BFG RV/7103521/2019

In Konzern-Reportings wurde bereits im Quartalsbericht Q2 von Umsatzrückgängen ausgegangen. Nach Ansicht der belangten Behörde erwarb die Beschwerdeführerin ohne ersichtliche Eigeninitiative 53 % an ***AB***, zumal zwischen den österreichischen Gesellschaften und ***AB*** gar keine geschäftlichen Beziehungen bestanden. Zudem wäre aus den vorgelegten Aufsichtsratsprotokollen nicht ersichtlich, dass sich der ***Bf1***-Aufsichtsrat nicht einmal dafür interessierte, ob die in den Gutachten eingepreisten Investitionen von USD 30 Mio tatsächlich im Q4 betriebsbereit sein werde. In einer weiteren Eingabe vom 6.5.2024 geht die belangte Behörde davon aus, dass sich das Gutachten des Sachverständigen als unschlüssig und unvollständig erweist, weil -) der Sachverständige eine eigenständige Unternehmensbewertung durchzuführen gehabt hätte und insofern dem Gutachtensauftrag nicht nachgekommen sei; -) keine adäquate Auseinandersetzung mit dem internen Vergleichswert der Fremdtransaktion erfolgte, wobei die belangte Behörde in Bezug auf den Abtretungsstichtag (im Jahr 2012) auf OECD Verrechnungspreisgrundsätze 2018 verweist; -) der Bewertungssachverhalt ausschließlich rechtlich zu lösen sei, wobei die vom VwGH geforderte wissenschaftlich anerkannte Methode der Unternehmensbewertung eine solche im Sinne des Fachgutachtens KFS BW1 sei, die einen Ertragswert ohne Berücksichtigung von transaktionsbedingten Synergieeffekten vor Augen habe; -) in den von der Beschwerdeführern vorgelegten Gutachten keine Plausibilisierung der vom Management vorgelegten Planungsrechnung erfolgte, was nicht den Vorgaben des Fachgutachtens KFS BW1 entspreche. Zusätzlich änderte die belangte Behörde ihr bisheriges Vorbringen zur Höhe der verdeckten Ausschüttung ab: ausgehend vom bezahlten Kaufpreis in Höhe von € 116.599.677 und einem von der belangten Behörde ermittelten fremdüblichen Preis in Höhe von € 46.499.640,80 ergebe sich nunmehr eine verdeckte Ausschüttung im Jahr 2012 in Höhe von € 70.100.036,20. Zeugeneinvernahme Am 5.7.2024 erfolgte die zeugenschaftliche Einvernahme eines früheren Prokuristen und Geschäftsführers der Beschwerdeführerin. In Bezug auf den Beteiligungserwerb gab er an, dass solche Entscheidungen, wie auch andere Investitionsentscheidungen, vom Konzern getroffen wurden. In Bezug auf die Beteiligungstransaktion wurde alles vom Europa-Management vorbereitet und es war dann auf lokaler Ebene umzusetzen. Der Zeuge hatte keine Wahrnehmung, dass Transaktionen nur wegen eines Steuervorteils durchgeführt wurden. Im Zuge der Durchführung solcher Transaktionen konnte sich der Zeuge an die Existenz von entsprechenden Dokumenten erinnern - entweder Kaufverträge oder Dokumente, die wie Kaufverträge behandelt wurden, zumal diese Dokumente auch der Wirtschaftsprüfung standhalten mussten. Replik der Beschwerdeführerin Mit Schreiben vom 13.8.2024 brachte die Beschwerdeführerin eine Stellungnahme zu den letzten Vorbringen der belangten Behörde ein und legte sämtliche Aufsichtsratsprotokolle der Jahre 2011 und 2012 vor. Inhaltlich führte die Beschwerdeführerin aus, dass die Fremdtransaktion mit der türkischen Erbengemeinschaft aus dem Jahr 2011 keinen Vergleichswert für einen fremdüblichen Kaufpreis darstellen kann, weil die Erbengemeinschaft (eine gemeinnützige Organisation) ihren eigenen Zweck zu verfolgen habe und daher nicht an einer Minderheitsbeteiligung, sondern an Finanzmittel zur Zweckverfolgung interessiert sei. Mündliche Verhandlung Zunächst führte ein Vertreter der Beschwerdeführerin aus, dass der Deloitte Tax Wirtschaftsprüfungs GmbH eine Vollmacht vorliegt, die keine Beschränkungen enthält. Zur Vorprüfung im Jahr 2016 wurde von der Beschwerdeführerin ausgeführt, dass es eine Schlussbesprechung gegeben hatte, an der drei Personen von der damaligen Großbetriebsprüfung teilgenommen hatten und die KESt 2012 bereits bei dieser Außenprüfung ein Thema war, das aber vom Prüfer fallen gelassen wurde und deshalb im Bericht über die Außenprüfung nicht erwähnt wurde. Die Vertreter der belangten Behörde betonten, dass es keine Hinweise gibt, dass jemals irgendwer vom Finanzamt Bruck Eisenstadt Oberwart bei Besprechungen oder Beratungen anwesend war und dass die bescheiderlassende Behörde nicht das Finanzamt an sich, sondern der jeweilige Mitarbeiter im Finanzamt war. Die Vertreter der belangten Behörde hielten ihre Bedenken hinsichtlich der türkischen Bewertungsunterlagen aufrecht und vierwiesen darauf, dass die Umsatzzahlen in den Gutachten nicht mit den Daten aus den türkischen Steuererklärungen zusammenpassen. Der gerichtlich bestellte Sachverständige erörterte sein Gutachten und ging dabei auf die - nachträglich von der belangten Behörde - vorgebrachten Kritikpunkte ein. Zu den Planungsrechnungen wurde betont, dass diese immer in der Verantwortung des Managements liegen. Zum niedrigeren Wert der Fremdtransaktion wurde ausgeführt, dass eine Bewertung, welcher dieser Transaktion zu Grunde lag, nur auf Grund von Zahlen aus dem/den Vorjahren erstellt werden konnte, zumal im Februar 2012 die Zahlen für das Jahr 2011 noch nicht vorlagen. Ausgehend vom Jahr 2010 würde das Multiple, das der Transaktion vom Februar 2012 zu Grunde liegt, passen. Zur Frage der Richtigkeit der verwendeten Zahlen führte der Sachverständige aus, dass man schon aus Haftungsgründen keine falschen Zahlen an einen Gutachter weitergibt und dass ihm die vorgelegte Planungsrechnung plausibel erscheint. Weiters betonte der Sachverständige, dass er im Zuge seiner Gutachtenserstellung eine eigenständige Berechnung vorgenommen hätte, wenn absehbar gewesen wäre, dass er einen anderen Unternehmenswert ermittelt hätte; auf Basis der vorgelegten Planungsrechnung wäre der Sachverständige jedoch zum selben Wert gekommen. Hinsichtlich der IST-Entwicklung erläutert der Sachverständige, dass die vom Management vorgelegte Planungsrechnung zwar letztlich zu optimistisch war, dies jedoch gewöhnlich der Fall sei. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: Sachverhalt Die Beschwerdeführerin war zu Beginn des Jahres 2012 eine Tochtergesellschaft einer luxemburgischen Holdinggesellschaft. Neben den Anteilen an der Beschwerdeführerin hielt die luxemburgische Holdinggesellschaft auch noch Anteile an den beiden türkischen Gesellschaften ***CD*** und ***AB***. Die beschwerderelevante Konzernstruktur sah wie folgt aus: [...] Am 27.2.2012 erwarb ***CD*** eine Beteiligung an der ***AB*** im Ausmaß von 15% um einen Kaufpreis in Höhe von USD 16 Mio; dies ergibt einen hochgerechneten Gesamtunternehmenswert von USD 106,6 Mio. Verkäufer dieser 15%-Beteiligung war eine konzernfremde Stiftung, die den Anteil an der ***AB*** geerbt hatte. Es war geplant, die 85 % Beteiligung der ***EF***. an ***AB*** auf ***CD*** zu übertragen. Im April 2012 verkaufte die ***EF***. ihre Beteiligung im Ausmaß von 99,99 % an der ***CD*** um einen Kaufpreis von € 265.000.000 an die Beschwerdeführerin. Zur Kaufpreisfindung diente eine Unternehmensbewertung, die von Deloitte (Türkei) durchgeführt wurde. Hinsichtlich dieser Beteiligung hat die Beschwerdeführerin nicht zur Steuerwirksamkeit für internationale Schachtelbeteiligungen optiert. Die Wertermittlung dieser Transaktion wurde von der belangten Behörde nicht beanstandet. Im Mai 2012 trat die ***EF***. ihren Geschäftsanteil an der Beschwerdeführerin an die ***MN*** ab. Am 25.6.2012 verkaufte die ***EF*** 32 % ihrer ***AB*** - Beteiligung an die ***CD***. Einen Monat später, am 25.7.2012, wurden die restlichen 52,99% der ***AB***-Beteiligung an die Beschwerdeführerin verkauft, wobei es keinen schriftlichen Kaufvertrag gibt. Beiden Transaktionen wurde ein Unternehmenswert in Höhe von USD 266,9 bzw EUR 220 Mio zu Grunde gelegt. Grundlage zur Ermittlung des Unternehmenswertes waren Unternehmensbewertungen von Deloitte (Türkei) vom April 2012 und von KPMG (Türkei) vom Juli 2012 jeweils zum Stichtag 31.12.2011. Der Kaufpreis in Höhe von € 116.599.676,85 wurde an die Verkäuferin am 7.8.2012 überwiesen. Hinsichtlich dieser Beteiligung hat die Beschwerdeführerin in der Körperschaftsteuererklärung vom 22.4.2014 in die Steuerwirksamkeit der internationalen Schachtelbeteiligung optiert. Der Grund für die Übertragung der türkischen Beteiligungen von Luxemburg nach Österreich lag darin, dass das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Österreich und der Türkei in Hinblick auf Konzerndividenden einen niedrigeren Quellensteuereinbehalt vorsieht als das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Türkei und Luxemburg. Neben den türkischen Beteiligungen hielt die Beschwerdeführerin im Jahr 2012 auch noch Beteiligungen an operativ tätigen österreichischen Gesellschaften und an einer russischen Gesellschaft. Letztlich ergibt sich folgende beschwerdegegenständliche Konzernstruktur: [...] Mit Haftungsbescheid vom Juli 2018 zog das Finanzamt die Beschwerdeführerin zur Haftung für Kapitalertragsteuer in Höhe von € 3.899.919 heran. Das Finanzamt verwies dabei auf einen Bericht über die Außenprüfung, in dem Tatsachen und Beweismittel genannt sind, die für das Finanzamt neu hervorgekommen seien. Im Bericht über die Außenprüfung werden die Feststellungen in der TZ 1 und TZ 2 als Wiederaufnahmegründe hinsichtlich Kapitalertragsteuer angeführt. Während das Finanzamt von angemessenen Anschaffungskosten für die Beteiligung in Höhe von € 101.000.000 ausging, setzte die Beschwerdeführerin Anschaffungskosten in Höhe von € 116.599.677 für die 52,99 % der Anteile an ***AB*** an. Die Differenz (15.599.677) stellte die Bemessungsgrundlage für die im Haftungsbescheid genannte Forderung dar (15.599.677 davon 25 % = 3.899.919). In der Beschwerdevorentscheidung erachtete das Finanzamt noch einen Kaufpreis von € 85.100.274 als angemessen, was zu einer verdeckten Ausschüttung in Höhe von € 31.499.403 und zu einer KESt-Forderung von € 7.874.850,75 führte (25 % von € 31.499.403 = € 7.874.850,75). In der Stellungnahme vom Mai 2024 erachtete die belangte Behörde nur noch einen Kaufpreis von € 46.499.640,80 als angemessen, was bei einer verdeckten Ausschüttung von € 70.100.036,20 zu einer KESt-Forderung in Höhe von € 17.525.009,05 (25 % von € 70.100.036,20 = € 17.525.009,05) führt. Die Außenprüfungen bei der Beschwerdeführerin wurden stets von der Großbetriebsprüfung für das Finanzamt Bruck Eisenstadt Oberwart durchgeführt. An den Schlussbesprechungen nahmen keine Vertreter des Finanzamtes Bruck Eisenstadt Oberwart teil. Für das Finanzamt Bruck Eisenstadt Oberwart war nicht ersichtlich, dass die Wertermittlung der Beteiligung an der ***AB*** von der Großbetriebsprüfung bei jener Außenprüfung, die im Jahr 2016 abgeschlossen wurde, geprüft worden wäre. Der Unternehmenswert der ***AB*** betrug im Abtretungszeitpunkt € 220 Millionen Euro; in Bezug auf die erworbenen Anteile ergibt dies fremdübliche Anschaffungskosten in Höhe von € 116.599.677. Beweiswürdigung Die Beschwerdeführerin, die ***Bf1***, die bis Mai 2018 "***Bf1***" hieß, wurde am 7.2.2004 im Firmenbuch des Landesgerichts Eisenstadt eingetragen. Alleingesellschafter im Gründungszeitpunkt war die ***GH*** mit Sitz in ***Stadt***, ***Bundesstaat*** (USA). Am 9.3.2004 wurde die ***IJ*** mit Sitz in ***Stadt***, Luxembourg als Alleingesellschafterin im Firmenbuch eingetragen. Am 10.3.2004 wurde deren Tochtergesellschaft, die ***EF***. mit Sitz in ***Stadt***, Luxembourg, als Alleingesellschafterin im Firmenbuch eingetragen. Die ***EF***. ist eine Holdinggesellschaft, die zahlreiche Beteiligungen hielt; darunter auch die Beteiligung an der Beschwerdeführerin, sowie Beteiligungen an den beiden türkischen Gesellschaften ***CD*** und ***AB***. Verkäufer des 15 % Anteils an ***AB*** war die ***KL*** ("***KL***"). Die ***KL*** ist eine türkische Stiftung, die den 15%-Anteil geerbt hatte. Aus öffentlich verfügbaren Informationen im Internet ist ersichtlich, dass die Stiftung im Bildungsbereich engagiert ist; auf diesen Umstand hat die Beschwerdeführerin in ihrer Replik vom 13.8.2024 ebenfalls hingewiesen. Die Feststellung, dass im Jahr 2012 die ***EF***. ihren Geschäftsanteil an der Beschwerdeführerin an die ***MN*** abgetreten hatte, gründet sich auf die Angaben in der Bilanz der ***MN***, in die Einsicht genommen wurde. Im Punkt "III. Erläuterungen zur Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung" wird unter der Überschrift "A. Bilanz 1. Anlagevermögen" festgehalten, dass die ***MN*** mit Vertrag vom 14.05.2012 mit der ***EF*** S.à r.l., Luxemburg, (im Weiteren ***EF***) einen Anteilskauf- und Einbringungsvertrag über den Erwerb von fünf Tochtergesellschaften abgeschlossen hatte. Die Finanzierung erfolgte über eine Barzahlung sowie durch ein gewährtes Darlehen. Die Feststellung, dass geplant war, die restlichen 85 % der ***AB***-Anteile, die von der ***EF***. gehalten wurde, auf ***CD*** zu übertragen, ergibt sich schon aus den Ausführungen über die Wertermittlung der Deloitte Türkei vom 6.4.2012, in der es heißt, dass die Wertermittlung von ***CD*** in Auftrag gegeben wurde, um eine Bewertungsanalyse für den möglichen Transfer der ***AB***-Aktien der ***EF***. an die ***CD***. Auch im Schreiben vom 6.3.2012 von Deloitte (Türkei) an das Management von ***CD*** ist festgehalten, dass ***EF***. plant, die ***AB***-Beteiligung an ***CD*** zu übertragen. Die Feststellung, dass die Beschwerdeführerin im April 2012 fast alle Anteile an der ***CD*** erwarb, ist im Anhang des Jahresabschlusses der Beschwerdeführerin nachzulesen. Die Feststellung, dass für die Beteiligung an der ***CD*** nicht in die Steuerwirksamkeit für internationale Schachtelbeteiligungen optiert wurde, hinsichtlich der Beteiligung an der ***AB*** jedoch sehr wohl, gründet sich auf die Einsichtnahme in die Körperschaftsteuererklärung der Beschwerdeführerin für das Jahr 2012 vom 22.4.2014, welcher auch das entsprechende Formular K10 beigefügt ist; im Formular K10 (als Beilage zur Steuererklärung) wird die Option in die Steuerwirksamkeit ausgeübt (vgl Knechtl/Mitterlehner, SKW Spezial: Die Körperschaftsteuererklärung 2023, 264 ff). Die Feststellung, dass es keinen schriftlichen Kaufvertrag über die 52,99 % der Anteile an der ***AB*** gibt, gründet sich einerseits auf das Vorbringen der belangten Behörde, welchem die Beschwerdeführerin nicht widersprochen hatte. Darüber hinaus ist ein Beschluss der ***MN*** (als Gesellschafterin der Beschwerdeführerin) aktenkundig, aus dem sich ergibt, dass die ***MN*** mittels Gesellschafterbeschluss am 25.7.2012 den Erwerb von 1.256.686 Aktien der ***AB*** (entspricht 52,99 %) um € 116.599.676,85 gebilligt hat. Schließlich ist der Anteilserwerb im Jahresabschluss der Beschwerdeführerin dargestellt. Im Beschluss vom 8.8.2022 des Bundesfinanzgerichts wurde unter anderem die Frage gestellt, von wem die Initiative ausging, gerade 53 % der ***AB***-Anteile von der ***EF***. mittels Fremdfinanzierung zu erwerben. Darauf antwortete die Beschwerdeführerin, dass der Anteilskauf durch ein konzerninternes Darlehen finanziert wurde. Die Frage, von dem die Initiative für den Anteilskauf ausging, beantwortet die Beschwerdeführerin damit nicht. Allerdings äußerte sich der Zeuge ***OP*** dahingehend, dass derartige Investitionsentscheidungen vom Konzern freigegeben werden mussten. Schließlich ist aus dem zuletzt vorgelegten Aufsichtsratsprotokoll aus dem Jahr 2011 ersichtlich, dass die Initiative zum Beteiligungserwerb vom (gemeinsamen) Gesellschafter, nämlich der luxemburgischen Holdinggesellschaft, ausging, um in den Genuss eines für Gewinnausschüttungen günstigeren türkischen Quellensteuersatzes zu kommen. Im Aufsichtsratsprotokoll vom 20.11.2011 ist auch ein während der Aufsichtsratssitzung durchgeführter Telefonanruf mit einem Mitarbeiter von "***DHL***" dokumentiert, wobei dieser Mitarbeiter ausführte, dass "das ***DHL*** Geschäft in der Türkei sehr profitabel" sei, jedoch es schwierig wäre, "diesen Cash innerhalb von Europa zu nutzen". Beim Vergleich mehrerer Doppelbesteuerungsabkommen habe man festgestellt, dass das DBA Österreich-Türkei im Vergleich zum DBA Luxemburg-Türkei zu einer Quellensteuerersparnis von 5% führen würde. Die Feststellung, dass der Grund für die Übertragung der türkischen Beteiligungen der ***EF*** an eine österreichische Gesellschaft darin lag, dass der Quellensteuersatz im DBA zwischen Österreich und der Türkei um 5 % günstiger ist als im DBA zwischen der Türkei und Luxemburg, ist dem Aufsichtsratsprotokoll vom 20.12.2011 zu entnehmen (auch wenn es in dieser Aufsichtsratssitzung nicht um die ***AB***, sondern um die ***CD***, welche die Beschwerdeführerin ebenfalls im Jahr 2012 erworben hatte, ging). Die Feststellung, dass die Beschwerdeführerin für 100 % der Anteile an ***AB*** einen Wert in Höhe von € 220 Mio zu Grunde gelegt hat, ergibt sich unter anderem aus den Ausführungen in der Beschwerde sowie aus dem Bericht über die Außenprüfung. Darüber hinaus wurde ein Kontoauszug ("Account Statement Details Report" der "***Bf1***" bei der CITIBANK) vom 8.8.2012 vorgelegt, aus dem sich ergibt, dass für den Kauf von Aktien insgesamt € 116.599.676,85 an die "***EF***" überwiesen wurden. Geht man davon aus, dass dieser Kaufpreis für 52,999 % der Anteile an ***AB*** bezahlt wurde, ergibt dies einen Unternehmenswert von € 220 Millionen. Ausgehend von einem EZB-Wechselkurs am 25.7.2012 ergibt dies einen Unternehmenswert in USD in Höhe von USD 266,948 Millionen. Die Fremdüblichkeit des Verkaufspreises einer Beteiligung ist durch eine Unternehmensbewertung nach wissenschaftlich anerkannten Methoden festzustellen, wobei die in den Fachgutachten des Fachsenates für Betriebswirtschaft und Organisation der Kammer der Wirtschaftstreuhänder (KFS/BW1) dargestellten Methoden der Unternehmensbewertung als wissenschaftlich anerkannte Methoden anzusehen sind (zB VwGH 23.3.2000, 97/15/0112; VwGH 9.9.2004, 2001/15/0073; VwGH 31.5.2005, 2000/15/0059, 0060; VwGH 29.7.2010, 2007/15/0057). Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts bedeutet dies jedoch nicht, dass die Fremdüblichkeit ausschließlich durch ein Gutachten, das dem Fachgutachten KFS/BW1 exakt entspricht, nachgewiesen werden kann. Das Gutachten muss nach wissenschaftlich anerkannten Methoden - nach der Wissenschaft der Unternehmensbewertung - verfasst sein. Das Fachgutachten der KWT (KFS/BW1) sieht zentral folgende zwei Methoden zur Ermittlung des Unternehmenswertes vor: das Ertragswertverfahren und das DCF-Verfahren (vgl. Achatz/Bieber in Achatz/Kirchmayr (Hrsg), Körperschaftsteuergesetz (2011), § 12 Rz 225). Sowohl der Bewertungsbericht von Deloitte (Türkei) als auch von KPMG (Türkei) haben eine Bewertung nach dem DCF-Verfahren vorgenommen (vgl Seite 28 ff des Deloitte [Türkei] Berichts als auch Seite 15 ff des KPMG [Türkei] Berichts). KPMG (Türkei) betont bereits auf der ersten Seite des Berichts, dass die Bewertung auf Grund der Angaben des Managements erfolgte und dass KPMG die finanziellen Berichte und Planungen weder geprüft, abgestimmt oder überprüft hat. Vielmehr wird davon ausgegangen, dass die zur Verfügung gestellten Informationen vollständig und richtig sind. Ähnliche Ausführungen finden sich auch auf Seite 3 der Bewertung von Deloitte (Türkei). Beide türkischen Unternehmensbewertungen gehen von denselben Planunterlagen aus, die beide vom "Management" der ***AB*** stammen (siehe Deloitte [Türkei] - Bericht Seite 30 und KPMG [Türkei] - Bericht Seite 8). In diesen Planunterlagen wird für das Jahr 2011 von einem "total revenue" bzw von "total sales" in Höhe von USD 167,1 Millionen ausgegangen. Die in den Plandaten verwendeten Daten für 2011 finden sich (sowohl hinsichtlich des Umsatzes von USD 167,1 Mio als auch hinsichtlich des EBITDA von 39) bereits in einer Unterlage, die der Großbetriebsprüfung im Jahr 2016 übergeben wurde: [...] Im Ergebnis ist in dieser Tabelle jener Umsatz für 2011 ausgewiesen, der auch für die Wertermittlung durch KPMG (Türkei) und Deloitte (Türkei) herangezogen wurde. Die belangte Behörde brachte in Ihrem Schreiben vom 2.2.2024 nun vor, dass aus Körperschaftsteuererklärungen der ***AB*** ersichtlich wäre, dass der Nettoumsatz im Jahr 2011 nur bei USD 121,1 Millionen gelegen wäre und folglich sämtliche Zahlen, die für eine Unternehmensbewertung im Sinne einer Planungsrechnung herangezogen wurden, falsch seien. Dem ist zu entgegnen, dass das Bundesfinanzgericht nicht davon ausgeht, dass die in den Gutachten verwendeten Zahlen falsch sind. Einerseits findet sich in sämtlichen vorgelegten KPMG (Türkei) Gutachten die Aussage, dass die KPMG (Türkei) - Gutachten auf Grund von den offiziellen Zahlen der Vergangenheit sowie nicht geprüfter Zahlen des letzten Jahres durchgeführt wurden. Diesbezüglich brachte ein Vertreter der Beschwerdeführerin in der mündlichen Verhandlung vor, dass das Gutachten zum 31.12.2011 auf den historischen Jahresabschlüssen, dem ungeprüften Jahresabschluss 2011 und den Plandaten bis 2014 basiert. Auf Seite 8 des KPMG (Türkei) Gutachtens sind die (ungeprüften) Umsatzerlöse ("Total Sales") mit USD 167,134,000 angeführt. Auch in den weiteren KPMG (Türkei) - Gutachten (etwa im Valuation Report vom 24.3.2014 zum 31.12.2013) ist auf Seite 1 angeführt, dass die Bewertung auf Grund der historischen Jahresabschlüsse sowie des ungeprüften Jahresabschlusses 2013 erfolgte. Das bedeutet, dass sich im Gutachten zum 31.12.2013 die Zahlen des geprüften Jahresabschlusses 2011 befinden. Sämtliche Zahlen finden sich in einer Übersicht auf Seite 7. Hinsichtlich des Jahres 2011 wird ein (geprüfter) Umsatz von exakt jenen USD 167,134,000 angeführt, der auch der Bewertung zum 31.12.2011 zu Grunde gelegt wurde. Weiters hat der Zeuge ***OP*** (ehemaliger Prokurist und ehemaliger Geschäftsführer der Beschwerdeführerin, der heute nicht mehr im Konzern der Beschwerdeführerin tätig ist) ausgesagt, dass für die Erstellung des Jahresabschlusses der Beschwerdeführerin (einer Holdinggesellschaft) dem Wirtschaftsprüfer auch die Bilanzen der Tochtergesellschaften vorgelegt werden mussten. Im Ergebnis bedeutet dies, dass der im Zeitpunkt der Erstellung des KPMG (Türkei)-Gutachtens vorliegende (noch) ungeprüfte Jahresabschluss 2011 in den weiteren KPGM (Türkei)-Gutachten als "geprüfter" Jahresabschluss 2011 Eingang gefunden hatte und auch österreichische Wirtschaftsprüfer an den darin enthaltenen Angaben nichts auszusetzen hatten. Insgesamt ist somit von der Richtigkeit der verwendeten und vom ***AB***-Management vorgelegten Zahlen auszugehen. KPMG (Türkei) hat mit Bericht vom 3.7.2012 einen Unternehmenswert in einer Bandbreite von 283 - 312 Millionen USD ermittelt; Deloitte (Türkei) hat mit Bericht vom 6.4.2012 einen Unternehmenswert in einer Bandbreite von 260 - 310 Millionen USD ermittelt. Zur Ermittlung dieser Bandbreite hat Deloitte (Türkei) den Wert von ***AB*** nicht bloß mittels eines einzigen DCF-Szenarions ermittelt, sondern hat insgesamt drei DCF-Varianten durchgespielt und hat darüber hinaus noch Werte mittels "Trading multiples" und "Transaction multiples" ermittelt. In einer ähnlichen Weise ging auch KPMG (Türkei) vor; auch in deren Unternehmensbewertung wurde nicht bloß eine DCF-Berechnung durchgeführt, sondern auch vergleichbare Unternehmen und vergleichbare Transaktionen miteinbezogen. In beiden Bewertungsunterlagen wird auch der Kauf der 15 % von ***KL*** angeführt. KPMG (Türkei) führt diesbezüglich aus, dass die Transaktion im Laufe des Jahres 2011 auf Grundlage der Geschäftszahlen des Jahres 2010 verhandelt wurde, wobei das EBITDA 2010 eben niedrig war. Aus dem Vergleich der Geschäftszahlen der Jahre 2009 - 2011, der in der Bewertungsunterlage abgedruckt ist, ist ersichtlich, dass es bei USD 14,1 Mio lag, während das EBITDA 2011 bereits bei USD 39 Mio lag, wobei sich die EBITDA-Margin nahezu verdoppelt hatte. Auch Deloitte (Türkei) weist auf den Umstand hin, dass die Transaktion zu einem Zeitpunkt fixiert wurde, als das Jahresergebnis für 2011, das bedeutend besser war als jenes für 2010, noch nicht zur Verfügung stand. In der Beschwerdevorentscheidung vom 31.1.2019 hielt selbst die belangte Behörde fest, dass die Wirtschaftsprognosen im März 2012 optimistischer waren als jene im Jänner 2012. Dennoch geht die belangte Behörde davon aus, dass in den von der Beschwerdeführerin vorgelegten türkischen Unternehmenswertermittlungen die Prognosedaten des Jahres 2012 verfehlt waren und somit die Bewertung beeinflusst haben (siehe Beschwerdevorentscheidung vom 31.1.2019). Schließlich hat die belangte Behörde im Schreiben vom 12.4.2022 die Bestellung eines gerichtlich beeideten Sachverständigen zur Ermittlung des fremdüblichen Kaufpreises der ***AB***-Beteiligung beantragt. In diesem Schriftsatz hat die belangte Behörde erneut die Ordnungsmäßigkeit der türkischen Gutachten bemängelt. Dabei hat die belangte Behörde ausgeführt, dass keiner der beiden Gutachter sich mit einer Plausibilitätsbeurteilung der türkischen Managementprognosen auseinandergesetzt habe. Die Prognose der künftigen finanziellen Überschüsse erfolgt grundsätzlich auf Basis unternehmensinterner Planungsrechnungen. Zur Plausibilisierung im Zuge der Unternehmensbewertung ist noch anzuführen, dass in der Bewertungsunterlage von KPMG (Türkei) darauf hingewiesen wird, dass die geplanten Finanzkennzahlten für Zeiträume nach 2014 für die Unternehmensbewertung angepasst wurden (und damit nicht ungeprüft vom Management übernommen wurden). Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts ist die diesbezügliche Argumentation des Finanzamtes nicht überzeugend. Unternehmensbewertungen dienen dazu, potenzielle Preise für Unternehmen, Gesellschaftsanteile oder eben Aktien zu ermitteln. Die Festlegung der tatsächlichen Preise bleibt dagegen regelmäßig Kaufverhandlungen oder dem Börsenhandel vorbehalten. In einem Transaktionsprozess ist eine Due Diligence oftmals der reinen Unternehmensbewertung vorgeschaltet. Deren Ergebnisse, insbesondere die Analyse der Ertragskraft in der Vergangenheit und die Untersuchung der Plausibilität der Planungsrechnungen liefern wesentliche Grundlagen zur Unternehmensbewertung des Zielunternehmens (Popp in Peemöller, Praxishandbuch der Unternehmensbewertung, 182). Eine retrospektive Plausibilitätskontrolle ursprünglicher Prognosen durch später realisierte Ergebnisse verbietet sich, da die spätere Entwicklung keine Information über die Güte der ursprünglichen Prognose bzw. das Kontinuum möglicher unsicherer Entwicklungen aus der Perspektive des Bewertungsstichtages bietet. "Wenn einzelne, bei der Unternehmensbewertung nach der Ertragswertmethode zugrunde gelegte Hilfsgrößen nicht wie prognostiziert eintreten, macht das die Unternehmensbewertung nicht unrichtig [...]. Durch eine abweichende tatsächliche Entwicklung der zugrunde gelegten Erträge wird die Bewertung nicht nachträglich als falsch entlarvt und unrichtig." (deutscher Bundesgerichtshof BGH 4.12.2012, II ZR 17/12, Tz. 28). Im Ergebnis wird regelmäßig auf die Informationen zu rekurrieren sein, die für die Entscheidungsträger des Unternehmens am Bewertungsstichtag bei angemessener Sorgfalt hinreichend nachprüfbar erkennbar gewesen sind. Für die Entscheidungsträger der Beschwerdeführerin war im Juli 2012 jedenfalls erkennbar, dass sich die Finanzkennzahlen der ***AB*** im Zeitraum 2009 bis 2011 signifikant verbessert hatten. Auch die Aussage eines Mitarbeiters der luxemburgischen Konzernholding in einer Aufsichtsratssitzung im Jahr 2011 strich die positive Entwicklung der ***AB*** hervor. Das Bundesfinanzgericht teilt auch die Meinung der belangten Behörde im Schriftsatz vom 12.4.2022 nicht, wonach der Geschäftsleitung der Beschwerdeführerin in Bezug auf den Erwerb und den (niedrigen) Kaufpreis der 15 % - Anteile vom Mitgesellschafter ***KL*** Zweifel hinsichtlich des Wertes der ***AB*** hätten kommen müssen. Beide türkischen Gutachten führen die Gründe für diesen (niedrigen) Wert an; beide Gutachten kommen auf Grund von mehreren Bewertungsschritten zu einem wesentlich höheren Wert. Sachverständigengutachten sind Beweismittel, die der freien Beweiswürdigung unterliegen (VwGH 27.2.2019, Ra 2017/15/0015). Dabei sind die Feststellungen des Befundes und auf Grund des Befundes die Schlüssigkeit des Gutachtens zu überprüfen. Eine Sache ist dann spruchreif, wenn es gelungen ist, den beigezogenen Sachverständigen dazu zu veranlassen, die gegen das Gutachten vorgetragene Kritik in jedem einzelnen Punkt in einleuchtender Weise zu widerlegen (vgl VwGH 31.1.2019, Ra 2018/16/0216). Bei gutachterlichen Stellungnahmen ist es das Ziel, das Unternehmen "objektiviert", also frei von jeglichen subjektiven Einflüssen, zu bewerten (Schmähling in Bergau, Praxishandbuch Unternehmenskauf2, 48). Der gerichtlich bestellte Sachverständige verweist gleich zu Beginn seines Gutachtens (Seite 4) auf den Beschluss des Bundesfinanzgerichts vom 8.8.2022, in dem der Sachverhalt und die strittigen Fragen dargelegt wurden und von beiden Verfahrensparteien als richtig und zutreffend anerkannt wurden. Auf Seite 7 des Gutachtens ist festgehalten, dass das Gutachtensziel darin besteht, einen objektivierten Unternehmenswert zu ermitteln. Auf Seite 10 des Gutachtens wird darauf hingewiesen, dass die Planungsunterlagen grundsätzlich vom Unternehmen zu erstellen sind und der Gutachter keine Aussage darüber treffen kann, ob die vorgelegte Planung richtig ist; Plausibilitätsüberprüfungen sind jedoch sehr wohl durchzuführen. Im Rahmen eines ersten Zwischenergebnisses kommt der Gutachter zum Schluss, dass die beiden türkischen Gutachten aus dem Jahr 2012 mit der Wertermittlung eines objektivierten Unternehmenswertes im Einklang stehen. Auf Seite 16 des Gutachtens ist sodann festgehalten, dass die wirtschaftliche Entwicklung in der Türkei eher langsam schlechter eingeschätzt wurde, aber im Juli/August 2012 (zum "Closing Zeitpunkt") nicht nur klar negative Signale vorhanden waren. Auf Seite 18 und 19 des Gutachtens wird näher auf die Plandaten, insbesondere auf die EBIT-Marge eingegangen und nachvollziehbar angeführt, dass die beiden türkischen Gutachten sich mit diesem Parameter auseinandergesetzt haben. Zum Einwand der belangten Behörde hinsichtlich des angesetzten "Mid-Year Discounting" führt der Sachverständige aus, dass es sich dabei um eine international anerkannte Diskontierungsvariante handelt und keinen Bruch mit der Methodenwahl darstellt. Zur Wechselkursproblematik, die sich im BP-Bericht und in der Beschwerdevorentscheidung findet, führt der Sachverständige aus, dass die Frage, in welcher Währung die Unternehmensbewertung durchgeführt wird, keine Auswirkung auf die Fremdüblichkeit des Kaufpreises hat. Schließlich hat auch die belangte Behörde in ihrer Stellungnahme vom 6.5.2024 anerkannt, dass es bei einer Bewertung in einer Fremdwährung keinen Unterschied macht, wann eine Umrechnung in Euro erfolgt und hat das bisherige Vorbringen zur Fremdwährungsproblematik zurückgezogen. Schließlich gelangt der Sachverständige zum Schluss, dass der Erwerb der 15 % der ***AB*** Anteile, der zwar im Jahr 2012 stattfand, jedoch auf Parametern aus Vorzeiträumen beruhte, kein Indiz darstellt, dass der beschwerdegegenständlich angesetzte Kaufpreis nicht fremdüblich wäre. Die belangte Behörde zieht in ihrer Stellungnahme vom 6.5.2024 die Fremdtransaktion mit der türkischen Erbengemeinschaft als internen Vergleichswert heran und zitiert im Punkt II. 5 (Seite 9 der Stellungnahme) die OECD VP idF 2018, Rz 3.27. In dieser Randziffer heißt es, dass interne Vergleichswerte "möglicherweise" in einer direkteren und engeren Beziehung zum Geschäftsfall stehen als externe Vergleichswerte - daher "könnte" die finanzielle Analyse hier einfacher und verlässlicher sein. Hingegen heißt es in der Rz 3.28: "Andererseits sind interne Vergleichswerte nicht immer verlässlicher, und nicht jeder Geschäftsvorfall zwischen einem Steuerpflichtigen und einem fremden Dritten ist als verlässlicher Vergleichswert für konzerninterne Geschäftsvorfälle des gleichen Steuerpflichtigen zu betrachten." Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts ist aus der von der belangten Behörde zitierten Passage der OECD VP 2018 daher nichts zu gewinnen. Schließlich ist noch Folgendes zu beachten: Die Beschwerdeführerin hat nicht nur die beiden Gutachten zum 31.12.2011, sondern auch noch Unternehmensbewertungsgutachten zum 31.1.2013 und zum 31.12.2013 vorgelegt. Auch die belangte Behörde hat im Zuge der Außenprüfung anerkannt, dass der Unternehmenswert - verglichen mit den Werten in den Gutachten zum 31.12.2011 - gesunken ist. Die wirtschaftlichen Rahmenbedingungen in der Türkei haben sich in den Jahren 2012 und 2013 eher negativ entwickelt. Während zum 31.12.2011 von einer "risk free rate" von 2,9 % und einer "country risk premium" von 2,3 % ausgegangen wurde, waren zum 31.12.2013 bereits eine "risk free rate" von 4 % und eine "country risk premium" von 2,7% in Ansatz zu bringen. Dennoch gehen beide Verfahrensparteien (das Finanzamt zumindest in seinen schriftlichen Stellungnahmen) von einem Unternehmenswert in Euro zum 31.12.2013 von ca 150 Millionen Euro aus. Vertritt man nun die Meinung der belangten Behörde, dass im Sommer 2012 der fremdübliche Unternehmenswert bei 87,7 Millionen Euro gelegen hat (16 Mio USD ergeben ca 13,1 Mio € für 15 %; ergibt ca 87,7 Mio € für 100 %), hätte dies zur Konsequenz, dass sich der Wert der ***AB*** bei einem sich eintrübenden wirtschaftlichen Umfeld in eineinhalb Jahren um ca 70 % erhöht hätte. Ein solcher Umstand kann nur als wenig glaubhaft angesehen werden. Die Frage, ob eine Rechtsbeziehung auch unter Fremden in gleicher Weise zu Stande gekommen und abgewickelt worden wäre, ist eine Tatfrage und daher auf Grund entsprechender Erhebungen in freier Beweiswürdigung zu lösen. Die Fremdüblichkeit des Verkaufspreises einer Beteiligung ist auf Grund einer anerkannten Methode der Unternehmensbewertung festzustellen. Diese Unternehmensbewertung ist auf der Grundlage des Wissensstandes, den die verkaufende Gesellschaft (im beschwerdegegenständlichen Sachverhalt die ***EF***.) im Zeitpunkt des Verkaufs hatte oder den sie sich bei Anwendung der erforderlichen Sorgfalt hätte verschaffen können, durchzuführen (VwGH 31.5.2005, 2000/15/0060). Bei Durchführung eines für die Beurteilung der Frage einer allfälligen verdeckten Gewinnausschüttung anzustellenden Fremdvergleiches ist aus der Sicht der Gesellschaft darauf abzustellen, ob sie die Beteiligung, wenn sie im Eigentum eines fremden Dritten und nicht des Gesellschafters gestanden wären, allein aus betrieblichen Gründen um annähernd den gleichen Preis gekauft hätte (VwGH 27.7.1999, 94/14/0018). Bei der Beantwortung der Frage, ob ein bestimmter Sachverhalt als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen ist, lässt der gebotene Fremdvergleich von der Sache her einen gewissen Spielraum und nicht schon jede auch nur geringfügige Abweichung von einem Richtwert stellt den Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung dar (VwGH 27.7.1999, 94/14/0018). Feststellungen über den Wissensstand der abgabenfestsetzenden Stelle im Zeitpunkt der Erlassung des angefochtenen Bescheides zu treffen, war Aufgabe des Bundesfinanzgerichts (vgl. VwGH 29.1.2015, 2012/15/0030; VwGH 17.4.2008, 2007/15/0062). Die Feststellungen zur Vor-BP (Außenprüfung für die Jahre 2010-2012) ergeben sich aus dem Bericht über diese Außenprüfung vom 20.5.2016. Bereits aus dem Deckblatt ist ersichtlich, dass die Außenprüfung von der "Großbetriebsprüfung Graz" durchgeführt wurde. Weder aus dem Bericht noch der angeschlossenen Niederschrift ist ersichtlich, dass die Frage der Angemessenheit des Kaufpreises der ***AB***-Anteile bei dieser Außenprüfung thematisiert wurden. Insofern konnte die Abgabenbehörde (das Finanzamt Bruck Eisenstadt Oberwart) von diesbezüglichen Erhebungen oder Vorgängen nichts wissen; es wurden ja auch keine diesbezüglichen Feststellungen getroffen. Rechtslage § 201 BAO lautet: § 201. (1) Ordnen die Abgabenvorschriften die Selbstberechnung einer Abgabe durch den Abgabepflichtigen an oder gestatten sie dies, so kann nach Maßgabe des Abs. 2 und muss nach Maßgabe des Abs. 3 auf Antrag des Abgabepflichtigen oder von Amts wegen eine erstmalige Festsetzung der Abgabe mit Abgabenbescheid erfolgen, wenn der Abgabepflichtige, obwohl er dazu verpflichtet ist, keinen selbst berechneten Betrag der Abgabenbehörde bekannt gibt oder wenn sich die bekanntgegebene Selbstberechnung als nicht richtig erweist. (2) Die Festsetzung kann erfolgen, 1. von Amts wegen innerhalb eines Jahres ab Bekanntgabe des selbstberechneten Betrages, 2. wenn der Antrag auf Festsetzung spätestens ein Jahr ab Bekanntgabe des selbstberechneten Betrages eingebracht ist, 3. wenn kein selbstberechneter Betrag bekannt gegeben wird oder wenn bei sinngemäßer Anwendung des § 303 die Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme des Verfahrens vorliegen würden, 5. wenn bei sinngemäßer Anwendung des § 293b oder des § 295a die Voraussetzungen für eine Abänderung vorliegen würden. (3) Die Festsetzung hat zu erfolgen, 1. wenn der Antrag auf Festsetzung binnen einer Frist von einem Monat ab Bekanntgabe des selbst berechneten Betrages eingebracht ist, 3. wenn bei sinngemäßer Anwendung des § 295 die Voraussetzungen für eine Änderung vorliegen würden. (4) Innerhalb derselben Abgabenart kann die Festsetzung mehrerer Abgaben desselben Kalenderjahres (Wirtschaftsjahres) in einem Bescheid zusammengefasst erfolgen. § 202 BAO lautet: § 202.(1) Die §§ 201 und 201a gelten sinngemäß, wenn nach den Abgabenvorschriften die Selbstberechnung einer Abgabe einem abgabenrechtlich Haftungspflichtigen obliegt. Hiebei sind Nachforderungen mittels Haftungsbescheides (§ 224 Abs. 1) geltend zu machen. (2) Abs. 1 gilt nicht, soweit ein einbehaltener Betrag gemäß § 240 Abs. 3 oder 4 zurückgezahlt wurde oder im Fall einer Antragstellung nach dieser Bestimmung zurückzuzahlen wäre. § 224 BAO lautet: 2. Geltendmachung von Haftungen. § 224.(1) Die in Abgabenvorschriften geregelten persönlichen Haftungen werden durch Erlassung von Haftungsbescheiden geltend gemacht. In diesen ist der Haftungspflichtige unter Hinweis auf die gesetzliche Vorschrift, die seine Haftungspflicht begründet, aufzufordern, die Abgabenschuld, für die er haftet, binnen einer Frist von einem Monat zu entrichten. (2) Die Bestimmungen des Einkommensteuerrechtes über die Geltendmachung der Haftung für Steuerabzugsbeträge bleiben unberührt. (3) Die erstmalige Geltendmachung eines Abgabenanspruches anläßlich der Erlassung eines Haftungsbescheides gemäß Abs. 1 ist nach Eintritt der Verjährung des Rechtes zur Festsetzung der Abgabe nicht mehr zulässig. § 94 EStG 1988 idF BGBl I 112/2011 lautet auszugsweise: Ausnahmen von der Abzugspflicht § 94. Der Abzugsverpflichtete (§ 95 Abs. 2) hat keine Kapitalertragsteuer abzuziehen: […] 2. Unter folgenden Voraussetzungen bei den Kapitalerträgen von Körperschaften im Sinne des § 1 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1988: - Es handelt sich um Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und - die Körperschaft ist mindestens zu einem Zehntel mittel- oder unmittelbar am Grund- oder Stammkapital beteiligt. Dies gilt auch für ausländische Körperschaften, die die in der Anlage 2 zu diesem Bundesgesetz vorgesehenen Voraussetzungen des Artikels 2 der Richtlinie Nr. 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 (ABl. EG Nr. L 225 S. 6) in der jeweils geltenden Fassung erfüllen, wenn die Beteiligung während eines ununterbrochenen Zeitraumes von mindestens einem Jahr bestanden hat. Davon abweichend hat der Abzugsverpflichtete die Kapitalertragsteuer dann einzubehalten, wenn Gründe vorliegen, wegen derer der Bundesminister für Finanzen dies zur Verhinderung von Steuerverkürzung und Missbrauch (§ 22 der Bundesabgabenordnung) sowie in den Fällen verdeckter Ausschüttungen (§ 8 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1988) durch Verordnung anordnet. In diesen Fällen ist eine der Richtlinie entsprechende Entlastung von der Kapitalertragsteuer auf Antrag der Muttergesellschaft durch ein Steuerrückerstattungsverfahren herbeizuführen. § 1 der Verordnung BGBl. Nr. 56/1995 lautet: § 1. Eine Unterlassung des Steuerabzugs im Sinne des § 94a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes 1988 ist unzulässig, wenn 1. Umstände vorliegen, die für die Annahme eines Mißbrauchs im Sinne des § 22 der Bundesabgabenordnung sprechen und ein Mißbrauch von dem zum Abzug Verpflichteten zu vertreten wäre (§ 2), oder 2. eine offenkundige verdeckte Ausschüttung (§ 8 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 vorliegt (§ 3) oder 3. der zum Abzug Verpflichtete nicht ausreichend nachweisen kann, daß die Voraussetzungen für eine Befreiung vom Kapitalertragsteuerabzug vorliegen (§ 4). § 3 der Verordnung BGBl. Nr. 56/1995 lautet: § 3. Eine offenkundige verdeckte Ausschüttung liegt vor, wenn der zum Abzug Verpflichtete die verdeckte Ausschüttung bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes insbesondere auf Grund der Rechtsprechung der Gerichtshöfe des öffentlichen Rechts oder der allgemein zugänglichen Verwaltungspraxis erkannte oder erkennen mußte. § 95 EStG 1988 idF BGBl I 112/2012 lautet auszugsweise: Schuldner und Abzugsverpflichteter § 95. (1) Schuldner der Kapitalertragsteuer ist der Empfänger der Kapitalerträge. Der Abzugsverpflichtete (Abs. 2) haftet dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer. Wird Kapitalertragsteuer auf Grundlage von Meldungen gemäß § 186 Abs. 2 Z 2 des Investmentfondsgesetzes 2011 und gemäß § 40 Abs. 2 Z 1 des Immobilien-Investmentfondsgesetzes einbehalten, haften für die Richtigkeit der gemeldeten Beträge der Rechtsträger des Investmentfonds und der steuerliche Vertreter zur ungeteilten Hand; die Haftung ist vom Finanzamt Wien 1/23 geltend zu machen. (2) Abzugsverpflichteter ist: 1. Bei Einkünften aus der Überlassung von Kapital, einschließlich tatsächlich ausgeschütteter Erträge und als ausgeschüttet geltender Erträge aus einem Investmentfonds im Sinne des Investmentfondsgesetzes oder einem Immobilienfonds im Sinne des Immobilien-Investmentfondsgesetzes: a) Der Schuldner der Kapitalerträge, wenn dieser Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat oder inländische Zweigstelle eines ausländischen Kreditinstituts ist und es sich um Einkünfte aus der Überlassung von Kapital gemäß § 27 Abs. 2 Z 1, § 27 Abs. 5 Z 7 oder Zinsen aus Geldeinlagen bei Kreditinstituten und aus sonstigen Forderungen gegenüber Kreditinstituten handelt. […] Rechtliche Beurteilung Bei den Abfuhrabgaben iSd § 202 BAO geht es darum, dass ein anderer als der eigentliche Steuerschuldner die Abgabe berechnen und für den eigentlichen Steuerschuldner bezahlen muss. Die Bekanntgabe des selbst berechneten Betrages erfolgt hier etwa im Rahmen einer KESt-Anmeldung gem § 96 Abs 3 EStG 1988. Die sinngemäße Anwendung des § 201 BAO erlaubt Haftungsinanspruchnahmen insbesondere, wenn kein selbst errechneter Betrag bekannt gegeben wird (§ 201 Abs 2 Z 3 BAO) oder wenn bei sinngemäßer Anwendung des § 303 BAO die Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme des Verfahrens vorliegen würden. Im Falle einer Bescheiderlassung nach § 201 Abs. 2 Z 3 iVm § 202 BAO ist entscheidend, ob und gegebenenfalls welche für das Finanzamt seit der Selbstbemessung neu hervorgekommenen Umstände seitens des Finanzamtes dargetan wurden, die als Wiederaufnahmegrund geeignet sind (VwGH 18.12.2017, Ra 2017/15/0063). Das Bundesfinanzgericht hat, sofern die Bescheidausführungen des wiederaufnehmenden Finanzamtes mangelhaft sind, ausgehend von einem vom Finanzamt herangezogenen Wiederaufnahmegrund, diesen zu prüfen und zu würdigen und gegebenenfalls erforderliche Ergänzungen vorzunehmen. Die Ergänzung einer mangelhaften Begründung der auf Grund der Feststellungen einer abgabenbehördlichen Prüfung ergangenen Wiederaufnahmebescheide in Richtung der tatsächlich vom Finanzamt herangezogenen Wiederaufnahmegrundlagen stellt kein unzulässiges Auswechseln von Wiederaufnahmegründen dar (vgl. VwGH 26.11.2015, Ro 2014/15/0035). Für eine amtswegige (Neu)Festsetzung nach § 201 Abs. 2 Z 3 BAO ist somit entscheidend, ob und gegebenenfalls welche für das Finanzamt seit der Selbstbemessung neu hervorgekommenen Umstände seitens des Finanzamts in seinem Bescheid dargetan wurden, die als Wiederaufnahmegrund geeignet sind (vgl. VwGH 19.10.2016, Ra 2014/15/0058). Zu den Bezügen kapitalertragsteuerpflichtigen Kapitalerträgen gehören auch verdeckte Ausschüttungen nach § 8 Abs 2 KStG 1988 (vgl etwa VwGH 28.5.2015, Ro 2014/15/0046). Der Haftungstatbestand nach § 95 EStG 1988 als solcher stellt nur auf die objektive Verletzung der Pflicht zur Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer ab. Die Geltendmachung einer Haftung liegt im Ermessen der Abgabenbehörde, wobei im Rahmen der Ermessensübung auch Umstände aus dem subjektiven Bereich eines potenziell Haftungspflichtigen, Bedeutung zukommen können (VwGH 12.12.2007, 2006/15/0004). Für die Zurechnung einer verdeckten Ausschüttung an den Gesellschafter kommt es darauf an, ob, wann und in welcher Höhe ihm ein vermögenswerter Vorteil zugeflossen ist § 201 Abs. 2 Z 3 erster Fall BAO ermöglicht eine Festsetzung, wenn kein selbstberechneter Betrag bekannt gegeben wird. § 201 Abs. 2 Z 3 zweiter Fall BAO ermöglicht bei einer der Abgabenbehörde bereits bekanntgegebenen Selbstberechnung eine Festsetzung, wenn bei sinngemäßer Anwendung des § 303 BAO die Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme des Verfahrens vorliegen. Aufgabe des Bundesfinanzgerichts bei Entscheidungen über ein Rechtsmittel gegen die amtswegige Wiederaufnahme durch ein Finanzamt ist es daher, zu prüfen, ob dieses Verfahren aus den vom Finanzamt gebrauchten Gründen wiederaufgenommen werden durfte, nicht jedoch, ob die Wiederaufnahme auch aus anderen Wiederaufnahmegründen zulässig gewesen wäre (vgl. VwGH 18.12.2017, Ra 2017/15/0063, mwN). Liegt der vom Finanzamt angenommene Wiederaufnahmegrund nicht vor oder hat das Finanzamt die Wiederaufnahme tatsächlich auf keinen Wiederaufnahmegrund gestützt, muss das Bundesfinanzgericht den vor ihm bekämpften Wiederaufnahmebescheid des Finanzamts ersatzlos aufheben (vgl. VwGH 26.11.2015, Ro 2014/15/0035; VwGH 19.10.2016, Ra 2014/15/0058, mwN).Das Neuhervorkommen von Tatsachen oder Beweismitteln ist nur aus der Sicht des jeweiligen Verfahrens derart zu beurteilen, dass es darauf ankommt, ob der Abgabenbehörde im wieder aufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wieder aufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können. Das "Neuhervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln" bezieht sich damit auf den Wissensstand (insbesondere auf Grund der Abgabenerklärungen und der Beilagen) des jeweiligen Veranlagungsjahres. Entscheidend ist, ob der abgabenfestsetzenden Stelle alle rechtserheblichen Sachverhaltselemente bekannt waren (zB VwGH 15.3.2024, Ra 2023/15/0079). Als abgabenfestsetzende Stelle wurde vor dem FORG ein Veranlagungsreferent oder ein Organwalter, der sonst mit der Veranlagung zu tun hatte (VwGH 21.10.1971, 0910/70; VwGH 13.5.1986, 83/14/0089) bzw allenfalls die Veranlagungsabteilung als Abgrenzung zur "Prüfungsabteilung" (VwGH 13.10.2021, Ra 2021/13/0127) und nicht das gesamte Finanzamt angesehen. Wenn einem Prüfer eine Information vorliegt, er diese der abgabenfestsetzenden Stelle vor Erlassung des ursprünglichen erstinstanzlichen Bescheides aber nicht bekannt gibt, steht dies einer Wiederaufnahme nicht entgegen (vgl. VwGH 29.5.2001, 97/14/0036). Die Verletzung des Verbotes einer Wiederholungsprüfung ist an sich sanktionslos (VwGH 22.3.2018, Ra 2017/15/0044). Wird eine Wiederaufnahme des Verfahrens für sich gesehen rechtens verfügt, so können die unter allfälliger Verletzung des Verbotes einer Wiederholungsprüfung getroffenen Sachverhaltsfeststellungen berücksichtigt werden. Es besteht insofern kein Beweisverwertungsverbot (VwGH 26.11.1996, 92/14/0212). Die Verletzung des Verbots der Wiederholungsprüfung ist allerdings bei den Erwägungen zur Ermessensübung nach § 303 BAO zu berücksichtigen; sofern dies nicht erfolgt ist, erweist sich die Ermessensübung als nicht ausreichend begründet (VwGH 24.9.1996, 93/13/0018). In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass dem Bundesfinanzgericht auch in Ermessensfragen eine volle Kognition eingeräumt ist (zB VwGH 22.3.2018, Ra 2017/15/0044; VwGH 15.3.2023, Ra 2021/15/0093). Abgesehen davon, ist dem Bericht über die Außenprüfung der Jahre 2010-2012 nicht zu entnehmen, dass die Kapitalertragsteuer 2012 eine geprüfte Abgabe gewesen wäre. Vielmehr ist die KESt erstmals im BP-Bericht vom 4.7.2018 (hinsichtlich der Jahre 2012 - 2014) angeführt.