BFG RV/7400047/2017

Es sei der Stadt Wien auch im gesamten Verfahren nicht gelungen, den Widerspruch zwischen den USt-Bescheiden (die den Nichtunternehmer-Status belegten) und den Kommunalsteuervorschreibungen (die zu Unrecht von einer Unternehmereigenschaft ausgingen) aufzulösen, sei es doch in Judikatur und Fachliteratur gänzlich unbestritten, dass der Begriff des Unternehmers in beiden Rechtsgebieten denselben Inhalt habe (Hinweis auf Fellner, KommStG4, § 3 Rz 3 mwN). Aus dem Akteninhalt sei ersichtlich, dass der ***Bf1*** kein grobes Verschulden zur Last zu legen sei. Die belangte Behörde verwies in ihrem Schriftsatz vom 23.11.2023 zu den Ausführungen in der Stellungnahme vom 18. April 2023 der ***Bf1*** zum Fehlen eines unternehmerischen Bereiches zunächst auf ihre bisherigen Ausführungen. Zu der aufgeworfenen Frage der Relevanz der Rechtsprechung zum umsatzsteuerlichen Unternehmerbegriff für die Auslegung von § 3 KStG 1993 sei darauf hinzuweisen, dass nach den Gesetzesmaterialien zum Kommunalsteuergesetz 1993 die Kommunalsteuer an den Unternehmensbegriff im Sinne des Umsatzsteuergesetz 1972 anknüpfe (Hinweis auf ErlRV 1238 BlgNR 18. GP 5). Laut Judikatur des VwGH hätten die Begriffe "Unternehmen" und "Unternehmer" im Kommunalsteuerrecht und im Umsatzsteuerrecht den gleichen Inhalt. Aus der Formulierung "Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen" ergebe sich, dass ein Gegenleistungsverhältnis vorliegen müsse (Verweis auf VwGH 17.03.1999, 97/13/0162). Die Judikatur zu § 2 UStG 1994 sei in den letzten Jahrzehnten maßgeblich durch die Judikatur des EuGH zur Mehrwertsteuersystemrichtlinie geprägt. Obwohl diese die Begriffe "Unternehmen" und "Unternehmer" nicht kenne, müsse § 2 UStG 1994 aufgrund des unionsrechtlichen Anwendungsvorranges im Sinne der Mehrwertsteuersystemrichtlinie ausgelegt werden. Dass die Judikatur des EUGH auch für die Auslegung von § 3 Kommunalsteuergesetz heranzuziehen sei, sei jedoch nicht zwingend. Der unionsrechtliche Anwendungsvorrang der Mehrwertsteuersystemrichtlinie gelte nur für die Umsatzsteuer, nicht aber für die Kommunalsteuer, die auf EU-Ebene nicht harmonisiert sei. Auch aus dem in den Gesetzesmaterialien zum Kommunalsteuergesetz 1993 enthaltenen Verweis auf das UStG 1972 sei für diese Frage nichts abzuleiten. Das österreichische Umsatzsteuerrecht sei erst durch das UStG 1994 an die gemeinschaftsrechtlichen Regelungen angepasst worden. Das Kommunalsteuergesetz 1993 sei bereits ein Jahr zuvor erlassen worden und verweise in seinen Materialen auf das UStG 1972. Es gebe daher keinen Anhaltspunkt aus dem sich die Relevanz der unionsrechtlichen Rechtsprechung zur Mehrwertsteuersystemrichtlinie für die Auslegung von § 3 Kommunalsteuergesetz ergeben würde. Selbst wenn man die obige Rechtsansicht nicht teile und wie der Beschwerdeführer von einem Gleichlauf der umsatzsteuerlichen und der kommunalsteuerlichen Unternehmereigenschaft ausgehe, seien die Schlussfolgerungen des Beschwerdeführers falsch. Aus dem vorgelegten Umsatzsteuerbescheid 2010 ergebe sich, entgegen dem Vorbringen des Beschwerdeführers, kein Rückschluss auf das Fehlen der Unternehmereigenschaft nach § 2 UStG 1994. Der Bescheid halte lediglich fest, dass im Jahr 2010 keine steuerpflichtigen Lieferungen und sonstigen Leistungen erbracht worden seien. Dies sei auch nicht weiter verwunderlich, seien Unterrichtsleistungen doch nach § 6 Z 11 UStG 1994 unecht steuerbefreit. Die Literatur sehe die umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft von Fachhochschulen im Gegensatz zu Universitäten als gegeben an (Verweis auf Ruppe/Achatz UStG5 § 2 Tz 209/1). Abschließend werde noch darauf hingewiesen, dass der VwGH in einer Entscheidung vom 4. März 2009, 2006/15/0071, die privatwirtschaftliche Tätigkeit einer Privatuniversität bestätigt habe. Im Falle der Privatuniversität sei der Träger eine Körperschaft öffentlichen Rechts gewesen, weshalb die Entscheidung zu § 3 Abs. 3 Kommunalsteuergesetz ergangen sei und nicht zu § 3 Abs. 1 leg. cit. Die Jahressummen der Bruttobezüge der Vortragenden seien mit E-Mail vom 13. November 2023 vom steuerlichen Vertreter wie folgt bekanntgegeben worden: | 2001 | 936.279,13 € | 2002 | 1.242.441,30 € | 2003 | 1.358.231,32 € | 2004 | 1.549.002,31 € | 2005 | 1.955.453,91 € | 2006 | 2.228.764,93 € | 2007 | 2.451.639,51 € | 2008 | 2.319.404,19 € | 2009 | 2.242.952,54 € | 2010 | 2.375.073,86 € 3. Eine Vereinbarung gemäß § 5 Abs. 3 KommStG sei für die belangte Behörde grundsätzlich auch weiterhin vorstellbar, werde jedoch vom Beschwerdeführer strikt abgelehnt. 6.3. Beschluss vom 14.11.2023 Mit Beschluss vom 14.11.2023 wurde der belangten Behörde die Stellungnahme der beschwerdeführenden Partei vom 09.11.2023 zum Beschluss vom 25.10.2023 zur Kenntnisnahme übermittelt und ihr Gelegenheit gegeben, innerhalb von 3 Wochen ab Erhalt dieses Beschlusses dazu Stellung zu nehmen. Die belangte Behörde wurde aufgefordert, darzulegen, warum es sich bei den von ihr als Bemessungsgrundlage für die Kommunalsteuer heranzuziehenden Bezügen der Vortragenden, Lehrbeauftragten, etc. nicht ausschließlich um Einkünfte gemäß § 25 Abs. 1 Z 5 EStG 1988, sondern um Einkünfte gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit a EStG 1988 handle. Die belangte Behörde legte im Schreiben vom 13.12.2023 dar, dass bisher im Verfahren noch nicht vorgebracht worden sei, dass es sich bei den Bezügen der Lehrbeauftragten um Bezüge gemäß § 25 Abs. 1 Z5 EStG 1988 handle. Es lägen daher zu dieser Thematik keine Unterlagen vor. Nach Ansicht der belangten Behörde sei die Ausgestaltung der Dienstverhältnisse der Vortragenden für die Beurteilung der steuerrechtlichen Einreihung der Entlohnung essentiell. Bisher sei bei den Vortragenden des Beschwerdeführers von echten Dienstverhältnissen ausgegangen worden, einer Prüfung sei dies jedoch nicht unterzogen worden. Eine abschließende Antwort auf die Stellungnahme könne deshalb noch nicht erfolgen. Es werde ersucht, die belangte Behörde zu beauftragen, in Abstimmung mit der steuerlichen Vertretung des Beschwerdeführers die Form der Dienstverhältnisse der Vortragenden festzustellen. In eventu möge das Bundesfinanzgericht die entsprechenden Unterlagen (z.B. Dienstverträge) zur Klärung der Dienstverhältnisse selbst anzufordern. Nach Übermittlung von Unterlagen sowie deren Prüfung durch die Fachaufsicht der belangten Behörde, könne nach gesetzter Frist Stellung genommen werden. 6.4. Beschluss vom 14.12.2023 Mit Beschluss vom 14.12.2023 wurden der beschwerdeführenden Partei die Schreiben der belangten Behörde vom 23. November 2023 und vom 13. Dezember 2023 zur Kenntnisnahme übermittelt und ihr gleichzeitig Gelegenheit gegeben, bis 31.01.2024 dazu Stellung zu nehmen. Außerdem wurde der belangten Behörde aufgetragen bis 31.01.2024 in Abstimmung mit der steuerlichen Vertretung der beschwerdeführenden Partei Feststellungen zur Ausgestaltung der Vertragsverhältnisse der beschwerdeführenden Partei mit ihren Vortragenden im Hinblick auf deren einkommensteuerliche Einordnung zu treffen und darüber dem Bundesfinanzgericht zu berichten. Dabei sei insbesondere auch der Umstand zu erörtern, dass die Bemessungsgrundlagen des Dienstgeberbeitrages für die Jahre 2002 bis 2006 mit jenen im Rahmen der GPLA festgestellten übereinstimme, was ein Indiz für "echte" Dienstverhältnisse der Vortragenden in diesen Jahren darstellen würde. Der steuerliche Vertreter des beschwerdeführenden Vereins stellte in seinem Schreiben vom 30. Jänner 2023 zunächst klar, dass in seinen Schreiben niemals auf den Unternehmerbegriff laut Unionsrecht oder auf die Rechtsprechung des EuGH Bezug genommen, sondern ausschließlich auf die Kongruenz des Unternehmerbegriffs laut UStG und KommStG verwiesen worden sei, welche auch die belangte Behörde selbst nicht in Abrede stelle. Die belangte Behörde unterliege einem Rechtsirrtum, wenn sie meine, Umsatzsteuerbescheide würden bloß steuerpflichtige Umsätze zeigen. Im Umsatzsteuerbescheid werde - ebenso wie in der Umsatzsteuererklärung - der Gesamtbetrag der steuerbaren Umsätze sowie dessen Aufteilung auf umsatzsteuerfreie und umsatzsteuerpflichtige Umsätze gezeigt. Gebe es - wie im vorliegenden Fall - keine steuerbaren Umsätze, so sei dies ein Nachweis dafür, dass keine Unternehmereigenschaft bestehe. Es treffe zu, dass Fachhochschulen, würden sie steuerbare Entgelte (Lehrgangs- oder Kursgebühren) vereinnahmen, mit diesen Entgelten umsatzsteuerfrei wären. Ungeachtet dessen wären diese umsatzsteuerfreien Entgelte im Umsatzsteuerbescheid ersichtlich. Solche umsatzsteuerfreien Umsätze würden z.B. von Privatuniversitäten und Privatschulen erzielt (wie die belangte Behörde zutreffend feststelle). Dass aber in Hinblick auf die Entgeltlichkeit Privatuniversitäten nicht mit Fachhochschulen vergleichbar seien, sei bereits im Vorlageantrag vom 25.04.2016 vorgebracht worden. Der beschwerdeführende Verein habe sämtliche Lehrgänge und Kurse, die entgeltlich angeboten würden, in eine eigene Tochtergesellschaft, die ***FH*** GmbH ausgegliedert. Diese sei selbstverständlich Unternehmer iSd UStG und damit auch kommunalsteuerpflichtig. Der beschwerdeführende Verein biete nur Studiengänge an, die durch Zuschüsse des Bundes im Rahmen der FH-Förderung finanziert würden, weshalb keine steuerbaren (bzw. steuerfreien) Umsätze erzielt würden. Die Annahme, es lägen "echte Dienstverhältnisse" der Vortragenden vor, widerspreche eindeutig dem Gesetz. Der steuerliche Status von Vortragenden an Fachhochschulen werde nämlich durch das Fachhochschulrecht determiniert, welches ein Vertretungsrecht für die Vortragenden zwingend vorschreibe (nunmehr § 7 Abs 3 FHG, ursprünglich § 5a Abs 3 FHStG), weshalb ein echtes Dienstverhältnis von Vornherein ausscheide. Genau aus diesem Grund entstehe auch keine Lohnsteuerpflicht nach § 25 Abs. 1 Z 1 EStG und sei (ab 1.1.2001) die Sonderbestimmung des § 25 Abs. 1 Z 5 EStG geschaffen worden. In Rz 992c LStR werde dies auch klargestellt. Es sei daher unstrittig, dass Bezüge gemäß § 25 Abs. 1 Z 5 EStG nicht zur Bemessungsgrundlage der Kommunalsteuer zählten. Die konkrete steuerliche Einstufung der Vortragenden nach dem EStG könne jedoch für die Frage der Kommunalsteuerpflicht der Höhe nach im vorliegenden Fall keine Auswirkung haben kann, weil mangels Unternehmereigenschaft der Fachhochschule keine Kommunalsteuerpflicht dem Grunde nach bestehe. Nach mehrmaligen Fristerstreckungsansuchen gab die belangte Behörde im Schreiben vom 01.08.2024 bekannt, die umfangreichen Lohnkonten seien ausgewertet und eine Liste der Vortragenden erstellt worden. Die Liste sei zur Überprüfung an die Prüfgruppe übermittelt worden um vor Ort in die Dienstverträge Einsicht zu nehmen. Allerdings seien die Dienstverträge in einer allgemeinen Art gestaltet, die eine konkrete Zuordnung nicht zuließen. Eine konkrete Ermittlung unter welcher Ziffer des § 25 EStG die Vortragenden zu versteuern wären, habe trotz des Aufwandes nicht festgestellt werden können. Bedauerlicherweise hätten die Ermittlungen zu keinem Ergebnis geführt, der Akt werde neuerlich samt einer Vielzahl von Beilagen vorgelegt. 6.4. Beschluss vom 26.08.2024 Mit Beschluss vom 26.08.2024 wurde die belangte Behörde aufgefordert, dazu Stellung zu nehmen, dass aus nachfolgend angeführten Gründen vorläufig davon ausgegangen werde, dass die angefochtenen Bescheide ersatzlos aufzuheben seien: 1. Der Festsetzung der Kommunalsteuer für die Jahre 2001 bis 2005 stehe die Verjährung entgegen. 2. Der Festsetzung der Kommunalsteuer für die Jahre 2006 bis 2010 fehle es an einer zu besteuernden Bemessungsgrundlage. Begründend wurde dazu nach Wiedergabe der gesetzlichen Bestimmungen ausgeführt, aus den von der belangten Behörde vorgelegten Unterlagen betreffend jene Amtshandlungen, mit denen die Verjährungsfrist verlängert werden sollte, gehe hervor, dass alle im Zeitraum 2001 bis 2010 vorgenommenen Amtshandlungen von der WGKK und nicht von der belangten Behörde als sachlich zuständige Abgabenbehörde gesetzt worden seien. Somit habe die Verjährungsfrist für die Kommunalsteuer 2001 bis 2005 nach fünf Jahren jeweils mit Ablauf der Jahre 2006 (für 2001) bis 2010 (für 2005) und damit bereits vor 2011 (vorläufige Abgabenfestsetzung) bzw. 2013, jenem Jahr, in dem der angefochtene Bescheid erlassen worden sei, geendet. Soweit dem beschwerdeführenden Verein im Rahmen der Lehrtätigkeit aufgrund der Einhebung von Studiengebühren ein unternehmerischer Bereich unterstellt werde, könne als Bemessungsgrundlage nur die Summe der Arbeitslöhne der Lehrbeauftragen herangezogen werden. Da deren Bezüge aber sowohl nach den Angaben des steuerlichen Vertreters des Vereins als auch nach Ansicht des Finanzamtes (die diese Bezüge nicht in die Bemessungsgrundlage für den Dienstgeberbeitrag zum Familienlastenausgleichsfonds einbezogen habe) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 25 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 seien und damit nicht unter die in § 5 Abs. 1 lit. a KommStG 1993 genannten Bezüge fallen würden, seien diese nicht in die Bemessungsgrundlage für die Kommunalsteuer einzubeziehen, womit die Bemessungsgrundlage der Kommunalsteuer 0,00 € betrage. Diesen Ausführungen entgegenstehende Feststellungen hätten laut Bericht vom 01.08.2024 auch von der belangten Behörde nicht getroffen werden können. Die belangte Behörde verwies dazu im Schreiben vom 10 September 2024 hinsichtlich der die Verjährungsfrist verlängernden Amtshandlungen auf § 14 Abs. 1 KommStG, demzufolge die Prüfung der für Zwecke der Kommunalsteuer zu führenden Aufzeichnungen (Kommunalsteuerprüfung) auch dem für die Sozialversicherungsprüfung zuständigen Krankenversicherungsträger (§ 41a Abs. 1 und 2 ASVG) obliegt und die Prüfung gemeinsam mit der Sozialversicherungsprüfung (§ 41a ASVG) durchzuführen ist. Den Prüfungsauftrag habe in diesem Fall jener Krankenversicherungsträger zu erteilen, der den Prüfungsauftrag für die die Sozialversicherungsprüfung zu erteilen habe. Bei der Durchführung der Kommunalsteuerprüfung sei daher das Prüfungsorgan des Krankenversicherungsträgers als Organ der jeweils berührten Gemeinde tätig. Dass im Hinblick auf die selbständige Tätigkeit der Vortragenden von einer Bemessungsgrundlage für die Kommunalsteuer von 0,00 € ausgegangen werde, wurde zur Kenntnis genommen. In einem Nachtrag zum Schreiben vom 10. September 2024 verwies die belangte Behörde darauf, dass Randziffer 2a zu § 96 BAO im BAO Kommentar Ritz/Koran, BAO (7. Auflage, 2021) ihre Rechtsansicht stützte, wonach die Prüforgane der GPLA (jetzt GPLB) für die Gemeinde tätig werden würden und deren Handeln auch der Gemeinde zuzurechnen seien. Der belangten Behörde wurde mitgeteilt, dass nach Ansicht des erkennenden Gerichtes ein derartiger Schluss aus § 96 BAO nicht gezogen werden könne, da darin lediglich verankert sei, dass der seit 01.01.2021 bestehende Prüfdienst für Lohnabgaben und Beiträge in seinen Bescheiden als Behördenbezeichnung jene Abgabenbehörde nennen müsse, für die er tätig sei, da er selbst keine Abgabenbehörde sei. Im Übrigen handle es sich diesbezüglich um die geltende Rechtslage, die nicht der in den Jahren 2001 bis 2013 geltenden Rechtslage entspreche. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt Der beschwerdeführende Verein wurde am 03.11.1993 gegründet. Seinen Statuten zufolge ist der Verein gemeinnützig und nicht auf Gewinn ausgerichtet und bezweckt die Förderung der Wissenschaft in Lehre und Forschung. Er widmet sich als Erhalter von Fachhochschul-Studiengängen (§ 2 FHStG) der Errichtung, Erhaltung und dem Betrieb sowie der Weiterentwicklung von Fachhochschul-Studiengängen. Darüber hinaus soll das Bewusstsein für lebenslanges Lernen sowie auch die Akzeptanz des Fachhochschulwesens im Allgemeinen in der Öffentlichkeit gefördert werden. In § 3 der Statuten des Vereins wird unter dem Punkt "Mittel zur Erreichung des Vereinszweckes" Folgendes angeführt: 1. Der Vereinszweck soll durch die in den Abs. 2 und 3 angeführten ideellen und materiellen Mittel erreicht werden. 2. Als ideelle Mittel dienen folgende Tätigkeiten des Vereins: 2.1. Trägerschaft der bestehenden FH-Studiengänge der ***Bf1*** 2.2. Durchführung sämtlicher Vorarbeiten, die gemäß FHStG und Richtlinien des Fachhochschulrates nötig sind, um den Studienbetrieb für die zukünftigen FH-Studiengänge aufnehmen zu können, wie zum Beispiel - die Erarbeitung von Lehrplänen und Prüfungsordnungen - die Erstellung von Finanzkonzepten - die Schaffung der Voraussetzungen für die benötigte Infrastruktur - die Festlegung von Anforderungsprofilen für das Lehrpersonal - die Ausarbeitung von Aufnahmeordnungen - die Definition von facheinschlägigen Ausbildungen und entsprechenden Anrechnungsregeln - Erschließung von Finanzierungsquellen aus der Wirtschaft, der Industrie und aus anderen privaten und öffentlichen Trägern - Öffentlichkeitsarbeit zur Propagierung der Idee der Fachhochschule - die Erarbeitung von Richtlinien für die Nutzung globaler Studien- Netzwerke (Electronic University Network) und elektronische Fernlehre 2.3. Kooperationen mit Unternehmen und Institutionen zur anwendungsorientierten F&E (Know How-Transfer) sowie Kooperationen mit Universitäten und anderen Bildungseinrichtungen 3. Die erforderlichen materiellen Mittel werden wie folgt aufgebracht: - Mitgliedsbeiträge, die von der Generalversammlung jährlich gesondert festzusetzen sind - Spenden, Subventionen, sonstige Unterstützungen von öffentlichen und privaten Trägern sowie Unternehmen - Förderbeiträge von außerordentlichen Mitgliedern und Ehrenmitgliedern - Förderungen durch die öffentliche Hand und Gebietskörperschaften - Erträgnisse aus Veranstaltungen oder sonstigen Aktionen zur Mittelaufbringung - Erträge aus dem Vereinsvermögen - Erträge aus Beteiligungen an bestehenden oder neu zu errichtenden in- und ausländischen Gesellschaften und Unternehmen Allfällige Erträge aus der Tätigkeit des Vereins werden ausschließlich zur Förderung des gemeinnützigen Vereinszweckes gemäß § 2 verwendet." Die erforderlichen Mittel wurden in den einzelnen Jahren im Wesentlichen durch Förderungen der öffentlichen Hand aufgebracht. Seit dem Studienjahr 2001/2002 wurden ab dem 01.09.2001 auch Studiengebühren und Kostenbeiträge von den Studierenden eingehoben. Diese machen zwischen 1,2% (2001) und 12,3% (2006) der jährlich budgetierten Mittel aus. In den einzelnen Jahren wurden an Vortragende Gehälter in folgender Höhe ausbezahlt: | 2001 | 936.279,13 € | 2002 | 1.242.441,30 € | 2003 | 1.358.231,32 € | 2004 | 1.549.002,31 € | 2005 | 1.955.453,91 € | 2006 | 2.228.764,93 € | 2007 | 2.451.639,51 € | 2008 | 2.319.404,19 € | 2009 | 2.242.952,54 € | 2010 | 2.375.073,86 € Vor Lehrbeginn wurde von den Vortragenden eine allgemein gehaltene Rahmenvereinbarung unterschrieben, die für alle gleichlautend ist und die Grundlage für künftige Lehraufträge bildet. Ergänzend dazu erhält jeder Lektor ein mit ihm abgestimmtes Semesterbeiblatt, in dem sein Lehrauftrag bezüglich Lehrveranstaltungen und Semesterstundenanzahl konkretisiert wird. In diesem Beiblatt wird nur eine Gesamtstundenanzahl pro Semester festgelegt. Es gibt keine wöchentlich festgelegte Stundenanzahl. Aufgrund von Verhinderungen kann es auch zu Verschiebungen der ursprünglich geplanten Lehrveranstaltungen kommen. Eine Berechnung des sich durchschnittlich ergebenden wöchentliche Stundenausmaßes jedes Vortragenden ergibt 11,54 Wochenstunden bzw. 13,84 Wochenstunden pro Semester. Alle Vortragenden liegen ausnahmslos unter einer Wochenstundenanzahl von 22,5. Die allgemeinen Vertragsbedingungen sehen Folgendes vor: "Soweit nicht im Einzelfall ausnahmsweise zwischen Ihnen und der FH ***FH*** schriftlich anderes vereinbart wurde, gelten für Ihr Vertragsverhältnis mit der FH ***FH*** die nachfolgenden Bedingungen: (1) Das vereinbarte Pauschalhonorar laut Semesterbeiblatt (Lehrauftrag) setzt die ordnungsgemäße Leistungserbringung voraus und deckt auch die Vorbereitungsleistungen und allfällige Nachbereitungen zu den Lehrveranstaltungen ab. Über dieses Gesamthonorar hinaus bestehen somit für die vertragsgegenständliche Tätigkeit keine wie immer gearteten Entgelt- oder Vergütungsansprüche. Honorare für zusätzliche und von diesem Vertrag unabhängig erbrachte Werkleistungen (wie z.B. die Erstellung von Skripten oder die Abhaltung von Prüfungen) werden von der FH ***FH*** nur insoweit bezahlt, als dies ausdrücklich zwischen Ihnen und der Studiengangsleitung vereinbart ist. Die Lehrtätigkeit fällt grundsätzlich unter die Steuerbefreiung des § 6 Abs 1 Z 11 lit b UStG 1994. Eine dennoch allenfalls von Ihnen zu entrichtende gesetzliche Umsatzsteuer ist im vereinbarten Pauschalhonorar bereits enthalten. (2) Sie verpflichten sich, unverzüglich nach Ende eines jeden Semesters eine Rechnung mit entsprechendem Leistungsnachweis über das für dieses Semester zustehende Gesamthonorar zu legen (3) Aus dem vereinbarten Gesamthonorar laut Semesterbeiblatt werden im betreffenden Semester Teilbeträge nach Abzug allfälliger ASVG- und LSt-Beiträge akontiert. Die Beträge werden von der FH ***FH*** auf ein von Ihnen bekannt gegebenes Bankkonto überwiesen. (4) Eine einseitige Abänderung, Ergänzung oder Konkretisierung des Inhalts der Lehrveranstaltung, des vereinbarten Lehrzieles oder der zu erbringenden Leistungen kann nachträglich von keiner Seite erfolgen. Sie gestalten die Lehrveranstaltungen und Lehrmaterialien (z.B. Skripten) zum Zweck der Erreichung des Lehrzieles in didaktisch geeigneter und den Qualitätsgrundsätzen der FH ***FH*** entsprechender Art und Weise. In die betriebliche Organisation der FH ***FH*** sind Sie nicht eingebunden, Ihre Tätigkeit erfolgt nicht weisungsgebunden, sondern selbständig und nur auf der Basis der gegenständlichen Vereinbarung. Es steht Ihnen frei, auch Aufträge anderer Bildungseinrichtungen anzunehmen. (5) Sie werden die zwischen Ihnen und der Studiengangsleitung vereinbarten Lehrveranstaltungszeiten zuverlässig einhalten. (6) Sie sind berechtigt, sich bei der Erbringung der vertragsgegenständlichen Leistungen jederzeit grundlos durch einen von Ihnen ausgewählten zumindest gleich qualifizierten und geeigneten Dritten auf Ihre Kosten und Ihr Risiko vertreten zu lassen. Sie sind weiters berechtigt, sich auf Ihre Kosten und Ihr Risiko eigener Hilfskräfte zu bedienen. Lassen Sie sich vertreten, so haben Sie dafür zu sorgen, dass die mit Ihnen vereinbarten fachlichen und didaktischen Anforderungen in gleicher Weise von der Vertretung erfüllt werden. Aus organisatorischen Gründen ist jede Vertretung der Studiengangsleitung zu melden. Für das Honorar ist es unerheblich, ob die Leistung durch Sie selbst oder durch Ihre Vertretung erfüllt wird, sodass die Vertretung direkt von Ihnen zu bezahlen ist. (7) Sie sind über die unmittelbare Lehrtätigkeit hinaus verpflichtet, selbständig einschlägige Forschung und Entwicklung zu betreiben und in Zusammenarbeit mit den Studierenden neue Projekte zu initiieren, die dem Image der FH ***FH*** im tertiären Bildungsbereich zuträglich sind. (8) Bei der Erstellung oder Verwendung von Skripten und anderen Lehrmaterialien werden Sie alle urheberrechtlichen Bestimmungen beachten. Von der FH ***FH*** wird für den Fall, dass Sie Urheberrechte Dritter verletzen, keine Haftung übernommen. Darüber hinaus verpflichten Sie sich, im Rahmen Ihrer Lehrtätigkeit nur die von der FH ***FH*** zur Verfügung gestellte (installierte) Original-Software einzusetzen und keine Kopien dieser Software für gewerbliche oder private Zwecke anzufertigen. Sollte die FH ***FH*** aus diesem Titel in Anspruch genommen werden, werden Sie die FH ***FH*** schad- und klaglos halten. (9) Sie verpflichten sich, die gesetzlichen Geheimhaltungspflichten, insbesondere nach dem Datenschutzgesetz, einzuhalten und über alle Ihnen im Zusammenhang mit Ihrer Lehrtätigkeit für die FH ***FH*** zur Kenntnis gelangenden Daten und Umstände Verschwiegenheit gegenüber Außenstehenden zu bewahren. Diese Verpflichtung erstreckt sich auch auf die Zeit nach einer Beendigung dieses Vertrages. (10) Mit diesem Vertrag wird kein Dienstverhältnis im Sinne des Arbeitsrechts begründet. Der Abschluss eines Dienstvertrages wird von beiden Vertragspartnern nicht gewollt. Arbeitsrechtliche Bestimmungen sind daher auf das Vertragsverhältnis nicht anzuwenden." Aus dem Vertragstext können eine Weisungsgebundenheit bzw. eine Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des beschwerdeführenden Vereins nicht ersehen werden. Dass der Vertrag tatsächlich anders gelebt worden wäre, konnte nicht festgestellt werden. Es ist insbesondere unbestritten, dass die Vortragenden die mit dem Lehrauftrag verbundenen Kosten selbst zu tragen hatten. Verfahrensrechtlich ist festzuhalten, dass in den Jahren 2001 bis 2010 von der belangten Behörde selbst keinerlei Ermittlungen im Zusammenhang mit der Kommunalsteuerpflicht des beschwerdeführenden Vereins durchgeführt wurden. Sämtliche Ermittlungshandlungen wurden ausschließlich von Organen der WGKK getätigt. Diesbezüglich sind aktenkundig der Prüfungsauftrag vom 13.11.2006 betreffend u.a. Kommunalsteuer 2001 bis 2005 sowie Prüfungshandlungen in den Jahren 2008 und 2009, bei denen jedoch nicht eindeutig hervorgeht, ob diese auch im Hinblick auf die Kommunalsteuer 2001 bis 2005 getätigt wurden. Vor Ergehen des angefochtenen Bescheides vom 21. Februar 2013 wurden von der belangten Behörde folgende Amtshandlungen gesetzt: Bescheid mit vorläufiger Abgabenfestsetzung vom 08.09.2011 Niederschrift über die Einsichtnahme der Unterlagen des beschwerdeführenden Vereins vom 21.06.2012 2. Beweiswürdigung Der festgestellte Sachverhalt ergibt sich aus den von der belangten Behörde gemeinsam mit dem beschwerdeführenden Verein vorgelegten Unterlagen und Stellungnahmen. Betreffend die Einordnung der Verträge mit den Vortragenden wird ergänzend Folgendes festgehalten: Die belangte Behörde konnte im Rahmen der von ihr durchgeführten umfangreichen Prüfung nicht feststellen, dass die vorgelegten Verträge nicht den tatsächlichen Umständen entsprechen. Es kann daher nicht davon ausgegangen werden, dass tatsächlich Dienstverhältnisse begründet wurden, zumal sowohl der beschwerdeführende Verein als auch die Vortragenden keine Dienstverhältnisse begründen wollten. Es gibt auch keine Anhaltspunkte dafür, dass die Vortragenden in irgendeiner Weise Weisungen zu befolgen gehabt hätten oder in die Organisation des beschwerdeführenden Vereins eingebunden gewesen wären. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Stattgabe): 3.1.1. Betreffend Verjährung: Gemäß § 207 Abs. 1 BAO unterliegt das Recht, eine Abgabe festzusetzen, nach Maßgabe der nachstehenden Bestimmungen der Verjährung. Gemäß § 207 Abs. 2 BAO beträgt die Verjährungsfrist bei der Kommunalsteuer fünf Jahre. Soweit eine Abgabe hinterzogen ist, beträgt die Verjährungsfrist zehn Jahre. Das Recht, einen Verspätungszuschlag, Anspruchszinsen, Säumniszuschläge oder Abgabenerhöhungen festzusetzen, verjährt gleichzeitig mit dem Recht auf Festsetzung der Abgabe. Gemäß § 208 Abs. 1 lit. a BAO beginnt die Verjährung in den Fällen des § 207 Abs. 2 BAO - außer in hier unbeachtlichen Fällen - mit dem Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist. Gemäß § 11 Abs. 1 KommStG 1993 entsteht die Steuerschuld mit Ablauf des Kalendermonates, in dem Lohnzahlungen gewährt, Gestellungsentgelte gezahlt (§ 2 lit. b KommStG 1993) oder Aktivbezüge ersetzt (§ 2 lit. c KommStG 1993) worden sind. Lohnzahlungen, die regelmäßig wiederkehrend bis zum 15. Tag eines Kalendermonats für den vorangegangenen Kalendermonat gewahrt werden, sind dem vorangegangenen Kalendermonat zuzurechnen. Werden innerhalb der Verjährungsfrist (§ 207 BAO) nach außen erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen (§ 77 BAO) von der Abgabenbehörde unternommen, so verlängert sich gemäß § 209 Abs. 1 BAO die Verjährungsfrist um ein Jahr. Die Verjährungsfrist verlängert sich jeweils um ein weiteres Jahr, wenn solche Amtshandlungen in einem Jahr unternommen werden, bis zu dessen Ablauf die Verjährungsfrist verlängert ist. Verfolgungshandlungen (§ 14 Abs. 3 FinStrG, § 32 Abs. 2 VStG) gelten als solche Amtshandlungen. Die Amtshandlung muss nach außen wirksam und einwandfrei nach außen erkennbar sein (vgl. VwGH 10.06.1991, 90/15/0115; VwGH 14.11.1996, 96/16/0217; 30.10.2003, 99/15/0098). Nur innerhalb der Verjährungsfrist unternommene Amtshandlungen verlängern die Verjährungsfrist. Eine solche fristverlängernde Wirkung haben nur Amtshandlungen einer sachlich zuständigen Abgabenbehörde (vgl. VwGH 23.01.2003, 2002/16/0027; 08.09.2005, 2003/17/0235; 26.04.2007, 2006/14/0039; 28.03.2014, 2010/16/0176; Tanzer in Althuber/Tanzer/Unger, BAO-HB, § 209, 580, sowie Ritz/Koran, BAO7 § 209 Rz 9). Gemäß § 323a Abs. 1 Z 5 BAO sind die §§ 207 und 209 BAO ab 1. Jänner 2010 auch für Landes- und Gemeindeabgaben anzuwenden. Abgabenrechtliche Verjährungsbestimmungen sind Normen des Verfahrensrechtes (vgl. VwGH 22.09.1989, 87/17/0271; 30.04.2003, 2002/16/0076; 16.12.2004, 2004/16/0146, 0147; VwGH 30.09.2015, 2012/15/0111; 17.11.2020, Ra 2019/13/0067; ErlRV 686 BlgNR 22. GP, zu § 323 Abs. 18 BAO), bei denen es nicht auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der Entstehung des Abgabenanspruches, sondern auf die im Zeitpunkt von dessen Durchsetzung gegebenen Verhältnisse ankommt (vgl. VwGH 30.04.2003, 2002/16/0076; 16.12.2004, 2004/16/0146, 0147; sowie Ritz/Koran, BAO7 § 209 Rz 42). Dementsprechend waren die Verjährungsbestimmungen der BAO und nicht der WAO heranzuziehen. Gemäß § 14 Abs. 1 KommStG 1993 idF BGBl. I Nr. 124/2003 obliegt die Prüfung der für Zwecke der Kommunalsteuer zu führenden Aufzeichnungen (Kommunalsteuerprüfung) dem für die Lohnsteuerprüfung zuständigen Finanzamt (§ 81 EStG 1988) oder dem für die Sozialversicherungsprüfung zuständigen Krankenversicherungsträger (§ 41a Abs. 1 und 2 ASVG). Die Prüfung ist gemeinsam mit der Lohnsteuerprüfung (§ 86 EStG 1988) und mit der Sozialversicherungsprüfung (§ 41a ASVG) durchzuführen. Den Prüfungsauftrag hat jenes Finanzamt oder jener Krankenversicherungsträger zu erteilen, das/der den Prüfungsauftrag für die Lohnsteuerprüfung oder die Sozialversicherungsprüfung zu erteilen hat. Für die Kommunalsteuerprüfung gelten die für Prüfungen gemäß § 147 Abs. 1 BAO maßgeblichen Vorschriften der Bundesabgabenordnung. Bei der Durchführung der Kommunalsteuerprüfung ist das Prüfungsorgan des Finanzamtes oder des Krankenversicherungsträgers als Organ der jeweils berührten Gemeinde tätig. Die berührten Gemeinden sind von der Prüfung sowie vom Inhalt des Prüfungsberichtes oder der aufgenommenen Niederschrift zu verständigen. Die Gemeinden sind berechtigt, in begründeten Einzelfällen eine Kommunalsteuerprüfung anzuregen. Das Recht der Gemeinden auf Durchführung einer Nachschau gemäß der jeweils für sie geltenden Landesabgabenordnung (Abgabenverfahrensgesetz) bleibt unberührt, wobei § 148 Abs. 3 der Bundesabgabenordnung sinngemäß anzuwenden ist. Die für die Jahre 2001 bis 2010 maßgeblichen Bestimmungen des § 41a ASVG lauten: § 41a ASVG idF BGBl. I Nr. 132/2002 normiert: "(1) Die Krankenversicherungsträger (§ 23 Abs. 1) haben die Einhaltung aller für das Versicherungsverhältnis maßgebenden Tatsachen zu prüfen (Sozialversicherungsprüfung). Hiezu gehört insbesondere - die Prüfung der Einhaltung der Meldeverpflichtungen in allen Versicherungs- und Beitragsangelegenheiten und der Beitragsabrechnung, - die Prüfung der Grundlagen von Geldleistungen (Krankengeld, Wochengeld, Arbeitslosengeld usw.), - die Beratung in Fragen von Melde-, Versicherungs- und Beitragsangelegenheiten. (2) Sind für einen Dienstgeber mehrere Krankenversicherungsträger zuständig, so hat die Sozialversicherungsprüfung jener Krankenversicherungsträger durchzuführen, in dessen Bereich sich die Betriebsstätte im Sinne des § 81 des Einkommensteuergesetzes 1988 befindet. (3) Gemeinsam mit der Sozialversicherungsprüfung ist vom Krankenversicherungsträger auch die Lohnsteuerprüfung nach § 86 des Einkommensteuergesetzes 1988 durchzuführen. Der Prüfungsauftrag ist von jenem Krankenversicherungsträger zu erteilen, der die Prüfung durchführen wird. (4) Für die Sozialversicherungsprüfung gelten die für die Prüfungen nach § 151 der Bundesabgabenordnung maßgeblichen Vorschriften der Bundesabgabenordnung. Bei der Durchführung der Lohnsteuerprüfung (§ 86 EStG 1988) ist das Prüforgan des Krankenversicherungsträgers als Organ des für die Lohnsteuerprüfung zuständigen Finanzamtes tätig. Das Finanzamt ist von der Prüfung und vom Inhalt des Prüfungsberichtes oder der aufgenommenen Niederschrift zu verständigen. (5) Die Krankenversicherungsträger (§ 23 Abs. 1) haben den Finanzämtern der Betriebsstätte (§ 81 EStG 1988) und den Gemeinden alle für das Versicherungsverhältnis und die Beitragsentrichtung bedeutsamen Daten zur Verfügung zu stellen. Diese Daten dürfen nur in der Art und dem Umfang verwendet werden, als dies zur Wahrnehmung der gesetzlich übertragenen Aufgaben eine wesentliche Voraussetzung ist. Die Verwendung nicht notwendiger Daten (Ballastwissen, Überschusswissen) ist unzulässig. Daten, die mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr benötigt werden, sind möglichst rasch zu löschen." § 41a ASVG idF BGBl. I Nr. 83/2009 normiert: "(1) Die Krankenversicherungsträger (§ 23 Abs. 1) haben die Einhaltung aller für das Versicherungsverhältnis maßgebenden Tatsachen zu prüfen (Sozialversicherungsprüfung). Hiezu gehört insbesondere - die Prüfung der Einhaltung der Meldeverpflichtungen in allen Versicherungs- und Beitragsangelegenheiten und der Beitragsabrechnung, - die Prüfung der Grundlagen von Geldleistungen (Krankengeld, Wochengeld, Arbeitslosengeld usw.), - die Beratung in Fragen von Melde-, Versicherungs- und Beitragsangelegenheiten. (2) Sind für einen Dienstgeber mehrere Krankenversicherungsträger zuständig, so hat die Sozialversicherungsprüfung jener Krankenversicherungsträger durchzuführen, in dessen Bereich sich die Betriebsstätte im Sinne des § 81 des Einkommensteuergesetzes 1988 befindet. (3) Gemeinsam mit der Sozialversicherungsprüfung ist vom Krankenversicherungsträger auch die Lohnsteuerprüfung nach § 86 des Einkommensteuergesetzes 1988 durchzuführen. Der Prüfungsauftrag ist von jenem Krankenversicherungsträger zu erteilen, der die Prüfung durchführen wird. (4) Für die Sozialversicherungsprüfung gelten die für Außenprüfungen (§ 147 der Bundesabgabenordnung) maßgeblichen Vorschriften der Bundesabgabenordnung. Bei der Durchführung der Lohnsteuerprüfung (§ 86 EStG 1988) ist das Prüforgan des Krankenversicherungsträgers als Organ des für die Lohnsteuerprüfung zuständigen Finanzamtes tätig. Das Finanzamt ist von der Prüfung und vom Inhalt des Prüfungsberichtes oder der aufgenommenen Niederschrift zu verständigen. (5) Die Krankenversicherungsträger (§ 23 Abs. 1) haben den Finanzämtern der Betriebsstätte (§ 81 EStG 1988) und den Gemeinden alle für das Versicherungsverhältnis und die Beitragsentrichtung bedeutsamen Daten zur Verfügung zu stellen. Diese Daten dürfen nur in der Art und dem Umfang verwendet werden, als dies zur Wahrnehmung der gesetzlich übertragenen Aufgaben eine wesentliche Voraussetzung ist. Die Verwendung nicht notwendiger Daten (Ballastwissen, Überschusswissen) ist unzulässig. Daten, die mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr benötigt werden, sind möglichst rasch zu löschen." Auch wenn den zitierten Bestimmungen des § 41a ASVG nicht zu entnehmen ist, dass die Prüfungen der WGKK auch im Auftrag der belangten Behörde erfolgen können, ergibt sich die Übertragung der Zuständigkeit zur Prüfung der Kommunalsteuer aus § 14 Abs. 1 KommStG 1993. Die WGKK konnte daher im Auftrag der belangten Behörde tätig werden. Die Ermittlungshandlungen der Organe der WGKK stellen dementsprechend Amtshandlungen der zuständigen Abgabenbehörde dar, die eine Verlängerung der Verjährungsfrist bewirken können. Für die Kommunalsteuer für die Jahre 2001 bis 2005 bedeutet dies, dass sich mit der Übergabe des Prüfungsauftrages die Verjährungsfrist zunächst um ein Jahr verlängert. Die Verjährungsfrist für 2001 wurde daher bis Ende 2007 verlängert. Im Hinblick darauf, dass 2007 keine weitere Amtshandlung gesetzt wurde, trat mit 31.12.2007 Verjährung ein. Geht man davon aus, dass es sich bei den erwähnten Aktivitäten der WGKK in den Jahren 2008 und 2009 um die für die Verlängerung der Verjährungsfrist taugliche Amtshandlungen gehandelt hat, so würde sich die Verjährungsfrist für die Kommunalsteuer der Jahre 2002 bis 2005 folgendermaßen verlängern: | Jahr | 2002 | 2003 | 2004 | 2005 | Ende der fünfjährigen Verjährungsfrist | 31.12.2007 | 31.12.2008 | 31.12.2009 | 31.12.2010 | verlängert durch Prüfungsauftrag vom 13.11.2006 bis | 31.12.2008 | 31.12.2009 | 31.12.2010 | 31.12.2011 | verlängert durch Amtshandlungen 2008 bis | 31.12.2009 | weitere Amtshandlung innerhalb der fünfjährigen Verjährungsfrist | verlängert durch Amtshandlungen 2009 bis | 31.12.2010 | 31.12.2010 | weitere Amtshandlung innerhalb der fünfjährigen Verjährungsfrist | Verlängert durch Abgabenfestsetzung vom 08.09.2011 bis | | | | 31.12.2012 | Verlängert durch Niederschrift vom 21.06.2012 bis | | | | 31.12.2013 | Verjährungsfrist endet mit | 31.12.2010 | 31.12.2010 | 31.12.2010 | 31.12.2013 Die Kommunalsteuer für die Jahre 2001 bis 2004 sowie die darauf entfallenden Säumnis- und Verspätungszuschläge durften daher im Hinblick auf die bereits eingetretene Verjährung weder mit Bescheid vom 8. September 2011 noch mit Bescheid vom 21. Februar 2013 festgesetzt werden, weshalb die angefochtenen Bescheide bereits insoweit ersatzlos aufzuheben waren. Für die Kommunalsteuer 2005 gilt, dass sowohl die vorläufige Abgabenfestsetzung als auch die endgültige Abgabenfestsetzung innerhalb der Verjährungsfrist erfolgte. 3.1.2. Betreffend Kommunalsteuer: Gemäß § 1 KommStG 1993 unterliegen der Kommunalsteuer die Arbeitslöhne, die jeweils in einem Kalendermonat an die Dienstnehmer einer im Inland (Bundesgebiet) gelegenen Betriebsstätte des Unternehmens gewährt worden sind. Das Unternehmen umfasst gemäß § 3 Abs. 1 KommStG 1993 die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn (Überschuss) zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. Als Unternehmer und Unternehmen gelten stets und in vollem Umfang Körperschaften im Sinne des § 7 Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes 1988, Stiftungen sowie Mitunternehmerschaften im Sinne des Einkommensteuergesetzes 1988 und sonstige Personengesellschaften. Gemäß § 3 Abs. 2 KommStG 1993 ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nicht selbständig ausgeübt, soweit natürliche Personen, einzeln oder zusammengeschlossen, einem Unternehmen derart eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind. Gemäß § 2 Abs. 1 Bundesgesetz über Fachhochschulen (Fachhochschulgesetz - FHG), BGBl. Nr. 340/1993 können Erhalter von Fachhochschulen der Bund und andere juristische Personen des öffentlichen Rechts sein. Juristische Personen des privaten Rechts können Erhalter von Fachhochschulen sein, soweit deren Unternehmensgegenstand überwiegend die Errichtung, Erhaltung und der Betrieb einer Fachhochschule mit Fachhochschul-Studiengängen ist. Gemäß § 2 Abs. 2 FHG (eingefügt durch das Bundesgesetz, mit dem das Fachhochschul-Studiengesetz geändert wird, BGBl. Nr. 110/2003, in Kraft getreten mit 1. Februar 2004) sind die Erhalter berechtigt, von ordentlichen Studierenden einen Studienbeitrag in Höhe von höchstens 363,36 Euro je Semester einzuheben. Von Studierenden aus Drittstaaten, die nicht unter die Personengruppen gemäß der Personengruppenverordnung der zuständigen Bundesministerin oder des zuständigen Bundesministers fallen und die über eine Aufenthaltsberechtigung für Studierende gemäß § 64 Niederlassungs- und Aufenthaltsgesetz (NAG), BGBl. I Nr. 100/2005, verfügen, dürfen höchstens kostendeckende Beiträge eingehoben werden. Die betragliche Einschränkung des ersten Satzes gilt nicht für Bildungsaktivitäten von Erhaltern, die ausschließlich in Drittstaaten angeboten und durchgeführt werden. Gemäß § 2 Abs. 4 FHG ist die Einhebung von pauschalierten Kostenbeiträgen für Materialien, Sachmittel und sonstige Serviceleistungen, die den laufenden, regulären Betrieb eines Studienganges betreffen, unzulässig. Darüber hinaus gehende, tatsächlich anfallende Kosten sind individuell zwischen Erhalter und Studierenden zu verrechnen. § 2a FHG sieht unter dem Titel "Fachhochschul-Entwicklungs- und Finanzierungsplan" Folgendes vor: "(1) Der Fachhochschul-Entwicklungs- und Finanzierungsplan (FH-EF-Plan) ist das strategische Planungsinstrument des Bundes für die Entwicklung des Fachhochschulsektors und die Finanzierung von Fachhochschul-Studiengängen. Er hat insbesondere zu umfassen: 1. die von den Fachhochschulen entsprechend den Zielen und leitenden Grundsätzen gemäß § 3 zu erbringenden Leistungen; 2. die Grundsätze für neue Fachhochschul-Studiengänge und Änderung bestehender Fachhochschul-Studiengänge zur Weiterentwicklung des hochschulischen Portfolios und der Hochschulstruktur; 3. die vorgesehenen finanziellen Mittel des Bundes. (2) Der Fachhochschul-Entwicklungs- und Finanzierungsplan hat einen Planungszeitraum von zumindest drei Jahren zu umfassen. (3) Mit jenen Erhaltern von Fachhochschul-Studiengängen, die Bundesmittel gemäß Abs. 1 Z 3 erhalten, sind Finanzierungsvereinbarungen abzuschließen." Ein Umsatz gegen Entgelt setzt voraus, dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Lieferung von Gegenständen oder der Erbringung von Dienstleistungen und einer tatsächlich vom Steuerpflichtigen empfangenen Gegenleistung besteht. Ein solcher unmittelbarer Zusammenhang besteht, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet (vgl. EuGH, C-528/19, Rn. 43; vgl. etwa auch VwGH 21.9.2016, Ra 2015/13/0050; 27.2.2019, Ro 2018/15/0022, 0023, Rn. 46, sowie VwGH 08.09.2021, Ro 2020/15/0011). Erhalter von Fachhochschul-Studiengängen können sowohl der Bund (und andere KöR) als auch juristische Personen des privaten Rechts sein. Die Erhalter sind berechtigt, von den Studierenden einen Studienbeitrag einzuheben (§ 2 Abs 2 FHStG, BGBl 340/1993 idF BGBl I 97/2016). Das im Jahr 2000 geänderte Hochschul-Taxengesetz 1972 normiert nunmehr in § 11 b, dass Erhalter von Fachhochschul-Studiengängen und Fachhochschulen berechtigt sind, von Studierenden einen Studienbeitrag in Höhe von 363,36 € je Semester einzuheben. Die Einhebung von Studienbeiträgen bei Fachhochschulen ist somit nicht per Gesetz vorgeschrieben, sondern obliegt der Disposition der jeweiligen Fachhochschule. Die Bezahlung des Studienbeitrages erfolgt deshalb nicht aufgrund eines hoheitlichen Aktes; sie ist Ausfluss dieser privatrechtlichen Beziehung. Durch diese Einführung von Studienbeiträgen im Jahr 2001 hat sich die umsatzsteuerliche Situation für die Fachhochschulen grundlegend geändert. Um die Leistungen der Fachhochschule in Anspruch nehmen zu können, hat der Studierende nunmehr ein Entgelt (Studienbeitrag) zu entrichten. Zwischen Student und Fachhochschule wird dadurch ein Leistungsaustausch begründet; die bisherige Rechtsansicht der Finanzverwaltung, dass der Lehrbetrieb mangels Entgeltlichkeit nicht zum Unternehmensbereich der Fachhochschule zählt, ist daher nicht mehr aufrechtzuerhalten (vgl. dazu Tiefenthaler, SWK 2002, S 475). Es ist daher davon auszugehen, dass insoweit Studiengebühren eingehoben werden, diese gemäß § 6 UStG 1994 zwar umsatzsteuerbefreit sind, aber der Lehrbetrieb damit einen unternehmerischen Bereich der Fachhochschule bildet (vgl. Tiefenthaler, SWK 2002, S 475; Ruppe/Achatz in Ruppe/Achatz, Umsatzsteuergesetz: Kommentar5 [2017] zu § 6 UStG Rz 305). Gemäß § 2 lit. a KommStG 1993 sind Dienstnehmer Personen, die in einem Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes 1988 stehen, freie Dienstnehmer im Sinne des § 4 Abs. 4 ASVG, sowie an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen im Sinne des § 22 Z 2 des Einkommensteuergesetzes 1988. Gemäß § 5 Abs. 1 lit a KommStG 1993 ist Bemessungsgrundlage die Summe der Arbeitslöhne, die an die Dienstnehmer der in der Gemeinde gelegenen Betriebsstätte gewährt worden sind, gleichgültig, ob die Arbeitslöhne beim Empfänger der Einkommensteuer (Lohnsteuer) unterliegen. Arbeitslöhne sind, im Falle des § 2 lit. a KommStG 1993 Bezüge gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a und b EStG 1988 sowie Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art im Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988 und - seit 01.01.2010 - an freie Dienstnehmer im Sinne des § 4 Abs. 4 ASVG. Gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn) Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis. Dazu zählen auch Pensionszusagen, wenn sie ganz oder teilweise anstelle des bisher gezahlten Arbeitslohns oder der Lohnerhöhungen, auf die jeweils ein Anspruch besteht, gewährt werden, ausgenommen eine lohngestaltende Vorschrift im Sinne des § 68 Abs. 5 Z 1 bis 6 EStG 1988 sieht dies vor. Bezüge, Auslagenersätze und Ruhe-(Versorgungs-)Bezüge von Vortragenden, Lehrenden und Unterrichtenden, die diese Tätigkeit im Rahmen eines von der Bildungseinrichtung vorgegebenen Studien-, Lehr- oder Stundenplanes ausüben, und zwar auch dann, wenn mehrere Wochen- oder Monatsstunden zu Blockveranstaltungen zusammengefasst werden, sind gemäß § 25 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn): Vor dieser gesetzlichen Regelung wurden durch VO BGBl II 1997/287, Anh IV/ 12, anzuwenden ab 01.10.1997, die Bezüge aus der Tätigkeit als Lehrbeauftragter an Universitäten, Hochschulen, Fachhochschulen, Pädagogischen Akademien oder ähnlichen Bildungseinrichtungen unabhängig vom zeitlichen Ausmaß des Lehrauftrages den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit iSd § 25 Abs 1 Z 1 lit a EStG 1988 zugeordnet (Anh IV/12). Der VfGH hatte in dem von Amts wegen eingeleiteten Verfahren zur Prüfung der Gesetzmäßigkeit der angefochtenen Worte "Fachhochschulen" und "oder ähnlichen Bildungseinrichtungen" in § 1 der VO diese Wortfolge als gesetzwidrig aufgehoben (ohne Inkrafttretensbestimmung). Die Kundmachung erfolgte im BGBl II 2000/278, erschienen am 31.08.2000. Der VfGH sah die Verfassungswidrigkeit der aufgehobenen Worte darin, dass im Gesetz jeglicher Anhaltspunkt für eine Ermächtigung der Vollziehung fehlt, die Grenze zwischen Einkünften aus selbständiger und nichtselbständiger Tätigkeit aus Gründen der Zweckmäßigkeit in Teilbereichen auch nur geringfügig zu verschieben. Die teilweise Aufhebung der VO durch den VfGH hatte zur Folge, dass bei jedem Lehrbeauftragten zu prüfen war, welche Merkmale im Einzelfall für die Selbständigkeit bzw. Nichtselbständigkeit sprachen. Lag für das Kalenderjahr 2000 kein rechtskräftiger Haftungsbescheid vor, konnte der Arbeitgeber, der auf Grund der VO Lohnsteuer einbehalten hatte, für den Fall, dass die Tätigkeit des Lehrbeauftragten bei Überprüfung der überwiegenden Merkmale als selbständige Tätigkeit einzustufen gewesen wäre, die Besteuerung aufrollen und die einbehaltene Lohnsteuer dem Lehrbeauftragten zurückzahlen. Durch das Budgetbegleitgesetz 2001, BGBl. I Nr. 142/2000, wurde die steuerliche Behandlung der Bezüge von Vortragenden, Lehrenden und Unterrichtenden ab 2001 in § 25 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 neu geregelt; die VO war nur bis 31.12.2000 anzuwenden. § 25 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 kommt nur dann zum Tragen, wenn nicht bereits ein Dienstverhältnis nach den allgemeinen Kriterien gemäß § 47 Abs. 2 erster und zweiter Satz EStG 1988 vorliegt. Es ist daher vorrangig zu prüfen, ob Bezüge oder Vorteile aus dem Dienstverhältnis iSd § 25 Abs 1 Z 1 lit a EStG 1988 gegeben sind (vgl. Braunsteiner in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 25 Rn 59). Gemäß § 47 Abs. 2 EStG 1988 liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Der Verwaltungsgerichtshof hält in ständiger Rechtsprechung fest, dass der Legaldefinition des § 47 Abs. 2 EStG 1988 zwei Kriterien zu entnehmen sind, die für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sprechen, nämlich die Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber und die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers. In Fällen, in denen beide Kriterien noch keine klare Abgrenzung zwischen einer selbständig und einer nichtselbständig ausgeübten Tätigkeit ermöglichen, ist nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes auf weitere Abgrenzungskriterien (wie etwa auf das Fehlen eines Unternehmerrisikos, oder die Befugnis, sich vertreten zu lassen) Bedacht zu nehmen. Ob bzw. in welcher Ausprägung und Intensität im konkreten Fall die einzelnen Kriterien vorliegen, ist eine Sachverhaltsfrage (vgl. etwa VwGH 18.05.2022, Ra 2021/15/0058; 13.12.2021, Ra 2021/15/0108; 21.11.2018, Ra 2018/13/0045; 14.12.2022, Ra 2019/13/0068, jeweils mwN).