BFG RV/2100299/2020

Die Bf erbrachte im Zuge der Errichtung des Gebäudes Eigenleistungen größeren Umfanges (Planung, Koordination, Bauaufsicht). Darüber hinaus griff die Bf im Zuge der Errichtung des Gebäudes auf ihre laufenden Kooperationspartner-Unternehmen in der Baubranche zurück, die ihre Leistungen zu stark vergünstigten Konditionen erbrachten. Wären einerseits keine Eigenleistungen erbracht worden und andererseits Bauleistungen zu "normalen" Konditionen in Anspruch genommen worden, wären die Herstellungskosten des Gebäudes, die 532.000,00 Euro netto ausmachten, wesentlich höher ausgefallen. Der Verkehrswert des Gebäudes ist demnach wesentlich höher als dessen tatsächliche Herstellungskosten. Mit Mietvertrag vom 1.10.2015 vermietete die Bf an ***DI X*** "die im Gebäude befindliche Wohnung." Der Mietvertrag lautet auszugsweise wie folgt: "Präambel: Die ***Bf***, ***Firmenbuch-Nummer***, ist Alleineigentümerin des auf der Liegenschaft ***EZ KG*** (…) im eigenen Namen und auf eigene Rechnung errichteten Gebäudes (= Superädifikates). 1. Bestandobjekt 1.1. Gegenstand dieses Mietvertrages ist die im Gebäude befindliche Wohnung. 1.2. Beim gegenständlichen Bestandobjekt handelt es sich um ein gemäß § 1 Abs. 2 Z 5 MRG von den Bestimmungen des MRG ausgenommenes Objekt (Vollausnahme). Es gelten daher die in diesem Vertrag getroffenen Vereinbarungen und bei Fehlen einer Vereinbarung ergänzend die Regelungen des ABGB. 1.3. Die Vermieterin vermietet und übergibt und der Mieter mietet und übernimmt das unter Punkt 1.1. näher bezeichnete Bestandobjekt. 1.4. Die Ausstattung des Bestandobjektes ist dem Mieter bekannt. Abweichungen, soweit diese zumutbar, insbesondere geringfügig und sachlich gerechtfertigt sind, wie etwa die Erfüllung baubehördlicher Auflagen, technische und statische Erfordernisse, anerkennt der Mieter, wenn sich Größe und/oder Beschaffenheit des Bestandobjektes nicht wesentlich ändern. Gleichzeitig wird dem Mieter das Nutzungsrecht an den zum allgemeinen Gebrauch des Mieters bestimmten Einrichtungen eingeräumt. 1.5. Die Vermietung des Bestandobjektes erfolgt ausschließlich zu Wohnzwecken. Jede Änderung des vereinbarten Verwendungszweckes bedarf der vorherigen schriftlichen Zustimmung der Vermieterin. 2. Beginn und Dauer des Mietverhältnisses 2.1. Das Mietverhältnis beginnt am 1.10.2015 und wird unbefristet abgeschlossen. 2.2. Das Mietverhältnis kann sowohl von der Vermieterin als auch vom Mieter unter Einhaltung einer 3 monatigen Kündigungsfrist jeweils zum Quartalsende gekündigt werden. 2.3. Ebenso besteht die Möglichkeit der sofortigen Vertragsauflösung aus wichtigem Grund nach den §§ 1117 und 1118 ABGB. (…) 3. Mietzins 3.1. Der frei vereinbarte, von beiden Vertragsteilen als derzeit angemessen erachtete monatliche Mietzins besteht aus dem Hauptmietzins, den Betriebs- und Nebenkosten und der Umsatzsteuer in der jeweiligen gesetzlichen Höhe. Die Betriebskosten umfassen die Kosten für Strom, Wasser und allfällige Nebenkosten wie Grundsteuer etc. 3.2. Der Mieter verpflichtet sich, ab Beginn des Mietverhältnisses einen monatlichen Mietzins für den Bestandgegenstand in der Höhe von (Ann.: 188 m2 x 4,8 netto) 902,40 (exkl. 10% USt), zuzüglich einer monatlichen Betriebskostenvorauszahlung in Höhe von 451,20 (brutto) zu bezahlen. Der sich somit ergebende Gesamtbetrag in Höhe von 1.443,84 ist jeweils im Voraus am 1. eines jeden Monats fällig und auf das Konto der Vermieterin spesen- und abzugsfrei einzubezahlen. Bei Zahlungsverzug gelten Verzugszinsen in Höhe von 8% über dem Basiszinssatz als vereinbart und verpflichtet sich der Mieter darüber hinaus zum Ersatz aller, der Vermieterin im Fall ihres Zahlungsverzuges zur Einmahnung fälliger Entgelte angefallenen, notwendigen und zweckentsprechenden Betreibungs- und Einbringungskosten, wie insbesondere Mahnspesen, Prozess- und Vertretungskosten. 3.3. Der Mietzins gemäß Vertragspunkt 3.2. erhöht sich in dem Maße, das sich aus der Veränderung des vom österreichischen statistischen Zentralamt monatlich verlautbarten Verbraucherpreisindex 2010 oder des an seine Stelle tretenden Index gegenüber dem verlautbarten Ausgangsindex für … ergibt, wobei Erhöhungen bis jeweils einschließlich 3% solange außer Ansatz bleiben, bis diese Toleranzgrenze überschritten wird; diese sind aber bei Überschreitung voll zu berücksichtigen. (…) 3.7. Der Mieter anerkennt ausdrücklich die Angemessenheit des vereinbarten Mietzinses im Hinblick auf die Lage, Ausstattung und Funktionalität und verzichtet ausdrücklich auf jedwede Einwendung hinsichtlich der Höhe des vereinbarten Mietzinses. 4. Zustand Zufolge Besichtigung des Mietobjektes und bester Kenntnis desselben verzichtet der Mieter gegenüber der Vermieterin auf eine Haftung bzw. Gewährleistung für eine bestimmte Größe, Beschaffenheit oder für einen bestimmten Bau- und Erhaltungszustand desselben. Der Mieter bestätigt mit Unterfertigung dieses Vertrages den ordnungsgemäßen, für den vereinbarten Zweck besonders tauglichen Zustand des Bestandobjektes. 5. Erhaltungsvereinbarung (…) 6. Gebrauchsüberlassung Ohne vorherige schriftliche Zustimmung der Vermieterin ist es dem Mieter untersagt, den Mietgegenstand entgeltlich oder unentgeltlich, zur Gänze oder teilweise, dauernd oder vorübergehend, an dritte Personen, in welcher rechtlichen Form immer, zur Benützung zu überlassen, zum Beispiel unter zu vermieten, die Rechte aus diesem Vertrag abzutreten oder zu übertragen. 7. Beendigung des Mietverhältnisses 7.1. Der Mieter ist verpflichtet, bei Beendigung des Mietverhältnisses die Räumung des Bestandobjektes und die sonstigen ihn treffenden Obliegenheiten, insbesondere auch dessen Reinigung derart rechtzeitig vorzunehmen, dass das Bestandobjekt von der Vermieterin unmittelbar nach Vertragende weiter verwertet werden kann. (…) 8. Schriftform und Gebühren (…) 9. Allgemeines (…)" Nach Punkt 1.1. des Mietvertrages vom 1.10.2015 ist Bestandobjekt "die im Gebäude befindliche Wohnung." Dem Mietvertrag ist jedoch nicht zu entnehmen, welche konkrete Gebäudefläche bzw welche konkreten Räumlichkeiten damit gemeint sein sollen (die Berechnung der Kaltmiete erfolgt nach Punkt 3.2. des Mietvertrages auf Basis einer Quadratmeterzahl von 188 m2; welche konkrete Gebäudefläche bzw welche konkreten Räumlichkeiten damit gemeint sein sollen, bleibt offen). Den aktenkundigen Gebäudeplänen zufolge handelt es sich beim Gebäude, wie bereits oben dargelegt wurde, um ein zweigeschossiges Einfamilienhaus mit Wohn- und Essbereich sowie Arbeitszimmer (dieses ist unmittelbar über den Wohn- und Essbereich erreichbar) im Erdgeschoss und Schlafräumen im Obergeschoss. Eine eigenständige, räumlich abgegrenzte Wohnung innerhalb dieses Gebäudes ist nicht ersichtlich. Dem Mietvertrag ist auch keine Regelung dahingehend zu entnehmen, ob und welche Räumlichkeiten des Gebäudes der Nutzung durch die Bf für Bürozwecke vorbehalten sein sollen. Der Mietvertrag lässt somit eine klare Beschreibung des Mietgegenstandes vermissen. ***DI X*** und dessen Familie stand in den Streitjahren nicht nur ein räumlich abgegrenzter Teil des Einfamilienhauses, sondern das gesamte Einfamilienhaus zur Nutzung zur Verfügung. Im Laufe des Jahres 2019, somit nach den Streitjahren, trennten sich ***DI X*** und dessen Ehegattin, woraufhin die Ehegattin samt den drei Kindern aus dem Einfamilienhaus auszog. ***DI X*** blieb weiterhin dort wohnhaft. ***DI X*** präsentierte das Einfamilienhaus aufgrund seiner besonderen architektonischen Qualität immer wieder (potentiellen) Kunden der Bf. Ein funktionierender Mietenmarkt für Einfamilienhäuser der gegenständlichen Art wurde von der Bf nicht nachgewiesen. Die Renditemiete - verstanden als Renditeerwartung eines marktüblich agierenden Immobilieninvestors iSd Rechtsprechung des VwGH (siehe dazu unter Punkt II.2. [Beweiswürdigung]) - lag im Jahr 2015 bei 4,75%. Die Errichtungskosten eines im Jahr 2015 im städtischen Bereich in der Steiermark errichteten durchschnittlichen Einfamilienhauses in der Ausstattungskategorie "gehoben" lagen bei rund 1.690,00 Euro netto pro m2 (exklusive Kosten für Planung und Projektnebenleistungen). Die Bf erzielte ab Ende 2015 Mieterträge aus der Vermietung der Immobilie an ***DI X***. Die Mieterträge sowie die mit der Immobilie zusammenhängenden Aufwendungen stellen sich ab dem Jahr 2015 wie folgt dar: | | 2015 | 2016 | 2017 | 2018 | Erträge | | | | | Mieterträge inkl Betriebskosten | 1.312,58 | 15.750,96 | 15.750,96 | 15.750,96 | Summe Erträge | 1.312,58 | 15.750,96 | 15.750,96 | 15.750,96 | | | | | | Aufwendungen | | | | | AfA | 4.971,56 | 9.559,22 | 9.634,62 | 9.634,62 | Strom | 630,85 | 2.575,22 | 1.860,68 | 1.578,69 | Wasser | 72,72 | 177,18 | 180,62 | 188,15 | Rauchfangkehrer | 194,28 | 48,26 | 0,00 | 50,74 | Grundmiete Bf an ***DI X*** | 0,00 | 5.005,00 | 4.620,00 | 4.620,00 | Hausgebühren Stadt ***Stadt*** | 0,00 | 708,19 | 647,04 | 617,09 | Zinsaufwand Bankkredit | 5.614,66 | 5.995,81 | 5.803,55 | 5.583,56 | Sonstiges | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 477,50 | Summe Aufwendungen | 11.484,07 | 24.068,88 | 22.746,51 | 22.750,35 | | | | | | Ergebnis | -10.171,49 | -8.317,92 | -6.995,55 | -6.999,39 2. Beweiswürdigung: Die Feststellungen zu den gesellschaftsrechtlichen Verhältnissen der Bf beruhen auf einer Abfrage des Firmenbuches (OZ 59). Dass die Bf ab dem 1.7.2017 ein Büro an der Adresse ***Adresse Bf***, unterhielt, ist dem aktenkundigen Mietvertrag vom 1.6.2017 über die Anmietung von Geschäftsräumlichkeiten an eben dieser Adresse zu entnehmen (OZ 21). Dass die Bf davor ein Büro an der Adresse ***Adresse Bf alt***, unterhielt, ergibt sich aus den aktenkundigen Buchhaltungsunterlagen. So finden sich etwa in den Saldenlisten betreffend die Wirtschaftsjahre 2015 und 2016 das Aufwandskonto 7280 mit der Bezeichnung "Stromkosten, Büro ***Adresse Bf alt***" sowie das Forderungskonto 2360 mit der Bezeichnung "Kautionen MV ***Adresse Bf alt***" (OZ 23 S 10-11 und S 14-15). Auch im Firmenbuch war als Geschäftsanschrift der Bf zunächst die Adresse ***Adresse Bf alt***, vermerkt und ist nunmehr die Adresse ***Adresse Bf***, hinterlegt (OZ 59). Dass ***DI X*** mit Kaufvertrag vom ***tt.mm.2011*** das Grundstück ***EZ KG*** erwarb, ist der im Akt einliegenden Kopie dieses Vertrages zu entnehmen (OZ 20). Die Feststellungen zur Lage des Grundstückes gründen sich auf eine Abfrage von "google maps" (OZ 53). Der auszugsweise wiedergegebene Inhalt des Bestandvertrages vom 11.8.2014, mit welchem ***DI X*** das Grundstück an die Bf in Bestand gab, entstammt der im Akt einliegenden Kopie dieses Vertrages (OZ 16). Dass die Bf den vereinbarten monatlichen Bestandzins tatsächlich erst ab dem Jahr 2016 an ***DI X*** leistete, ergibt sich ua aus den zahlenmäßigen Aufstellungen des Finanzamtes in der Beschwerdevorentscheidung (OZ 11 S 2). Im Zuge des am 20.8.2024 abgehaltenen Erörterungstermines wurde dies vom steuerlichen Vertreter der Bf ausdrücklich bestätigt (OZ 55 S 6). Die Feststellung, dass sich die Herstellungskosten des Gebäudes auf rund 532.000,00 Euro netto beliefen, beruht zum einen auf den aktenkundigen Anlagenverzeichnissen betreffend die Wirtschaftsjahre 2014 bis 2016 (OZ 14 S 7 ff) und zum anderen auf den Ausführungen von ***DI X*** in seinem aktenkundigen Schreiben vom 14.1.2019 (OZ 26 S 13). Die Feststellungen zur Fremdfinanzierung des Gebäudes sowie zur Besicherung des Bankkredites gründen sich auf die diesbezüglichen aktenkundigen Unterlagen (Abstattungskreditvertrag, Bürgschaftsvertrag, Pfandverträge Lebensversicherungen, Grundbuchsauszug) (OZ 15 und OZ 17 S 3). Der auszugsweise wiedergegebene Inhalt der zwischen ***DI X***, der Bf und der kreditgewährenden ***S Bank*** am 13.8.2014 abgeschlossenen Zusatzvereinbarung zum Bestandvertrag vom 11.8.2014 entstammt der im Akt einliegenden Kopie dieser Vereinbarung (OZ 15 S 18-20). Die Feststellungen zur räumlichen Aufteilung des Gebäudes beruhen auf den im Akt einliegenden Planungsunterlagen (OZ 26 S 14-16, OZ 46). Dass die Nutzfläche des Gebäudes 245 m2 beträgt, ist ua dem von ***DI X*** verfassten Schreiben vom 14.1.2019 zu entnehmen (OZ 26 S 13). Dass die Nutzfläche eines durchschnittlichen Einfamilienhauses in der Steiermark im Jahr 2014 bei 140,00 m2 und im Jahr 2015 bei 138,20 m2 lag, gründet sich auf nachfolgende Tabelle (Quelle: Statistik Austria Mikrozensus, abgedruckt in Pröll/Baumgartner, Das repräsentative Wohnhaus, SWK 2021, 1206 [1208]): [Grafik]   Diese zahlenmäßige Aufstellung, die das Bundesfinanzgericht den Verfahrensparteien im Zuge des am 20.8.2024 abgehaltenen Erörterungstermines zukommen ließ, wurde von den Verfahrensparteien ohne weiteres Vorbringen zur Kenntnis genommen (OZ 55 S 2). Die Feststellungen zur besonderen architektonischen Qualität sowie zu den repräsentativen Elementen, die das Gebäude von einem durchschnittlichen Einfamilienhaus deutlich abheben, gründen sich einerseits auf die vom Finanzamt anlässlich der Beschwerdevorlage übermittelten Fotos des Gebäudes (Außenansichten; OZ 18 S 3-4) und andererseits auf die auf der Homepage der Bf abrufbaren Fotos des Gebäudes (Innenansichten). So wird auf der Homepage der Bf - als eines von vielen Referenzprojekten - das "***Haus X***" mit dem Vermerk "© ***Bf Architektur*** 2018" präsentiert, bei dem es sich, wie aus den ebenfalls auf der Homepage der Bf abrufbaren Gebäudeplänen (Erdgeschoss, Obergeschoss) ersichtlich ist, um das hier gegenständliche Einfamilienhaus handelt (***Homepage Bf***, abgefragt am 25.11.2024; OZ 60-71). Zudem wies ***DI X*** in seinem aktenkundigen Schreiben vom 14.1.2019 selbst ausdrücklich darauf hin, dass beim "EFH ***X***" architektonische Elemente und Gestaltungsmaßnahmen eingesetzt worden seien, die den repräsentativen Charakter des Gebäudes widerspiegelten (OZ 26 S 13). In der Beschwerde wurde diesbezüglich ausgeführt, es seien Materialien verwendet bzw architektonisch ausgefallene Elemente realisiert worden, die "nicht ursächlich der Schaffung von Wohnraum dienen sollten." Vielmehr sei das Ziel verfolgt worden, die innovativen Ideen des Architekturbüros der Bf neuen Kunden näher zu bringen (OZ 30 S 2). Dazu ist Folgendes zu bemerken: Den aktenkundigen Planungsunterlagen zufolge ist das Gebäude als klassische Wohnimmobilie konzipiert (OZ 26 S 14-16, OZ 46). Die besonderen architektonischen Elemente, wie etwa unterschiedliche Raumhöhen (bis zu 5,20 m), vom Erdgeschoss in das Obergeschoss reichende Lufträume, großzügige Verglasungen sowie eine "Lichtkuppel", verleihen dem Gebäude unzweifelhaft ein besonderes, exklusives, lichtdurchflutetes Wohnflair, in dessen Genuss ***DI X*** und seine Familie kamen. Weshalb diese besonderen architektonischen Elemente "nicht ursächlich der Schaffung von Wohnraum dienen sollten", ist für das Bundesfinanzgericht nicht nachvollziehbar. Die Bf blieb diesbezüglich jegliche schlüssige Erklärung schuldig. Das Bundesfinanzgericht nimmt es vor diesem Hintergrund als erwiesen an, dass ***DI X*** ein besonderes Wohnflair für sich und seine Familie schaffen wollte. Im Schreiben vom 16.9.2024 führte der steuerliche Vertreter der Bf überdies ins Treffen, die Planung des Gebäudes sei sehr aufwendig gewesen, weil unterschiedliche Nutzungsformen (Wohnimmobilie, Geschäftsimmobilie) in Erwägung gezogen worden seien. Eine Veränderung der Nutzung sei ohne große Eingriffe möglich (OZ 51 S 3). Auch dieses Vorbringen geht über die Behauptungsebene nicht hinaus. Es ist nicht ersichtlich, weshalb das Gebäude, das nach seiner Grundkonzeption als klassische Wohnimmobilie mit Wohn- und Essbereich sowie Arbeitszimmer im Erdgeschoss und Schlafräumen im Obergeschoss ausgestaltet ist, leichter als andere Einfamilienhäuser in eine Geschäftsimmobilie umfunktioniert werden können soll. Ganz im Gegenteil: Die großzügig angelegten, durchgängigen Glasfronten im Wohn- und Essbereich führen dazu, dass etwa Raumteilungen nicht ohne Weiteres vorgenommen werden können. Wenn der steuerliche Vertreter der Bf im Schreiben vom 16.9.2024 zudem darauf verweist, dass das Gebäude nicht auf die Wohnbedürfnisse der Familie ***X*** zugeschnitten sei (OZ 51 S 3), so ist dies schon insofern nicht nachvollziehbar, als in den aktenkundigen Planungsunterlagen ausdrücklich vom "EFH ***X***", also Einfamilienhaus ***X***, die Rede ist, im Obergeschoss drei Kinderzimmer ("Kind 1", "Kind 2", "Kind 3") vorgesehen sind, was der Anzahl der Kinder von ***DI X*** und seiner Ehegattin entspricht, und Kernelement des Erdgeschosses ein großzügig angelegter Wohn- und Essbereich ist. Für das Bundesfinanzgericht steht vor diesem Hintergrund fest, dass das Gebäude nach seiner Grundkonzeption auf die privaten Wohnbedürfnisse von ***DI X*** und seiner Familie zugeschnitten ist. Dass die Bf im Zuge der Errichtung des Gebäudes Eigenleistungen größeren Umfanges erbrachte und auf ihre laufenden Kooperationspartner-Unternehmen in der Baubranche zurückgriff, die ihre Leistungen zu stark vergünstigten Konditionen erbrachten, ist dem Schreiben des steuerlichen Vertreters der Bf vom 16.9.2024 zu entnehmen (OZ 51 S 3). Zudem entspricht es der Lebenserfahrung, dass ein Gesellschafter-Geschäftsführer, der durch seine in der Baubranche vernetzte Ein-Mann-GmbH für sich selbst eine Wohnimmobilie errichten lässt, über ein entsprechendes Netzwerk an Kooperationspartner-Unternehmen in der Baubranche verfügt, die aufgrund der laufenden Zusammenarbeit bereit sind, die von ihnen angebotenen Bauleistungen (zB Aufstellen des Rohbaus, Fassadenarbeiten) zu stark vergünstigten Konditionen zu erbringen. Der auszugsweise wiedergegebene Inhalt des Mietvertrages vom 1.10.2015, mit welchem die Bf "die im Gebäude befindliche Wohnung" an ***DI X*** vermietete, entstammt der im Akt einliegenden Kopie dieses Vertrages (OZ 22). Die Feststellung, dass ***DI X*** und seiner Familie in den Streitjahren nicht nur ein räumlich abgegrenzter Teil des Einfamilienhauses, sondern das gesamte Einfamilienhaus zur Nutzung zur Verfügung stand, beruht auf Folgendem: Nach Punkt 1.1. des Mietvertrages vom 1.10.2015 ist Bestandobjekt "die im Gebäude befindliche Wohnung." (OZ 22) Dem Mietvertrag vom 1.10.2015 ist jedoch nicht zu entnehmen, welche konkrete Gebäudefläche bzw welche konkreten Räumlichkeiten damit gemeint sein sollen (die Berechnung der Kaltmiete erfolgt nach Punkt 3.2. des Mietvertrages vom 1.10.2015 auf Basis einer Quadratmeterzahl von 188 m2; welche konkrete Gebäudefläche bzw welche konkreten Räumlichkeiten damit gemeint sein sollen, bleibt offen). Der Mietvertrag vom 1.10.2015 lässt diesbezüglich jegliche Konkretisierung vermissen. Den aktenkundigen Planungsunterlagen zufolge handelt es sich beim Gebäude, wie bereits oben dargelegt wurde, um ein zweigeschossiges Einfamilienhaus mit Wohn- und Essbereich sowie Arbeitszimmer (dieses ist unmittelbar über den Wohn- und Essbereich erreichbar) im Erdgeschoss und Schlafräumen im Obergeschoss. Eine eigenständige, räumlich abgegrenzte Wohnung innerhalb des Gebäudes ist nicht ersichtlich. Im Mietvertrag vom 1.10.2015 ist auch nicht geregelt, ob und welche Räumlichkeiten des Einfamilienhauses der Nutzung durch die Bf für Bürozwecke vorbehalten sein sollen. Der steuerliche Vertreter der Bf räumte im Zuge des am 20.8.2024 abgehaltenen Erörterungstermines selbst ein, dass die Verträge diesbezüglich "nichts hergeben" (OZ 55 S 6). Aus vertraglicher Sicht bleibt daher offen, worin der Mietgegenstand konkret besteht. Der Homepage der Bf sind ebenfalls keine Anhaltspunkte dahingehend zu entnehmen, dass das Gebäude bzw Teile hiervon tatsächlich durch die Bf für Bürozwecke genutzt worden wären. Als Kontaktadresse war dort lediglich ***Adresse Bf alt***, angeführt (***Homepage Bf*** [Reiter "Kontakt"], Screenshots vom 25.3.2016 und 23.10.2017 [abrufbar unter https://web.archive.org/] [OZ 55 S 11-12]). Auch die vom steuerlichen Vertreter der Bf diesbezüglich getätigten Ausführungen erweisen sich als widersprüchlich: In einem an das Finanzamt gerichteten E-Mail vom 25.1.2019 gab der steuerliche Vertreter der Bf - ohne nähere Konkretisierung - an, dass sich im Haus Büroflächen der Bf im Ausmaß von 51 m2 befänden. Der Büroanteil entspräche somit 20% der Nutzfläche des Hauses (245 m2) (OZ 24 S 15). Im Zuge einer am 9.10.2019 mit Vertretern des Finanzamts abgehaltenen Besprechung teilte der steuerliche Vertreter der Bf mit, dass sich ***DI X*** und seine Ehegattin getrennt hätten und "das im Haus gelegene Arbeitszimmer (…) jetzt privat genutzt [wird]." (OZ 26 S 9) Darin kommt zum Ausdruck, dass keine klare Grenzziehung zwischen Büroflächen und privat genutzten Gebäudeflächen bestand. Vom Finanzamt wurden in der Folge - wie dem Außenprüfungsbericht zu entnehmen ist (OZ 27 S 3) - Büroflächen der Bf im Ausmaß von 11% der Nutzfläche des Gebäudes anerkannt, dies (lediglich) mit der Begründung, dass in den aktenkundigen Planungsunterlagen ein Raum mit "Home-Office" beschrieben sei und sich daneben eine Sanitär-Anlage (Bad + WC) befinde. Dem ist der steuerliche Vertreter der Bf im weiteren Verlauf des Verfahrens nicht entgegengetreten. Befragt danach, worauf sich die betriebliche Nutzung des Gebäudes durch die Bf im Ausmaß von 11% der Nutzfläche des Gebäudes gründet, gab der steuerliche Vertreter der Bf im Zuge des am 20.8.2024 abgehaltenen Erörterungstermines Folgendes zu Protokoll: "Zwar geben es die Verträge nicht her, tatsächlich wurde es aber so gehandhabt, dass das Gebäude, in dem Hr. ***DI X*** selbst wohnt, von Interessenten auf Nachfrage besucht werden kann. Das ist aus meiner Sicht entscheidend." (OZ 55 S 6) Der steuerliche Vertreter der Bf ging dabei in keinster Weise darauf ein, dass in den Streitjahren einzelne Gebäudeteile der Nutzung durch die Bf für Bürozwecke vorbehalten gewesen sein sollen. In seinem Schreiben vom 16.9.2024 führte der steuerliche Vertreter der Bf wiederum aus, "Herr ***DI X*** bzw die ***Bf*** unterhält ein Büro und ein Archiv im Haus." (OZ 51 S 3) Damit lässt der steuerliche Vertreter der Bf selbst offen, ob die - nicht näher bezeichneten - Gebäudeflächen ***DI X*** oder der Bf zuzuordnen sein sollen. Im Ergebnis ist daher festzuhalten, dass die Aussagen des steuerlichen Vertreters der Bf zur Frage der Nutzung des Gebäudes durch die Bf in den Streitjahren eine klare Linie vermissen lassen. Die im Akt einliegenden Planungsunterlagen, die mit 25.8.2019 datiert sind und damit augenscheinlich während der Außenprüfung adaptiert wurden, weisen - in Form von schraffierten Linien - eine "Bürofläche" im Erdgeschoss des Einfamilienhauses aus (OZ 46). Dazu zählen ein 20,60 m2 großer, unmittelbar an den Wohn- und Essbereich angrenzender, mit "Home-Office" beschriebener Raum, die einzige im Erdgeschoss gelegene, unmittelbar an den Wohn- und Essbereich angrenzende Sanitär-Anlage (Bad + WC) sowie ein räumlich nicht abgetrennter Teil des Wohn- und Essbereiches selbst. Wie der offene Wohn- und Essbereich bei einer dort wohnhaften fünfköpfigen Familie - in den Streitjahren war nicht nur ***DI X***, sondern seine gesamte Familie im Einfamilienhaus wohnhaft - zum Teil der Nutzung durch die Bf für Bürozwecke vorbehalten sein soll, erschließt sich dem Bundesfinanzgericht nicht und findet sich dazu im Akt auch keine schlüssige Erklärung der Bf. Genauso wenig nachvollziehbar ist es für das Bundesfinanzgericht, dass die einzige im Erdgeschoss gelegene, unmittelbar an den Wohn- und Essbereich angrenzende Sanitär-Anlage (Bad + WC) Teil der der Bf zuzuordnenden Bürofläche sein soll, liegt es doch geradezu auf der Hand, dass diese Sanitär-Anlage laufend von der dort wohnhaften Familie von ***DI X*** genutzt wurde. Zum 20,60 m2 großen, unmittelbar an den Wohn- und Essbereich angrenzenden, mit "Home-Office" beschriebenen Raum ist Folgendes zu bemerken: Der Umstand, dass dieser - in den privaten Wohnungsverband integrierte und nicht etwa separat zugängliche - Raum mit "Home-Office" beschrieben ist, legt nahe, dass er von ***DI X*** in den Streitjahren (ua) für berufliche Agenden genutzt wurde. Hinweise darauf, dass dieser Raum der Nutzung durch die Bf vorbehalten gewesen sein soll, finden sich dagegen, wie bereits oben dargelegt wurde, weder in den aktenkundigen Verträgen noch auf der Homepage der Bf und auch nicht in den sonstigen im Akt einliegenden Unterlagen. Zusammenfassend ist daher festzuhalten, dass vertraglich nicht geregelt ist, ob und welche Räumlichkeiten des Einfamilienhauses der Nutzung durch die Bf für Bürozwecke vorbehalten sein sollen, die Aussagen des steuerlichen Vertreters der Bf zur Frage der Nutzung des Einfamilienhauses durch die Bf in den Streitjahren eine klare Linie vermissen lassen, und die in den aktenkundigen Planungsunterlagen gekennzeichneten Büroflächen der Bf unplausibel erscheinen. Ergänzend wird darauf hingewiesen, dass auf der Homepage der Bf das "***Haus X***" mit dem Vermerk "© ***Bf Architektur*** 2018" - als eines von vielen Referenzprojekten - präsentiert wird, bei dem es sich, wie aus den ebenfalls auf der Homepage der Bf abrufbaren Gebäudeplänen (Erdgeschoss, Obergeschoss) ersichtlich ist, um das hier gegenständliche Gebäude handelt (***Homepage Bf***, abgefragt am 25.11.2024; OZ 60-71). Das Gebäude wird dabei als klassisches privat genutztes Einfamilienhaus dargestellt. Das Bundesfinanzgericht nimmt es vor diesem Hintergrund als erwiesen an, dass ***DI X*** und seiner Familie in den Streitjahren nicht nur ein räumlich abgegrenzter Teil des Einfamilienhauses, sondern das gesamte Einfamilienhaus zur Nutzung zur Verfügung stand. Die Feststellung, dass sich ***DI X*** und dessen Ehegattin im Laufe des Jahres 2019 trennten und die Ehegattin in der Folge aus dem Einfamilienhaus auszog, beruht einerseits auf einem aktenkundigen E-Mail des steuerlichen Vertreters der Bf an die Prüferin vom 16.3.2019 (OZ 24 S 9) und andererseits auf einem im Akt einliegenden, mit "Besprechung am 09.10.2019, 9:00 Uhr, FA ***FA***" titulierten Aktenvermerk des Finanzamtes, der auch vom steuerlichen Vertreter der Bf unterfertigt wurde (OZ 26 S 9). Dass auch die drei Kinder aus dem Einfamilienhaus auszogen, ist dem Zentralen Melderegister zu entnehmen, in welchem für die Ehegattin und die drei Kinder ab 10.1.2020 die Adresse ***Adresse Ehegattin + Kinder***, als Hauptwohnsitz hinterlegt war (davor war als Hauptwohnsitz die Adresse der hier gegenständlichen Immobilie [***Adresse Immobilie***] vermerkt) (OZ 57 S 3 ff). Dass ***DI X*** das Einfamilienhaus aufgrund seiner besonderen architektonischen Qualität immer wieder (potentiellen) Kunden der Bf präsentierte, ist den diesbezüglichen - im Laufe des Verfahrens mehrmals wiederholten - Ausführungen des steuerlichen Vertreters der Bf zu entnehmen, denen das Finanzamt nicht entgegengetreten ist. Zudem entspricht es der Lebenserfahrung, dass der alleinige Gesellschafter-Geschäftsführer einer auf dem Fachgebiet der Architektur tätigen GmbH eine von ihm geplante, der privaten Eigennutzung dienende, architektonisch hochwertige Immobilie immer wieder (potentiellen) Kunden "seiner" GmbH präsentiert. Zum nicht erbrachten Nachweis eines funktionierenden Mietenmarkts für Einfamilienhäuser der gegenständlichen Art: Ein funktionierender Mietenmarkt ist nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH nur dann als gegeben anzunehmen, wenn ein wirtschaftlich agierender und nur am Mietertrag interessierter Investor Objekte vergleichbarer Gediegenheit und Exklusivität (mit vergleichbaren Kosten) errichten und am Markt gewinnbringend vermieten würde. Dies ist vom Steuerpflichtigen nachzuweisen (vgl zB VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0004; VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0067). Vom Steuerpflichtigen ist daher der Nachweis zu erbringen, dass das konkrete Wohnobjekt der Körperschaft Mietrenditen erbringt, wie sie bei gut rentierlichen Objekten erzielbar sind (vgl VwGH 8.9.2022, Ra 2020/15/0026). Ein funktionierender Mietenmarkt liegt nur dann vor, wenn ein wirtschaftlich agierender und nur am Mietertrag interessierter Investor bei Außerachtlassung der Wertsteigerung der Immobilie sein Kapital in ein solches Objekt investieren würde. Dabei ist auch ein Vergleich mit anderen Immobilieninvestments anzustellen. Seitens des Steuerpflichtigen ist daher nachzuweisen, dass er vor der Anschaffung oder Errichtung des Mietobjektes den entsprechenden Mietenmarkt (im gegebenen geographischen Einzugsgebiet) erkundet hat und sich auf dieser Basis als ökonomisch agierender Investor für die Anschaffung oder Errichtung der Immobilie entschieden hat (vgl VwGH 22.3.2018, Ra 2017/15/0047). Im Vorlageantrag vom 4.3.2020 äußerte sich der steuerliche Vertreter der Bf diesbezüglich lediglich dahingehend, dass gegenständlich jedenfalls ein - wenn auch kleiner - funktionierender Mietenmarkt existiere, weil es sich bei dem in Rede stehenden Objekt um ein Einfamilienhaus in ***Stadt*** handle. Eine fremdübliche Miete habe sich wohl am Richtwertmietzins zu orientieren, der zu Beginn des Mietverhältnisses 7,44 Euro pro m2 betragen habe. Im Hinblick darauf, dass das Haus sehr groß sei und sich in einer Randlage befinde, sei ein Abschlag von rund 18% vom Richtwertmietzins durchaus fremdüblich (OZ 13 S 3). Im Zuge des am 20.8.2024 abgehaltenen Erörterungstermines führte der steuerliche Vertreter der Bf überdies ins Treffen, dass sich das Haus in unmittelbarer Nähe zum LKH ***Stadt*** befinde und die Nachfrage, was einerseits eine Vermietung und andererseits einen Verkauf anbelange, sehr gut sei (OZ 55 S 4). Der Nachweis eines funktionierenden Mietenmarkts iSd zitierten Rechtsprechung des VwGH kann in diesen nicht näher substantiierten Ausführungen nicht erblickt werden. In den aktenkundigen Unterlagen finden sich keinerlei Hinweise darauf, dass ***DI X*** in seiner Funktion als (alleiniger) Geschäftsführer der Bf vor der Errichtung des Mietobjektes den entsprechenden Mietenmarkt (im gegebenen geographischen Einzugsgebiet) erkundet hätte und sich auf dieser Basis als ökonomisch agierender Investor für die Errichtung der Immobilie entschieden hätte. Dass dem gewählten Konstrukt vielmehr private Motive zugrunde lagen, ergibt sich ua aus den Ausführungen des steuerlichen Vertreters der Bf im Schreiben vom 16.9.2024, in welchem das "Leitmotiv" von ***DI X*** wie folgt umschrieben wurde: Da die Ehe von ***DI X*** nie "einfach" gewesen sei, habe er auf anwaltlichen Rat beschlossen, die Nutzung der Liegenschaft nicht persönlich, sondern über eine zwischengeschaltete GmbH vorzunehmen (OZ 51 S 2). Zur Renditemiete: Als Renditemiete gilt nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH jener Renditesatz, der sich bei Veranlagung des Gesamtbetrages der Anschaffungs- und Herstellungskosten (gegebenenfalls des höheren Verkehrswerts des Objekts) in gut rentierliche Immobilien (also in Immobilien von jener Art, die eine hohe Rendite erwarten lassen) ergibt, wobei nach Auffassung des VwGH im Allgemeinen ein Renditesatz in der Bandbreite von 3% bis 5% (hier gemeint als Verhältnis von Jahresmieterlösen zum Betrag des investierten Kapitals) zu erzielen sein müsste (vgl VwGH 21.6.2023, Ro 2023/15/0008; VwGH 8.9.2022, Ra 2020/15/0026). Zu beachten ist dabei stets, dass ein marktüblich agierender Immobilieninvestor in gut rentierliche Objekte investieren würde und nicht in solche, die erfahrungsgemäß eine geringere Rendite, wie etwa Einfamilienhäuser, bringen. Für die Renditemiete ist demnach nicht die erzielbare Rendite von Einfamilienhäusern relevant, sondern jene, die bei Vermietung von gut rentierlichen Wohnungen (also etwa kleinere Wohnungen in guter bis mäßig guter Lage) erzielbar gewesen wäre (vgl VwGH 30.8.2023, Ra 2022/15/0100; VwGH 21.6.2023, Ro 2023/15/0008). Da mit der Renditeerwartung eines marktüblich agierenden Immobilieninvestors jene Rendite gemeint ist, die üblicherweise aus dem eingesetzten Kapital durch Vermietung erzielt wird, ist ein allfälliger späterer Veräußerungsgewinn - auch wenn er in der Folge tatsächlich eingetreten ist - in diese Renditeberechnung nicht miteinzubeziehen (vgl etwa VwGH 21.6.2023, Ro 2023/15/0008). Bei der Berechnung der Renditemiete handelt es sich um eine Tatfrage, die das Bundesfinanzgericht in freier Beweiswürdigung im Einzelfall aufgrund der konkreten Marktverhältnisse zu Beginn der Vermietung zu beantworten hat (siehe Lachmayer, Vermietung von [Luxus-]Immobilien an Gesellschafter/Stifter, SWK 2021, 119 [125]). Die konkrete Höhe der Renditemiete ist für den Zeitraum der Errichtung des Objektes und der erstmaligen Vermietung an den Gesellschafter der Kapitalgesellschaft zu bestimmen (vgl VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0004). Eine Orientierung bietet die in der Zeitschrift "Sachverständige" jährlich veröffentlichte Empfehlung der Kapitalisierungszinssätze (Liegenschaftszinssätze) für Liegenschaftsbewertungen (vgl etwa Lachmayer, Von Wurzeln, Liebhabereien und Sphärentheorien, in FS Zorn 351 [360]; siehe weiters Lachmayer, SWK 2021, 125, unter Verweis auf VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0004). Die Zeitschrift "Sachverständige" weist im Heft 2/2015 (Seite 108) folgende Empfehlung der Liegenschaftszinssätze aus: [Grafik]   Aus dieser Tabelle ist ersichtlich, dass im Jahr 2015 für Wohnliegenschaften in guter Lage 3% bis 5% und in mäßiger Lage 3,5% bis 5,5% erzielbar waren. Dabei ist Folgendes zu beachten: Der VwGH stellt auf die Bruttorendite iSd Verhältnisses von Jahresmieterlösen zum Betrag des investierten Kapitals ab (vgl etwa VwGH 21.6.2023, Ro 2023/15/0008; VwGH 8.9.2022, Ra 2020/15/0026; siehe auch Lachmayer in FS Zorn 360 Fn 54). Diese Bruttorendite ist stets höher als der Liegenschaftszinssatz (Real-Nettorendite). Der Grund für die Differenz liegt darin, dass für die Berechnung der Bruttorendite - anders als für die Berechnung des Liegenschaftszinssatzes - die Bewirtschaftungskosten vom Jahresrohertrag nicht abgezogen werden (vgl Kranewitter, Liegenschaftsbewertung7 105; siehe etwa auch ausführlich BFG 4.5.2017, RV/6100603/2016; BFG 23.12.2022, RV/7103706/2010). Da der VwGH überdies davon ausgeht, dass ein sorgfältiger Geschäftsleiter einen möglichst hohen Mietertrag für die Gesellschaft erzielen wollen würde, wird sich die Renditemiete in der Regel im oberen Bereich der möglichen Renditen bewegen (Lachmayer in FS Zorn 360). Aufbauend auf diesen Grundsätzen, denen der steuerliche Vertreter der Bf im Zuge des am 20.8.2024 abgehaltenen Erörterungstermines nicht entgegengetreten ist (OZ 55 S 3-4), geht das Bundesfinanzgericht von einer Renditemiete - iSd Renditeerwartung eines marktüblich agierenden Immobilieninvestors im oben beschriebenen Sinn - von 4,75% für das Jahr 2015 (Gebäudeerrichtung und Beginn der Vermietung) aus. Die Feststellung, dass die Errichtungskosten eines im Jahr 2015 im städtischen Bereich in der Steiermark errichteten durchschnittlichen Einfamilienhauses in der Ausstattungskategorie "gehoben" bei rund 1.690,00 Euro netto pro m2 lagen, beruht auf Folgendem: Die Zeitschrift "Sachverständige" weist im Heft 2/2020 (Seiten 89 ff) folgende Empfehlung für Herstellungskosten von Wohngebäuden für das Jahr 2020 aus: [Grafik]   Demnach belaufen sich die durchschnittlichen Herstellungskosten pro m2 Wohnnutzfläche für Hauptgeschosse in der Ausstattungskategorie "gehoben" in der Steiermark (städtischer Bereich) im Jahr 2020 auf 2.570,00 Euro. Darin sind Bauwerkskosten samt Aufschlägen für die bauliche Aufschließung (ca 2% bis 10%), Kosten für Planungs- und Projektnebenleistungen (ca 7% bis 20%) sowie die Umsatzsteuer (20%) enthalten. Unter Heranziehung des Baupreisindex (Baupreisindex 2020 mit Basis 2015 = 115,6; https://www.statistik.at/fileadmin/pages/196/bpi_schnellbericht_2.11_hoch-und_tiefbau_4q20_basisjahr_2015.pdf, abgefragt am 12.11.2024) ergibt sich ein indexierter Betrag für das Jahr 2015 in Höhe von 2.223,00 Euro. Zur besseren Vergleichbarkeit dieses Betrages mit den tatsächlichen Errichtungskosten der Bf (2.171,00 Euro netto pro m2; 532.000,00 Euro/245 m2) sind folgende Adaptierungen vorzunehmen: Nach der obigen Empfehlung können kleinere, individuell gestaltete Bauwerke (zB Ein- und Zweifamilienhäuser) einen Aufschlag von bis zu 30% erfordern. Im vorliegenden Fall handelt es sich bei dem von der Bf in den Jahren 2014 und 2015 errichteten Gebäude um ein individuell gestaltetes Einfamilienhaus. Diesem Umstand ist durch einen entsprechenden Aufschlag Rechnung zu tragen. Zu beachten ist jedoch, dass dieses Einfamilienhaus eine weitaus überdurchschnittliche Größe aufweist, die im Gegensatz zur Errichtung kleinerer Einfamilienhäuser (zum Nutzflächenvergleich siehe oben) Kosteneinsparungen mit sich bringt (siehe zB BFG 23.12.2022, RV/7103706/2010). Vor diesem Hintergrund ist auf den Vergleichswert ein Aufschlag von 15% vorzunehmen. In den Herstellungskosten des gegenständlichen Einfamilienhauses (532.000,00 Euro netto) sind Kosten für Planungs- und Projektnebenleistungen nicht enthalten (Eigenleistungen der Bf bzw von ***DI X***; siehe oben). Der Vergleichswert, in dem laut obiger Empfehlung Kosten für Planungs- und Projektnebenleistungen enthalten sind (ca 7% bis 20%), ist daher um eben diese Kosten zu bereinigen. Da das gegenständliche Einfamilienhaus eine Reihe besonderer architektonischer Elemente enthält, ist von einer entsprechend intensiven Planungskomponente auszugehen. Vor diesem Hintergrund ist vom Vergleichswert ein Abschlag von 20% vorzunehmen. Ausgehend von einem Netto-Errichtungskostenvergleich ist aus dem Vergleichswert, bei dem es sich laut obiger Empfehlung um einen Bruttobetrag (einschließlich 20% Umsatzsteuer) handelt, die Umsatzsteuer auszuscheiden. Der Vergleichswert ist daher wie folgt zu berechnen: | Herstellungskosten pro m2 Wohnnutzfläche für Hauptgeschosse in der Ausstattungskategorie "gehoben" in der Steiermark (städtischer Bereich) im Jahr 2020 | 2.570,00 Euro | Baupreisindex 2020 mit Basis 2015 = 115,6 | 2.223,00 Euro | Aufschlag 15% (individuell gestaltetes Einfamilienhaus) | + 333,00 Euro | Abschlag 20% (Kosten für Planungs- und Projektnebenleistungen) | - 445,00 Euro | Vergleichswert unter Berücksichtigung der genannten Positionen | 2.111,00 Euro | abzüglich 20% USt | - 422,00 Euro | Vergleichswert 2015 netto | 1.689,00 Euro Dieser (bereinigte) Vergleichswert von rund 1.690,00 Euro netto pro m2 deckt sich im Wesentlichen mit den von ***DI X*** im Schreiben vom 14.1.2019 angeführten Beträgen (1.700,00 Euro pro m2 bis 1.800,00 Euro pro m2) (OZ 26 S 13). Die Aufstellung der mit der Vermietung der Immobilie zusammenhängenden Erträge und Aufwendungen der Jahre 2015 bis 2018 entstammt der im Akt einliegenden, eine Beilage (Beilage 4) zur Niederschrift zur Schlussbesprechung vom 12.11.2019 bildenden Aufstellung des Finanzamtes (OZ 26 S 17), auf welcher vermerkt ist, dass sie dem steuerlichen Vertreter der Bf am 9.10.2019 ausgehändigt wurde. Dieselbe Aufstellung findet sich in der Beschwerdevorentscheidung. Den diesbezüglichen Zahlen ist die Bf nicht entgegengetreten. 3. Rechtliche Beurteilung: 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abänderung): Das Finanzamt hat die gegenständliche Wohnraumüberlassung durch die Bf an ***DI X***, ohne sich mit der Frage der Fremdüblichkeit genauer auseinandergesetzt zu haben, einer Prüfung unter dem Gesichtspunkt der Liebhaberei iSd § 1 Abs 2 Z 3 Liebhabereiverordnung unterzogen und diese letztlich bejaht. Nach der Rechtsprechung des VwGH (siehe dazu gleich unten) steht jedoch in einem ersten Schritt die Frage der Fremdüblichkeit der Wohnraumüberlassung im Mittelpunkt, die daher vordergründig zu klären ist. Darauf wurde seitens des Bundesfinanzgerichtes auch im Zuge des am 20.8.2024 abgehaltenen Erörterungstermines hingewiesen. 3.1.1. Umsatzsteuer 3.1.1.1. Allgemeines In seiner Entscheidung vom 21.6.2023, Ro 2023/15/0008, fasste der VwGH den umsatzsteuerlichen Beurteilungsmaßstab für die Vermietung von Wohnraum durch eine GmbH an ihren Gesellschafter wie folgt zusammen: "Die dem persönlichen Wohnbedürfnis eines Steuerpflichtigen dienende eigene Wohnung gehört zum Kernbereich der persönlichen Lebensführung (vgl. VwGH 27.1.2011, 2010/15/0197). Die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnimmobilie zur Befriedigung des eigenen Wohnbedarfs erfüllt weder einen Einkunftstatbestand iSd EStG 1988 noch stellt sie eine unternehmerische Tätigkeit iSd UStG 1994 dar. Eine Person kann ihren Wohnbedarf auch dadurch befriedigen, dass sie die Wohnimmobilie durch eine in ihrem Einflussbereich stehende Körperschaft (GmbH, Privatstiftung etc.) anschaffen oder herstellen und sich sodann von dieser Körperschaft das Recht auf Nutzung der Wohnimmobilie einräumen lässt. In einem solchen Fall ist zu prüfen, ob die Körperschaft mit der Nutzungsüberlassung als Unternehmerin zur Erzielung von Einnahmen tätig wird oder ob die Nutzungsüberlassung erfolgt, um der nahestehenden Person (Gesellschafter, Stifter etc.) causa societatis Vorteile zuzuwenden. Dabei kann das causa societatis veranlasste Verhalten der Körperschaft auch im Kleide einer unternehmerischen Tätigkeit auftreten, weil die Geltendmachung der aus der Anschaffung bzw. Herstellung resultierenden Vorsteuern angestrebt wird. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes kann es im Zusammenhang mit der Nutzungsüberlassung an eine der Körperschaft nahestehende Person in drei Fällen zu einer Versagung des Vorsteuerabzuges kommen. Beim ersten Fall handelt es sich um die bloße Gebrauchsüberlassung, bei der keine unternehmerische Betätigung vorliegt. Der zweite Fall erfasst die (nicht fremdübliche) Nutzungsüberlassung an besonders repräsentativen Wohngebäuden, welche schon ihrer Erscheinung nach bloß für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt sind. Der dritte Fall betrifft die Vermietung von im betrieblichen Geschehen einsetzbaren Gebäuden um weniger als 50 % der Renditemiete. In den letzten beiden Fällen ordnet § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 den Vorsteuerausschluss an (vgl. VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0067). Liegt das Bild einer wirtschaftlichen (unternehmerischen) Tätigkeit (und keine bloße Gebrauchsüberlassung) der Körperschaft vor, ist im Bereich der Überlassung von Wohnimmobilien durch eine Körperschaft an nahestehende Personen gesondert zu prüfen, ob der Vorgang eine verdeckte Ausschüttung darstellt (§ 8 Abs. 2 KStG 1988), was gegebenenfalls zum Ausschluss des Vorsteuerabzuges nach § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 führen kann. Das entscheidende Merkmal einer verdeckten Ausschüttung iSd § 8 Abs. 2 KStG 1988 ist die Zuwendung von Vermögensvorteilen, die ihrer äußeren Erscheinungsform nach nicht unmittelbar als Einkommensverwendung erkennbar sind und ihre Ursache in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben, was an Hand eines Fremdvergleiches zu ermitteln ist (vgl. VwGH 31.1.2018, Ra 2015/15/0006), wobei auch darauf Bedacht zu nehmen ist, wie ein gewissenhafter, nur auf die Interessen der Körperschaft Bedacht nehmender Geschäftsleiter gehandelt hätte. Die Annahme einer verdeckten Ausschüttung ist allerdings ausgeschlossen, wenn die Errichtung des Gebäudes mit anschließender Nutzungsüberlassung einem Fremdvergleich standhält. Bei von der Körperschaft nicht fremdüblich den Gesellschaftern (Stiftern) zur Nutzung überlassenen Wohnimmobilien ist im Rahmen der verdeckten Ausschüttung zu unterscheiden zwischen jederzeit im betrieblichen Geschehen (z.B. durch Vermietung an fremde Personen) einsetzbaren Gebäuden ("klassische" verdeckte Ausschüttung) und solchen Wohngebäuden, die schon ihrer Erscheinung nach (etwa besonders repräsentative Wohngebäude) bloß für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt sind (verdeckte Ausschüttung "an der Wurzel"). In Bezug auf den zweitgenannten Fall ist entscheidend, dass Wirtschaftsgüter einer Körperschaft, deren Anschaffung oder Herstellung rein causa societatis veranlasst ist, von vornherein nicht zum steuerlichen Betriebsvermögen der Körperschaft zählen. Solche Wirtschaftsgüter einer Körperschaft, deren Anschaffung allein gesellschaftsrechtlich veranlasst ist und die ein sorgfältiger, nur auf die wirtschaftlichen Interessen der Körperschaft bedachter Geschäftsleiter gar nicht angeschafft hätte, bilden (hinsichtlich der laufenden Besteuerung) steuerneutrales Vermögen der Körperschaft. Erreicht die tatsächliche Miete bei der Überlassung solcher nicht dem steuerlichen Betriebsvermögen zuzuordnender Gebäude nicht eine (nahezu) fremdübliche Höhe (die Hälfte einer fremdüblichen Miete wäre hier nicht ausreichend), wird eine mit der Vermietung in Zusammenhang stehende Vorleistung vom Vermieter zur Gänze für verdeckte Ausschüttungen iSd § 8 Abs. 2 KStG 1988 bezogen und tritt damit der Vorsteuerausschluss des § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 ein (vgl. zu alldem VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0004)." In seiner Entscheidung vom 7.12.2020, Ra 2020/15/0067, hielt der VwGH überdies Folgendes fest: "Für den Fall der "klassischen" verdeckten Ausschüttung durch Nutzungsüberlassung gilt: Wird ein (jederzeit im betrieblichen Geschehen einsetzbares) Wohngebäude zwar dem Gesellschafter vermietet, aber erfolgt dies zu einem unangemessen niedrigen Mietzins, spricht dies nicht gegen dessen Zugehörigkeit zum steuerlichen Betriebsvermögen, sondern führt - bei Vorliegen der weiteren Voraussetzung einer verdeckten Ausschüttung - körperschaftsteuerlich zum Ansatz fremdüblicher Betriebseinnahmen (Mieterträge) der Kapitalgesellschaft. Beträgt die tatsächliche Miete weniger als die Hälfte der fremdüblichen Miete, wird eine mit der Vermietung in Zusammenhang stehende Vorleistung vom Vermieter "überwiegend" für verdeckte Ausschüttungen bezogen und tritt damit der Vorsteuerausschluss des § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 ein (vgl. VwGH 23.2.2010, 2007/15/0003; VwGH 27.6.2018, Ra 2017/15/0019; Ruppe/Achatz, UStG5 § 12 Rz 175). Entscheidend für die Berechtigung zum Vorsteuerabzug bei einer "klassischen" verdeckten Ausschüttung ist somit, in welchem Ausmaß (überwiegend oder nicht überwiegend) die vereinbarte Miete von der als angemessen erachteten Miete abweicht." Nach der Rechtsprechung des VwGH sind demnach im Bereich der Umsatzsteuer drei Konstellationen der Wohnraumüberlassung durch eine GmbH an ihren Gesellschafter zu unterscheiden, in denen es zur Versagung des Vorsteuerabzuges kommt (siehe etwa auch Lachmayer, SWK 2021, 121): 1. die bloße Gebrauchsüberlassung, bei der keine unternehmerische Betätigung vorliegt; 2. die Überlassung eines besonders repräsentativen (oder eines besonders auf die Vorlieben des Gesellschafters zugeschnittenen) Gebäudes zur Nutzung gegen einen unangemessen niedrigen Mietzins; 3. die Überlassung eines jederzeit im betrieblichen Geschehen einsetzbaren Gebäudes zur Nutzung gegen einen Mietzins von weniger als 50% der Renditemiete/Marktmiete; 3.1.1.2. Keine unternehmerische Betätigung der Bf hinsichtlich der Nutzungsüberlassung des Gebäudes Die Einräumung der laufenden Nutzung an einer Wohnimmobilie durch eine Körperschaft an eine ihr nahestehende Person kann nach der Rechtsprechung des VwGH eine bloße Gebrauchsüberlassung darstellen, die keine unternehmerische Betätigung iSd UStG 1994 begründet. Erfolgt die Überlassung der Nutzung einer Wohnimmobilie an die nahestehende Person nicht deshalb, um Einnahmen zu erzielen, sondern um ihr einen Vorteil zuzuwenden (Zuwendung an den Gesellschafter), so fehlt es an einer wirtschaftlichen Tätigkeit (vgl dazu VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0004, mit Hinweisen auf Vorjudikatur). Anhaltspunkte für die erforderliche Abgrenzung zwischen wirtschaftlichen und nicht wirtschaftlichen Tätigkeiten finden sich im Urteil des EuGH vom 26.9.1996, Enkler, C-230/94, Rn 24 ff. Demnach kommt es unter Bedachtnahme auf alle Besonderheiten des Einzelfalles entscheidend darauf an, ob die Nutzungsüberlassung unter Umständen erfolgt, unter denen die entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit für gewöhnlich ausgeübt wird (vgl dazu VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0004, mit Hinweisen auf Vorjudikatur). Es hat daher ein Vergleich der konkret gegebenen Vermietungsumstände mit jenen, unter denen üblicherweise Wohnimmobilien vermietet werden, zu erfolgen (vgl Zorn, Wohnhausvermietung an Gesellschafter, ÖStZ 2021, 69 [69], mwN). An einer wirtschaftlichen Tätigkeit fehlt es, wenn sich aus dem Gesamtbild der Umstände ergibt, dass die Überlassung der Nutzung eines Wohnhauses an die Gesellschafter nicht deshalb erfolgt, um Einnahmen zu erzielen, sondern um ihnen einen Vorteil zuzuwenden. Dabei hat eine Berücksichtigung aller Gegebenheiten, die für einen Einzelfall charakteristisch sind, zu erfolgen (vgl VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0067, mit Hinweisen auf Vorjudikatur). Im vorliegenden Fall ist vor dem Hintergrund der zitierten Rechtsprechung zuallererst die zivilrechtliche Vorfrage zu klären, ob dem von der Bf errichteten Gebäude tatsächlich Superädifikatscharakter iSd § 435 ABGB zukommt oder ob es - dem Grundsatz superficies solo cedit folgend - bereits von Anfang an im Eigentum von ***DI X*** stand. Grundsätzlich fällt ein auf einem Grundstück errichtetes Bauwerk als Zugehör gemäß § 297 ABGB nach dem Grundsatz superficies solo cedit in das Eigentum des Grundeigentümers (vgl etwa VwGH 24.1.2013, 2012/06/0157; siehe weiters VwGH 17.12.2009, 2008/06/0097). Eigentümeridentität ist die Regel, Sonderrechtsfähigkeit die Ausnahme. Eine solche Ausnahme gilt für Superädifikate iSd § 435 ABGB, also Bauwerke, die auf fremdem Grund in der Absicht ausgeführt sind, dass sie nicht stets darauf bleiben sollen. Bei Superädifikaten schlägt für den Fall der fehlenden Belassungsabsicht der Grundsatz des § 297 ABGB (das Gebäude gehört zum Grundstück) nicht durch (jüngst etwa OGH 6.4.2022, 5 Ob 167/21a, mit zahlreichen Hinweisen auf Vorjudikatur; siehe auch VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0067). Wesentlich für das Vorliegen eines Superädifikates ist das Fehlen der Absicht des Erbauers, dass das Bauwerk stets (dh für seine ganze natürliche Lebensdauer) auf diesem fremden Grundstück bleiben soll. Maßgeblich ist dabei der aus der Bauweise, der Art der Benutzung oder der Rechtsgrundlage der Errichtung erkennbare Zweck (vgl etwa VwGH 24.1.2013, 2012/06/0157; siehe weiters VwGH 17.12.2009, 2008/06/0097).