BFG RV/7103024/2018

• Von Abschlagsrechnungen ist gemäß Punkt 4.7.2 ein Deckungsrücklass in der Höhe von 5% des Rechnungsbetrages einzubehalten. Deckungsrücklässe dienen üblicherweise als Sicherstellung gegen Überzahlung bei Abschlagszahlungen. Das widerspricht einer endgültigen Leistungsabrechnung, da eine Überzahlung bei einer endgültigen Leistungsabrechnung aufgrund genauer Rechnungsprüfung wohl eher unwahrscheinlich ist. Die Gewährleistungsfrist beginnt im Übrigen gemäß Punkt 6.6. mit der Übernahme zu laufen, im konkreten Fall mit Legung der Schlussrechnung. Die Ausführungen auf Seite 4 des Prüfberichts, wonach die "Darstellung des steuerlichen Vertreters, die Werkleistung könne erst mit Übergabe des fertigen Werkes an den Auftraggeber als erbracht angesehen werden" im Widerspruch zu "Passus 6 des Angebots-Formulars", wonach "keine förmliche Übernahme der erbrachten Leistungen" erfolge, stünden, ist nicht richtig. Es erfolgt immer eine Übernahme. Die allgemeinen Vertragsbestimmungen der Gemeinde X regeln unter Punk 6 allerdings zwei Arten von Übernahmen, und zwar die "förmliche Übernahme" (6.2.) und die "formlose Übernahme" (6.3). Die Rechtsfolgen förmlicher und formloser Übernahmen sind gleich. Der Umstand, dass im konkreten Fall gegenüber der Gemeinde X lediglich eine formlose Übernahme erfolgt, bedeutet nicht, dass das Werk bereits vor der formlosen Übernahme erbracht wurde. Unter Punkt 6.7. der Allgemeinen Vertragsbestimmungen wird dazu ausgeführt, dass die Bestimmungen zur Übernahme "auch bei der Erfüllung von Teilleistungen" gelten. Werden Teilleistungen (wenn auch formlos) übernommen, kann aber wiederum eine Teilschlussrechnung gelegt werden und die Gewährleistungsfristen beginnen zu laufen. Für Abschlagsrechnungen gelten diese Regeln hingegen nicht. Vor der Legung einer Abschlagsrechnung erfolgt keine (formlose) Übernahme. Es handelt sich somit auch nicht um endgültig abrechenbare Teilleistungen. Die von der Betriebsprüfung im Jahr 2012 beanstandeten Abschlagsrechnungen betreffen das Magistrat 30 ("X Kanal") mit einem Betrag von EUR 98.809,59 sowie das Magistrat 31 ("Wiener Wasserwerke") mit einem Betrag von EUR 122.696,68. Dazu ist auszuführen, dass bei Arbeiten für das Magistrat 31 (Wiener Wasserwerke) eine formlose Übernahme im Sinne der Allgemeinen Vertragsbestimmungen der Stadt X erfolgt. Bereits aus den Angeboten an das Magistrat 31 geht allerdings hervor, dass keine Teilleistungen vereinbart werden. Diesbezüglich sei beispielhaft auf Passus 5. in einem Angebot an das Magistrat 31 (Beilage 5) verwiesen: "Zwischentermine und/oder Teilleistungen werden nicht vereinbart". Im Übrigen wird im Angebot auf die Allgemeinen Vertragsbestimmungen der Stadt X verwiesen, die bereits weiter oben detailliert dargestellt wurden. Dieses Angebot gleicht jenen Angeboten der hier gegenständlichen offenen Projekte. Vom Magistrat 30 (X Kanal) wird nach Abschluss der gesamten Kanalarbeiten sehr wohl eine schriftliche Übernahme vorgenommen, allerdings intern, und zwar zwischen der Fachabteilung und dem Bauinspizient (Beilage 6). Danach sucht die Bf. um Übernahme an und wird ins Magistrat X Kanal eingeladen. Im Magistratsbüro wird eine Niederschrift angefertigt welche von der Fachabteilung und der Bf. unterschrieben wird. Erst dann ist das Gewerk übergeben und die Gewährleistung beginnt zu laufen. Die Schlussrechnung wird dabei mit den Geometerdaten der MA 41 neu berechnet. Wir verweisen beispielhaft auf diesbezüglichen Schriftverkehr des Magistrats X (X Kanal), aus dem eindeutig hervorgeht, dass pro Projekt lediglich eine Übernahme am Ende der Bauarbeiten erfolgt und auch die Gewährleistungsfristen erst dann zu laufen beginnen (Beilage 6). Beiliegend auch ein Geometerplan, der vom Magistrat erstellt wird und als Grundlage für die Schlussrechnung dient (Beilage 6). Zusammenfassend ist den Allgemeinen Vertragsbestimmungen der Gemeinde X sowie den sonstigen vorgelegten Unterlagen eindeutig zu entnehmen, dass entgegen den Ausführungen im Betriebsprüfungsbericht, die Voraussetzungen für das Vorliegen von umsatzsteuerpflichtigen Teilleistungen nicht gegeben sind: Voraussetzung "Teile der Werklieferungen und nicht erst das Gesamtwerk werden abgenommen" Teilleistungen werden im konkreten Fall nicht abgenommen bzw es erfolgt vor Legen einer Abschlagsrechnung keine Übernahme. Vielmehr erfolgt erst bei Beendigung des Gesamtprojekts - unabhängig von der Verrechnung von Abschlagsrechnungen - eine (förmliche oder formlose) Übernahme, die maßgeblich für den Beginn der Gewährleistungsfrist ist. Diesbezüglich sei auch auf den Schriftverkehr des Magistrats 30 verwiesen (Beilage 6). Diese Voraussetzung ist somit nicht erfüllt. Gemäß Rz 2617 der UStR liegen keine Teillieferungen vor, wenn das Gesamtwerk abgenommen, jedoch auf die Abnahme der Teile verzichtet wird. Voraussetzung "vor der Abnahme wird vereinbart, dass für die Teile der Werklieferung ein entsprechendes Teilentgelt zu zahlen ist" Aus den Allgemeinen Vertragsbestimmungen der Gemeinde X geht eindeutig hervor, dass im konkreten Fall kein Teilentgelt vereinbart wurde, da diesfalls Teilschlussrechnungen gelegt werden müssten, die bereits die Konsequenzen von Schlussrechnungen nach sich ziehen. In den Allgemeinen Vertragsbestimmungen wird dezidiert zwischen Teilschlussrechnungen über vereinbarte Teilleistungen und Abschlagsrechnungen unterschieden. Diese Voraussetzung ist somit nicht erfüllt. Voraussetzung "das Teilentgelt wird gesondert und endgültig abgerechnet": Schon aus Punkt 4.3.2.4 der Allgemeinen Vertragsbestimmungen der Gemeinde X geht hervor, dass mit den Abschlagsrechnungen keine endgültige Abrechnung erfolgt, da "Entscheidungen über die Ansätze und Mengen der Schlussrechnung ... durch die Abschlagszahlungen nicht vorweggenommen werden. Gegen eine endgültige Abrechnung spricht auch eindeutig der Abzug von Deckungsrücklässen in Hohe von 5% der Abschlagsrechnungen sowie der Umstand, dass Abschlagsrechnungen hinsichtlich ihrer Vorlage, Fälligkeit und dem Auslösen von Rechtsanspüchen anders gestellt als Teilschluss- oder Schlussrechnungen sind. Für die endgültige Abrechnung von Teilleistungen gibt es laut der Allgemeinen Vertragsbestimmungen der Gemeinde X das Instrument der Teilschlussrechnungen. Im Übrigen werden erst im Rahmen der Erstellung der Schlussrechnungen die exakten Maße und Zahlen für die Berechnung des Entgelts ermittelt, wobei im Fall der Stelle "Wiener Kanal" die abschließenden Maße anhand eines vom Magistrat erstellen Geometerplanes ermittelt werden. Von einer endgültigen Abrechnung kann bei den Abschlagsrechnungen nicht gesprochen werden. Die oben genannte Voraussetzung ist somit nicht erfüllt. Der Verweis auf Rz 2617 UStR auf Seite 4 des Prüfberichts ist nicht gerechtfertigt, da es sich um ein vereinfachtes Beispiel handelt, in dem unterstellt wird, dass (Teil-)arbeiten abgenommen und abgerechnet (offenbar endabgerechnet) werden, was im konkreten Fall aufgrund der anwendbaren Allgemeinen Vertragsbestimmungen der Stadt X ausdrücklich ausgeschlossen ist und somit hier nicht zutrifft. Die mit den Abschlagsrechnungen verrechnete Umsatzsteuer wird somit richtigerweise erst bei deren Zahlung versteuert." Abschließend wurde ein Antrag auf Abhaltung einer mündlichen Verhandlung sowie ein Antrag auf Entscheidung über die Berufung (wohl gemeint Beschwerde) durch den Senat beantragt. Mit Schreiben vom 03.03.2016 nahm der Prüfer zur Beschwerde wie folgt Stellung: "….Zu den beiden Hauptpunkten lt. Beschwerde wird ergänzend zu den Ausführungen lt. BP Bericht wie folgt Stellung genommen: ad 1. Wiederaufnahme des Verfahrens Durch die BP wurde erstmals eine Prüfung des Gesamtjahres 2012 sowie des Jahres 2013 durchgeführt. Zutreffend ist die Tatsache, dass für den Teilzeitraum 1-9/2012 bereits eine Außenprüfung stattfand. Dieser Umstand findet auch im BP Bericht Erwähnung. Zu beachten ist jedoch, dass es sich nicht um eine Wiederholungsprüfung im Sinne des § 148 Abs. 3 BAO handelt, weil es sich nicht um den gleichen Zeitraum (hier: Gesamtjahr 2012) handelt. Dieser Zeitraum beinhaltet daher erstmals neben den bereits vorgelegten Aufzeichnungen und Belegen aus 1-9/2012 auch jene Aufzeichnungen und Belege des Teilzeitraumes 10-12/2012 sowie, nicht unwesentlich, jene Abschlussbuchungen und Abgrenzungen, die erst im Rahmen der Erstellung von Steuerklärungen und Bilanz 2012 durchgeführt wurden. Nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH ist das Neuhervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln nur aus der Sicht der jeweiligen Verfahren derart zu beurteilen, dass es darauf ankommt, ob der Abgabenbehörde im wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wieder aufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können. Das "Neuhervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln" im Sinn des § 303 Abs. 4 BAO bezieht sich damit auf den Wissensstand (auf Grund der Abgabenerklärungen) des jeweiligen Veranlagungsjahres (vgl. das Erkenntnis des VwGH vom 27. April 2000, 97/15/0207). Das wieder aufgenommene Verfahren betreffend U 2012 wurde anhand der am 17.12.2013 eingereichten Steuererklärung mit Bescheid vom 09.01.2014 erstmalig veranlagt. Demnach ist es aus Sicht dieses Verfahrens denkunmöglich, dass im Zeitpunkt der USO-Prüfung 1-9/2012, abgeschlossen mit Bericht vom 04.12.2012, sämtliche entscheidungsrelevanten Tatsachen und Beweismittel vorlagen. Weiters beschränkte sich die Vorprüfung als Umsatzsteuernachschau auf das Vorliegen rechnerischer und formaler Erfordernisse. Eine inhaltliche Bewertung der vorgelegten Rechnungen war nicht Prüfungsgegenstand. Es kann daher aus dem bloßen Nichttreffen von materiellen Prüfungsfeststellungen nicht darauf geschlossen werden, dass die Rechnungen umfassend materiell bewertet und als korrekt eingestuft wurden. Eine Prüfung ohne Feststellung ist keinesfalls als Persilschein hinsichtlich nicht aufgegriffener Unrichtigkeiten anzusehen. Keinesfalls lässt sich daraus ein wie auch immer geartetes Recht ableiten, ein Verhalten trotz Unrechtmäßigkeit beizubehalten oder fortzusetzen. Neben den von der Bf. aufgelisteten Eingangsrechnungen der AB GmbH wurden Weiters vorgelegt und von der BP beanstandet: | Beleg | Datum | Betrag netto | USt | 90A | 01.10.2012 | 30.371,36 | 6.074,27 | 97 | 31.10.2012 | 49.970,98 | 9.994,20 | 103 | 17.12.2012 | 12.154,30 | 2.430,86 | 104 | 17.12.2012 | 62.716,71 | 12.543,34 | 106 | 28.12.2012 | 43.450,19 | 8.690,04 | | Gesamt | 198.663,54 | 39.732,71 Dies ergibt gemeinsam mit den von der Bf. aufgelisteten Rechnungen: | Beleg | Datum | Betrag netto | USt | 69s | 31.05.2012 | 28.540,72 | 5.708,14 | 72s | 31.05.2012 | 50.448,38 | 10.089,68 | 83s | 02.07.2012 | 15.229,52 | 3.045,90 | 86s | 18.07.2012 | 18.627,74 | 3.725,55 | 87A | 31.08.2012 | 49.985,87 | 9.997,17 | 87B | 31.08.2012 | 51.833,49 | 10.366,70 | | Gesamt | 214.665,72 | 42.933,14 | Summe lt. BP Bericht | | 413.329,25 | 82.665,85 (kursiv= Übertragungsfehler der Bf. durch BP korrigiert) Hinsichtlich der gelegten Ausgangsrechnungen der Bf. an die C BAU GmbH handelt es sich wie von der Bf. dargestellt um folgende Rechnungen: | Beleg | Datum | Betrag netto | USt | 02s | 01.03.2012 | 11.830.50 | 2.366,10 | 03s | 01.03.2012 | 12.775,50 | 2.555,10 | 05s | 01.04.2012 | 10.723,50 | 2.144,70 | Summe lt. BP Bericht | | 35.329,50 | 7.065,90 Auch der Umstand, dass es sich bei den 2 Unternehmen um in einem personellen und gesellschaftlichen Naheverhältnis stehende Gesellschaften handelt, wurde im USO-Prüfungsverfahren nicht beleuchtet. Entgegen der Auffassung der Bf. stellt dieser Umstand sehr wohl ein entscheidungsrelevantes Kriterium dar. Wie bereits im BP Bericht ausgeführt weisen die UStR in RZ 2602c an, dass, wenn der Leistende und der Leistungsempfänger im Zweifelsfall annehmen, dass eine Bauleistung nicht vorliegt, obwohl sich dies nachträglich als falsch erweist, es dabei bleibt, wenn es dadurch endgültig zu keinem Steuerausfall gekommen ist. Dieser "Irrtum" wurde von der Bf. im Betriebsprüfungsverfahren auch geltend gemacht. Bei dem Umstand, dass beide Unternehmen personell und wirtschaftlich eng miteinander verbunden sind, handelt es sich daher durchaus um einen entscheidungsrelevanten. Was die Abschlagsrechnungen an die Gemeinde X und andere Kunden betrifft war es, wie im BP Bericht dargestellt, dem Vorprüfer im Rahmen der Umsatzsteuernachschau 1-9/2012 faktisch gar nicht möglich zu erkennen, dass Diskrepanzen vorlagen. Erstens wurden diese Abschlagrechnungen im Zeitpunkt der Rechnungslegung buchhalterisch nicht erfasst, konnten daher im Rahmen der USO-Prüfung nicht beurteilt werden. Zweitens existierten die bilanziellen Abgrenzungen "Noch nicht abrechenbare Leistungen" sowie "Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen" zu diesem Zeitpunkt noch nicht. Es war daher für den Vorprüfer objektiv nicht erkennbar, dass außer den erfassten (bereits vereinnahmten ) Abschlagsrechnungen noch weitere nicht erfasste (noch nicht vereinnahmte) Rechnungen existierten. Dies konnte erst im Rahmen der BP und auch da erst nach konkretem Fragenvorhalt entschlüsselt werden. Die Wiederaufnahme des Verfahrens für die Jahre 2012 und 2013 erfolgte daher nach Ansicht der BP schon alleine aus diesem Grund zu Recht. ad 2. Umsatzsteuer aus Abschlagsrechnungen Dazu wird auf die ausführliche Darstellung lt. BP Bericht verwiesen. Von der Bf. wird in umfassender Weise auf die zivilrechtlichen Vertragsbestimmungen sowie auf das Entstehen und Andauern von Gewährleistungsansprüchen aus diesen Bestimmungen Bezug genommen. Nach Ansicht der BP sind diese zivilrechtlichen Vertragsbestimmungen irrelevant. Entscheidend ist hier einzig die "wirtschaftliche Betrachtungsweise" wie auch von der Bf. selbst unter Zitierung der maßgeblichen Bestimmung lt. UStR, RZ 2611 ff angeführt. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise leistet die Bf. Erdhubarbeiten, die nach Laufmetern abzurechnen sind. Diese werden auch tatsächlich nach geleistetem Baufortschritt abgerechnet. Dazu wird eine (lt. steuerl. Vertreter "..zugegebenermaßen recht genaue") Schätzung der Abrechnungsgrundlagen (Laufmeter) vorgenommen. Grobe Abrechnungsdifferenzen zu den Schlussrechnungen waren nicht feststellbar. Eine förmliche Übernahme durch den Auftraggeber ist nicht vereinbart. Ob etwaige Gewährleistungsansprüche oder sonstige zivilrechtliche Fristen an eine Schlusskollaudierung anknüpfen, ist nach Ansicht der BP nicht relevant. Es handelt sich nicht um Anzahlungen, sondern um tatsächliche Rechnungen für bereits geleistete Arbeiten. Nach Ansicht der BP ist die Beschwerde daher als unbegründet abzuweisen." Mit Beschwerdevorentscheidung vom 05.06.2018 wurde die oa Beschwerde als unbegründet abgewiesen. Begründend wurde ausgeführt: "In der Beschwerde gegen die Wiederaufnahmebescheide betreffend die Umsatzsteuer 2012-2013 bringt die Bf. vor, dass die Behörde nicht nur die entsprechenden Wiederaufnahmegründe anzugeben, sondern auch die zeitliche Abfolge des Bekanntwerdens der maßgebenden Tatsachen und Beweismittel darzustellen hatte, dies aber unterlassen hat. Dieser Vorwurf ist unzutreffend und geht insofern ins Leere, da die Wiederaufnahmegründe im Betriebsprüfungsbericht angeführt sind und in den korrespondierenden Teilziffern ausführlich behandelt wurden. Darüber hinaus ist nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH das Neuhervorkommen von Tatsachen und Beweismittels nur aus der Sicht des jeweiligen Verfahren derart zu beurteilen, dass es darauf ankommt, ob der Abgabenbehörde im wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumption zu der nunmehr im wieder aufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung hatte gelangen können. Das wiederaufgenommene Verfahren betreffend die Umsatzsteuer 2012 wurde anhand der am 17.12.2013 eingereichten Steuererklärungen mit Bescheid vom 09.01.2014 erstmalig veranlagt. Allein daraus ergibt sich, dass im Zeitpunkt der Umsatzsteuersonderprüfung des Zeitraumes 1-9/2012, abgeschlossen mit Bericht vom 04.12.2012, der Behörde nicht sämtliche entscheidungsrelevanten Tatsachen und Beweismittel vorlagen. Die erst im Zuge der Betriebsprüfung vorgelegten Rechnungen die den Zeitraum nach der Umsatzsteuersonderprüfung betreffen stellen somit neue Tatsachen und Beweismittel dar. Deren inhaltliche Durchsicht konnte daher erstmals im Zuge der Prüfung stattfinden, da sie während der Umsatzsteuersonderprüfung nicht vorlagen. Dass im wiederaufgenommenen Verfahren die bereits vorgelegten Unterlagen einer genaueren und auch anderen Beurteilung mitunterzogen werden und als Basis für Feststellungen der Betriebsprüfung dienen können, wird wohl schwerlich von der Bf. zu bestreiten sein. Der Argumentation der Bf., dass die Eingangsrechnungen der AB GmbH des Zeitraums Jänner bis September 2012 sich vom Aufbau und Textierung her nicht von den Eingangsrechnungen ab Oktober 2012 unterscheiden, kann nicht gefolgt werden. Tatsache bleibt, dass diese Rechnungen nicht zur Verfügung standen und dementsprechend die Verhältnisse der Behörde nicht so vollständig offen gelegt waren, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wieder aufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können. Im Bericht über die Betriebsprüfung wurde klar und deutlich herausgestellt, dass durch das Vorlegen der noch nicht kontrollierten Rechnungen eben jene Beweismittel hervortraten wie es im Zeitpunkt der Umsatzsteuersonderprüfung noch nicht der Fall war. Analog verhält es sich mit den Abschlagsrechnungen. Da, wie im BP-Bericht ausführlich dargestellt, im Zuge der Umsatzsteuersonderprüfung die Diskrepanzen zwischen den Abschlagsrechnungen nicht erkennbar waren, da sie im Zeitpunkt der Rechnungslegung buchhalterisch nicht erfasst waren, konnte die Vorprüfung diese Rechnungen nicht in korrekter Weise als Beweismittel einordnen geschweige denn einer korrekten rechtlichen Beurteilung unterziehen. Dieses konnte erst im Zuge der Betriebsprüfung erledigt werden, und stellt somit neu hervorgekommene Beweismittel dar. Darüber hinaus existierten die bilanziellen Abgrenzungen noch nicht abrechenbarer Leistungen und erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen, wie schon im BP-Bericht ausgeführt, zu diesem Zeitpunkt noch nicht. Aus diesem Grunde war es dem Vorprüfer gar nicht möglich objektiv zu erkennen, dass außer den erfassten (bereits vereinnahmten) Abschlagsrechnungen noch weitere nicht erfasste (noch nicht vereinnahmte) Rechnungen existierten. Dies konnte daher nur im Rahmen der Betriebsprüfung und dann auch erst nach der Beantwortung eines konkreten Fragenvorhalts beleuchtet werden. Der Umstand, dass eine abgabenbehördliche Prüfung eine bestimmte Vorgangsweise des Abgabepflichtigen unbeanstandet gelassen hat, hindert die Behörde nicht, diese Vorgangsweise für spätere Zeiträume als rechtswidrig zu beurteilen (z.B. VwGH 20.12.2000, 98/13/0236). Betreffend die aus diesen Abschlagsrechnungen resultierende Umsatzsteuer ist folgendes zu sagen: Auf Grund der ausführlichen Darstellung im Betriebsprüfungsbericht, steht wohl unzweifelhaft fest, dass die Erdhubarbeiten, die die Bf. tätigt, nach tatsächlich geleisteten Arbeiten (Laufmetern) abgerechnet wird, somit nicht als Anzahlungen gesehen werden können, sondern als Rechnungen für bereits erbrachte tatsächliche Leistungen. Aus diesem Grunde kann der Bf. auch in diesem Punkt nicht gefolgt werden." Mit Eingabe vom 19. Juni 2018 stellte der steuerliche Vertreter der Bf. einen Vorlageantrag gem. § 264 BAO und beantragte gleichzeitig die Abhaltung einer mündlichen Verhandlung und Entscheidung über die "Berufung" durch den Senat. Begründend wurde im Wesentlichen ausgeführt, dass auf die ausführlichen Darlegungen in der Beschwerde verwiesen werde, die auch unverändert aufrecht halten werden. Im Zusammenhang mit den Abschlagsrechnungen werde ergänzend darauf hingewiesen, dass in der Beschwerde die vertraglichen Bestimmungen mit dem Magistrat X ausführlich dargelegt worden seien und die Gründe, warum es sich bei den Abschlagsrechnungen nicht um bereits umsatzsteuerpflichtige Teilleistungen handeln könne, angeführt worden seien. In der Beschwerdevorentscheidung sei keinerlei inhaltliche Auseinandersetzung mit den vorgebrachten Punkten und vertraglichen Bestimmungen erfolgt, sondern es sei lediglich auf die - unrichtigen - Ausführungen im Betriebsprüfungsbericht verwiesen worden. Mit Bericht vom 09.07.2017 legte das Finanzamt die oa Beschwerde dem BFG zur Entscheidung vor und beantragte die Abweisung der Beschwerde. Mit Schreiben vom 20. November 2024 übermittelte der steuerliche Vertreter der Bf. nachstehenden Schriftsatz ("Äußerung im Beschwerdeverfahren"): 1. Zu den Abschlagsrechnungen "1.1. Zum Zeitpunkt der Leistungserbringung unter unionsrechtlichen Gesichtspunkten Leider erst nach Ergehen der Beschwerdevorentscheidung hat der EuGH in seinem Urteil vom 2.5.2019, C-224/18, Budimex grundlegende Aussagen zur Frage getroffen, zu welchem Zeitpunkt der Mehrwertsteueranspruch bei ausgeführten Bau- und Montagearbeiten entsteht. Im Einzelnen sind diesem Urteil ua die folgenden Aussagen von Relevanz für den konkreten Fall zu entnehmen: • Gewöhnlich werden Bau- und Montageleistungen zwar mit dem Zeitpunkt der physischen Fertigstellung der Arbeiten als erbracht angesehen (Rz 23). • Unbeschadet dieses Umstands stellt aber die "wirtschaftliche und geschäftliche Realität" ein grundlegendes Kriterium für die Anwendung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems dar (Rz 27). • Es sind daher auch die einschlägigen Vertragsbestimmungen zu beachten, die die wirtschaftliche und geschäftliche Realität in dem Bereich widerspiegeln, in dem die Leistung ausgeführt wird (Rz 29). • In Folge dessen können einschlägige Vertragsbestimmungen dazu führen, dass eine Leistung erst in einem Stadium nach der physischen Fertigstellung als erbracht anzusehen ist (Rz 29). • Dies ist dann der Fall, wenn in der Vertragsbestimmung vorgesehen ist, dass der Auftraggeber das Recht hat, vor der Abnahme der Ordnungsmäßigkeiten der ausgeführten Bau- oder Montagearbeiten zu überprüfen und der Leistungserbringer verpflichtet ist, erforderliche Änderungen vorzunehmen, damit das Ergebnis tatsächlich dem entspricht, was vereinbart wurde (Rz 31). • Soweit die Bedingung, die die Erstellung eines Abnahmeprotokolls durch den Auftraggeber darstellt, erst mit Ablauf einer Frist eintritt, die dem Auftraggeber eingeräumt ist, um dem Leistungserbringer eventuelle Leistungsmängel mitzuteilen, die dieser beheben muss, damit die Leistung dem entspricht, was vereinbart wurde, kann nicht mit Sicherheit davon ausgegangen werden, dass die betreffende Leistung vollständig erbracht wurde, bevor die Abnahme erfolgt ist (Rz 32). • Zudem ist zu beachten, dass die Besteuerungsgrundlage für die Erbringung einer Dienstleistung die vom Steuerpflichtigen erhaltene Gegenleistung darstellt (Rz 33). Da es nicht möglich ist, die vom Auftraggeber geschuldete Gegenleistung zu bestimmen, bevor dieser die Bauleistung abgenommen hat, kann der Steueranspruch deshalb nicht vor der Abnahme entstehen (Rz 34). • Die Formalität der Abnahme gehört diesfalls vielmehr selbst zur erbrachten Leistung. Die Abnahme ist daher ausschlaggebend für die Annahme, dass die Leistung tatsächlich erbracht wurde (Rz 35). Bei dieser Rechtslage sind für den konkreten Fall dem für die Abwicklung der verfahrensgegenständlichen Aufträge maßgebenden "Allgemeinen Vertragsbestimmungen der Stadt X für Bauleistungen" (Beilage 4 zur Beschwerde) folgende Abnahmebestimmungen zu entnehmen: • Es ist explizit eine Übernahme vorgesehen (Pkt 6.). • Diese kann entweder unter Einhaltung einer bestimmten Form (förmliche Übernahme) oder ohne besondere Förmlichkeiten erfolgen (Pkt 6.1.1.) • Bei der förmlichen Übernahme ist dem Auftraggeber die Fertigstellung der Leistungen schriftlich mitzuteilen und dieser zur Übernahme aufzufordern. Der Auftraggeber hat die Leistung binnen 30 Tagen zu übernehmen (Pkt 6.2. L). • Kommt der Auftraggeber ohne Angaben von Gründen der Aufforderung zur Übernahme der Leistungen nicht förmlich nach, dann gilt die Übernahme mit Fristablauf als erfolgt (Pkt 6.2.2.). • Der Auftraggeber hat die Übernahme der Leistung in einer Niederschrift zu erklären und in diese ua auch gerügte Mängel an der erbrachten Leistung und eine Fristsetzung für ihre Behebung aufzunehmen (Pkt 6.2.3). • Mit der Übernahme gilt die Leistung als erbracht (Pkt 6.6.1). Wir dürfen an dieser Stelle darauf hinweisen, dass die sich aus den Allgemeinen Vertragsbestimmungen ersichtliche zeitliche Abfolge in den Geschäftsbeziehungen natürlich auch tatsächlich gelebt wurde. Als Nachweis für die Richtigkeit dieses Vorbringens legen wir in der Anlage exemplarisch die folgenden ergänzenden Unterlagen vor: • Schreiben unserer Mandantin an das Magistrat der Stadt X mit dem Ersuchen um Übernahme des Bauvorhabens 1221 X, Adr.3 WKN-742/11 vom 8. April 2013 (Anlage /l). • Einladung des Magistrats der Stadt X zur Übernahme der Baumeisterarbeiten vom 8. Mai 2013 samt Niederschrift der Übernahme vom gleichen Tage (Anlage /2). Ein Beispiel für ein Übernahmeprotokoll wurde von uns bereits mit der Beschwerde als Beilage 6 vorgelegt. Auch im konkreten Fall kann daher im Hinblick auf die vereinbarten - laut EuGH die maßgebende "wirtschaftliche und geschäftliche Realität" widerspiegelnden - Vertragsbedingungen nicht angenommen werden, dass die Leistungen bereits mit dem Zeitpunkt von deren physischen Fertigstellung erbracht wurden. Abzustellen ist aufgrund der Vertragsbedingungen auch für den konkreten Fall vielmehr auf jenem Zeitpunkt, zu dem die jeweilige Abnahme erfolgte, da diese nach der zitierten Judikatur des EuGH explizit noch als Teil der zu erbringenden Leistung einzustufen ist. Abnahmen im Sinne der vertraglichen Vereinbarungen erfolgten aber jeweils nicht bereits anlässlich der Ausstellung der strittigen Abschlagsrechnungen, sondern erst nach Fertigstellung des gesamten Auftrags. Die anderslautende Beurteilung durch das Finanzamt im Rahmen der Beschwerdevorentscheidung stützt sich nur auf dem Umstand, dass die Abschlagsrechnungen nach Laufmetern ausgestellt worden sein sollen (Seite 2 der Beschwerdevorentscheidung). Diese Beurteilung steht somit im Widerspruch zur aufgezeigten Auslegung des Unionsrechts durch den EuGH, wonach nicht die physische Fertigstellung, sondern erst die abschließende Abnahme den Prozess der Leistungserbringung abschließt. 1.2. Zum Zeitpunkt der Leistungserbringung unter technischen Gesichtspunkten Auch losgelöst von den zitierten Erwägungen des EuGH ist die Beurteilung des Finanzamts schon aus rein technischen Gründen zu verwerfen. Entgegen der Annahme des Finanzamts erbringt unsere Mandantin nämlich keineswegs nur "Erdhubarbeiten" (so aber Seite 2 der Beschwerdevorentscheidung). Mit dieser pauschalen Annahme wird der Komplexität der von unserer Mandantin erbrachten Leistungen nicht in ausreichendem Umfang Rechnung getragen. Die von unserer Mandantin bei den jeweiligen Bauvorhaben erbrachten Leistungen beschränken sich nicht auf Aushubarbeiten, sondern umfassen vielmehr ua auch die Verlegung von Sohlschalen und die Herstellung von Kanälen für Abflussrohre und/oder Kabelverlegungen. Diese unterschiedlichen Teilleistungen erfordern unterschiedliche bauliche Vorarbeiten. Die jeweils spezifische Leistung wird danach von verschiedenen unterschiedlichen "Partien" erbracht. Aus diesen bautechnischen Gründen ergibt sich, dass ein Bauabschnitt nicht im gleichen Zeitraum hinsichtlich sämtlicher auftragsgemäß vereinbarten Anforderungen abgeschlossen werden kann. Nun wurden die Abschlagsrechnungen, die einen abgegrenzten Bauabschnitt bis zu einem bestimmten Zeitpunkt betreffen, nicht erst dann gelegt, wenn sämtliche der für diesen Straßenabschnitt vereinbarten Teilleistungen erbracht wurden. Folglich beinhalten die Abschlagsrechnungen daher auch nicht die gesamten in dem jeweiligen räumlichen Bauabschnitt zu erbringenden Leistungen. Auch die technischen und faktischen Gegebenheiten beweisen daher, dass die Annahme einer Abrechnung von abgegrenzten erbrachten Teilleistungen durch die gegenständlichen Abschlagsrechnungen zu verwerfen ist. Zum Beweis für die Richtigkeit dieses Vorbringens legen wird in der Anlage exemplarisch ein Diagramm vor, dass die zum jeweiligen Zeitpunkt der Rechnungslegung der von zwei Teilrechnungen des Projekts Adr.2 erbrachten unterschiedlichen Teilleistungen färbig darstellt (Anlage /3). Weiters legen wir die zugehörige 2. Abschlagsrechnung Adr.2 vom 20.12.2012 vor (Anlage /3a). Im konkreten Fall waren ua Leistungen in Form von dem Aushub, der Verfüllung und einem Profilkanal betroffen. Aus diesem Dokument ist unmittelbar ersichtlich, dass die für den Abschluss eines bestimmten Streckenabschnitts erforderlichen Teilleistungen notwendigen Arbeiten nicht zeitlich kongruent erfolgen (und auch nicht erfolgen können). Weiters legen wir als Beweis für die tatsächlichen technischen Gegebenheit ein Farbfoto eines in Bau befindlichen Kanals vor, das die typischen unterschiedlichen Bauzustände der unfertigen Teilleistungen "Kanal" und "Sohlschale" demonstriert (Anlage ./4). Für einen in diesem Zustand befindlichen Bauabschnitt erfolgt jedoch regelmäßig bereits die Abrechnung einer Abschlagsrechnung. Aus den faktischen bautechnischen Gegebenheiten folgt somit zwingend, dass mit den Abschlagsrechnungen zum Zeitpunkt der Rechnungslegung jeweils keine vollständig erbrachten, abgrenzbaren abgeschlossenen Teilleistungen abgerechnet wurden. 2. Zur Vorsteuerabzugsberechtigung aus den Eingangsrechnung der AB GmbH Die von der Fa. AB GmbH erbrachten Personalbeistellungsleistungen unterliegen dem reverse-charge System des § 19 Abs 1a UStG. Ungeachtet dieses Umstands wurden diese Rechnungen (ohne Zutun unserer Mandantin) von der AB zu Unrecht nach den allgemeinen Vorschriften mit einem gesonderten Umsatzsteuerausweis ausgestellt. Die in Rechnung gestellten Umsatzsteuerbeträge wurden von unserer Mandantin an die AB GmbH auch entrichtet. Nachdem über deren Vermögen am 26. März 2013 das Insolvenzverfahren eröffnet wurde (siehe Firmenbuchauszug Anlage /5), können die von unserer Mandantin zu viel entrichteten Beträge zivilrechtlich von dieser nicht mehr rückgefordert werden. Für derartige Fälle verweist der EuGH auf die Grundsätze der Neutralität und Effektivität der Richtlinienregelung, die zu einem unmittelbaren Rückforderungsanspruch gegenüber den Steuerbehörden führen, wenn der zivilrechtliche Anspruch gegenüber dem Leistenden nicht oder nur übermäßig erschwert durchsetzbar ist. Als Fälle, in denen der Anspruch nicht oder nur übermäßig erschwert anzusehen ist, werden vom EuGH diesbezüglich ua die Insolvenz des leistenden Unternehmers genannt (Ruppe/Achatz, UStG6, § 12 Rz 49 mit Verweis auf Rs Reemtsma, Rn 40; 26.4.2017, C-564/15 "Tibor Farkas"; 11.4.2019, C-691/17 "PORR Etitesi Kft, 13.10.2022, C-397/21 "HUMDA Magyr" Rn 38). Diesen Grundsätzen folgt auch der VwGH, 13.9.2018, Ra 2017/15/0102 und der BFG 19.12.2018, RV/7103033/2010 (Ruppe/Achatz, UStG6, § 12 Rz49). Zur vorgenannten Judikatur darf betont werden, dass die genannte Rechtssache "Tibor Farkas" den Fall eines reverse-charge Umsatzes betraf, in dem es zu einer Rechnungsausstellung nach den allgemeinen Vorschriften kam. Voraussetzung für diesen unmittelbar entstehenden Rückforderungsanspruch gegenüber den Steuerbehörden ist allerdings, dass der leistende Unternehmer die von ihm unrichtigerweise in Rechnung gestellte Umsatzsteuer vor der Insolvenzeröffnung auch an das Finanzamt abgeführt hat. Dies war im konkreten Fall für die Voranmeldungszeiträume bis inklusive September 2012 der Fall. Als Beweis für die Richtigkeit dieses Vorbringens legen wir in der Anlage die Rückstandsausweis gliederung des Steuerkontos der Fa. AB GmbH, StNr 09 081/6000 vom 27. März 2013 (somit zum Zeitpunkt der Konkurseröffnung) vor. Dieser Rückstandsaufgliederung ist zu entnehmen, dass der erste nicht entrichtete Umsatzsteuervoranmeldungsbetrag erst jener für das Monat Oktober 2012 war. Zudem ist dieser Aufstellung zu entnehmen, dass die Umsatzsteuervoranmeldungen für den Zeitraum März bis September 2012 erfolgten (Anlage /6). Somit besteht zu Gunsten unserer Mandantin entsprechend der zitierten Judikatur des EuGH ein unmittelbarer Anspruch auf Vergütung der ihr in Rechnung gestellten und von ihr auch an die Fa. AB GmbH entrichteten Vorsteuerbeträge in Höhe von gesamt € 42.933,14, die im Zeitraum Mai bis August 2012 anfielen: | Beleg | Datum | Betrag netto | USt | 69s | 31.05.2012 | 28.540,72 | 5.708,14 | 72s | 31.05.2012 | 50.448,38 | 10.089,68 | 83s | 02.07.2012 | 15.229,52 | 3.045,90 | 86s | 18.07.2012 | 18.627,74 | 3.725,55 | 87A | 31.08.2012 | 49.985,87 | 9.997,17 | 87B | 31.08.2012 | 51.833,49 | 10.366,70 | | Gesamt | 214.665,72 | 42.933,14 Zur Nachvollziehbarkeit dieser Beträge verweisen wir auf die Arbeitsunterlagen der Außenprüfung, von denen wir das maßgebende Blatt mit den beanstandeten Eingangsrechnungen der Fa. AB GmbH als Anlage /7 vorlegen. Wir beantragen somit, die abzugsfähigen Vorsteuern aus den Rechnung der AB GmbH in Höhe von € 42.933,14 festzusetzen. Dadurch reduziert sich das Mehrergebnis laut Außenprüfung in diesem Streitpunkt von € 82.665,85 auf € 39.732,71. | | 2012 € | 2013 € | Abschlagszahlungen: | 0,00 | 0,00 | Mehrergebnis AP Punkt VSt Bauleistungen | 82.665,85 | 0,00 | | | | VSt Bauleistung nicht abzugsfähig: | 39.732,71 | 0,00 | VSt Bauleistungen abzugsfähig | 42.933,14 | 0,00 | | 82.665,85 | 0,00 | Nachzahlung VSt Bauleistungen | 39.732,71 | 0,00 Anlagen: ./I : Schreiben unserer Mandantin an das Magistrat der Stadt X mit dem Ersuchen um Übernahme des Bauvorhabens 1221 X, Adr.3 WKN-742/11 vom 8. April 2013. ./2: Einladung des Magistrats der Stadt X zur Übernahme der Baumeisterarbeiten vom 8. Mai 2013 samt Niederschrift der Übernahme vom gleichen Tage. ./3: Diagramm über zeitlichen Ablauf Bauvorhaben Adr.2 "Leistungen der 2. Teilrechnung" und "Leistungen der 3. Teilrechnung". ./3a: 2. Abschlagsrechnung Bauvorhaben Adr.2 ./4: Farbfoto unterschiedliche Bauphase bei Kanalbauten. ./5: Historischer Firmenbuchauszug FN vom 4. November 2024. ./6: Daten des Steuerkontos AB GmbH vom 27. März 2013. ./7: Arbeitsunterlagen Außenprüfung "Eingangsrechnungen der AB GmbH" undatiert." Im Zuge der mündlichen Senatsverhandlung am 04. Dezember 2024 wurde ergänzend vorgebracht: Seitens des Betriebsprüfers wird klargestellt, dass die Rechnungen betreffend Firma G kein strittiges Thema sind, da es sich um Reverse Charge Rechnungen handelt. Zum Akt genommen wird ein Anbot aus dem Jahr 2012 für X Kanal, woraus ersichtlich ist, dass eine förmliche Übernahme der erbrachten Leistungen vertraglich vereinbart ist. Auch bei Wiener Wasser gibt es immer eine Übernahme der erbrachten Leistungen, wenn auch ohne förmliche Übernahme. Die Beilage 5 der Beschwerde stammt aus dem Jahr 2016 und trifft auf die strittigen Jahre nicht zu. Zu der nichtförmlichen Übernahme ist auf die allgemeinen Vertragsbestimmungen der Stadt X zu verweisen. Vorgelegt werden zum Bauvorhaben Adr.2 die Ausschreibungsunterlagen vom 01.12.2011 zum Nachweis, dass Übernahmen vereinbart sind. Bis zur Übernahme dürfen keine Einleitungen in den Straßenkanal erfolgen. Seitens des Finanzamtes wird ausgeführt, dass zum Zeitpunkt der Prüfung nur die Umsatzsteuerrichtlinien und noch nicht die neueste EuGH-Judikatur "Budimex" bekannt gewesen sind. Auf den vorliegenden Fall wäre diese EuGH-Judikatur anzuwenden, sofern die Sachverhalte in etwa vergleichbar sind. Zum Beschwerdepunkt des Vorsteuerabzuges aus den Eingangsrechnungen der Firma AB GmbH führte das Finanzamt aus, dass aufgrund der neuesten EuGH-Judikatur der Vorsteuerabzug zu gewähren wäre, weil von der Firma C die Umsatzsteuer im Zeitraum Jänner bis September 2012 an das Finanzamt abgeführt wurde. Seitens des steuerlicher Vertreters wird festgehalten, dass es richtig ist, dass bezüglich Wiederaufnahme hinsichtlich Umsatzsteuerbescheid 2012 die Rechnungen ab Oktober 2012 neu hervorgekommen sind. Die Vertreterin des Finanzamtes führt aus, dass hinsichtlich des Einwands des Vertrauensschadens beim Ermessen eine Berücksichtigung im Rahmen einer Nachsicht möglich wäre. Die Parteien stellen keine weiteren Fragen und Beweisanträge. Die Vertreter des Finanzamtes beantragen eine teilweise Stattgabe der gegenständlichen Beschwerde. Der steuerliche Vertreter beantragt eine Stattgabe der gegenständlichen Beschwerde im Sinne des Vorbringens in der Eingabe vom 20.11.2024. Die Vorsteuervergütung ist im Beschwerdeverfahren zu berücksichtigen. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: A. Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Umsatzsteuer für die Jahre 2012 und 2013: A.1. Rechtslage: § 303 BAO lautet (seit 1.1.2014) auszugsweise wie folgt: "(1) Ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren kann auf Antrag einer Partei oder von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn a) der Bescheid durch eine gerichtlich strafbare Tat herbeigeführt oder sonstwie erschlichen worden ist, oder b) Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind, oder c) der Bescheid von Vorfragen (§ 116) abhängig war und nachträglich über die Vorfrage von der Verwaltungsbehörde bzw. dem Gericht in wesentlichen Punkten anders entschieden worden ist, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. (2) […] (3) Der Bundesminister für Finanzen wird ermächtigt, durch Verordnung die für die Ermessensübung bedeutsamem Umstände zu bestimmen." Werden sowohl der Wiederaufnahmebescheid als auch der im wiederaufgenommen Verfahren ergangene Sachbescheid mit Beschwerde bekämpft, so ist nach der auch für das Beschwerdeverfahren sinngemäß geltenden ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zunächst über die Berufung (nunmehr Beschwerde) gegen den Wiederaufnahmebescheid zu entscheiden (vgl. Z.B. VwGH 02.09.2009, 2005/15/003). Bei einer Beschwerde gegen eine Wiederaufnahme von Amts wegen ist die Sache, über welche das Bundesfinanzgericht gemäß § 279 Abs. 1 BAO zu entscheiden hat, nur die Wiederaufnahme aus den von der Abgabenbehörde herangezogenen Gründen, also jene wesentlichen Sachverhaltselemente, welche die Abgabenbehörde als Wiederaufnahmegrund beurteilt hat. Unter der Sache ist in diesem Zusammenhang die Angelegenheit zu verstehen, die den Inhalt des Spruches des Bescheides der Abgabenbehörde erster Instanz gebildet hatte. Die Identität der Sache, über die abgesprochen wurde, wird durch den Tatsachenkomplex begrenzt, der als neu hervorgekommen von der für die Wiederaufnahme zuständigen Behörde zur Unterstellung unter den von ihr gebrauchten Wiederaufnahmetatbestand herangezogen wurde (vgl. VwGH 29.3.2017, Ro 2015/15/0030; VwGH 29.1.2015, 2012/15/0030). Entscheidend ist daher im Fall einer amtswegigen Wiederaufnahme, ob und gegebenenfalls welche für die Abgabenbehörde neu hervorgekommenen Umstände seitens der Behörde dargetan wurden, die als Wiederaufnahmegrund geeignet sind (VwGH 19.10.2016, Ra 2014/15/0058). Bedeutsam ist dabei, ob die Abgabenbehörde der Wiederaufnahme auch klar erkennbar einen bestimmten Tatsachenkomplex zu Grunde gelegt hat. Im Rahmen des von der Abgabenbehörde festgelegten Tatsachenkomplexes ist es Aufgabe des Verwaltungsgerichts, bei Entscheidungen über ein Rechtsmittel gegen die amtswegige Wiederaufnahme zu prüfen, ob das Verfahren aus den von der Abgabenbehörde gebrauchten Gründen tatsächlich wiederaufgenommen werden durfte. Dafür sind gegebenenfalls auch ergänzende Ermittlungen anzustellen und nähere Feststellungen zu treffen. Die Ergänzung einer mangelhaften Begründung der auf Grund der Feststellungen einer abgabenbehördlichen Prüfung ergangenen Wiederaufnahmebescheide in Richtung der tatsächlich von der Behörde herangezogenen Wiederaufnahmegrundlagen stellt dabei kein unzulässiges Auswechseln von Wiederaufnahmegründen dar (vgl. Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3 § 303 Anm 10; VwGH 29.1.2015, 2012/15/0030 sowie VwGH 28.2.2012, 2008/15/0005 mit weiteren Nachweisen). A.2. Wiederaufnahme betreffend Umsatzsteuer für das Jahr 2012: Am 17.12.2013 langte die Erklärung elektronisch ein. Am 09.01.2014 erging der Erstbescheid für das Jahr 2012. Mit Bescheid vom 25.01.2016 wurde das Verfahren betreffend Umsatzsteuer für das Jahr 2012 wiederaufgenommen. Im Bericht über die Außenprüfung vom 04.01.2016 wurde festgehalten, dass Feststellungen getroffen worden seien, die eine Wiederaufnahme des Verfahrens erforderlich machen. Der Bescheid verwies hinsichtlich Umsatzsteuer für das Jahr 2012 auf die Feststellungen in Tz 1-3 des BP-Berichtes. In der Beschwerde wird der Wiederaufnahmebescheid im Wesentlichen mit der Begründung angefochten, dass die Beweismittel und die Tatsachen hinsichtlich der Abschlagsrechnungen sowie der Ein- und Ausgangsrechnungen in Zusammenhang mit der AB GmbH. dem Finanzamt bereits vor der Betriebsprüfung auf Grund einer vorher durchgeführten Umsatzsteuersonderprüfung bekannt gewesen seien. Neu hervorgekommene Tatsachen bzw. Beweismittel: Die Abgabenbehörde hat in der Begründung der angefochtenen Bescheide auf den Prüfungsbericht bzw. Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung verwiesen. Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, dass ein solcher Verweis grundsätzlich zulässig ist. Allerdings muss dabei aus dem verwiesenen Bericht schlüssig und nachvollziehbar hervorgehen, auf welche Wiederaufnahmegründe sich die Abgabenbehörde stützt (vgl. VwGH 29.1.2015, 2012/15/0030 mit Verweis auf VwGH 22.11.2012, 2012/15/0172; VwGH 10.3.2016, 2013/15/0280). Im vorliegenden Fall hat die Abgabenbehörde die Wiederaufnahme im Punkt "Prüfungsabschluss" des BP-Berichtes vom 04.01.2016 betreffend der Abgabenart Umsatzsteuer für den Zeitraum 2012 auf die Feststellungen in der Tz 1 -3 gestützt. All diese Feststellungen zusammen bilden daher den Tatsachenkomplex im Sinne der höchstgerichtlichen Judikatur, auf welchen die Abgabenbehörde die Wiederaufnahme gestützt hat und somit die "Sache" des gegenständlichen Verfahrens vor dem Bundesfinanzgericht. Im Bericht über die Außenprüfung sind alle Unterlagen aufgelistet, die erstmals aufgrund der Anforderung durch die Behörde der abgabenfestsetzenden Stelle vorgelegt und inhaltlich bewertet wurden: - Eingangsrechnungen der Fa. AB GmbH über Personalbereitstellungen - Ausgangsrechnungen der Bf. über Personalbereitstellungen -Abschlagsrechnungen gegenüber Kunden der Bf., insbesondere gegenüber der Gemeinde X sowie gegenüber der Fa. G Bau GmbH -Aufstellung der "Noch nicht abrechenbaren Leistungen" zum Stichtag 31.12.2012 Zum Neuhervorkommen der zur Wiederaufnahme herangezogenen Tatsachen hat die Abgabenbehörde bezüglich der explizit angeführten Wiederaufnahmegründe klar und deutlich ausgeführt, aufgrund welcher Belege, die erstmals im Zuge der strittigen Prüfung vorgelegt wurden, die jeweiligen Tatsachen neu hervorgekommen sind. Aber auch bezüglich der impliziten Wiederaufnahmegründe hat die Behörde nach Ansicht des Gerichts mit ausreichender Deutlichkeit ("…aufgrund der Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung…") dargelegt, dass diese Umstände der Behörde erst während der strittigen Prüfung bekannt wurden. Überdies genügt nach der höchstgerichtlichen Judikatur die aktenmäßige Erkennbarkeit des Neuhervorkommens (VwGH 5.4.1989, 88/13/0052; 19.9.1990, 89/13/0245; 23.11.1992, 92/15/0095; 14.12.1995, 94/15/0003), die im vorliegenden Fall nach den Feststellungen jedenfalls gegeben ist. Wissensstand der Behörde zum Zeitpunkt der Erlassung der Erstbescheide für die Jahre 2012 und 2013 Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes kommen Tatsachen und Beweismittel dann im Sinne des § 303 Abs. 1 BAO neu hervor, wenn sie der für die Abwicklung eines bestimmten Verfahrens berufenen Organisationseinheit der Behörde im Zeitpunkt der Erlassung des Erstbescheides noch nicht bekannt waren (VwGH 18.12.1997, 97/15/0040; 18.9.2003, 99/15/0262, 0263). Maßgeblich ist der Wissensstand der abgabenfestsetzenden Stelle, weshalb es der Wiederaufnahme grundsätzlich auch nicht entgegenstünde, wenn ein Prüforgan im Zeitpunkt der Erlassung des Erstbescheides von den maßgeblichen Tatsachen Kenntnis gehabt hätte (vgl. VwGH 24.6.2009, 2007/15/0045; 27.2.2014, 2011/15/0106). Für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit der Wiederaufnahme ist daher nach Ansicht des erkennenden Gerichts nicht maßgeblich, ob bzw. inwieweit der Vorprüfer vom maßgeblichen Sachverhalt Kenntnis hatte, sondern allein der auf dem Inhalt des Veranlagungsaktes basierende Wissensstand der abgabenfestsetzenden Stelle. Unstrittig ist, dass es eine Umsatzsteuersonderprüfung hinsichtlich des Zeitraumes 01-09/2012, abgeschlossen mit Bericht vom 04.12.2012, gegeben hat. Im Zuge der nun strittigen Außenprüfung wurde erstmals das Gesamtjahr 2012 anhand der am 17.12.2013 eingereichten Umsatzsteuererklärung einer Prüfung unterzogen. Wenn der steuerliche Vertreter der Bf. vorbringt, dass die belangte Behörde bereits die bei der Außenprüfung der Umsatzsteuervoranmeldungen des Zeitraumes 01-09/2012 vorgelegten Eingangs- und Ausgangsrechnungen einer "formalen und rechnerischen Kontrolle" unterzogen hat, und damit die Wiederaufnahme des Verfahrens ausgeschlossen sei, da der belangten Behörde im wiederaufnehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt war, dass sie schon im ursprünglichen Verfahren bei richtiger rechtlicher Beurteilung zu der Entscheidung gelangen hätte können, dann ist dem entgegenzuhalten, dass hinsichtlich der Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Umsatzsteuer 2012 im Zeitpunkt der Erlassung des Erstbescheides nicht alle entscheidungswesentlichen Belege und Aufzeichnungen vorhanden waren. Das Gesamtjahr 2012 beinhaltet daher neben den bereits vorgelegten Aufzeichnungen und Belegen aus dem Zeitraum 01-09/2012 auch jene Aufzeichnungen und Belege des Teilzeitraumes 10-12/2012 sowie darüberhinaus, jene Abschlussbuchungen und Abgrenzungen, die erst im Rahmen der Erstellung der Steuererklärungen und Bilanzen für das Jahr 2012 durchgeführt wurden. Dies mit der Folge, dass die Belege 10-12/2012 sowie die Bilanz für das Jahr 2012 neue Tatsachen und Beweismittel darstellen. Das Neuhervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln bezieht sich immer auf den Wissensstand (auf Grund der Abgabenerklärungen) des jeweiligen Veranlagungsjahres (vgl. VwGH 27.04.2000, 97/15/0207). Das wiederaufgenommene Verfahren betreffend Umsatzsteuer 2012 wurde anhand der Steuererklärung (eingebracht am 17.12.2013) erstmals mit Bescheid vom 09.01.2014 veranlagt. Wenn der steuerliche Vertreter der Bf. in der Beschwerde vorbringt, dass die Behörde nicht nur die entsprechenden Wiederaufnahmegründe anzugeben, sondern auch die zeitliche Abfolge des Bekanntwerdens der maßgebenden Tatsachen und Beweismittel darzustellen hätte, dies aber unterlassen habe, dann ist dem entgegenzuhalten, dass die von der belangten Behörde herangezogenen Wiederaufnahmegründe im Betriebsprüfungsbericht angeführt sind und in den korrespondierenden Teilziffern ausführlich behandelt worden sind. Nach Ansicht des BFG und auch der belangten Behörde ist es daher aus der Sicht des Verfahrens hinsichtlich Umsatzsteuer für das Jahr 2012 denkunmöglich, dass im Zeitpunkt der Umsatzsteuersonderprüfung für die Monate 01-09/2012 abgeschlossen mit Bericht vom 04.12.2012, sämtliche entscheidungswesentliche Tatsachen und Beweismittel vorlagen. Der Argumentation der Bf., dass die Eingangsrechnungen der AB GmbH des Zeitraums Jänner bis September 2012 sich vom Aufbau und Textierung her nicht von den Eingangsrechnungen ab Oktober 2012 unterscheiden, kann nach Ansicht des BFG nicht gefolgt werden. Denn Tatsache bleibt, dass fünf Rechnungen aus Oktober und Dezember 2012 über insgesamt € 198.663,54 netto plus € 39.732,71 USt während der Umsatzsteuersonderprüfung nicht zur Verfügung standen und dementsprechend die Verhältnisse der Behörde nicht so vollständig offengelegt waren, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wieder aufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können. Im Zuge der mündlichen Verhandlung wurde nunmehr seitens des steuerlichen Vertreters bestätigt, dass die Eingangsrechnungen ab Oktober 2012 im Hinblick auf den Umsatzsteuerbescheid 2012 neu hervorgekommen sind. Die näheren Umstände bezüglich der Abschlagsrechnungen sind - wie im Bericht über die Außenprüfung vom 04.01.2016 ausführlich dargestellt - ebenfalls erst während der Außenprüfung neu hervorgekommen. Nach diesen Feststellungen hatte die abgabenfestsetzende Stelle keine Kenntnis vom für die Wiederaufnahme maßgeblichen Sachverhalt, weshalb dem Vorbringen des Bf., wonach keine neu hervorgekommenen Tatsachen vorliegen würden, nicht gefolgt werden kann. Dasselbe würde im Übrigen selbst unter Einbeziehung des Wissensstandes des Vorprüfers gelten, da nach den Feststellungen auch dieser keine Kenntnis vom für die Wiederaufnahme maßgeblichen Sachverhalt hatte. Eignung, anders lautende Bescheide herbeizuführen Für die Anwendung des § 303 Abs. 1 BAO reicht nicht allein das Vorliegen neu hervorgekommener Tatsachen aus; hinzutreten muss, dass die Abgabenbehörde bei Kenntnis dieser Tatsachen im Zeitpunkt der Erlassung der Erstbescheide anders lautende Bescheide erlassen hätte (VwGH 19.12.1984, 82/16/0067; 2.3.2006, 2002/15/0017). Dass dies der Fall gewesen wäre, erscheint dem erkennende Gericht jedoch geradezu offensichtlich.