist nach wirtschaftlicher Betrachtung teilbar. - Teile der Werklieferung und nicht erst das Gesamtwerk werden abgenommen. - Vor der Abnahme wird vereinbart, dass für die Teile der Werklieferung ein entsprechendes Teilentgelt zu zahlen ist - wird eine Pauschalsumme für das gesamte Werk vereinbart, so ist davon auszugehen, dass die Werklieferung nicht in Teilen, sondern im Ganzen geschuldet wird. - Das Teilentgelt wird gesondert und endgültig abgerechnet. Die Auftragsvergabe des Hauptauftraggebers Gemeinde X erfolgt nach Ausschreibung und Angebotslegung unter Zugrundelegung der "Allgemeinen Vertragsbestimmungen der Gemeinde X" (WD 314). Sämtliche Schritte unterliegen einem vorgegebenen Standardverfahren der Gemeinde X unter Vorgabe der Bedingungen. So ist etwa bereits dem Angebots-Formular unter Punkt 6. der Passus "Es erfolgt keine förmliche Übernahme der erbrachten Leistungen" zu entnehmen. Dies widerspricht der Darstellung des steuerlichen Vertreters, die Werkleistung könne erst mit Übergabe des fertigen Werkes an den Auftraggeber als erbracht angesehen werden. Den "Allgemeinen Vertragsbedingungen der Stadt X für Bauleistungen" (WD 14) ist unter Kapitel 4 (Rechnungslegung, Zahlung, Sicherstellung) zu entnehmen, dass Leistungen bei Einheitspreisen nach den Mengen der erbrachten Leistungen abzurechnen sind (4.1). Der Auftragnehmer ist berechtigt, während der Ausführung entsprechend den erbrachten Leistungen, wozu auch auftragsspezifische Vorfertigungen (zB Werkstättenleistungen) des AN zählen, mittels Abschlagsrechnung oder nach einem vereinbarten Zahlungsplan Abschlagszahlungen (Entgelt zuzüglich Umsatzsteuer) zu verlangen (4.3.2.1). Jede Abschlagsrechnung hat den allgemeinen Anforderungen (der Rechnungslegung) gem. 4.3.1 zu entsprechen und folgende Angaben zu enthalten: 1) die gesamten seit Beginn der Ausführung erbrachten Leistungen im zumindest annähernd ermittelten Ausmaß, 2) die Art und Menge der allenfalls bereits in das Eigentum des AG übertragenen Materialien u. dgl., 3) die vereinbarten Preise der Leistung, 4) allfällige Preisumrechnungen, aufgegliedert nach den einzelnen Preisanteilen und den jeweiligen Preisperioden, 5) die Beträge der verlangten, jedoch noch nicht erhaltenen Abschlagszahlungen und der bereits erhaltenen Abschlagszahlungen, und 6) den abzurechnenden Deckungsrücklass. Die gelegten Abschlagsrechnungen sind daher hinsichtlich des genau abgegrenzten Leistungszeitraumes und des detailliert zur Abrechnung gelangenden Leistungsumfanges an Arbeit und Material soweit abgrenzbar, dass jener Teil, der mittels Abschlagsrechnung zur Abrechnung gelangt, als selbständiger Teil betrachtet werden kann. Eine Pauschalsumme für das gesamte Werk ist nicht vereinbart. Auch aufgrund der Art der Leistungen (Künettengrabungs- und Verschüttungsarbeiten für das Verlegen von Wasser- und Kanalleitungssträngen) ist davon auszugehen, dass bei Abrechnung nach Laufmetern Baufortschritt jeder Abschnitt für sich eine klar abgrenzbare Teilleistung darstellt. Auch ein Wechsel des Leistungserbringers wäre ohne weitere Abgrenzungsprobleme jederzeit möglich. Aus den tatsächlichen Abrechnungen geht hervor, dass sich zwischen den Abschlagsrechnungen und den Schlussrechnungen keine namhaften Änderungen an den bereits abgerechneten Leistungsinhalten ergibt. Die Abschlagsrechnungen sind daher als gesondert und endgültig abgerechnet anzusehen. Schließlich bezieht sich auch das in den Umsatzsteuerrichtlinien angeführte Beispiel 1 zur Teilbarkeit einer Werkleistung (Rz 2617 UStR) auf praktisch genau jene Leistungen, die das geprüfte Unternehmen erbringt, nur dass statt Kabeln eben Leitungsstränge (Wasser und Kanal) zu verlegen sind. Nach Ansicht der BP handelt es sich bei diesen Abschlagsrechnungen daher nicht um die bloße Anforderung von Anzahlungen, sondern um konkrete Rechnungen über abgrenzbare Teilleistungen, also Teilrechnungen. Die Steuerschuld für diese Rechnungen entsteht gem. § 19 Abs 2 Z.1 lit.a UStG mit Ablauf des Kalendermonats, in dem die Leistung ausgeführt worden ist. Im Rahmen der BP war daher hinsichtlich der gelegten Abschlagsrechnungen (mit Ausnahme jener, bei denen ein Übergang der Steuerschuld an den Auftraggeber vorliegt) die Umsatzsteuer vorzuschreiben. | Abschlagsrechnungen 31.12. | 2012 | 2013 | Gelegte Abschlagsrechnungen | 221.506,25 | 395.868,00 | Auflösung Vorjahr | | -221.506,26 | | 221.506,26 | 174.361,74 | Bauleistungen (RC) | | 160.200,67 | Auflösung Vorjahr | | | | | 160.200,67 | Mit 20% zu versteuern | 221.506,26 | 235.667,33 | -Auflösung Vorjahr | | -221.506,26 | BMGl | 221.506,26 | 14.161,07 Tz 2 AR betr. Bauleistungen (RC): Vom geprüften Unternehmen wurden 2012 in Ausgangsfakturen an die Fa. C GmbH Entgelte für Personalbereitstellung verrechnet. Die insgesamt 3 Rechnungen lauten über: | Personalbereitstellung netto | 35.329,50 | zuzüglich 20% USt | 7.065,90 | Rechnungsbetrag | 42.385,40 Bei der Fa. C GmbH handelt es sich um ein verbundenes Unternehmen. Die Gesellschaft steht im Eigentum von A und B C, den Eltern der Eigentümer des geprüften Unternehmens. Die Gesellschaften befanden sich ursprünglich am selben Standort in Adr.1. Die Eigentümer und Geschäftsführer des geprüften Unternehmens, die Geschwister A C und E FC, waren als Prokuristen der C BAU GMBH in leitender Funktion tätig. Dazu war festzustellen: Gem. § 19 Abs.1a UStG wird bei Bauleistungen die Steuer vom Empfänger der Leistung geschuldet, wenn der Empfänger Unternehmer ist, der seinerseits mit der Erbringung der Bauleistungen beauftragt ist. Werden Bauleistungen an einen Unternehmer erbracht, der üblicherweise selbst Bauleistungen erbringt, so wird die Steuer für diese Bauleistungen stets vom Leistungsempfänger geschuldet. Bauleistungen sind alle Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Reinigung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen. Das gilt auch für die Überlassung von Arbeitskräften, wenn die überlassenen Arbeitskräfte Bauleistungen erbringen. § 11 Abs.12 UStG normiert: Hat der Unternehmer in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen Steuerbetrag, den er nach diesem Bundesgesetz für den Umsatz nicht schuldet, gesondert ausgewiesen, so schuldet er diesen Betrag auf Grund der Rechnung, wenn er sie nicht gegenüber dem Abnehmer der Lieferung oder dem Empfänger der sonstigen Leistung entsprechend berichtigt. Bei den o.a. Leistungen für Personalbereitstellungen handelt es sich daher um Leistungen, für die die Steuerschuld auf den Leistungsempfänger übergeht. Die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer wurde zu Unrecht ausgewiesen und wird daher aufgrund der Rechnung geschuldet. Tz 3 ER betr. Bauleistungen (RC) Vom geprüften Unternehmen wurden 2012 Eingangsfakturen der Fa. C GmbH in der Buchhaltung erfasst. In diesen Rechnungen wurden Entgelte für Personalbereitstellung verrechnet. Die insgesamt 11 Rechnungen lauten über: | Personalbereitstellung netto | 413.329,25 | Zuzüglich 20% USt | 82.665,85 | Rechnungsbetrag | 495.995,10 Von diesen Rechnungen wurde die ausgewiesene Umsatzsteuer bisher als abziehbare Vorsteuer geltend gemacht. Bei der Fa. C BAU GmbH handelt es sich um ein verbundenes Unternehmen. Die Gesellschaft steht im Eigentum von A und B C, den Eltern der Eigentümer des geprüften Unternehmens. Die Gesellschaften befanden sich ursprünglich am selben Standort in Adr.1. Die Eigentümer und Geschaftsführer des geprüften Unternehmens, die Geschwister A C und E FC, waren als Prokuristen der C BAU GMBH in leitender Funktion tätig. Dazu war festzustellen: Gem. § 19 Abs.1a UStG 1994 wird bei Bauleistungen die Steuer vom Empfänger der Leistung geschuldet, wenn der Empfänger Unternehmer ist, der seinerseits mit der Erbringung der Bauleistungen beauftragt ist. Werden Bauleistungen an einen Unternehmer erbracht, der üblicherweise selbst Bauleistungen erbringt, so wird die Steuer für diese Bauleistungen stets vom Leistungsempfänger geschuldet. Bauleistungen sind alle Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Reinigung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen. Das gilt auch für die Überlassung von Arbeitskräften, wenn die überlassenen Arbeitskräfte Bauleistungen erbringen. § 11 Abs.12 UStG 1994 normiert: Hat der Unternehmer in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen Steuerbetrag, den er nach diesem Bundesgesetz für den Umsatz nicht schuldet, gesondert ausgewiesen, so schuldet er diesen Betrag auf Grund der Rechnung, wenn er sie nicht gegenüber dem Abnehmer der Lieferung oder dem Empfänger der sonstigen Leistung entsprechend berichtigt. In RZ 2602c UStR wird dazu ausgeführt, dass, wenn der Leistende und der Leistungsempfänger im Zweifelsfall annehmen, dass eine Bauleistung nicht vorliegt, obwohl sich dies nachträglich als falsch erweist, es dabei bleibt, wenn es dadurch endgültig zu keinem Steuerausfall gekommen ist (zB die Umsatzsteuer für diese Leistung wurde an das Finanzamt abgeführt). Diesen Umstand hat der Unternehmer nachzuweisen. Eine Berufung auf diese Rechtsschutzklausel ist nach Ansicht der BP aus zwei Gründen auszuschließen. Erstens liegen verbundene Unternehmen im selben Standort vor, bei denen die leitenden Funktionen in Personalunion von den geschaftsführenden Gesellschaftern der geprüften GmbH wahrgenommen werden. Ein Zweifel über die Leistungsinhalte zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ist daher auszuschließen. Zweitens wurde über die leistungserbringende Gesellschaft C BAU GMBH am 13.10.2011 ein Sanierungsverfahren eröffnet. Nachdem der beschlossene Sanierungsplan nicht eingehalten werden konnte, wurde über das Vermögen der Gesellschaft am 26.03.2013 ein Konkursverfahren eröffnet. Es ist daher davon auszugehen, dass es im Zusammenhang mit der C BAU GMBH zu einem endgültigen Steuerausfall gekommen ist. Ein entsprechender Nachweis durch den Unternehmer wurde jedenfalls nicht erbracht. Bei den o.a. Leistungen für Personalbereitstellungen handelt es sich daher um Leistungen, für die die Steuerschuld auf den Leistungsempfänger, das geprüfte Unternehmen, übergeht. Die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer wurde zu Unrecht ausgewiesen und wird daher aufgrund der Rechnung vom Rechnungsaussteller, der Fa. C GmbH, geschuldet. Der bisher in Anspruch genommene Vorsteuerabzug ist nicht anzuerkennen. Tz 4 Mehrwertsteuer lt. BP … Prüfungsabschluss Wiederaufnahme des Verfahrens gem. § 303 Abs. 1 BAO Hinsichtlich nachstehend angeführter Abgabenarten und Zeiträume wurden Feststellungen getroffen, die eine Wiederaufnahme des Verfahrens gem. § 303 Abs. 1 BAO erforderlich machen: | Abgabenart | Zeitraum | Feststellung | Umsatzsteuer | 2012-2013 | Tz 1-3 | Körperschaftsteuer | 2012-2013 | Tz 4 Die Wiederaufnahme erfolgte unter Bedachtnahme auf das Ergebnis der durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung und der sich daraus ergebenden Gesamtauswirkungen. Im vorliegenden Fall können die steuerlichen Auswirkungen nicht als geringfügig angesehen werden. Bei der im Sinne des § 20 BAO vorgenommenen Interessenabwägung war dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) der Vorrang vor dem Prinzip der Rechtsbeständigkeit (Parteiinteresse an der Rechtskraft) einzuräumen. Gemäß § 303 Abs. 1 BAO ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen zulässig, wenn Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorkommen, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders Iautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Im Rahmen der Prüfungshandlungen sind unter anderem Tatsachen zu den in Tz 1 - Tz 3 angeführten Sachverhalten neu hervorgekommen. Dazu ist anzumerken, dass im Jahr 2012 bereits eine Außenprüfung gem. § 147 BAO hinsichtlich der Umsatzsteuervoranmeldungen für den Zeitraum 1-9/2012 stattfand. Im Zuge dieser Aussenprüfung wurden die steuerlichen Aufzeichnungen ebenso wie die Eingangs- und Ausgangsrechnungen des Zeitraumes 1-9/2012 einer formalen und rechnerischen Kontrolle unterzogen. Diese Kontrolle ergab keine Feststellungen, die zu einer Änderung der erklärten UVA's geführt hätte. Im Zuge der nunmehrigen Außenprüfung wurde das Erklärungsjahr 2012 erstmals insgesamt anhand der am 17.12.2013 eingereichten Umsatzsteuererklärung einer Prüfung unterzogen. Dabei wurden die Unterlagen einer nicht bloß rechnerischen und formalen Kontrolle sondern darüberhinaus auch einer inhaltlichen sowie rechtlichen Bewertung zugeführt. Das "Neuhervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln" im Sinne des § 303 Abs. 1 BAO bezieht sich damit auf den Wissenstand auf Grund der Abgabenerklärungen und ihrer Beilagen des jeweiligen Veranlagungsjahres (vgl. VwGH vom 18.12.2008, 2006/15/0208, vom 23.02.2010, 2006/15/0314 und vom 29.07.2010, 2006/15/0006). Entscheidend ist, ob der abgabenfestsetzenden Stelle alle rechtserheblichen Sachverhaltselemente bekannt waren. Im Zuge der Außenprüfung wurden unter anderem die folgenden Unterlagen erstmals aufgrund der Anforderung durch die Behörde der abgabenfestsetzenden Stelle vorgelegt und inhaltlich bewertet: - Eingangsrechnungen der Fa. C BAU GMBH über Personalbereitstellungen - Ausgangsrechnungen der Bf. über Personalbereitstellungen - Abschlagsrechnungen gegenüber Kunden der Bf., insbesondere gegenüber der Gemeinde X sowie gegenüber der Fa. G BAU GMBH -Aufstellung der "Noch nicht abrechenbaren Leistungen" zu den Stichtagen 31.12.2012 und 31.12.2013 Tatsachen im Sinne des § 303 BAO sind ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende tatsächliche Umstände, also Sachverhaltselemente, die bei einer entsprechenden Berücksichtigung zu einem anderen Ergebnis als vom rechtskräftigen Bescheid zum Ausdruck gebracht, geführt hatten, wie etwa Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften (vgl. VwGH vom 23.4.1998, 05/15/0108 und die dort angeführte Judikatur, vom 19.11.1998, 96/15/0148 und vom 26.07.200095/14/0094). Bei den aufgrund der vorgelegten Unterlagen und Fragebeantwortungen ermittelten Sachverhalten handelt es sich um neu hervorgekommene Tatsachen und Beweismittel, die in Summe zu im Spruch anders lautenden Bescheiden führen. Bei den neu hervorgekommenen Tatsachen und Beweismittel sind insbesondere hervorzuheben: Erbringung von Bauleistungen mit Baupersonal der AB GmbH Erbringung von Bauleistungen mit Baupersonal der Bf. enge persönliche und wirtschaftliche Verbindung der beiden Unternehmen Erbringung von Leistungen und Legen von Abschlagsrechnungen gegenüber Kunden wie der Gemeinde X und Fa. G Bau GmbH Es erfolgte daher eine Wiederaufnahme der Umsatzsteuerbescheide 2012 und 2013 und der Körperschaftsteuerbescheide 2012 und 2013, da unter anderem die o.a. angeführten Sachverhalte aus den Abgabenerklärungen und den Beilagen der Veranlagungsjahre nicht hervorgekommen sind. Mit Bescheiden jeweils datiert vom 25.01.2016 schloss sich das Finanzamt den oa Feststellungen der Außenprüfung an und nahm die Verfahren hinsichtlich Umsatz- und Körperschaftsteuer für die Jahre 2012 und 2013 wieder auf und erließ gleichzeitig neue Sachbescheide. Mit Eingabe vom 16.02.2016 (eingelangt beim Finanzamt am 22.02.2016) erhob die steuerliche Vertretung der Bf. gegen die Bescheide betreffend Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Umsatzsteuer für die Jahre 2012 und 2013 sowie Umsatzsteuer für die Jahre 2012 und 2013 Beschwerde. "… Die Beschwerde richtet sich gegen die grundlos bzw ohne treffenden Wiederaufnahmegrund sowie in falscher Ermessensübung erfolgten Wiederaufnahmen der Verfahren sowie gegen die Vorschreibung von Umsatzsteuer für die nicht bezahlten Abschlagsrechnungen. Beantragt wird eine ersatzlose Aufhebung der bekämpften Bescheide über die Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Umsatzsteuer 2012 und Umsatzsteuer 2013 sowie die erklärungsgemäße Veranlagung der Umsatzsteuerbescheide betreffend die nicht bezahlten Abschlagsrechnungen. Begründung: Zu den Wiederaufnahmen der Verfahren: In den Begründungen der Wiederaufnahmebescheide wird jeweils ausschließlich auf die Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw dem Prüfungsbericht zu entnehmen sind, verwiesen. Diese Unterlagen beinhalten aber keinen geeigneten Nachweis dafür, dass eine Wiederaufnahme gerechtfertigt ist. Es ist Aufgabe der Behörde, die von ihr verfügte Wiederaufnahme durch unmissverständliche Hinweise darauf zu begründen, welche Tatsachen oder Beweismittel auf welche Weise neu hervorgekommen sind (VwGH 30.9.1987, 87/13/0006). Dabei sind von der Behörde nicht nur die entsprechenden Wiederaufnahmegründe anzugeben, sondern auch die zeitliche Abfolge des Bekanntwerdens der maßgebenden Tatsachen und Beweismittel darzustellen (Ritz, BAO3, § 307 Tz 3 mit Verweis auf VwGH 17.10.1984, 84/13/0054). Dies wurde im konkreten Fall von der Behörde verabsäumt. Die - wie nachfolgend ausgeführt wird - aufgelisteten Unterlagen bzw Sachverhalte sind - entgegen der Äußerungen der Behörde - im Rahmen der gegenständlichen Außenprüfung eben gerade nicht neu hervorgekommen oder sind für die Wiederaufnahme eines Umsatzsteuerverfahrens nicht relevant. Von der Abgabenbehörde wird in der Begründung der Wiederaufnahme lediglich allgemein ausgeführt, dass im Zuge der Außenprüfung unter anderem nachfolgende Unterlagen "erstmals vorgelegt und inhaltlich bewertet' worden seien: • Eingangsrechnungen der AB GmbH über Personalbereitstellungen • Ausgangsrechnungen der Bf. über Personalbereitstellungen • Abschlagsrechnungen gegenüber Kunden der Bf., insbesondere gegenüber der Gemeinde X sowie gegenüber der G Bau GmbH • Aufstellung der" noch nicht abrechenbaren Leistungen zu den Stichtagen 31.12.2012 und 31.12.2013" Zusätzlich werden von der Abgabenbehörde nachfolgende "neu hervorgekommene Tatsachen und Beweismittel" aufgelistet: • Erbringung von Bauleistungen mit Baupersonal der AB GmbH • Erbringung von Bauleistungen mit Baupersonal der Bf. • Enge persönliche und wirtschaftliche Verbindung der beiden Unternehmen • Erbringung von Leistungen und Legen von Abschlagsrechnungen gegenüber Kunden wie der Gemeinde X und der Fa G Bau GmbH Die Ausführung der Abgabenbehörde, dass obige Belege "erstmals" vorgelegt worden seien, ist unrichtig. Ebenso handelt es sich bei den aufgezählten Sachverhalten nicht um "neu hervorgekommene Tatsachen, sondern waren sämtliche Sachverhalte bereits bekannt. Für das Neuhervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln ist der Wissenstand des jeweiligen Veranlagungsjahres maßgebend, wobei dies aus Sicht des jeweiligen Verfahrens zu beurteilen ist. In der Begründung zur Wiederaufnahme des Verfahrens wird von der Behörde selbst ausgeführt, dass im Jahr 2012 bereits eine Außenprüfung gemäß § 147 BAO hinsichtlich der Umsatzsteuervoranmeldungen des Zeitraums Jänner bis September 2012 stattgefunden hat, die zu keinen Feststellungen geführt hat und in deren Rahmen dem Betriebsprüfer, wie in der jetzigen Begründung der Behörde selbst ausgeführt wird, die steuerlichen Aufzeichnungen sowie die Eingangs- und Ausgangsrechnungen bis September 2012 vorgelegen sind. Ferner wird von der Abgabenhörde ausgeführt, dass im Rahmen der damaligen Prüfung "die steuerlichen Aufzeichnungen ebenso wie die Eingangs- und Ausgangsrechnungen des Zeitraums 1-9/2012 einer formalen und rechnerischen Kontrolle" unterzogen worden seien. Die Abgabenbehörde gibt somit zu, dass bereits im Rahmen der damaligen Prüfung eine konkrete Auseinandersetzung mit den entsprechenden Aufzeichnungen und Rechnungen erfolgte. In diesen Eingangs- und Ausgangsrechnungen waren sowohl laufende Eingangsrechnungen der AB GmbH über Personalbereitstellungen als auch - sämtliche beanstandete - Ausgangsrechnungen der Bf. an die AB über Personalbereitstellungen bereits enthalten. Von den von der Abgabenbehörde im Rahmen der gegenständlichen Prüfung beanstandeten Rechnungen lagen nachfolgende Rechnungen bereits im Rahmen der Außenprüfung gem. § 147 der Umsatzsteuervoranmeldungen Jänner bis September 2012 vor: Eingangsrechnungen der AB GmbH | Beleg | Datum | Betrag netto | USt | 69s | 31.05.2012 | 28.540,72 | 5.708,14 | 72s | 31.05.2012 | 50.448,38 | 10.089,68 | 83s | 02.07.2012 | 15.229,52 | 3.045,90 | 86s | 18.07.2012 | 19.627,74 | 3.725,55 | 87A | 31.08.2012 | 49.985,87 | 9.997,17 | 87B | 31.08.2012 | 51.833,49 | 10.366,70 | | Gesamt | 215.665,72 | 42.933,14 Ausgangsrechnungen der Bf | Beleg | Datum | Betrag netto | USt | 02s | 01.03.2012 | 11.830,50 | 2.366,10 | 03s | 01.03.2012 | 12.775,50 | 2.555,10 | 05s | 01.04.2012 | 10.723,50 | 2.144,70 | | | 35.329,50 | 7.065,90 Die Eingangsrechnungen der AB GmbH des Zeitraums Jänner bis September 2012 unterscheiden sich vom Aufbau und Textierung her nicht von den Eingangsrechnungen ab Oktober 2012 (siehe Beilage 1). Es wurden mit allen beanstandeten Rechnungen gleichartige Leistungen, nämlich die Personalbeistellung für diverse Bauarbeiten verrechnet. Die maßgeblichen Verhältnisse waren im gesamten Jahr 2012 gleich. Bereits aus den Eingangsrechnungen geht - entgegen der Ausführungen der Abgabenbehörde - eindeutig hervor, dass es sich um Personalbereitstellung für Bauarbeiten handelt, wobei diesbezüglich beispielhaft auf die beiliegenden Eingangsrechnungen verwiesen werden kann (siehe Beilage 1). Die Abgabenbehörde kommt mit ihrem allgemeinen - und unrichtigen - Verweis auf sämtliche Eingangsrechnungen der AB GmbH an die Bf. des Jahres 2012 ihrer Aufgabe, die Wiederaufnahme durch unmissverständliche Hinweise darauf zu begründen, welche Tatsachen oder Beweismittel auf welche Weise neu hervorgekommen sind (VwGH 30.9.1987, 87/13/0006) sowie die zeitliche Abfolge des Bekanntwerdens der maßgebenden Tatsachen und Beweismittel darzustellen (Ritz, BAO3, § 307 Tz 3 mit Verweis auf VwGH 17.10.1984, 84/13/0054) nicht nach. Es erfolgt von der Abgabenbehörde nicht nur kein Verweis auf konkrete Eingangsrechnungen im Zeitraum Oktober bis Dezember 2012, sondern auch kein allgemeiner Verweis auf Eingangsrechnungen des Zeitraums Oktober bis Dezember 2012. Ebenso unterlässt die Abgabenbehörde die Darstellung der zeitlichen Abfolge des Bekanntwerdens der Rechnungen oder eine Begründung dafür, warum die Eingangsrechnungen des Zeitraums Jänner bis September 2012, mit denen bereits im Rahmen der ersten Außenprüfung des Zeitraums Jänner bis September 2012 laut eigenen Aussagen der Abgabenbehörde eine Auseinandersetzung erfolgte, neue Beweismittel oder Tatsachen darstellen sollten. Es ist somit aus der Bescheidbegründung nicht ersichtlich und nachvollziehbar, welche Beweismittel tatsächlich neu hervorgekommen sind. Auch in den Ausführungen des Prüfberichts zum Sachverhalt selbst (Tz 3) findet sich keinerlei Hinweis darauf, welche Eingangsrechnungen konkret betroffen sind und welchen Zeitraum des Jahres 2012 diese betreffen. Die bekämpften Wiederaufnahmebescheide sind somit mit einem Begründungsmangel behaftet. Die beanstandeten und von der Abgabenbehörde als neu hervorgekommene Beweismittel angeführten Ausgangsrechnungen der Bf. an die AB GmbH, die im Übrigen die Monate März und April 2012 betreffen - lagen im Rahmen der Außenprüfung gemäß § 147 BAO der Umsatzsteuervoranmeldungen Jänner bis September 2012 bereits vollständig vor und wurden von der Abgabenbehörde im damaligen Verfahren - wie in der Bescheidbegründung von der Abgabenhörde selbst ausgeführt wird - bereits einer konkreten Prüfung unterzogen. Auch aus diesen geht eindeutig hervor, dass es sich um Personalbereitstellung im Rahmen von Bauarbeiten handelt (siehe Beilage 2), zumal die Leistungen zwischen zwei Bauunternehmen verrechnet wurden. Es handelt sich nicht um neu hervorgekommene Tatsachen oder Beweismittel. Ergänzend ist darauf zu verweisen, dass aus der Bescheidbegründung nicht hervorgeht, um welche Ausgangsrechnungen der Bf. es sich konkret handelt. Der allgemeine Hinweis auf die Ausgangsrechnungen ist als Wiederaufnahmegrund nicht geeignet, wobei auf unsere obigen Ausführungen zu den Anforderungen an eine Bescheidbegründung im Wiederaufnahmeverfahren verwiesen sei. Ebenso sind die allgemeinen Ausführungen der Abgabenbehörde, dass Abschlagsrechnungen erstmals hervorgekommen sind, unrichtig. So wurden bereits im Zeitraum Jänner bis September 2012 laufend Abschlagsrechnungen an Kunden, wie dem Magistrat X, gelegt (siehe etwa Beilage 3), wobei diesbezüglich im Bedarfsfall natürlich jederzeit weitere Abschlagsrechnungen dieses Zeitraums vorgelegt werden können. Der Sachverhalt "Erbringung von Leistungen und Legen von Abschlagsrechnungen an Kunden, wie etwa dem Magistrat X" ist somit ebenfalls nicht neu hervorgekommen, sondern war der Abgabenbehörde bereits bekannt, zumal an das Magistrat X laufend gleichartige Leistungen verrechnet werden, nämlich die Durchführung von Erdgrabarbeiten. Auch hier verabsäumt es die Abgabenbehörde darzulegen, welche Beweismittel tatsächlich konkret neu hervorgekommen sind, zumal die Abgabenhörde selbst zugibt, dass die Ausgangsrechnungen sowie die steuerlichen Aufzeichnungen der Bf. im Rahmen der ersten Außenprüfung einer Kontrolle unterzogen worden sind. Ein konkreter oder allgemeiner Verweis auf Abschlagsrechnungen des Zeitraums Oktober bis Dezember 2012 oder darauf, warum die Behörde vermeint, dass es sich bei den bereits im Rahmen der ersten Prüfung vorgelegten Abschlagsrechnungen des Zeitraums Jänner bis September 2012 um nunmehr neue Beweismittel handelt, findet sich weder im Prüfbericht noch in der Bescheidbegründung. Falls die Abgabenbehörde vermeint, dass erstmals im Rahmen der gegenständlichen Prüfung hervorgekommen sei, dass die Abschlagszahlungen bereits abrechenbare und umsatzsteuerpflichtige Teilleistungen betreffen würden (was im Übrigen im Rahmen der Beschwerde gegen den Sachbescheid bekämpft wird), ist der Abgabenhörde zu entgegnen, dass dieser Sachverhalt in der Bescheidbegründung für die Wiederaufnahme fehlt. Im Zusammenhang mit den bereits im Rahmen der Außenprüfung gemäß § 147 BAO der Umsatzsteuervoranmeldungen Jänner bis September 2012 vorgelegenen Eingangs- und Ausgangsrechnungen verweist die Abgabenhörde darauf, dass die vorlegten Rechnungen lediglich einer "formalen und rechnerischen Kontrolle unterzogen" worden seien. Erst im Rahmen der nunmehrigen Außenprüfung seien die Unterlagen des Jahres 2012 " einer nicht bloß rechnerischen und formalen Kontrolle sondern darüber hinaus auch einer inhaltlichen sowie rechtlichen Bewertung zugeführt worden. Diesbezüglich ist auszuführen, dass die Wiederaufnahme eines Verfahrens ausgeschlossen ist, wenn der Abgabenbehörde im wiederaufnehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt war, dass sie schon im ursprünglichen Verfahren bei richtiger rechtlicher Beurteilung zu der Entscheidung gelangen hätte können (Ritz, BAO5, § 303, Tz 46 mit Verweis auf VwGH 31.5.2011, 2009/15/0135; 22.12.2011, 2010/15/192). Kein Wiederaufnahmegrund sind etwa neue Erkenntnisse in Bezug auf rechtliche Beurteilungen, gleichgültig, ob die späteren rechtlichen Erkenntnisse durch die Änderung der Verwaltungspraxis oder Rechtsprechung oder nach vorhergehender Fehlbeurteilung oder Unkenntnis der Gesetzeslage eigenständig gewonnen wurden (Ritz, BAO5, § 303, Tz 23 mit Verweis auf VwGH 19.5.1993, 91/13/0224; 19.11.1998, 96/15/0148; 31.3.2011, 2008/15/0215). Die Wiederaufnahme soll die Möglichkeit bieten auf Grund von neu hervorgekommenen Tatsachen oder Beweismitteln, bis dato unbekannten, aber entscheidungswesentlichen Sachverhaltselementen Rechnung zu tragen, sie ist aber nicht dazu da, bloß die Folgen einer unzutreffenden rechtlichen Würdigung offengelegter Sachverhalte zu beseitigen (Ritz in BAO5, § 303, Tz 24 mit Verweis auf VwGH 9.7.1997, 96/13/0185). Die hier relevanten Sachverhalte - nämlich die Personalgestellung für Bauleistungen sowie die Legung von Abschlagsrechnungen und deren Ver-Ustung erst bei Zahlung - waren offengelegt und gehen darüber hinaus sogar aus den Rechnungstexten hinreichend hervor. Eine gesonderte "Ausforschung von Sachverhalten" wäre im konkreten Fall im Rahmen der ersten Prüfung nicht notwendig gewesen, um zu einer zutreffenden rechtlichen Würdigung zu kommen. Dass die Abgabenbehörde erst im jetzigen Prüfungsverfahren zur Ansicht gelangt ist, dass die Abschlagsrechnungen bereits umsatzsteuerpflichtige Teilleistungen sind, stellt eine neue rechtliche Würdigung eines bereits bekannten Sachverhalts dar. Maßgeblich ist somit nicht - wie von der Behörde ausgeführt - dass die in der damaligen Außenprüfung der Umsatzsteuervoranmeldungen des Zeitraums Jänner bis September 2012 vorgelegten Eingangs- und Ausgangsrechnungen - aus welchen Gründen auch immer - lediglich einer "formalen und rechnerischen" Kontrolle unterzogen wurden, sondern, dass die Behörde bereits damals eine "inhaltliche und rechtliche" Prüfung der vorliegenden Eingangs- und Ausgangsrechnungen vornehmen bzw zu einer richtigen Beurteilung hätte kommen können. Dass mit den Eingangs- und Ausgangsrechnungen Leistungen für Personalgestellung für Bauarbeiten verrechnet wurden, geht bereits aus den Rechnungstexten hervor. Das Versäumnis der Behörde, die Unrichtigkeit der umsatzsteuerlichen Behandlung bestimmter - und betragsmaßig wesentlicher - Eingangs- und Ausgangsrechnungen im Rahmen der damaligen Prüfungshandlungen festzustellen, kann doch nicht nunmehr als Wiederaufnahmegrund in gegenständlichem Prüfungsverfahren herangezogen werden. Inwiefern der Umstand, dass die AB GmbH und die Bf. in einem persönlichen und wirtschaftlichen Naheverhältnis stehen bzw gestanden sind, einen entscheidungswesentlichen Sachverhalt darstellen soll, ist nicht nachvollziehbar, da dies keinen Einfluss auf die richtige umsatzsteuerliche Behandlung der gegenständlichen Leistungen hat. Unabhängig von etwaigen wirtschaftlichen und persönlichen Verflechtungen, unterliegt die Personalgestellung für Bauarbeiten immer den Regelungen des § 19 UStG. Die diesbezüglichen Ausführungen der Abgabenbehörde sind somit irrelevant und stellen keinen tauglichen Wiederaufnahmegrund dar. Im Übrigen ist bereits aus den damals vorgelegenen Eingangs- und Ausgangsrechnungen ersichtlich, dass die beiden Gesellschaften ihren Sitz an derselben Adresse haben. Das Naheverhältnis der beiden Gesellschaften wurde bereits im Rahmen der Außenprüfung gemaß § 147 BAO der Umsatzsteuervoranmeldungen Jänner bis September 2012 thematisiert. Es handelt sich somit auch hier um keinen neuen und entscheidungswesentlichen Sachverhalt. Wiederaufnahmegründe sind nur entscheidungswesentliche Sachverhaltselemente, also solche, die im neuen Sachbescheid zu berücksichtigen, somit seinen Spruch zu beeinflussen geeignet sind (Ritz in BAO5, § 303 Tz 43 mit Verweis auf VwGH 11.9.1997, 97/15/0078; 26.6.2000, 96/14/0176). Im Zusammenhang mit der aufgezählten Aufstellung der "noch nicht abrechenbaren Leistungen" zu den Stichtagen 31.12.2012 und 31.12.2013 ist anzumerken, dass diese Aufstellung für die Umsatzsteuer ohne Relevanz ist und lediglich der Darstellung der Ermittlung der Bilanzpositionen "noch nicht abrechenbare Leistungen" und "erhaltene Anzahlungen und somit ertragsteuerlichen Zwecken dient. Hinsichtlich der Körperschaftsteuer wurden von der Abgabenbehörde allerdings keine Feststellungen gemacht. Dass die Abschlagsrechnungen der Bf. grundsätzlich erst bei deren Zahlung der Umsatzsteuer unterworfen wurden, geht hingegen bereits aus den damals vorgelegten Buchhaltungskonten hervor. Bei der genannten Aufstellung handelt es sich somit weder um ein neues noch ein entscheidungsrelevantes Sachverhaltselement. Insgesamt ist festzuhalten, dass die Wiederaufnahmebescheide der Verfahren Umsatzsteuer 2012 und 2013 keinen zulässigen und relevanten Wiederaufnahmegrund beinhalten. Ergänzend ist Nachfolgendes anzumerken: Die Verfügung einer Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 BAO liegt im Ermessen der Abgabenbehörde, wobei die Ermessensübung entsprechend zu begründen ist. Der Vorrang der Rechtsrichtigkeit rechtfertigt keine nur dieses Kriterium berücksichtigende Ermessensübung (Ritz, BAO5, §303, Tz 62 ff). Wirkt sich eine Wiederaufnahme zu Ungunsten der Partei aus, hat die Begründung darzulegen, aus welchen Gründen bei der Interessensabwägung den Gesichtspunkten der Zweckmäßigkeit gegenüber jenen der Billigkeit der Vorzug eingeräumt wurde (Ritz in BAO5, § 303, Tz 64 mit Verweis auf VwGH 21.3.1996, 94/15/0085). Wie bereits oben ausgeführt, fand bereits im Dezember 2012 eine Außenprüfung gemäß § 147 BAO der Umsatzsteuer des Zeitraums Jänner bis September 2012 bei der Bf. statt. Da bereits die erste Prüfung der Umsatzsteuervoranmeldungen Jänner bis September 2012 auf § 147 BAO gestützt wurde, hätte insoweit das Wiederholungsprüfungsverbot gemäß § 148 Abs 3 BAO der nachfolgenden nunmehrigen Prüfung in Bezug auf den Zeitraum Jänner bis September 2012 im Weg stehen können (siehe Ritz in BAO5, § 147, Rz 13). Zwar ist die Verletzung des Verbots einer Wiederholungsprüfung an sich sanktionslos, allerdings kann die Rechtswidrigkeit einer Wiederholungsprüfung bei der Ermessensübung Berücksichtigung finden (Ritz in BAO5, § 303, Tz 85). Bei der Ermessungsübung hinsichtlich der Verfügung einer Wiederaufnahme ist auch der Grundsatz von Treu und Glauben zu berücksichtigen (Ritz in BAO5, § 303, Tz 88). Dazu ist Nachfolgendes auszuführen: Im Rahmen der Außenprüfung gemäß § 147 BAO der Umsatzsteuervoranmeldungszeiträume Jänner bis September 2012 wurden die Eingangsrechnungen der AB GmbH nicht beanstandet und der Vorsteuerabzug nicht gestrichen. Wäre bereits zum damaligen Zeitpunkt der Vorsteuerabzug versagt worden, dann hätte die Bf. noch die Möglichkeit gehabt, die Rechnungen seitens der AB GmbH richtigstellen zu lassen und der Bf. wäre kein Schaden entstanden, da die AB GmbH zum damaligen Zeitpunkt noch nicht insolvent war. Da über das Vermögen der AB GmbH allerdings zwischenzeitlich das Konkursverfahren eröffnet wurde, führt eine eventuelle Rechnungskorrektur nicht dazu, dass die von der Bf. an die AB GmbH bezahlte Vorsteuer, von dieser wieder zurückbezahlt werden würde, da es sich um Konkursforderungen handelt. Gemäß dem Grundsatz von Treu und Glauben, der auch im Abgabenrecht zu beachten ist, hat jeder, der am Rechtsleben teilnimmt, zu seinem Verhalten zu stehen und darf sich nicht ohne triftigen Grund in Widerspruch zu dem setzen, was er früher vertreten hat und worauf andere vertraut haben. Der VwGH hat diesbezüglich erkannt, dass der Umstand, dass eine abgabenbehördliche Prüfung eine bestimmte Vorgehensweise unbeanstandet gelassen hat, die Behörde lediglich nicht daran hindert, diese Vorgangsweise für spätere Zeitraume als rechtswidrig zu beurteilen (RL zum Grundsatz von Treu und Glauben, VwGH 21.10.2004, 2000/13/0179 sowie VwGH20.12.2000, 98/13/0236). Im konkreten Fall handelt es sich aber zum Großteil um nicht anerkannte Vorsteuern im selben Zeitraum sowie um Umsatzsteuer, die im Zeitraum, während die Außenprüfung gemäß § 147 BAO der Umsatzsteuer Jänner bis September 2012 stattgefunden hat (nämlich November und Dezember 2012), in Rechnung gestellt wurde. Da im Zeitraum, in dem die erste Prüfung stattgefunden hat, die Fakturierung der Rechnungen der AB GmbH mit 20%iger Umsatzsteuer sowie der sich daraus ergebende Vorsteuerabzug für die Monate Jänner bis September 2012 nicht beanstandet wurde, erfolgten logischerweise auch keine Rechnungskorrekturen für die Monate Oktober bis Dezember 2012. Der damalige Prüfer hätte die Bf. über den nicht zustehenden Vorsteuerabzug in Kenntnis setzen müssen. Angesichts der Akzeptanz der Geltendmachung der Vorsteuern im Zeitraum Jänner bis September 2012 wäre die Veranlassung einer Rechnungsänderung von Oktober bis Dezember 2012 durch die Bf. geradezu widersinnig gewesen. Gemäß Richtlinie zum Grundsatz von Treu und Glauben spricht der Grundsatz von Treu und Glauben im Übrigen auch gegen eine abweichende Beurteilung für Folgejahre, "wenn eine Vorgangsweise bei der Veranlagung "zugelassen " wurde oder "das Finanzamt eine Vorgangsweise auf Vorschlag der Betriebsprüfung "akzepiert" hat (VwGH, 24.4.1996, 94/13/0070)" Die nunmehrige Betrachtung im Rahmen der derzeit stattfindenden Betriebsprüfung steht somit im Widerspruch zur aktuellen VwGH-Judikatur zum Grundsatz von Treu und Glauben. Im Vertrauen darauf, dass aufgrund der Anerkennung der Vorsteuern im Rahmen der Umsatzsteuersonderprüfung, die Vorgehensweise von der Bf. richtig war, erfolgte keine Korrektur der Rechnungen, die damals ohne Probleme noch möglich gewesen wäre. Die unterschiedliche Beurteilung zu den beiden Zeitpunkten und die Unmöglichkeit der Zurückerlangung der Vorsteuern von der AB durch deren Konkurs würde somit gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstoßen und bei der Bf. zu einem entsprechenden Vertrauensschaden führen. Zu den Umsatzsteuerbescheiden 2012 und 2013 Im Rahmen der Betriebsprüfung wurde von der Abgabenbehörde angenommen, dass die Abschlagsrechnungen bereits abrechenbare und somit umsatzsteuerpflichtige Leistungen betreffen, weshalb die Steuerschuld für diese Rechnungen nicht erst bei Zahlung, sondern bereits mit Ablauf des Kalendermonats, in dem die verrechnete Leistung ausgeführt worden ist, entstehen würde. Betroffen sind im Jahr 2012 Abschlagszahlungen in Höhe von € 212.506,26 (richtig wohl: € 221.506,26) und somit Umsatzsteuer in Höhe von € 42.501,25 (richtig: € 44.301,25) sowie im Jahr 2013 Abschlagsrechnungen in Höhe von € 235.667,33. Unter Berücksichtigung jener Abschlagsrechnungen, die im Rahmen der Betriebsprüfung bereits als im Jahr 2012 umsatzsteuerpflichtig angenommen wurden, ergibt sich laut Betriebsprüfung für das Jahr 2013 ein zusätzlicher umsatzsteuerpflichtiger Betrag aus Abschlagsrechnungen von € 14.161,07 und somit Umsatzsteuer von € 2.832,21. Mit diesen Ausführungen wird der tatsächliche Sachverhalt völlig ignoriert und verkannt und die rechtlichen Bestimmungen außer Acht gelassen. In den Umsatzsteuerrichtlinien (UStRL, Rz 2611ff) wird diesbezüglich ausgeführt, dass Teillieferungen (nur dann) angenommen werden können, wenn • die geschuldete Werklieferung nach wirtschaftlicher Betrachtung teilbar ist, • die Teile der Werklieferung abgenommen worden sind, • vor der Abnahme vereinbart worden ist, dass für die Teile der Werklieferung ein entsprechendes Teilentgelt zu zahlen ist • und das Teilentgelt gesondert und endgültig abgerechnet wird. Keiner dieser Punkte trifft im konkreten Fall zu. Die Bf. führt im Wesentlichen Erdhubarbeiten im Zusammenhang mit der Verlegung von Wasserleitungen durch, wobei der Hauptauftraggeber die Gemeinde X ist. Aufgrund der Dauer der einzelnen Projekte und zur Sicherung der Liquidität werden - wie in der Bauwirtschaft üblich - in Abstimmung mit dem Auftraggeber Abschlagsrechnungen gelegt. Die Ermittlung der Abschlagsrechnungen basiert auf Schätzungen der bis zu einem bestimmten Zeitpunkt durchgeführten Arbeiten. Eine endgültige Abrechnung der gesamten Leistung und eine exakte Ermittlung der einzelnen Leistungsbestandteile erfolgt erst nach Abschluss der Gesamtarbeiten. Die Verrechnung von Abschlagszahlungen und die laufenden Arbeiten finden im Übrigen normalerweise gleichzeitig statt, dh während der laufenden Arbeiten werden die Kosten bis zu einem bestimmten Punkt ermittelt/geschätzt und zur Sicherung der Finanzierung der laufenden Arbeiten in Form von Abschlagszahlungen verrechnet. Dabei ist es üblich, dass in Bereichen, die bereits in einer bestimmten Abschlagszahlung berücksichtigt sind, nochmals gearbeitet werden muss. Von einer abgeschlossenen (Teil-)leistung kann keinesfalls die Rede sein. Die Voraussetzungen, dass "vereinbart ist, dass für die Teile der Werklieferung ein entsprechendes Teilentgelt zu zahlen ist sowie dass "das Teilentgelt endgültig abgerechnet wird\werden im konkreten Fall - entgegen der Äußerungen im Prüfbericht - eben nicht erfüllt. Der Hauptauftraggeber der Bf. ist die Gemeinde X. Wie im Prüfbericht unter Tz 1 festgehalten, sind für die jeweilige Auftragsvergabe die "Allgemeinen Vertragsbestimmungen der Stadt X für Bauleistungen (WD 314)" (Beilage 4) maßgeblich. Im Prüfbericht werden von der Abgabenbehörde detailliert die Erfordernisse an die Ausstellung einer Abschlagsrechnung an die Gemeinde X auf Basis der oben genannten Allgemeinen Vertragsbestimmungen dargestellt und daraus geschlossen, dass bereits abgrenzbare Teilleistungen erbracht werden. Von der Abgabenbehörde unerwähnt bleibt allerdings, dass gerade aus den Allgemeinen Auftragsbedingungen der Gemeinde X hervorgeht, dass kein entsprechendes Teilentgelt für Teilleistungen vereinbart wurde. In den allgemeinen Vertragsbestimmungen werden nämlich drei Arten von Rechnungen genannt: • Abschlagsrechnungen (siehe 4.3.2 der Allgemeinen Vertragsbestimmungen) • Schlussrechnungen (siehe 4.3.3) • Teilschlussrechnungen (siehe 4.3.4.) Hinsichtlich der Teilschlussrechnungen wird in Punkt 4.3.4. der Allgemeinen Vertragsbestimmungen Nachfolgendes ausgeführt: "Über vereinbarte Teilleistungen können Teilschlussrechnungen gelegt werden. Sie sind wie Schlussrechnungen zu behandeln." Teilschlussrechnungen führen zu denselben Konsequenzen wie Schlussrechnungen. So müssen Teilschlussrechnungen ebenso wie Schlussrechnungen spätestens 2 Monate nach der vertragsgemäßen Erbringung der Leistung vorgelegt werden. Teilschluss- und Schlussrechnungen dürfen erst nach erfolgter Teilübernahme bzw Übernahme der Leistung gelegt werden. Auch die Zahlungsmodalitäten und Fälligkeiten sind bei Teilschluss- und Schlussrechnungen gleich. Die Annahme einer Zahlung aufgrund einer Schluss- oder Teilschlussrechnung schließt gemäß Punkt 4.4.2 nachträgliche Forderungen für die vertragsgemäß erbrachten Leistungen aus. Im Gegensatz dazu gelten für Abschlagsrechnungen nachfolgende Vereinbarungen: • Unter Punkt 4.3.2.4 wird hinsichtlich der Abschlagsrechnungen ausdrücklich festgehalten, dass "Entscheidungen über die Ansätze und Mengen der Schlussrechnungen ... durch die Abschlagszahlungen nicht vorweggenommen werden". • Gemäß Punkt 4.3.5.1 dürfen Abschlagsrechnungen in keinen kürzeren Abständen als ein Monat oder jeweils vereinbarten Zeitpunkten vorgelegt werden, was ebenfalls gegen das Vorliegen von abrechenbaren Teilleistungen spricht. • Abschlagsrechnungen sind im Gegensatz zu Schluss- und Teilschlussrechnungen bereits 30 Tage nach Rechnungseingang fällig (Teilschluss- oder Schlussrechnungen erst 3 Monate nach Rechnungseingang).