BFG RV/2100299/2020

Die fehlende Belassungsabsicht muss objektiv in Erscheinung treten (auf die unkontrollierbare, innere Absicht des Erbauers kommt es nicht an; vgl dazu OGH 17.9.2014, 6 Ob 38/14b), und zwar entweder durch die Bauweise oder durch ein von vornherein zeitlich begrenztes, vom Grundeigentümer eingeräumtes Grundbenutzungsrecht. Sie muss im Zeitpunkt der Errichtung des Bauwerks bestehen (jüngst etwa OGH 3.9.2024, 5 Ob 133/24f; OGH 23.10.2023, 1 Ob 147/23h, mit zahlreichen Hinweisen auf Vorjudikatur). Bei Bauten, die auf fremdem Grund gleich einem auf Dauer errichteten Gebäude in fester und solider Bauweise ausgeführt sind, muss sich die erforderliche Absicht der nicht ständigen Belassung des Gebäudes durch ein von vornherein zeitlich begrenztes, vom Grundeigentümer eingeräumtes Grundbenützungsrecht objektivieren lassen (so ausdrücklich VwGH 24.1.2013, 2012/06/0157, unter Hinweis auf die Rechtsprechung des OGH). In Belassungsabsicht errichtete Bauwerke werden unabhängig von der Bauweise unselbständige Bestandteile der Liegenschaft (vgl VwGH 24.1.2013, 2012/06/0157). Im vorliegenden Fall bietet die Bauweise des Gebäudes keinen Anhaltspunkt für eine fehlende Belassungsabsicht der Bf, zumal das Gebäude gleich einem auf Dauer errichteten Gebäude in fester und solider Bauweise errichtet wurde. Auch der aus der Art der Benutzung erkennbare Zweck des Gebäudes bietet keinen Anhaltspunkt für eine fehlende Belassungsabsicht der Bf, bestand dieser doch in der Befriedigung des privaten Wohnbedürfnisses von ***DI X*** und seiner Familie. Daraus ergeben sich keine bestimmten zeitlichen Schranken. Was das zugrundeliegende Grundnutzungsverhältnis anbelangt, so gab ***DI X*** das in seinem Eigentum stehende Grundstück, auf welchem die Bf das Gebäude errichtete, mit Bestandvertrag vom 11.8.2014 zeitlich unbefristet - mit einem Kündigungsverzicht für die Dauer von 30 Jahren - an die Bf in Bestand (vgl Punkt 2. des Bestandvertrages vom 11.8.2014). Gegenständlich kann die Frage, ob die mangelnde Belassungsabsicht des Erbauers nur bei einem von vornherein zeitlich begrenzten Grundnutzungsverhältnis objektiv in Erscheinung tritt (jüngst etwa OGH 3.9.2024, 5 Ob 133/24f; OGH 23.10.2023, 1 Ob 147/23h) oder unter bestimmten Voraussetzungen auch ein unbefristetes Grundnutzungsverhältnis genügt (vgl OGH 27.7.2021, 5 Ob 116/21a), dahingestellt bleiben. Denn nach der Rechtsprechung des OGH ist in Fällen, in denen Personenidentität des Grundstückseigentümers mit dem alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer der erbauenden Kapitalgesellschaft (Ein-Mann-GmbH) besteht, auch bei einem von vornherein zeitlich begrenzten Grundnutzungsverhältnis eine mangelnde Belassungsabsicht der erbauenden Kapitalgesellschaft nach außen objektiv nicht erkennbar, weil "das Grundbenutzungsrecht der Erbauerin allein durch deren Willensentschluss verlängert werden [kann]. Damit hängt nach den zugrundeliegenden Rechtsverhältnissen die Belassung des Gebäudes allein vom Willen einer natürlichen Person ab, die die erbauende Gesellschaft beherrscht und allein vertritt. Der Abschluss eines solchen, jederzeit durch die Erbauerin "mit sich selbst" veränderbaren Mietvertrags macht ein Fehlen der Belassungsabsicht nach außen nicht erkennbar" (so ausdrücklich OGH 17.9.2014, 6 Ob 38/14b, zu einem Fall, in dem die alleinige Gesellschafter-Geschäftsführerin einer GmbH ein in ihrem Eigentum stehendes Grundstück auf die Dauer von 50 Jahren an die GmbH vermietete, wobei die Vermietung zum Zweck der Errichtung eines Miet-, Wohn- und Geschäftsgebäudes durch die GmbH erfolgte; in diesem vom OGH entschiedenen Fall, in dem die Superädifikatseigenschaft des Gebäudes verneint wurde, war die finanzierende Bank maßgeblich in die Ausgestaltung der konkreten rechtlichen Konstruktion, "die offensichtlich der Steuerersparnis gedient haben dürfte", eingebunden; der OGH wies in besagter Entscheidung überdies darauf hin, dass mangels Superädifikatseigenschaft des Gebäudes weder ein derivativer noch ein gutgläubiger Pfandrechtserwerb [durch die finanzierende Bank] möglich gewesen sei). Daraus folgt, dass der OGH die für das Vorliegen eines Superädifikats notwendige mangelnde Belassungsabsicht auch bei einem zugrundeliegenden befristeten Grundnutzungsverhältnis im Fall von durch die gesellschaftsrechtliche Konstruktion bedingten Insichgeschäften verneint (vgl Rechberger/Kieweler, Anmerkung zu OGH 17.9.2014, 6 Ob 38/14b, ÖBA 2015, 753). Zusammenfassend ist festzuhalten, dass eine mangelnde Belassungsabsicht der Bf weder aus der Bauweise des Gebäudes noch aus dem aus der Art der Benutzung erkennbaren Zweck des Gebäudes noch aus dem zugrundeliegenden Grundnutzungsverhältnis objektiv erschlossen werden kann. Letzteres deshalb, weil ein Fall der Personenidentität des Grundstückseigentümers mit dem alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer der erbauenden Kapitalgesellschaft (Ein-Mann-GmbH) vorliegt, was zur Folge hat, dass - iSd zitierten Entscheidung des OGH vom 17.9.2014, 6 Ob 38/14b - das Schicksal des Gebäudes letztlich alleine von ***DI X*** - als Grundstückseigentümer und alleinigem Gesellschafter-Geschäftsführer der Bf - abhängt. Da ***DI X*** nicht nur Grundstückseigentümer ist, sondern als alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer auch die Bf beherrscht, hat es die Bf letztlich selbst in der Hand, ob das Grundnutzungsverhältnis nach Ablauf des 30-jährigen Kündigungsverzichtes weiterhin Bestand hat oder nicht. Eine mangelnde Belassungsabsicht der Bf tritt unter diesen Umständen nicht objektiv in Erscheinung. Vor dem Hintergrund der zitierten höchstgerichtlichen Rechtsprechung folgt daraus, dass es im vorliegenden Fall bereits aus zivilrechtlicher Sicht am Superädifikatscharakter des Gebäudes mangelt und folglich der Grundsatz des § 297 ABGB, demzufolge das zivilrechtliche Eigentum am Gebäude dem Grundstückseigentümer - gegenständlich ***DI X*** - zufällt, Anwendung findet. Der VwGH weist im Erkenntnis vom 7.12.2020, Ra 2020/15/0067, das einen ähnlich gelagerten Fall wie den hier gegenständlichen betrifft, darauf hin, dass die Errichtung eines im Eigentum des Grundstückseigners stehenden Gebäudes durch den Grundstücksmieter zum Zweck der langfristigen Vermietung eine unternehmerische Tätigkeit iSd UStG 1994 darstellen könne. Im vorliegenden Fall erfolgte die Nutzungsüberlassung des Gebäudes nicht im Wege einer marktkonformen Vermietung. Der Bf ging es nicht um die Erzielung von Einnahmen, sondern ausschließlich darum, ihrem alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer ***DI X*** einen Vorteil zuzuwenden. Dafür spricht insbesondere Folgendes: Nach Punkt 5. des Bestandvertrages vom 11.8.2014 kann ***DI X*** bei Beendigung des Bestandverhältnisses verlangen, dass das Gebäude "entschädigungslos und unter ausdrücklichem Verzicht auf allfällige Ablöse- und Ersatzansprüche" in sein Eigentum übertragen wird. Eine solche Regelung findet ihre Erklärung nur im gesellschaftsrechtlichen Naheverhältnis und wäre im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nicht Teil des Bestandvertrages geworden, vielmehr wäre eine angemessene Ablöse, die sich etwa am Restwert des Gebäudes im Zeitpunkt der Beendigung des Bestandverhältnisses orientiert, vereinbart worden. Der von der Bf an ***DI X*** aufgrund des Bestandvertrages vom 11.8.2014 für die Überlassung des Grundstückes monatlich zu leistende Bestandzins (vgl Punkt 7. des Bestandvertrages vom 11.8.2014) wurde von der Bf ohne ersichtlichen sachlichen Grund tatsächlich erst ab dem Jahr 2016 geleistet. Darin kommt zum Ausdruck, dass es an einer ernsthaften Umsetzung der vertraglichen Vereinbarungen mangelte. Nach Punkt 1.1. des Mietvertrages vom 1.10.2015 ist Bestandobjekt "die im Gebäude befindliche Wohnung." Dem Mietvertrag vom 1.10.2015 ist jedoch nicht zu entnehmen, welche konkrete Gebäudefläche bzw welche konkreten Räumlichkeiten damit gemeint sein sollen. Den aktenkundigen Gebäudeplänen zufolge handelt es sich beim Gebäude um ein zweigeschossiges Einfamilienhaus mit Wohn- und Essbereich sowie Arbeitszimmer im Erdgeschoss und Schlafräumen im Obergeschoss. Eine eigenständige, räumlich abgegrenzte Wohnung innerhalb dieses Gebäudes ist nicht ersichtlich. Dem Mietvertrag vom 1.10.2015 ist auch keine Regelung dahingehend zu entnehmen, ob und welche Räumlichkeiten des Gebäudes der Nutzung durch die Bf für Bürozwecke vorbehalten sein sollen. Der Mietvertrag vom 1.10.2015 lässt somit eine klare Beschreibung des Mietgegenstandes vermissen, was ebenfalls als gegen die Annahme einer marktkonformen Vermietung sprechendes Indiz zu werten ist. Der Mietvertrag vom 1.10.2015 enthält keine - im gewöhnlichen Geschäftsverkehr übliche - Kautionsvereinbarung. Die Bf nahm zur Finanzierung der Herstellungskosten des Gebäudes einen Bankkredit auf. Zur Besicherung dieses Bankkredites räumte ***DI X*** der kreditgewährenden Bank an dem in seinem Eigentum stehenden Grundstück, auf welchem die Bf das Gebäude errichtete, ein Pfandrecht ein. Zudem verpfändete er sämtliche Ansprüche aus zwei von ihm abgeschlossenen Lebensversicherungsverträgen an die kreditgewährende Bank. Darüber hinaus stand er für die Bankschulden der Bf als persönlich haftender Bürge ein. Im Rahmen einer marktkonformen Vermietung würde sich der Mieter nicht darauf einlassen, für die vom Vermieter zur Finanzierung des Vermietungsobjektes aufgenommenen Bankschulden im Wege von Pfandrechtseinräumungen sowie durch Übernahme einer Bürgschaft einzustehen. Die im vorliegenden Fall gewählte Vorgehensweise findet ihre Erklärung ausschließlich im gesellschaftsrechtlichen Naheverhältnis. In den aktenkundigen Unterlagen finden sich keinerlei Hinweise darauf, dass ***DI X*** in seiner Funktion als (alleiniger) Geschäftsführer der Bf vor der Errichtung des Gebäudes den entsprechenden Mietenmarkt (im gegebenen geographischen Einzugsgebiet) erkundet hätte und sich auf dieser Basis als ökonomisch agierender Investor für die Errichtung der Immobilie entschieden hätte. Gegen die Annahme einer marktkonformen Vermietung spricht auch die Höhe des vereinbarten Mietzinses. Nach Punkt 3.2. des Mietvertrages vom 1.10.2015 beträgt der Mietzins 902,40 Euro pro Monat ("Kaltmiete" netto), auf das Jahr hochgerechnet somit 10.828,80 Euro netto. Wie den Ausführungen unter Punkt II.1. (Festgestellter Sachverhalt) und Punkt II.2. (Beweiswürdigung) zu entnehmen ist, lag der für die Renditemiete maßgebliche Renditesatz - verstanden als Renditeerwartung eines marktüblich agierenden Immobilieninvestors - im Jahr 2015 bei 4,75%. Ausgehend von den Herstellungskosten des Gebäudes von 532.000,00 Euro folgt daraus eine jährliche Renditemiete von 25.270,00 Euro (532.000,00 Euro * 4,75% = 25.270,00 Euro). Die tatsächliche jährliche Miete von 10.828,80 Euro (10.828,80 Euro/532.000,00 Euro = 2,04% Bruttorendite) liegt mehr als 50% unter dieser Renditemiete. Bei der Berechnung der Renditemiete ist im vorliegenden Fall überdies Folgendes zu berücksichtigen: Nicht außer Acht gelassen werden darf der Umstand, dass die Bf ihrerseits für die Überlassung des Grundstückes einen monatlichen Bestandzins in Höhe von 385,00 Euro netto, auf das Jahr hochgerechnet somit 4.620,00 Euro netto, an ***DI X*** zu entrichten hat. Für die Dauer des sich aus Punkt 2. des Bestandvertrages vom 11.8.2014 ergebenden Kündigungsverzichtes durch ***DI X*** (30 Jahre) sind demnach seitens der Bf Bestandzinszahlungen von insgesamt 138.600,00 Euro an ***DI X*** zu leisten (aus Vereinfachungsgründen bleiben eine inflationsbedingte Wertanpassung, die zu einem noch wesentlich höheren Wert führen würde, sowie eine Abzinsung unberücksichtigt). Vom Standpunkt eines wirtschaftlich agierenden Immobilieninvestors ausgehend bildet auch dieser Betrag - neben den Herstellungskosten des Gebäudes - einen Teil des Investitionskapitals, der im Rahmen der Berechnung der Renditemiete zu berücksichtigen ist. Daraus ergibt sich eine jährliche Renditemiete von 31.853,50 Euro (532.000,00 Euro + 138.600,00 Euro = 670.600,00 Euro * 4,75% = 31.853,50 Euro). Der tatsächliche jährliche Mietzins von 10.828,80 Euro beträgt nur etwas mehr als ein Drittel dieses Betrages. Oder anders gewendet: Stellt man den von ***DI X*** an die Bf monatlich zu leistenden Mietzins von 902,40 Euro (für die Überlassung des Gebäudes) und den von der Bf an ***DI X*** monatlich zu leistenden Bestandzins von 385,00 Euro (für die Überlassung des Grundstückes) verrechnungsweise gegenüber, verbleibt auf Seiten der Bf ein monatlicher "Mietzinsüberhang" von lediglich 517,40 Euro. Berücksichtigt man überdies, dass nach der Rechtsprechung des VwGH in jenen Fällen, in denen der Verkehrswert des Objektes höher als dessen Herstellungskosten ist (was gegenständlich zutrifft, zumal die Bf im Zuge der Errichtung des Gebäudes einerseits Eigenleistungen größeren Umfanges erbrachte, die in den Herstellungskosten keinen Niederschlag finden, und andererseits auf ihre laufenden Kooperationspartner-Unternehmen in der Baubranche zurückgriff, die ihre Leistungen zu stark vergünstigten Konditionen erbrachten), der höhere Verkehrswert für die Berechnung der Renditemiete maßgeblich ist (vgl etwa VwGH 21.6.2023, Ro 2023/15/0008), ist die ohnehin schon starke Abweichung noch höher. Dies alles ist ein weiteres Indiz gegen das Vorliegen einer marktkonformen Vermietung. Ungeachtet der aufgezählten Detailpunkte entspricht das gewählte Konstrukt in seiner Gesamtheit nicht den Maßstäben einer marktkonformen Vermietung. Es ist kein wirtschaftlicher Grund ersichtlich, der dafür sprechen würde, ein Grundstück zu mieten, anschließend darauf ein auf die Bedürfnisse des Grundstücksvermieters zugeschnittenes Gebäude zu errichten und dieses in der Folge gegen einen unangemessen niedrigen Mietzins an den Grundstücksvermieter zu vermieten. Das gewählte Konstrukt findet seine Erklärung ausschließlich im gesellschaftsrechtlichen Naheverhältnis. Es ist daher festzuhalten, dass die Nutzungsüberlassung nicht unter Umständen erfolgte, unter denen die entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit für gewöhnlich ausgeübt wird. Es handelt sich dabei um eine bloße Gebrauchsüberlassung. Rechtsfolge der bloßen Gebrauchsüberlassung ist, dass keine unternehmerische Tätigkeit der Bf iSd UStG 1994 vorliegt und damit der Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit der Immobilie nicht zusteht. Die tatsächlich bezahlten Mieten unterliegen nicht der Umsatzsteuer (vgl zB Lachmayer, SWK 2021, 121). Da es somit im vorliegenden Fall bereits an einer unternehmerischen Tätigkeit der Bf iSd UStG 1994 mangelt (mit der genannten Rechtsfolge), erübrigen sich Ausführungen zum Vorsteuerausschluss gemäß § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG 1994 iVm § 8 Abs 2 KStG 1988. Der Vollständigkeit halber wird jedoch im Folgenden auch darauf eingegangen. 3.1.1.3. Alternativbegründung: Ausschüttung der gesamten Herstellungskosten des Gebäudes an ***DI X*** Wie bereits unter Punkt II.3.1.1.2. ausgeführt wurde, mangelt es im vorliegenden Fall bereits aus zivilrechtlicher Sicht am Superädifikatscharakter des Gebäudes und findet folglich der Grundsatz des § 297 ABGB, demzufolge das zivilrechtliche Eigentum am Gebäude dem Grundeigentümer - gegenständlich ***DI X*** - zufällt, Anwendung. Was das wirtschaftliche Eigentum am Gebäude anbelangt, ist Folgendes zu bemerken: Wirtschaftlicher Eigentümer (§ 24 BAO) ist in der Regel der zivilrechtliche Eigentümer. Ein Auseinanderfallen von zivilrechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum ist dann anzunehmen, wenn ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die positiven Befugnisse, die Ausdruck des zivilrechtlichen Eigentums sind (Gebrauch, Verbrauch, Veränderung, Belastung, Veräußerung), auszuüben in der Lage ist und wenn er zugleich den negativen Inhalt des Eigentumsrechtes, nämlich den Ausschluss Dritter von der Einwirkung auf die Sache, auch gegenüber dem zivilrechtlichen Eigentümer auf Dauer, dh auf die Zeit der möglichen Nutzung, geltend machen kann. Für die Frage des wirtschaftlichen Eigentums ist insbesondere von Bedeutung, wer die Chance von Wertsteigerungen und das Risiko von Wertminderungen trägt (vgl etwa VwGH 27.11.2020, Ra 2019/15/0162; siehe weiters VwGH 13.9.2018, Ra 2018/15/0055). Der Bf war es nicht möglich, frei darüber zu entscheiden, wer Mieter des Gebäudes sein soll, ergibt sich doch aus Punkt 4. des Bestandvertrages vom 11.8.2014, dass schon von vornherein nur ***DI X*** als Mieter in Frage kam. Aus Punkt 5. des Bestandvertrages vom 11.8.2014 folgt überdies, dass es der Bf nicht gestattet ist, ohne schriftliche Zustimmung von ***DI X*** das "Superädifikat" während der Bestandzeit zu veräußern. Darin kommt ebenfalls zum Ausdruck, dass die Bf nicht die Möglichkeit hat, frei über das Gebäude zu verfügen, sondern es vielmehr ***DI X*** ist, der über das Schicksal des Gebäudes entscheidet. Es ist daher festzuhalten, dass die Bf im Hinblick auf das Gebäude nicht in der Lage war, die Befugnisse, die Ausdruck des zivilrechtlichen Eigentums sind, auszuüben. Als wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes ist vielmehr dessen zivilrechtlicher Eigentümer ***DI X*** anzusehen. Wie bereits unter Punkt II.3.1.1.2. dargelegt wurde, findet das gegenständliche Konstrukt seine Erklärung einzig und allein im gesellschaftsrechtlichen Naheverhältnis und geht es dabei ausschließlich um eine Vorteilsgewährung an ***DI X*** als alleinigem Gesellschafter-Geschäftsführer der Bf. Im Umstand, dass das von der Bf errichtete Gebäude im Eigentum des Grundstückseigentümers ***DI X*** entstand, ist eine Vorteilsgewährung gemäß § 8 Abs 2 KStG 1988 - iS einer Ausschüttung der gesamten Herstellungskosten des Gebäudes - durch die Bf an ihren alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer ***DI X*** zu erblicken (vgl dazu auch Lachmayer, SWK 2021, 119 [Fn 3], unter Hinweis auf VwGH 25.4.2013, 2010/15/0139). Aufgrund der Ausschüttung der gesamten Herstellungskosten des Gebäudes iSd § 8 Abs 2 KStG 1988 steht der Geltendmachung damit in Zusammenhang stehender Vorsteuern die Bestimmung des § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG 1994 entgegen (vgl etwa VwGH 26.4.2012, 2008/15/0315). 3.1.1.4. Alternativbegründung: "Wurzelausschüttung" iZm einem besonders repräsentativen Einfamilienhaus Selbst wenn man in der Nutzungsüberlassung der Wohnimmobilie durch die Bf an ***DI X*** keine bloße Gebrauchsüberlassung, sondern eine unternehmerische Betätigung iSd UStG 1994 erblicken würde, und überdies eine Ausschüttung der gesamten Herstellungskosten an ***DI X*** zu verneinen wäre, wäre für die Bf aus folgenden Gründen nichts gewonnen: Bei einer von der Körperschaft dem Gesellschafter nicht fremdüblich zur Nutzung überlassenen Wohnimmobilie ist im Rahmen der verdeckten Ausschüttung zu unterscheiden zwischen jederzeit im betrieblichen Geschehen (zB durch Vermietung an fremde Personen) einsetzbaren Gebäuden ("klassische" verdeckte Ausschüttung) und solchen Wohngebäuden, die schon ihrer Erscheinung nach (etwa besonders repräsentative Wohngebäude) bloß für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt sind (verdeckte Ausschüttung "an der Wurzel") (vgl zB VwGH 21.6.2023, Ro 2023/15/0008). Ob ein schon seiner Erscheinung nach bloß für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmtes Wohngebäude vorliegt, ist insbesondere anhand der Größe der Nutzfläche des Objektes im Verhältnis zur üblichen Nutzfläche eines durchschnittlichen Einfamilienhauses (siehe etwa Lachmayer in FS Zorn 359, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des VwGH), des Betrages der Errichtungskosten des Objektes im Verhältnis zu den üblichen Errichtungskosten eines durchschnittlichen Einfamilienhauses (vgl VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0004) und der geographischen Lage des Objektes (vgl VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0004) zu beurteilen. Auch die architektonische Qualität bzw besondere repräsentative Elemente des Objektes sind in die Beurteilung miteinzubeziehen. Zwar liegen die Errichtungskosten des Gebäudes mit rund 2.171,00 Euro netto pro m2 (532.000,00 Euro/245 m2 = 2.171,00 Euro) nur rund 480,00 Euro über den Errichtungskosten eines im Jahr 2015 in der Steiermark (städtischer Bereich) errichteten durchschnittlichen Einfamilienhauses (zum Vergleichswert von 1.690,00 Euro netto pro m2 vgl unter Punkt II.2. [Beweiswürdigung]). Ein Errichtungskostenvergleich ist jedoch im vorliegenden Fall wenig aussagekräftig. Denn die Bf erbrachte nicht nur Eigenleistungen größeren Umfanges, sondern griff auch auf ihre laufenden Kooperationspartner-Unternehmen in der Baubranche zurück, die ihre Leistungen zu stark vergünstigten Konditionen erbrachten. So wies der steuerliche Vertreter der Bf im Schreiben vom 16.9.2024 ausdrücklich darauf hin, dass es sich bei der gegenständlichen Immobilie um ein modernes, architektonisch hochwertiges Gebäude handle, umfassende (Hang-)Sicherungsarbeiten notwendig gewesen seien und die Statik des Gebäudes sehr komplex sei. Dies finde in den Baumaßen und -materialien seinen Niederschlag, nicht jedoch in den tatsächlich abgerechneten Baukosten, weil die Bf die Bauführung "unter Ausnutzung ihrer Zugänge und Kooperationen mit (laufenden) Projektpartnern umsetzte." In diesem Zusammenhang hielt der steuerliche Vertreter der Bf überdies Folgendes fest: "Für (jeden) Dritte(n) wäre die Umsetzung zu diesen Konditionen nie möglich gewesen." Hätte demnach die Bf keine Eigenleistungen erbracht und wären die Bauleistungen zu "normalen" Konditionen in Anspruch genommen worden, wären die Herstellungskosten des Gebäudes beträchtlich höher ausgefallen. Die Nutzfläche des Gebäudes (245 m2) übersteigt die Nutzfläche eines durchschnittlichen Einfamilienhauses - diese lag in der Steiermark im Jahr 2014 bei 140,00 m2 und im Jahr 2015 bei 138,20 m2 - bei weitem. Vom Standard eines durchschnittlichen Einfamilienhauses hebt sich das Gebäude ferner durch seine besondere architektonische Qualität sowie durch eine Reihe repräsentativer Elemente ab. Dazu zählen etwa variable Raumhöhen (2,50 m bis 5,20 m), vom Erdgeschoss in das Obergeschoss reichende Lufträume und großzügige Verglasungen, wie zB eine durchgehende Glasfront im Wohn- und Essbereich im Ausmaß von 5,00 m x 3,60 m) sowie eine Dachverglasung ("Lichtkuppel"). Die geographische Lage des Objektes (ruhige Hanglage am Stadtrand von ***Stadt***) erweist sich nur aus dem Privatnutzungsgesichtspunkt als sehr gut bis gut, wohingegen sie aus Ertragsgesichtspunkten als mäßig zu beurteilen ist. Wenn der steuerliche Vertreter der Bf im Schreiben vom 16.9.2024 vorbringt, dass eine Änderung der Nutzung der Immobilie ohne große Eingriffe möglich sei, so ist auf die Rechtsprechung des VwGH zu verweisen, wonach es auf das Erscheinungsbild der Baulichkeit bei deren Errichtung ankommt, und nicht darauf, ob es bautechnisch möglich ist, das Gebäude durch spätere Baumaßnahmen umzubauen und dadurch die Wohnfläche zu verkleinern (vgl VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0004). Vor diesem Hintergrund gelangt das Bundesfinanzgericht zum Ergebnis, dass es sich beim gegenständlichen Gebäude um ein besonders repräsentatives Einfamilienhaus handelt, das schon seiner Erscheinung nach bloß für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt ist. Da ein funktionierender Mietenmarkt für Einfamilienhäuser der gegenständlichen Art von der Bf nicht nachgewiesen wurde (und es überdies nach der Rechtsprechung des VwGH in den Fällen einer verdeckten Ausschüttung "an der Wurzel" nicht auf das Vorliegen eines funktionierenden Mietenmarkts ankommt [siehe etwa VwGH 21.6.2023, Ro 2023/15/0008; VwGH 30.8.2023, Ra 2022/15/0100]), ist für die Frage der Fremdüblichkeit der Miete entscheidend, ob die vereinbarte Miete von der als angemessen erachteten Miete, der Renditemiete, abweicht (vgl VwGH 21.6.2023, Ro 2023/15/0008). Ein Abweichen um 50% oder mehr ist hier allerdings nicht Voraussetzung, es reicht ein geringeres Abweichen von der als angemessen zu wertenden Miete (vgl VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0004; VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0067; siehe auch Zorn, ÖStZ 2021, 72). Wie bereits unter Punkt II.3.1.1.2. dargelegt wurde, ist der im vorliegenden Fall vereinbarte Mietzins von 902,40 Euro pro Monat ("Kaltmiete" netto) deutlich niedriger als die Renditemiete. Abgesehen vom unangemessen niedrigen Mietzins entspricht das gewählte Konstrukt in seiner Gesamtheit nicht einem fremdüblichen Vermietungsvorgang (siehe dazu ausführlich unter Punkt II.3.1.1.2.). Die Konsequenz besteht darin, dass das gegenständliche Wohngebäude (hinsichtlich der laufenden Besteuerung) steuerneutrales Vermögen der Bf bildet und eine verdeckte Ausschüttung "an der Wurzel" iSd § 8 Abs 2 KStG 1988 vorliegt (vgl etwa VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0004; VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0067). Der Vollständigkeit halber wird darauf hingewiesen, dass der Umstand, dass ***DI X*** die in den Streitjahren von ihm und seiner Familie bewohnte Immobilie aufgrund ihrer besonderen architektonischen Qualität immer wieder (potentiellen) Kunden der Bf präsentierte, nichts an der Zuordnung der Immobilie zum steuerneutralen (außerbetrieblichen) Vermögen der Bf ändert. Da somit die mit der Vermietung in Zusammenhang stehenden Vorleistungen von der vermietenden Bf zur Gänze für verdeckte Ausschüttungen iSd § 8 Abs 2 KStG 1988 bezogen wurden, tritt der Vorsteuerausschluss nach § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG 1994 ein (vgl etwa VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0004; VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0067). Aufgrund des Vorsteuerausschlusses gemäß § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG 1994 unterliegt die Vermietungstätigkeit nicht der Umsatzsteuer, sodass auch die Anwendung der Normalwertregelung des § 4 Abs 9 UStG 1994 in der ab 2016 geltenden Fassung des Steuerreformgesetzes 2015/2016, BGBl I 118/2015, ausscheidet (vgl etwa VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0004; VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0067). Selbst wenn man also in der Nutzungsüberlassung der Wohnimmobilie durch die Bf an ***DI X*** keine bloße Gebrauchsüberlassung, sondern eine unternehmerische Betätigung iSd UStG 1994 erblicken würde, und überdies eine Ausschüttung der gesamten Errichtungskosten an ***DI X*** zu verneinen wäre, wäre der Vorsteuerabzug dennoch aufgrund des Vorliegens einer verdeckten Ausschüttung "an der Wurzel" im eben beschriebenen Sinn ausgeschlossen und unterläge die Vermietungstätigkeit (ebenso) nicht der Umsatzsteuer. 3.1.1.5. Alternativbegründung: "klassische" verdeckte Ausschüttung Der Vollständigkeit halber wird darauf hingewiesen, dass auch dann, wenn in der gegenständlichen Immobilie ein jederzeit im betrieblichen Geschehen (zB durch Vermietung an fremde Personen) einsetzbares Gebäude zu erblicken wäre, für die Bf nichts gewonnen wäre. Beträgt nämlich die tatsächliche Miete weniger als die Hälfte der fremdüblichen Miete, wird eine mit der Vermietung in Zusammenhang stehende Vorleistung vom Vermieter überwiegend für verdeckte Ausschüttungen iSd § 8 Abs 2 KStG 1988 bezogen und tritt damit der Vorsteuerausschluss des § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG 1994 ein (vgl etwa VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0067). Wie den Ausführungen unter Punkt II.3.1.1.2. zu entnehmen ist, ist der tatsächliche jährliche Mietzins von 10.828,80 Euro deutlich niedriger als die Hälfte der Renditemiete. Es tritt daher der Vorsteuerausschluss nach § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG 1994 ein. Da der Vorsteuerausschluss gemäß § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG 1994 greift, unterliegt die Vermietungstätigkeit nicht der Umsatzsteuer, sodass auch die Anwendung der Normalwertregelung des § 4 Abs 9 UStG 1994 in der ab 2016 geltenden Fassung des Steuerreformgesetzes 2015/2016, BGBl I 118/2015, ausscheidet (vgl etwa VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0004; VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0067). 3.1.1.6. Zusammenfassung Umsatzsteuer Zusammenfassend ist für den Bereich der Umsatzsteuer festzuhalten, dass alle angeführten Begründungsstränge (keine unternehmerische Tätigkeit, Ausschüttung der gesamten Herstellungskosten des Gebäudes, verdeckte Ausschüttung "an der Wurzel", "klassische" verdeckte Ausschüttung) zum selben Ergebnis führen: Die Vermietungstätigkeit unterliegt nicht der Umsatzsteuer, ein Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit der Immobilie steht nicht zu. Die im Zusammenhang mit der Immobilie stehenden Vorsteuern werden vom Bundesfinanzgericht - anders als vom Finanzamt, das 11% der betreffenden Vorsteuern gewährte - zur Gänze nicht anerkannt. Es wird diesbezüglich auf die Rechtsprechung des VwGH verwiesen, derzufolge an die Anerkennung von Rechtsgeschäften zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern im Abgabenrecht ebenso strenge Maßstäbe anzulegen sind, wie sie auch bei Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen gelten. Sie müssen demnach nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, von vornherein ausreichend klar sein und einem Fremdvergleich standhalten (vgl etwa VwGH 31.3.2000, 95/15/0056). Dies ist insbesondere auch für Rechtsbeziehungen zwischen einer GmbH und ihrem alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer von Bedeutung. Dem Mietvertrag vom 1.10.2015 ist weder zu entnehmen, worin der Mietgegenstand konkret besteht, noch geht aus ihm hervor, ob und welche Räumlichkeiten des Einfamilienhauses der Nutzung durch die Bf für Bürozwecke vorbehalten sein sollen. Es mangelt daher an einer klaren vertraglichen Regelung. Eine solche Regelung wäre jedoch vor dem Hintergrund der zitierten höchstgerichtlichen Rechtsprechung geboten gewesen. Wie den Ausführungen unter Punkt II.1. (Festgestellter Sachverhalt) und Punkt II.2. (Beweiswürdigung) zu entnehmen ist, stand ***DI X*** und seiner Familie in den Streitjahren auch tatsächlich nicht nur ein räumlich abgegrenzter Teil des Einfamilienhauses, sondern das gesamte Einfamilienhaus zur Verfügung. Ein anteiliger Vorsteuerabzug scheidet daher aus. 3.1.2. Körperschaftsteuer 3.1.2.1. Allgemeines Im Bereich der Körperschaftsteuer sind im Zusammenhang mit einer von der Körperschaft dem Gesellschafter nicht fremdüblich zur Nutzung überlassenen Wohnimmobilie grundsätzlich zwei Fallkonstellationen zu unterscheiden: die verdeckte Ausschüttung "an der Wurzel", bei der die Wohnimmobilie dem außerbetrieblichen Vermögen der Körperschaft zuzuordnen ist, und die "klassische" verdeckte Ausschüttung (vgl Lachmayer, SWK 2021, 128). In keinem der beiden Fälle kann es zu einer Ausschüttung der gesamten Anschaffungs- und Herstellungskosten kommen. Dies wäre nur beim Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an der Immobilie auf den Gesellschafter oder in jenen Fällen, in denen das Grundstück dem Gesellschafter gehört und durch die Bauausführung der Körperschaft das Gebäude in das Eigentum des Gesellschafters übergeht, möglich (vgl Lachmayer, SWK 2021, 128, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des VwGH). Festzuhalten ist überdies, dass die "bloße Gebrauchsüberlassung" (siehe dazu unter Punkt II.3.1.1.2.) eine rein umsatzsteuerliche Kategorie ist (vgl Zorn, ÖStZ 2021, 70). 3.1.2.2. Ausschüttung der gesamten Herstellungskosten des Gebäudes an ***DI X*** Wie bereits unter Punkt II.3.1.1.3. dargelegt wurde, ist im Umstand, dass das von der Bf errichtete Gebäude im Eigentum des Grundstückseigentümers ***DI X*** entstand, eine Vorteilsgewährung gemäß § 8 Abs 2 KStG 1988 - iS einer Ausschüttung der gesamten Herstellungskosten des Gebäudes - durch die Bf an ihren alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer ***DI X*** zu erblicken (vgl dazu auch Lachmayer, SWK 2021, 119 [Fn 3], unter Hinweis auf VwGH 25.4.2013, 2010/15/0139). Rechtsfolge der Vorteilsgewährung im eben beschriebenen Sinn ist (ua), dass Aufwendungen, die das Gebäude betreffen, von der Bf nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden können. Auf der Ertragsseite gibt es weder eine Hochrechnung auf die Renditemiete noch eine Versteuerung der von ***DI X*** tatsächlich bezahlten Miete. 3.1.2.3. Alternativbegründung: "Wurzelausschüttung" iZm einem besonders repräsentativen Einfamilienhaus Selbst wenn man eine Ausschüttung der gesamten Herstellungskosten an ***DI X*** verneinen würde, wäre für die Bf nichts gewonnen. Beginnend mit dem Erkenntnis vom 20.6.2000, 98/15/0169, hat der VwGH in der Körperschaftsteuer eine Rechtsprechungslinie entwickelt, die unter bestimmten Umständen ein für den Gesellschafter errichtetes und an ihn vermietetes Gebäude dem außerbetrieblichen Vermögen der Körperschaft zuweist. Außerbetriebliches Vermögen einer Körperschaft liegt dann vor, wenn es sich beim Gebäude um ein besonders repräsentatives oder besonders auf die Vorlieben des Gesellschafters zugeschnittenes Objekt handelt und keine fremdübliche Miete bezahlt wird (vgl Lachmayer, SWK 2021, 128, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des VwGH). Wie bereits unter Punkt II.3.1.1.4. dargelegt wurde, handelt es sich beim gegenständlichen Gebäude um ein besonders repräsentatives Einfamilienhaus, das schon seiner Erscheinung nach bloß für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt ist, und ist der vereinbarte Mietzins von 902,40 Euro pro Monat ("Kaltmiete" netto) deutlich niedriger als die Renditemiete. Abgesehen vom unangemessen niedrigen Mietzins entspricht das gewählte Konstrukt in seiner Gesamtheit nicht einem fremdüblichen Vermietungsvorgang (siehe dazu ausführlich unter Punkt II.3.1.1.2.). Ausgehend davon liegt eine verdeckte Ausschüttung "an der Wurzel" iSd § 8 Abs 2 KStG 1988 vor und ist die Wohnimmobilie dem außerbetrieblichen Vermögen der Bf zuzuordnen. Folge der Zuordnung zum außerbetrieblichen Vermögen der Bf ist, dass Aufwendungen, die das Gebäude betreffen, von der Bf nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden können. Auf der Ertragsseite gibt es weder eine Hochrechnung auf die Renditemiete noch eine Versteuerung der von ***DI X*** tatsächlich bezahlten Miete (vgl Lachmayer, SWK 2021, 128; Lachmayer in FS Zorn 364; Zorn, ÖStZ 2021, 73). 3.1.2.4. Zusammenfassung Körperschaftsteuer Zusammenfassend ist für den Bereich der Körperschaftsteuer festzuhalten, dass die beiden angeführten Begründungsstränge (Ausschüttung der gesamten Herstellungskosten des Gebäudes, verdeckte Ausschüttung "an der Wurzel") zum selben Ergebnis führen: Auf der Ertragsseite gibt es weder eine Hochrechnung auf die Renditemiete noch eine Versteuerung der von ***DI X*** tatsächlich bezahlten Miete. Aufwendungen, die das Gebäude betreffen, können von der Bf nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden. Die im Zusammenhang mit der Immobilie stehenden Aufwendungen werden vom Bundesfinanzgericht - anders als vom Finanzamt, das 11% der betreffenden Aufwendungen als Betriebsausgaben anerkannte - zur Gänze nicht anerkannt. Es wird diesbezüglich auf die Rechtsprechung des VwGH verwiesen, derzufolge an die Anerkennung von Rechtsgeschäften zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern im Abgabenrecht ebenso strenge Maßstäbe anzulegen sind, wie sie auch bei Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen gelten. Sie müssen demnach nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, von vornherein ausreichend klar sein und einem Fremdvergleich standhalten (vgl etwa VwGH 31.3.2000, 95/15/0056). Dies ist insbesondere auch für Rechtsbeziehungen zwischen einer GmbH und ihrem alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer von Bedeutung. Dem Mietvertrag vom 1.10.2015 ist weder zu entnehmen, worin der Mietgegenstand konkret besteht, noch geht aus ihm hervor, ob und welche Räumlichkeiten des Einfamilienhauses der Nutzung durch die Bf für Bürozwecke vorbehalten sein sollen. Es mangelt daher an einer klaren vertraglichen Regelung. Eine solche Regelung wäre jedoch vor dem Hintergrund der zitierten höchstgerichtlichen Rechtsprechung geboten gewesen. Wie den Ausführungen unter Punkt II.1. (Festgestellter Sachverhalt) und Punkt II.2. (Beweiswürdigung) zu entnehmen ist, stand ***DI X*** und seiner Familie in den Streitjahren auch tatsächlich nicht nur ein räumlich abgegrenzter Teil des Einfamilienhauses, sondern das gesamte Einfamilienhaus zur Verfügung. Eine anteilige Berücksichtigung von Aufwendungen als Betriebsausgaben scheidet daher aus. Abschließend ist darauf hinzuweisen, dass sich vor dem Hintergrund der vorstehenden Ausführungen ein Eingehen auf die (nachgelagerte) Frage der Liebhaberei sowohl aus umsatzsteuerlicher Sicht als auch aus körperschaftsteuerlicher Sicht erübrigt. Beilagen: 9 Berechnungsblätter 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision): Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Mit der vorliegenden Entscheidung folgt das Bundesfinanzgericht der oben zitierten höchstgerichtlichen Rechtsprechung. Die Voraussetzungen für die Revisionszulassung sind demnach nicht erfüllt. Graz, am 6. Dezember 2024