BFG RV/7103521/2019

Gemäß § 149 Abs 1 BAO hat eine Schlussbesprechung nach Beendigung der Außenprüfung stattzufinden. Daraus ergibt sich, dass die Prüfung bereits vor der Schlussbesprechung beendet sein muss (vgl Ritz/Koran BAO7, § 149 Abs 1 mit Hinweis auf Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3, § 149 Anm 1). Jedenfalls mit dem Ende der Schlussbesprechung ist auch die Außenprüfung beendet (BFG 23.5.2019, RV/7103295/2018). Nach Tanzer/Unger (Hrsg), BAO 2020/20217 (2021) ist das Ende der Prüfung erst in der Bekanntgabe des Prüfungsberichts zu erblicken, weil eine Schlussbesprechung auch entfallen kann, wenn die Prüfung keine Abweichungen von der bisherigen Bescheidlage erforderlich macht oder darauf verzichtet wird. In diesem Zusammenhang ist zu bedenken, dass der Entfall der Schlussbesprechung, weil keine Feststellungen getroffen werden, in einem "Bericht" mündet, in dem nur steht, dass nichts festgestellt wurde. Eine ähnliche Problematik mit der Frage nach der Beendigung findet sich auf Grund der durchaus vergleichbaren Bestimmungen der deutschen Abgabenordnung. Demnach wird zum Ende der Außenprüfung vertreten, dass mit der Übersendung des Prüfungsberichts die Außenprüfung in der Regel als abgeschlossen anzusehen ist, außer wenn Tatsachen vorliegen (zB Vorbehalt einer Stellungnahme), die darauf hindeuten, dass aus der maßgeblichen Sichtweise des Betroffenen die Außenprüfung mit der Zusendung des Prüfungsberichts noch nicht abgeschlossen sein sollte (vgl. BFH 25.11.1997 - VIII R 4/94); führt dies zu einem Wiedereintritt in Ermittlungshandlungen, erfolgen diese im Rahmen der ursprünglichen Außenprüfung (BFH 8.7.2009 - XI R 64/07). Für den beschwerdegegenständlichen Sachverhalt ist jedenfalls festzuhalten, dass bei der Vorprüfung sowohl eine Schlussbesprechung stattgefunden hatte und auch ein Bericht erstellt wurde, in dem eine KESt 2012 nicht vorkommt. Kapitalertragsteuer ist im Zeitpunkt des Zufließens von Kapitalerträgen abzuziehen (§ 95 Abs 3 EStG 1988). Bei verdeckten Ausschüttungen ist der Zufluss nach Maßgabe des § 19 Abs 1 EStG 1988 anzunehmen (vgl VwGH 25.06.2007, 2007/14/0002). Verdeckte Ausschüttungen fließen daher zu, wenn der Gesellschafter über den Vorteil verfügen kann (VwGH 26.6.14, 2011/15/0028; VwGH 25.9.12, 2008/13/0241; 16.12.86, 86/14/0064). Die Kriterien zur steuerlichen Anerkennung sind auch für Rechtsbeziehungen zwischen Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern von Bedeutung (vgl Knechtl/Winkler/Unger in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 4 Anm 81). Dass mangels Fremdüblichkeit "kein Vertrag" zwischen nahen Angehörigen bestehen soll, besagt im Übrigen noch nicht, dass eine Leistungsbeziehung jedenfalls gänzlich auszublenden wäre (VwGH 22.3.2006, 2001/13/0290). Objektiver Tatbestand Das objektive Tatbild der verdeckten Ausschüttung setzt etwa eine Vermögensminderung bei der Körperschaft voraus, die durch erhöhte Aufwendungen der Körperschaft verursacht sein kann. Bei verdeckten Vorteilszuwendungen einer Gesellschaft an ihre Gesellschafter ist grundsätzlich von einer verdeckten Ausschüttung auszugehen. Das entscheidende Merkmal einer verdeckten Ausschüttung iSd § 8 Abs. 2 KStG 1988 ist die Zuwendung von Vermögensvorteilen, die ihrer äußeren Erscheinungsform nach nicht unmittelbar als Einkommensverwendung erkennbar sind und ihre Ursache in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben, was an Hand eines Fremdvergleiches zu ermitteln ist (VwGH 31.1.2018, Ra 2015/15/0006); dabei ist auch darauf Bedacht zu nehmen, wie ein gewissenhafter, nur auf die Interessen der Körperschaft Bedacht nehmender Geschäftsleiter gehandelt hätte. Verträge zwischen Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern sind an jenen Kriterien zu messen, die für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen entwickelt wurden. Im Falle von verbundenen Gesellschaften ist eine verdeckte Ausschüttung immer im Verhältnis zum unmittelbaren Anteilsinhaber anzunehmen, auch wenn die verdeckte Ausschüttung an eine nahestehende Person erfolgt (zB Knechtl/Mitterlehner, SWK-Spezial Die Körperschaftsteuererklärung 2023 (2024), 70). Unmittelbarer Anteilsinhaber (und Alleingesellschafterin der Beschwerdeführerin) im Juli 2012 war die ***MN***. Eine objektive Bereicherung (einer nahestehenden Person - zB der ***EF***. als Alleingesellschafterin der ***MN***) kann vorliegen, wenn der bezahlte Kaufpreis (in Höhe von € 116.599.676,85) für den ***AB***-Anteil zu hoch (nicht fremdüblich) gewesen wäre. Auch ein gebotener Fremdvergleich lässt von der Sache her einen gewissen Spielraum und nicht schon jede geringfügige Abweichung von einem Richtwert gebietet den Ansatz einer verdeckten Ausschüttung (VwGH 30.5.1989, 88/14/0111). Ob der Kaufpreis der ca 53 % - Beteiligung nun überhöht war, ist somit an Hand eines Fremdvergleichs zu ermitteln. Zur Durchführung dieses Fremdvergleichs hat die Beschwerdeführerin bereits zwei Bewertungsunterlagen vorgelegt, die beide im Jahr 2012, aber vor dem Kauf der Anteile, erstellt wurden. Der tatsächlich von der Verkäuferin angesetzte Kaufpreis blieb sogar (teilweise) unter den Werten, die als fremdüblicher Wert ermittelt wurden. In Entsprechung eines Antrages der belangten Behörde hat das Bundesfinanzgericht einen Sachverständigen für Unternehmensbewertung bestellt, der den von der Beschwerdeführerin angesetzten Kaufpreis als fremdüblich erachtet hat. Insofern liegt gar kein objektiver Tatbestand für eine verdeckte Ausschüttung vor. Damit liegt auch der von der belangten Behörde angeführte Wiederaufnahmegrund nicht vor. Subjektiver Tatbestand Eine der Voraussetzungen für die Beurteilung eines Sachverhaltes als verdeckte Ausschüttung ist eine subjektive, auf Vorteilsgewährung gerichtete Willensentscheidung der Körperschaft, die - im Rahmen der Beweiswürdigung - aus den Umständen erschließbar sein kann (vgl. VwGH 24.7.2007, 2007/14/0013; VwGH 26.4.2017, Ra 2015/13/0049; VwGH 1.6.2017, Ra 2016/15/0059). Es bedarf somit zur Verwirklichung einer verdeckten Gewinnausschüttung rechtlich eines der Gesellschaft zuzurechnenden Verhaltens des geschäftsführenden Organs, welches, bestehe es auch in einem bloßen Dulden oder Unterlassen, den Schluss erlaubt, dass die durch ihre Organe vertretene Gesellschaft die Entnahme von Gesellschaftsvermögen durch den Gesellschafter akzeptiert habe (vgl. bspw. VwGH 26.05.1999, 99/13/0039, 0072; VwGH 27.05.1999, 96/15/0018, sowie die dort zitierten Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofs; VwGH 26.02.2014, 2009/13/0112). Dass eine verdeckte Ausschüttung auch dann vorliegen kann, wenn eine dem Gesellschafter nahestehende Person begünstigt wird, entspricht der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs (vgl. VwGH 1.6.2017, Ro 2016/15/0021). Zumeist aus der offenkundigen tatsächlichen Vorteilsgewährung kann auf die Absicht der Vorteilsgewährung geschlossen werden (VwGH 26.2.2013, 2010/15/0027). Wenn etwa eine Gesellschaft vor Ankauf eines Grundstückes ein Gutachten eines gerichtlich beeideten Sachverständigen hinsichtlich des angemessenen Kaufpreises eingeholt hat, und sie keine Kenntnis davon erlangt hat, dass das Gutachten, auf Grund dessen in der Folge der Kaufpreis vereinbart wurde, zu überhöhten Werten gekommen ist, spricht dies grundsätzlich gegen das Vorliegen der Absicht auf Vorteilsgewährung (VwGH 1.6.2017, Ra 2016/15/0059). Diese Aussage muss auch auf den Kauf einer Beteiligung übertragbar sein. Sofern für die organschaftlichen Vertreter der Beschwerdeführerin nicht erkennbar war, dass die türkischen Bewertungsunterlagen zu einem überhöhten Wert gekommen sind, liegt der subjektive Tatbestand für eine verdeckte Ausschüttung nicht vor. Dazu ist anzuführen, dass beide türkischen Bewertungen nach dem Muster einer DCF-Bewertung durchgeführt wurden. Beide türkischen Bewertungen haben auch Bezug genommen auf die kurze Zeit zuvor stattgefundene Transaktion von 15 % der ***AB***-Anteile, wobei beide Bewertungen - teils mit unterschiedlichen Begründungen - zu dem Ergebnis gelangt sind, dass dieser (konzernfremde) Erwerb nicht fremdüblich war. Somit verbleibt nur noch die Frage, ob für die Organe der Beschwerdeführerin erkennbar sein konnte, dass die Planungsdaten, die vom türkischen Management präsentiert wurden und von den Gutachtern letztlich angesetzt wurden und die sich ex post betrachtet als zu optimistisch erwiesen haben, letztlich falsch waren. Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts lag eine solche Erkennbarkeit nicht vor, zumal beide Gutachten sich nicht auf die Bewertung durch eine einzige Methode beschränkten, sondern auch (türkische) Vergleichsbetriebe herangezogen hatten und der Unternehmenswert letztlich auch mit den Werten der Vergleichsbetriebe in Einklang zu bringen war. Im Ergebnis scheidet eine verdeckte Ausschüttung auch am fehlenden subjektiven Tatbestand aus. KESt-Vorschreibung: In Umsetzung der Mutter-Tochter-Richtlinie hat der österreichische Gesetzgeber mit BGBl. Nr. 681/1994 § 94a in das EStG 1988 eingefügt (vgl. ErlRV 1701 BlgNR 18. GP 6), der mit dem Budgetbegleitgesetz 2011, BGBl. I Nr. 111/2010, in § 94 Z 2 EStG 1988 übernommen wurde (vgl. ErlRV 981 BlgNR 24. GP 128). In den angeführten Bestimmungen war bzw. ist eine Ausnahme von der Kapitalertragsteuerabzugspflicht nach § 95 EStG 1988 vorgesehen, wenn die Muttergesellschaft eine ausländische "Gesellschaft" (§ 94a Abs. 1 Z 3 EStG 1988) bzw. "Körperschaft" (§ 94 Z 2 EStG 1988) ist, die die in der Anlage 2 zum EStG 1988 vorgesehenen Voraussetzungen des Art. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie erfüllt. Bei der Gesellschafterin der Beschwerdeführerin handelt es sich um eine deutsche Kapitalgesellschaft in der Rechtsform der Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Nach § 1 Z 2 VO BGBl Nr 56/1995 ist insbesondere bei offenkundigen verdeckten Ausschüttungen eine Unterlassung des Steuerabzugs unzulässig. Gemäß § 3 VO BGBl Nr 56/1995 liegt die Offenkundigkeit einer verdeckten Ausschüttung vor, wenn der zum Abzug Verpflichtete die verdeckte Ausschüttung bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes, insbesondere auf Grund der Rechtsprechung der Gerichtshöfe des öffentlichen Rechts oder der allgemein zugänglichen Verwaltungspraxis, erkannte oder erkennen musste. Aus der allgemeinen Wortbedeutung und der verordneten Erklärung lässt sich schließen, dass zur Sorgfaltsverletzung, die sich bereits aus der Feststellung einer verdeckten Ausschüttung ergibt, ein zusätzliches Sachverhaltselement in Form einer besonders deutlichen Erkennbarkeit treten, damit § 1 Z 2 VO BGBl Nr 56/1995 anwendbar ist (BFG 29.06.2022, RV/7102083/2009). Das Bundesfinanzgericht gelangt im gegenständlichen Fall zur Ansicht, dass aus den Umständen des Einzelfalles (zwei zeitnah zum Abtretungszeitpunkt erstellte Unternehmensbewertungsgutachten; mehrere Berechnungsvarianten der belangten Behörde, die jeweils zu gravierend anderslautenden Unternehmenswerten führten) die Ermittlung eines fremdüblichen Wertes hochkomplex ist und daher nicht zweifelsfrei auf eine gesellschaftsrechtliche Vorteilsgewährungsabsicht geschlossen werden kann (zumal sich der im Konzern angesetzte Verkaufspreis in der Bandbreite der zuvor erstellten Bewertungsgutachten bewegt) und somit keine Offenkundigkeit einer verdeckten Ausschüttung vorliegen kann. Da eine offenkundige verdeckte Ausschüttung iSd Verordnung BGBl Nr 56/1995 nicht festzustellen ist, war der Beschwerdeführerin gemäß § 94a Abs 1 EStG 1988 idF BGBl Nr 797/1996 bzw. BGBl I Nr 71/2003 eine Kapitalertragsteuer auch aus diesem Grund nicht im Haftungsweg vorzuschreiben. Beweisantrag: Im Schreiben vom 6.5.2024 stellte die belangte Behörde einen weiteren Beweisantrag, nämlich zur Vorlage sämtlicher Bewertungsgutachten, welche als Entscheidungsgrundlage bei der Fremdtransaktion von 15 % der ***AB*** im Februar 2012 gedient hatten sowie zur Vorlage des Kaufvertrages zur Fremdtransaktion. Dieser Beweisantrag war vom Bundesfinanzgericht abzulehnen. Einerseits war die Beschwerdeführerin an der Transaktion im Februar 2012 nicht beteiligt (Käuferin der ***AB***-Anteile im Februar 2012 war die türkische ***CD***, die zu diesem Zeitpunkt noch keine Tochtergesellschaft der Beschwerdeführerin war. Andererseits wurde der Wert der ***AB***-Anteile zum Zeitpunkt des Erwerbes der Beschwerdeführerin unter anderem durch ein Gutachten eines inländischen gerichtlich bestellten Sachverständigen bestätigt. Missbrauch: Schließlich ist aus einem Aufsichtsratsprotokoll der Beschwerdeführerin der Grund für die Übertragung der türkischen Beteiligungen von Luxemburg nach Österreich genannt: die Übertragung der Beteiligungen erfolgte aus rein steuerlichen Gründen, zumal das DBA-Österreich mit der Türkei im Hinblick auf den Quellensteuersatz für Ausschüttungen um 5 Prozentpunkte günstiger ist als das DBA zwischen Türkei und Luxemburg. Der VwGH teilt die Auffassung von Stoll, BAO, Kommentar, 246 ff, dass im allgemeinen nicht ein einziger Rechtsschritt, sondern stets eine Kette von Rechtshandlungen den Sachverhalt erfüllt, mit dem die Folge des § 22 BAO verbunden wird. Realakte für sich, etwa die Übertragung einer Beteiligung, oder auch die Gründung einer Kapitalgesellschaft als solche, also Akte, die nicht untrennbarer Teil einer Gesamtgestaltung ("des bürgerlichen Rechts") sind, können den Missbrauchstatbestand nicht erfüllen (VwGH 10.12.1997, 93/13/0185). Abgesehen davon sind Steuerpflichtige grundsätzlich nicht gehindert, Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts so einzusetzen, dass die geringste Steuerbelastung erzielt wird. Der Kauf der 52,99 % Anteile an der ***AB*** kann somit für sich alleine keinen Missbrauch darstellen. Wäre die Beteiligung an der ***AB*** in den Jahren 2013 und 2014 nicht verkauft worden, sondern weiterhin von der Beschwerdeführerin gehalten worden, hätte sich auf Grund des Absinkens des Teilwertes zwar kein Veräußerungsverlust, jedoch ein höheres Potential für eine Teilwertabschreibung gegeben. Insofern kann sich aus diesem Umstand auch kein Missbrauchsverdacht ergeben. Der Beschwerde war daher Folge zu geben und der angefochtene Bescheid ersatzlos aufzuheben. Revisionszulassung Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Das Bundesfinanzgericht folgt der dargestellten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, es liegt daher kein Grund für eine Revisionszulassung vor. Darüber hinaus hing diese Entscheidung im Wesentlichen von der Würdigung der Umstände des Einzelfalles, insbesondere des fremdüblichen Kaufpreises der Beteiligung, ab. Wien, am 27. September 2024