BFG RV/7104769/2017

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Dr. R: in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, über die Beschwerde vom 22. Oktober 2016 gegen den Bescheid des Finanzamtes Österreich (vormals Finanzamtes Baden Mödling) vom 28. September 2016 betreffend Kapitalertragsteuer 2014, Steuernummer 16-XXX/XXXX, 16-XXX/XXXX zu Recht erkannt: I. Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang Angefochten ist der Kapitalertragssteuerbescheid für das Jahr 2014 vom 18.09.2016, mit dem die Kapitalertragsteuer in Höhe von (25% von steuerpflichtigen Kapitalerträgen 712.656,64€=) 178.164,16€ dem ehemals Geschäftsführer und tatsächlichen Machthaber der Fa. Fa. A-GmbH, FN 000g gemäß § 95 Abs. 4 EStG 1988 direkt vorgeschrieben wurde. Der Beschwerdeführer (Bf.) war der Erstgeschäftsführer der im Firmenbuch am 6.02.2004 registrierten und von Amtswegen wegen Vermögenslosigkeit gemäß § 40 FBG am 15.02.2013 gelöschten Fa. F-GmbH, FN 000a, sowie der am 4.10.2013 registrierten Fa. A-GmbH, FN 000g. M.M.A. war a) die Nachfolgerin des Bf. in der Funktion des Alleingeschäftsführers bei der Fa. A-GmbH ab 14.10.2014, b) die erste Alleingeschäftsführerin der im Firmenbuch am tt.05.2015 neu registrierten Fa. B-GmbH. Das Geschäftsfeld der Firmen A-GmbH, FN 000g, B-GmbH, FN YYYYYYY, und Fa, D-GmbH, FN xxxxxxx, bestand aus der Überstellung von Kfz-Fahrzeugen für die Fa. A-Franchise G.m.b.H., FN 000i. Seit 14.05.2008 lautete die Sitzadresse der Fa. A-Franchise G.m.b.H. (bis zur Sitzverlegung am 12.11.2021) A-Stadt/A. Die Adresse A-Stadt war laut Firmenbuch die Sitzadresse der Firmen (seit 1.06.2013:) Fa, D-GmbH, FN xxxxxxx, (seit 10.1.2015:) Fa. A-GmbH, und c) (seit tt.05.2015:) Fa. B-GmbH. Die ursprüngliche Alleingesellschafterin der Fa. A-GmbH war die britische Firma A-Ltd., c/o Fa, A-Comp., Adresse 15 & 16 7 A-Straße, GBR-London. Die Fa. A.-Ltd war mit einer Stammeinlage von 10.000€ am Stammkapital der Fa. A-GmbH beteiligt. Laut dem Google-Abfrageergebnis betreff die Fa. A-Comp. ist das Unternehmen an der Adresse 16, A-Straße. 17/7, A-Straße., London, Vereinigtes Königreich, eine Firma im Geschäftszweig "Buchhaltung". Über den beim Firmenbuchgericht am 3.07.2014 eingelangten Änderungsantrag betreff die Fa. A-GmbH hinauf wurde die Funktion der Fa. A-Ltd. als Gesellschafterin der Fa. A-GmbH gelöscht. Am 16.10.2014 wurde der Cousin des Bf. - M.M.B. -als Alleingesellschafter der Fa. A-GmbH im Firmenbuch registriert. Bezüglich den Eigentumsverhältnissen bei der Fa. A-GmbH (und der Fa. B s.r.o.) ergab die Eidesstaatliche Erklärung des Bf. während der Haftzeit in Verbindung mit dem Schreiben des RA Mag. RA2 vom 20.04.2015 die Rechtsposition des Bf. als alleinigen und unbeschränkten Eigentümer der Fa. A-GmbH (und der Fa. B s.r.o.). Der Cousin des Bf. - M.M.B. - folgte dem Auftrag des Bf. am 16.10.2014 und übernahm die von RA Mag. RA2 treuhändig gehaltenen Anteile der Fa. A-GmbH ebenfalls treuhändig. Nach der Verurteilung des Bf. und der Überprüfung der Fa. A-GmbH durch die Finanzpolizei wurden sämtliche Fahrer ab Februar 2015 zur Sozialversicherung gemeldet und die Liquidation der Fa. A-GmbH beschlossen. Der Geschäftsbetrieb wurde im Juni 2015 eingestellt. Mit Generalversammlungsbeschluss vom 9.07.2015 wurde die Fa. A-GmbH aufgelöst. Mit den Beschlüssen des Landesgerichts Wiener Neustadt vom 8.06.2017 und 22.05.2018, jeweils 10 S 00/17 wurde der Konkurs über die Fa. A-GmbH eröffnet und in weiterer Folge mangels Kostendeckung aufgehoben. Am 20.10.2018 wurde die Fa. A-GmbH in Liquidation von Amtswegen im Firmenbuch gemäß § 40 FBG gelöscht. Bei der im Firmenbuch am tt.05.2015 neu eingetragenen Fa. B-GmbH hatte M.M.B. die Funktion des Gesellschafters. M.M.A. war als Geschäftsführerin u.a. zur Abführung anfallender Steuern & Sozialabgaben und zur Beachtung der allgemeinen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung und Bilanzierung verpflichtet. * Die slowakische A-Holding war eine Dachgesellschaft, bei der laut Aussage des Bf. gegenüber der Wirtschaftspolizei A. für den Vor- und Zunamen des Bf. als Besitzer gestanden war. Der Geschäftsführer war M.M.C,, der Alleingesellschafter war Mag. RA2. Der Bf. war als Prokurist für die Gesellschaft tätig. Spoločnosť s ručením obmedzeným, abgekürzt s.r.o. ist die slowakische Bezeichnung für die Rechtsform der haftungsbeschränkten Gesellschaft (GmbH) in der Slowakei. Die Holding wurde mittlerweile durch Mag. RA2 verkauft. Zu den Firmen mit Beteiligung der Fa. A-Holding s.r.o. gehörten *) die Vorgängerfirma der Fa. A-GmbH: Fa. D-GmbHFa, D-GmbH, FN xxxxxxx. *) die slowakische Fa. D-k.s.. Die Rechtsform der slowakischen k.s. ist aus österreichischer Sicht mit einer GmbH & Co KG vergleichbar. Bei der Personengesellschaft war die Fa. A-Holding s.r.o. als Komplementär und Mag. RA2 als Kommanditist beteiligt. Die Hafteinlage des Kommanditisten war in Höhe des Stammkapitals der Fa. D-k.s.: 332.000.000€. *) Die Fa. B s.r.o unter der ursprünglichen Geschäftsführung von M.M.C, war eine GmbH, an deren Stammkapital - 5.000.000,00 € - die A-Holding s.r.o. mit einer Kapitaleinlage in Höhe von 4.250.000,00 € und Mag. RA2 mit einer Kapitaleinlage in Höhe von 750.000,00 € beteiligt waren. Seit Sommer 2014 wurden die Geschäfte der im Grundbuchregister als Eigentümerin der Liegenschaft Wien, eingetragenen Fa. B s.r.o. von M.M.A. geführt. M.M.B. war der Gesellschafter der Firma. *) Die Fa G-GmbH war eine inländische Firma im Geschäftszweig "Betrieb von Gastronomielokalen, Bars und Tanzclubs". Die Gesellschafter - die A-Holding und M.M.F. - waren mit einer Kapitaleinlage von je 17.500 € am Stammkapital von 35.000,00 € beteiligt. Bezüglich der am 31.08.2016 von Amts wegen gemäß § 40 FBG infolge Vermögenslosigkeit gelöschten Fa. G-GmbH enthielt das Firmenbuch zur Geschäftsadresse den Eintrag "A-Platz, Wien, Für Zustellungen maßgebliche Geschäftsanschrift unbekannt". Kraft der Beteiligung der A-Holding s.r.o. als Gesellschafterin bei der Fa. G-GmbH mit einer Einlage von 50% am Stammkapital der Fa. G-GmbH und der Funktion der Fa. G-GmbH als alleinige Gesellschafterin der Fa. H-GmbH waren 50% der Anteile an den Firmen G-GmbH und H-GmbH der A-Holding s.r.o. zuzurechnen. Im Firmenbuch wurde die Fa. H-GmbH gemäß § 40 FBG infolge Vermögenslosigkeit am 25.08.2015 gelöscht. Hinsichtlich der Fa. D-GmbH (=Vorgängerfirma der Fa. A-GmbH) mit der im Firmenbuch am 1.06.2013 eingetragenen Geschäftsadresse A-Stadt ging deren Gründung der Konkurs der Fa. F-GmbH unter der Geschäftsführung des Bf. voraus. Die Geschäftsführer der Fa. D-GmbH waren bis zum 7.03.2013 Mag. RA2 und danach - bis zur Löschung dieser Funktion im Firmenbuch am 3.10.2013 - M.M.E,. Bei der Fa. D-GmbH wurden die Fahrten gegenüber Fa. A-Franchise GmbH abgerechnet. Die Abrechnung mit den Fahrern erfolgte im Namen der Fa. D -k.s.. Eine Rechnung erging an die Fa. D-GmbH. Auf die am 14.03.2015 erfolgte Löschung der Fa. D-GmbH wegen beendeter Liquidation im Firmenbuch sei verwiesen. Der an den Bf. adressierte Kapitalertragssteuerbescheid 2014 vom 18.09.2016 wurde damit begründet, dass die Abgabe, deren Schuldner gemäß § 95 Abs. 1 EStG 1988 der Empfänger der Kapitalerträge sei und die von dem gemäß § 95 Abs. 2 EStG 1988 zum Abzug Verpflichteten einzubehalten sei, ausnahmsweise dann dem Empfänger der Kapitalerträge - im gegenständlichen Fall der Bf. -nach § 95 Abs. 4 EStG 1988 direkt vorzuschreiben sei, wenn der zum Abzug Verpflichtete die Kapitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt habe und die Haftung nach Abs. 1 nicht oder nur erschwert durchsetzbar wäre oder der Empfänger wisse, dass der Schuldner die einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht vorschriftsmäßig abgeführt habe und dies dem Finanzamt nicht unverzüglich mitteile. In Hinblick auf den Bericht gemäß § 150 BAO zur Betriebsprüfung bei der Fa. A-GmbH vom 28.09.2016 (PB), in dem die Zurechnung der Kapitalerträge (Gesamthöhe 712.656,64 €) mit den diesbezüglichen Ausführungen unter "Tz.1 Fremdleistungen 2014-621.956,64 € PB", "Tz.2 Rechts- und Beratungsaufwand 2014-63.800,00 € PB", "Tz. 3 Mieten-26.900,00 € PB" und Tz. 5 PB begründet wurde, wurde die Haftung der Fa. A-GmbH aufgrund der GmbH in Liquidation als gemäß § 95 Abs. 1 EStG 1988 nicht oder nur erschwert durchsetzbar bewertet. Der Ausschüttungscharakter der Ausgaben in Tz.1 - Tz.3 PB wurde hinsichtlich den Kosten für Fremdleistungen (621.956,64 €) unter Tz.1 PB in Verbindung mit Tz.5 PB damit begründet, dass die GmbH Umsätze aus der Verrechnung von Überstellungsfahrten für die Autovermietung A-Franchise erzielt hätte. Die Fahrten wären von der Fa. A-Franchise mittels Gutschriftsrechnungen abgerechnet worden. Die von der Fa. A-GmbH beauftragten Fahrten und notwendigen Fahrer wären über die Fa. C-Ltd (als Fremdleister) verrechnet worden. Nach dem Ergebnis einer finanzpolizeilichen Kontrolle wären die Fahrer ausschließlich in Österreich ansässige und großteils in Wien wohnhafte Personen gewesen. Bei den diesen Fahrern zu Beginn ihrer Tätigkeit (einmalig) zur Unterschrift vorgelegten Werkverträgen wäre die Fa. C-Ltd. als Auftraggeber aufgeschienen. Seitens des Bf. (damaliger Geschäftsführer/ tatsächlicher Machthaber der Fa. A-GmbH) wäre gegenüber den eingesetzten Fahrern eine legale geringfügige Beschäftigung behauptet worden. Das Entgelt für die Fahrten sei über ein EDV-Programm des Bf. im 14 Tage-Intervall abgerechnet und an die Fahrer am Betriebssitz ausnahmslos in bar und ohne Beleg ausbezahlt worden. Die Abrechnungen hätten a) die Kennzeichen der überstellten Kraftfahrzeuge, b) den Tag der Überstellungsfahrt, c) das Ziel samt zustehendes Entgelt, und d) eine Auflistung sämtlicher Fahrten mit nicht nachvollziehbaren Beträgen, die in Summe die Grundlage der Eingangsrechnung der Fa. C-Ltd. gebildet hätten, enthalten. Der Betriebsprüfung bei der Fa. A-GmbH wären die finanzpolizeilichen Feststellungen betreff die tatsächlich an die Fahrer ausbezahlten Beträge für den Zeitraum 05-12/2014 zur Verfügung gestellt worden. Demgegenüber stünden die verbuchten Fremdleistungsaufwände der Fa. C-Ltd.. Die aus dieser Gegenüberstellung resultierenden Differenzen (Hochrechnung der Beträge für den Zeitraum 01-04 auf der Grundlage der vorhandenen Beträge für den Zeitraum 05-12/14) würden durch die Betriebsprüfung aus dem Aufwand der Fa. A-GmbH ausgeschieden. Mit dem nachfolgenden Schaubild wird die Berechnung der steuerpflichtigen Kapitalerträge des Bf. als Folge der Kürzung der Fremdleistungen laut Betriebsprüfung dargestellt: | " | [Grafik]   | " Die Fremdleistungen (Tz. 1 PB) wurden unter Tz. 5 PB als verdeckte Ausschüttung von 621.956,64 € damit begründet, dass die aufgedeckten Differenzen (Unterschiedsbetrag zwischen geltend gemachtem Fremdleistungsaufwand und tatsächlich ausbezahlten Beträgen an die Fahrer) laut (niederschriftlicher) Aussage der Geschäftsführung und nunmaligen Liquidatorin der Fa. A-GmbH größtenteils zur Bestreitung privat veranlasster Ausgaben des Bf. genutzt worden wären. Dieses Prozedere sei auf Anweisung durch den Bf. auch nach dessen Verhaftung und Inhaftierung beibehalten worden. Unter Tz. 2 PB wurden Rechts- und Beratungskosten von [53.166,68€ + 20% USt. 10.633,32 € =) 63.800,00 € der Privatsphäre des Bf. zugerechnet, weil die Buchungen in der Gewinnermittlung bei der GmbH aufgrund der Ursache für diese Kosten - Verhaftung des Bf. als Geschäftsführer (und wahrer Machthaber der Fa. A-GmbH) im Jahr 2014, Ende Februar, - und des Fehlens einer betrieblichen Veranlassung für die Buchungen der Anwaltsrechnungen betreff die Verhaftung und Inhaftierung des Bf. wie z.B. Verteidigung im Strafverfahren bzw. persönliche Treuhandschaften des Bf. in der Gewinnermittlung der Fa. A-GmbH im Aufwand ausgeschieden worden wären. Auf die diesbezügliche Vorsteuerkürzung aus dem gleichem Titel (Darstellung der Beträge siehe Anlage 1) wurde verwiesen. | | | Die Nummern 1 bis 4 in der Spalte "Text" sind die Symbole für die diversen Rechtsanwaltskanzleien (Nummer 1) RA1, 2) RA2, 3) RA3, 4) RA4). Unter Tz. 5 PB wurden die Bruttobeträge für die Rechts- und Beratungskosten - 63.800,00 € - der Fa. A-GmbH als verdeckte Ausschüttung zugerechnet. Unter Tz. 3 PB wurden die Mieten für den "behaupteten" Ort der Geschäftsleitung in der A-Straße, 1XXX Wien, - 26.900,00 € - der Privatsphäre des Bf. aufgrund der niederschriftlichen Aussage der Geschäftsführerin und nunmaligen Liquidatorin der Fa. A-GmbH, wonach das Objekt der Privatwohnsitz des Bf. sei, und der Geschäftsgebarung - Einmietung der Fa. A-GmbH am Betriebssitz der Fa. A-Franchise -, schon aufgrund dieser der behauptete Ort der Geschäftsleitung in der A-Straße nicht glaubwürdig erscheine, zugerechnet. Die bezahlten und verbuchten Mietaufwendungen wurden durch die Betriebsprüfung aus der Gewinnermittlung ausgeschieden, eine diesbezügliche Vorsteuerkürzung wurde durchgeführt. Mit der Übersicht in der Anlage 2 zum Prüfbericht wurden die aus der Gewinnermittlung ausgeschiedenen Kostenbeträge zur Tz. 3 PB wie folgt dargestellt: 1) Miete 1-3/14, 2) Miete A 1+3/14, 3) Miete A, 4) B, 4a) Miete B 10/14. Unter Tz. 5 PB wurden die Bruttobeträge für Mietkosten - 26.900,00 € - aufgrund der Privatwohnsitzadresse als Mietadresse der Fa. A-GmbH als verdeckte Ausschüttung zugerechnet. Mit der Beschwerde wurde die ersatzlose Aufhebung des Bescheides beantragt. Gerügt wurde unter "Pkt. a. Mangelhaftigkeit des Ermittlungsverfahrens", dass der Bf. zu keinem Zeitpunkt des Ermittlungsverfahrens in irgendeiner Weise einvernommen worden sei, um feststellen zu können, ob die Angaben der vorherigen Geschäftsführerin und nunmehrigen Liquidatorin M.M.A. der Wahrheit entsprechen würden. Habe der Bf. im Zeitraum Ende Februar 2014 bis Juli 2016 haftbedingt nicht die geringste Möglichkeit des Zugriffs auf die Geschäftsführung sowie die steuerliche Gestaltung der Fa. A-GmbH gehabt, so wäre der Bescheid bereits wegen Mangelhaftigkeit des Ermittlungsverfahrens ersatzlos zu beheben. Laut "Pkt. b. Mangelnde Erhebung des Zeitpunkts des Zuflusses der Kapitalerträge" habe § 95 Abs. 3 EStG 1988 zufolge der zum Abzug Verpflichtete die Kapitalertragsteuer im Zeitpunkt des Zufließens der Kapitalerträge abzuziehen. Seit Ende 2014 hätten dem Bf. per se haftbedingt keine Kapitalerträge zufließen können. In Hinblick auf die haftbezüglichen Ausführungen bestritt der Bf. unter "Pkt. c. Undifferenzierte Streichung des Rechts- und Beratungsaufwandes, der Mieten und Schadensfälle", dass er ein Organstrafmandat und Strafverfügungen angesichts der Tatzeiträume verursachen hätte können. Die tatsächlich durch Fahrer verursachten und in weiterer Folge der Fa. A-GmbH bzw. den für die Fa. A-GmbH nach außen auftretenden Organen zugerechneten Verkehrsstrafen seien Aufwendungen, die nicht dem höchstpersönlichen Lebensbereich eines Organs oder eines wirtschaftlich Berechtigten zugeordnet werden könnten, und wären somit tatsächlich betrieblich veranlasst. Hinsichtlich den Rechts- und Beratungskosten gestand der Bf. die Zurechnung der Kosten des Strafverfahrens sowie der Treuhandschaften dem persönlichen Bereich zu, wandte jedoch ein, dass die Bevollmächtigte bzw. in Folge Geschäftsführerin M.M.A. diese Kosten entsprechend buchhalterisch zu berücksichtigen gehabt hätte. Nachdem auch Beratungsleistungen abseits des Strafverfahrens bzw. der Treuhandschaften gelaufen seien, wären diesbezügliche Kosten abzugsfähig gewesen. Bezüglich den Charakter der Mieten betreff A-Straße in Wien als Betriebsausgabe gemäß § 4 Abs. 4 EStG 1988 verwies der Bf. auf den Hauptwohnsitz zum damaligen Zeitpunkt in England und fügte hinzu, dass sich im Wiener Haus auch das Büro mit der Leitung der Tätigkeiten des Bf. als damaliger Geschäftsführer der Fa. A-GmbH befunden hätte. Unter Pkt. d. der Beschwerde wurde das Vorliegen eines Ausnahmetatbestandes im Sinn des § 95 Abs. 4 EStG 1988 mit der Begründung bestritten, dass die Haftung nicht erschwert sei. Die Fa. B-GmbH hätte die Agenden der Fa. A-GmbH am gleichen Standort mit gleichen Betriebsmitteln, gleichen Fahrern und dem gleichen Kunden (Fa. A-Franchise) fortbetrieben. Aller Wahrscheinlichkeit nach wäre Geld der Fa. A-GmbH dadurch, dass die durch diese Firma erwirtschafteten Umsätze durch die Fa. B-GmbH gegenüber der Fa. A-Franchise fakturiert worden wären, entzogen worden. Sofern die vom Amt festgestellten Umsätze tatsächlich vorhanden waren, hätten diese noch immer in der Fa. A-GmbH aufgefunden werden müssen. Diese seien dem Bf. in keinster Weise zugegangen bzw. bei den handelnden Personen, M.M.A. sowie M.M.B. (eingegangen). Angesichts der Behauptung des nunmehrigen Gesellschafters der Fa. A-GmbH im Verfahren 20 CgX/Yz des Landesgerichtes Wiener Neustadt, der zivilrechtliche Eigentümer der Fa. A-GmbH zu sein, wäre dieser für die offene Kapitalertragssteuer in Anspruch zu nehmen. Mit der abweisenden Beschwerdevorentscheidung vom 28.08.2017 hielt die Amtsvertretung dem Bf. nach Wiederholung des Beschwerdevorbringens u.a. vor, dass anlässlich der in Rede stehenden Betriebsprüfung bei der Fa. A-GmbH Malversationen in Zusammenhang mit der Betätigung der geprüften Firma im Bereich Autovermietung / Überstellungsfahrten und Buchungen (Anwaltsrechnungen zum Strafverfahren des Bf.; Mieten für den Privatwohnsitz, Organstrafmandate und Strafverfügungen) im Aufwand festgestellt worden wären. Die aufgedeckten Differenzbeträge im Rahmen der Autovermietung/Überstellungsfahrten wären zur Bestreitung privat veranlasster Ausgaben des Bf. verwendet worden und würden, gemeinsam mit den anderen der Privatsphäre zuzurechnenden Aufwendungen, eine verdeckte Ausschüttung im Sinn des § 8 Abs. 2 KStG 1988 darstellen. Ein Rechtsmittel gegen die aufgrund der Betriebsprüfung bei der Fa. A-GmbH ergangenen Bescheide gemäß § 303 Abs. 1 BAO sei nicht erhoben worden. Die Bemessungsgrundlagen der Kapitalertragsteuer würden lediglich die Feststellungen zur Tz 1, Tz 2 und Tz 3 PB vom 28.09.2016 bilden. Das Vorbringen in der Beschwerde betreff Organstrafmandate und Strafverfügungen sei daher dadurch, dass diese Beträge nicht der Bemessung für die Kapitalertragsteuer zugrunde gelegt worden wären, hinfällig. Die Feststellungen zu den Textziffern 1, 2 und 3 PB würden sich durch die Erhebungen und Ermittlungen der Betriebsprüfung (zum Teil in Zusammenarbeit mit der Finanzpolizei) ergeben. Der Sachverhalt wäre aufgrund der vorliegenden Unterlagen und Erhebungen unzweifelhaft ermittelt worden, eine Einvernahme des Bf. als Geschäftsführer sei zu diesem Zwecke nicht notwendig gewesen. Das Vorbringen zu den Mietaufwendungen betreff A-Straße und den Rechts- und Beratungsaufwand gehe über bloße Behauptungen nicht hinaus und vermag ohne weitere Nachweise die begründeten Feststellungen der Betriebsprüfung nicht zu entkräften. Der Zufluss der Kapitalerträge bei verdeckten Gewinnausschüttungen richte sich nicht nach § 95 Abs. 3 EStG 1988, sondern nach § 19 EStG 1988 (Kanduth-Kristen u.a., Jakom EStG 2017, § 95 Tz 23 mwN). Demnach würden die Beträge als zugeflossen gelten, sobald der Empfänger darüber tatsächlich und rechtlich verfügen könne. Die verdeckten Ausschüttungen seien für Zeiträume festgestellt worden, die der Bf. zu vertreten hatte, folglich dessen die bloße Tatsache des Aufenthaltes in Strafhaft das Zufließen der Kapitalerträge nicht verhindere. Angesichts des angefochtenen Bescheides als Ausdruck einer Ermessensentscheidung fügte die Amtsvertretung dem Hinweis auf die vor allem verwaltungsökonomischen Überlegungen und Überlegungen zur Einbringlichkeit, die im Rahmen dieses Ermessens zu treffen seien, hinzu, dass die Direktvorschreibung an den Steuerschuldner im Falle der nicht oder nur erschwerten Durchsetzbarkeit der Geltendmachung mittels Haftungsbescheid erfolgen könne. Aufgrund der Fa. A-GmbH in Liquidation könne von einer erschwerten Durchsetzbarkeit der Haftung ausgegangen werden (Kanduth-Kristen u.a., Jakom EStG 2017, § 95 Tz 41ff; Info des BMF vom 05.10.2015, BMF-010203/0276-VI/1/2015). Mit dem Vorlageantrag gemäß § 264 BAO wurde die ersatzlose Aufhebung des Kapitalertragssteuerbescheides für das Jahr 2014 in Form einer Entscheidung durch das Bundesfinanzgericht beantragt. Begründet wurde der Vorlageantrag damit, dass die erste Instanz sich mit dem Vorbringen des Bf. nicht in gebührender Weise auseinander gesetzt hätte. Es liege in der Natur der Sache, dass Beträge in der Strafhaft zufließen, aber eine Verfügung darüber nicht möglich sei. Es könne dem Bf. schwerlich zum Nachteil gereichen, wenn die Fa. A-GmbH, vertreten durch die Geschäftsführerin, kein Rechtsmittel gegen die Bescheide der Betriebsprüfung erhoben habe. M.M.A. als Geschäftsführerin der Fa. A-GmbH sowie der Gesellschafter der Fa. A-GmbH -M.M.B.- hätten im Verfahren 20 CgX/Yz vor dem Landesgericht Wr. Neustadt verneint, dass der Bf. der Eigentümer der Fa. A-GmbH gewesen wäre. Es liege daher ein von Amts wegen aufzuklärender Widerspruch vor und werde der Bescheid über die Festsetzung der Kapitalertragsteuer ersatzlos zu beheben sein, da wesentliche Ermittlungen sowie die Einvernahme vom Bf. nicht durchgeführt worden wären. Ein derartiger Mangel im Ermittlungsverfahren führe zur Aufhebung des angefochtenen Abgabenbescheides. Die Finanzbehörde sei zwar nicht an einen rechtskräftigen Ausspruch eines österreichischen Gerichtes und auch nicht an die darin enthaltenen Feststellungen gebunden, habe dennoch von Amts wegen die Geschäftsführerin sowie den Gesellschafter der Fa. A-GmbH mit ihren im Verfahren getroffenen Aussagen zu konfrontieren, um deren Aussagen zu verifizieren. Mit der im Vorlagebericht enthaltenen Stellungnahme der Amtsvertretung zum Vorlageantrag wurde die Abweisung der Beschwerde im Sinne der Beschwerdevorentscheidung beantragt und dem Vorbringen des Bf. zur Strafhaft als Grund gegen die Zurechnung der Einkünfte das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes "VwGH 3.08.2004, 2001/13/0128," wonach durch Strafhaft die Zurechnung der Einkünfte nicht verhindert werde, entgegnet. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt Aufgrund der abgabenbehördlichen Feststellungen anlässlich der Betriebsprüfung bei der Fa. A-GmbH betreff u.a. die Körperschaftsteuer und Umsatzsteuer jeweils für die Jahre 2013 und 2014 war von folgenden Sachverhalt als Grundlage für die direkte Vorschreibung von Kapitalertragsteuer - 25% von 712.656,64 € - für das Jahr 2014 an den Bf. auszugehen: Der Bf. ist bis zum 14.10.2014 Geschäftsführer der in seinem alleinigen und unbeschränkten Eigentum gestandenen Fa. A-GmbH gewesen. Ab Februar 2014 ist er über das Jahr 2014 hinaus in Strafhaft gewesen. Die von Mag. RA2 treuhändig gehaltenen Anteile des Bf. sind vom Cousin des Bf. - M.M.B. - treuhändig übernommen worden. Eine Betriebsprüfung bei der Fa. A-GmbH betreff u.a. die Körperschaftsteuer und Umsatzsteuer jeweils für die Jahre 2013 und 2014 hat u.a. ergeben, dass (Tz. 1 PB) Differenzen im Rahmen der Autovermietung / Überstellungsfahrten größtenteils für privat veranlasste Ausgaben des Bf. verwendet worden sind. Anwaltsrechnungen in Zusammenhang mit Strafverfahren des Bf. (Tz. 2 PB) sind ebenso wie Ausgaben für den Privatwohnsitz des Bf. (Tz. 3 PB) mit Geldern der Fa. A-GmbH bezahlt und im Aufwand bei der Gewinnermittlung bei der Fa. A-GmbH verbucht worden. Die Direktvorschreibung der Kapitalertragsteuer für das Jahr 2014 per Bescheid dem Bf. ist Folge der Fa. A-GmbH in Liquidation gewesen. Der Gesamtbetrag der von der Betriebsprüfung unter Tz 5 PB als verdeckte Ausschüttungen ausgezeichneten Beträge 621.956,64 € (Tz. 1 PB), 63.800,00 € (Tz. 2 PB) und 26.900,00 € (Tz. 3 PB) bildet die Grundlage für den Abgabenbescheid 2014 vom 18.09.2016, mit dem die Kapitalertragsteuer gemäß § 95 Abs. 4 EStG 1988 in Höhe von (25% von den steuerpflichtigen Kapitalerträgen 712.656,64 €=) 178.164,16 € festgesetzt worden ist. 2. Beweiswürdigung Die Feststellung, dass die abzugsverpflichtete A-GmbH die Kapitalerträge nicht vorschriftsgemäß gekürzt hatte, liegt in einer Konstellation wie der hier gegenständlichen auf der Hand, war es doch der Bf. mit Privatwohnsitz in Wien, A-Straße, der die Geschäfte der Fa. A-GmbH geführt hatte und der tatsächliche wirtschaftliche Eigentümer der Fa. A-GmbH ebenso wie der im Grundbuch als Eigentümerin der Liegenschaft Wien, A-Straße, eingetragenen Fa. B s.r.o. gewesen war. Bezüglich der Rechtsposition des Bf. als Eigentümer der Fa. A-GmbH und der Firma B s.r.o. wurde Beweis durch Einsicht in das Schreiben des Bf. mit dem Titel Eidesstattliche Erklärung und das an den Wiener Rechtsanwalt RA 5 adressierte Schreiben des Mag. RA2 betreff RA2./A-GmbH vom 20.04.2015 aufgenommen. Bezüglich den verdeckten Ausschüttungen bei der Fa. A-GmbH wurde betreff den Bruttobetrag von 621.956,64 € unter Tz 1 PB Beweis durch Einsicht in die protokollierte Aussage der Geschäftsführung und nunmaligen Liquidatorin der Fa. A-GmbH aufgenommen. Demnach wurde die Differenz zwischen den geltend gemachten Fremdleistungsaufwendungen und den tatsächlich ausbezahlten Beträgen an die Fahrer größtenteils zur Bestreitung privat veranlasster Ausgaben des Bf. verwendet. Die Beibehaltung der Art der Geschäftsführung der Fa. A-GmbH aufgrund der Anweisung durch den Bf. nach dessen Verhaftung und Inhaftierung wurde durch die Angaben der Geschäftsführerin M.M.A. bestätigt. Die Einsicht in die Belege für die Rechts- und Beratungskosten des Bf. in Höhe von 63.800,00 € brutto (Tz. 2 PB) verschaffte Gewissheit über in der Buchhaltung der Fa. A-GmbH abgelegte Anwaltsrechnungen in Zusammenhang mit Strafverfahren, auf deren Grundlage dem im Rechnungswesen geltenden Grundsatz "Keine Buchung ohne Beleg" folgend 53.166,68 € netto im Aufwand bzw. 20% Umsatzsteuer 10.633,32€ als Vorsteuer verbucht worden waren. Da die strafverfahrensbezüglichen Kosten für rechtsfreundliche Vertreter des Bf. -53.166,68€ - keinen Freispruch des Bf. im Strafverfahren zur Folge gehabt hatten, waren diese Kosten gemäß § 20 EStG 1988 nicht abzugsfähig und die Umsatzsteuer in diesen Rechnungen der Anwälte des Bf. für das Jahr 2014 - 10.633,32 € - wegen Fehlens von Leistungen, die als für die Fa. A-GmbH ausgeführt gelten, nicht als Vorsteuer gemäß § 12 UStG 1994 abzugsfähig. Hinsichtlich die Mietkosten betreff das Objekt Wien, A-Straße, - 26.900,00 € - (Tz. 3 PB) wurde Beweis durch Einsicht in a) die Belege betreff die Adresse Wien, A-Straße, b) die mit der Geschäftsführerin und nunmehrigen Liquidatorin der Fa. A-GmbH - M.M.A. - aufgenommene Niederschrift des Finanzamts mit der Aussage der Auskunftsperson, wonach die Adresse Wien, A-Straße, die Privatwohnsitzadresse des Bf. wäre, c) den auf die Liegenschaft Grundbuchsauszug, d) den Auszug aus dem Handelsregister des Bezirksgerichts Bratislava I betreff die im Grundbuch als Eigentümerin der letztgenannten Liegenschaft registrierte Fa. B s.r.o. aufgenommen. Der Bestand eines Rechtstitels "Mieten" im abgabenrechtlichen Sinn als Grundlage für die Anerkennung der im Aufwand verbuchten Mieten als betrieblich veranlasste Zahlungen der Fa. A-GmbH -26.900,00 €- war aufgrund der Aktenlage, insbesondere aufgrund der protokollierten Aussage der Geschäftsführerin der Fa. A-GmbH -M.M.A.-, wonach die Adresse Wien, A-Straße, die Privatwohnsitzadresse des Bf. gewesen wäre, zu verneinen, weil das Geschäftsfeld der Fa. A-GmbH ebenso wie jenes der Fa. D-GmbH aus der Überstellung von Fahrzeugen für die im Firmenbuch FN 000i eingetragene Fa. A-Franchise G.m.b.H. bestanden hatte und die Adresse A-Stadt/A durch eine Sitzverlegung der Fa. A-Franchise GmbH bedingt seit dem 14.05.2008 die im Firmenbuch registrierte Sitzadresse der Fa. A-Franchise GmbH (bis zum 12.11.2021) war. Die im Firmenbuch seit dem 10.01.2015 eingetragene Sitzadresse der Fa. A-GmbH, FN 000g, A-Stadt stimmte mit jener der im Firmenbuch am 14.03.2015 gelöschten Fa. D-GmbH, FN xxxxxxx, überein. Das Unternehmenskonzept der im Firmenbuch am 19.06.2010 neu eingetragenen Fa. D-GmbH, FN xxxxxxx, war mit jenem der im Firmenbuch am 4.10.2013 neu eingetragenen Fa. A-GmbH insoweit vergleichbar, als die Fahrer der Fa. D-GmbH bei den Überstellungsfahrten auf der Grundlage eines Werkvertrags bei der Fa. D-k.s. zu fahren hatten. Die Abrechnung der Fahrer erfolgte im Namen der Fa. D-k.s.. Eine an die Fa. D-GmbH adressierte Rechnung der Fa. D-k.s. wurde ausgestellt. Da der Bestand eines Mietrechtsverhältnisses zwischen der Firma D-k.s. (Vermieter) und der Fa. A-GmbH (Mieter) betreff das Objekt Wien, A-Straße, im abgabenrechtlichen Sinn nicht verifizierbar war, war den Feststellungen der Betriebsprüfung bei der Fa. A-GmbH unter Tz. 3 PB zu folgen und die abgabenrechtliche Wertung der Zahlungen der Fa. A-GmbH an die im Eigentum des Bf. gestandene Fa. D-ks. als verdeckte Ausschüttung zu bestätigen. Die Kostenbelege bildeten die Grundlage für die Verbuchung der mit Geldern der Fa. A-GmbH finanzierten Ausgaben dem Belegprinzip entsprechend in der Buchhaltung der Fa. A-GmbH. Die Zahlungsbestätigungen für die Beträge 621.956,64 € (Tz. 1 PB), 63.800,00 € (Tz. 2 PB) und 26.900,00 € (Tz. 3 PB) belegten Geldströme von der Fa. A-GmbH an den Eigentümer der GmbH außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung und somit Zuwendungen an den Bf. als faktischen Eigentümer der Fa. A-GmbH, die den Einkommensbestand der GmbH zu Unrecht vermindert hatten. Die in der Beschwerde thematisierten Kosten für Organstrafmandate und Strafverfügungen bei den Einkünften aus der Fa. A-GmbH waren Gegenstand der Feststellungen unter Tz. 4 PB und stellten somit keinen Bestandteil der Bemessungsgrundlagen für die dem Bf. vorgeschriebene Kapitalertragsteuer für das Jahr 2014, die aus den Feststellungen unter Tz 1 bis Tz 3 PB bestanden hatten, dar. Die Feststellungen unter Tz. 1 bis Tz. 3 des Berichtes gemäß § 150 BAO über das Ergebnis der Außenprüfung bei der Fa. A-GmbH vom 28.09.2016 waren das Ergebnis umfangreicher Erhebungen und Ermittlungen der Betriebsprüfung bei der Fa. A-GmbH, zum Teil in Zusammenarbeit mit der Finanzpolizei. Die einzelnen Daten im Bericht gemäß § 150 BAO in Verbindung mit der Niederschrift anlässlich der Schlussbesprechung bei der Fa. A-GmbH gemäß § 149 Abs. 1 BAO wurden durch die von der Amtsvertretung vorgelegten Unterlagen bestätigt. Aufgrund der Aktenlage bestanden somit keine Bedenken, den Ausführungen unter Tz. 1 bis 3 PB und der Wertung der Beträge als verdeckte Ausschüttungen unter Tz. 5 PB zu folgen und die Kapitalertragssteuerbemessungsgrundlagen hinsichtlich der dem Bf. vorgeschriebenen Kapitalertragssteuer für das Jahr 2014 in Höhe von 25% von (621.956,64€ + 63.800,00 € + 26.900,00 €=) 712.656,64 €, also 178.164,16 € samt Vorschreibung der Abgabe direkt an den Bf. als Folge der Fa. A-GmbH in Liquidation zu bestätigen. Rechtslage Einkünfte sind der Unterschiedsbetrag zwischen Einnahmen und Ausgaben und können daher positiv ("Gewinn") oder negativ ("Verlust") sein. Einnahmen sind Vorteile, die eine Person entweder als Geld (Einzahlungen) oder als Wert, der mit Geld gemessen werden kann, erhält. Einkünfte aus Kapitalvermögen sind gemäß § 27 Abs. 1 EStG 1988 in der für das Streitjahr geltenden Fassung Einkünfte aus der Überlassung von Kapital (Abs. 2), aus realisierten Wertsteigerungen von Kapitalvermögen (Abs. 3) und aus Derivaten (Abs. 4), soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 Z. 1 bis 4 EStG 1988 gehören. Zu den Einkünften aus der Überlassung von Kapital gehören gemäß § 27 Abs. 2 Z. 1 lit. a EStG 1988 in der für das Streitjahr geltenden Fassung Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien oder Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Zu den sonstigen Bezügen zählen auch verdeckte Ausschüttungen. Mehrgewinne einer Kapitalgesellschaft, die in ihrem Betriebsvermögen keinen Niederschlag gefunden haben, sind nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes regelmäßig als den Gesellschaftern verdeckt zugeflossene Ausschüttungen anzusehen (vgl. z.B. VwGH 21.09.2005, 2002/13/0230 und 2001/13/0261; VwGH 18.09.2003, 99/15/0262, 0263; VwGH 17.12.2002, 97/14/0026; 19.07.2000, 97/13/0241 und 0242; VwGH 22.03.2000, 97/13/0173; 24.03.1998, 97/14/0118; 28.01.1998, 95/13/0069; 6.04.1995, 93/15/0060; 27.04.1994, 92/13/0011, 94/13/0094; VwGH 10.12.1985, 85/14/0080, mwN). Dies gilt auch dann, wenn die Geschäftsführung der Gesellschaft von einem Minderheitsgesellschafter ausgeübt wird und die Abgabenbehörde zur Überzeugung gelangt, dass die Mehrgewinne als verdeckte Ausschüttung an den Minderheitsgesellschafter und Geschäftsführer anzusehen sind (vgl. VwGH 21.09.2005, 2001/13/0261; 10.12.1985, 85/14/0080, die solche Konstellationen betrafen). Nach der ständigen Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes ist als Träger der Erwerbstätigkeit bzw. als Zurechnungssubjekt der Einkünfte derjenige anzusehen, der die Möglichkeit besitzt, die sich ihm bietenden Marktchancen auszunützen, also Leistungen zu erbringen oder deren Erbringung zu verweigern (z.B. VwGH 24.02.2004, 2000/14/0186; VwGH 27.08.2008, 2006/15/0013, 0014; VwGH 02.02.2010, 2007/15/0194). Weiters kommt es für die Zurechnung der Einkünfte entscheidend darauf an, wer wirtschaftlich über die Einkunftsquelle und so über die Art der Erzielung der Einkünfte und damit über die Einkünfte disponieren kann (vgl. VwGH 02.02.2010, 2007/15/0194). Die rechtliche Gestaltung ist in solchen Fällen nur dann maßgebend, wenn sich in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nichts anderes ergibt. Wem die Einkünfte zuzurechnen sind, ist dabei in erster Linie nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu entscheiden (vgl. VwGH 24.05.2007, 2005/15/0052; 29.01.2015, 2013/15/0166). Maßgeblich ist die tatsächliche, nach außen in Erscheinung tretende Gestaltung der Dinge (vgl. VwGH 25.07.2013, 2011/15/0151). Die Einkommensteuer wird bei inländischen Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 93 Abs. 1 EStG 1988 durch Steuerabzug erhoben (Kapitalertragsteuer). Nach § 95 Abs. 1 EStG 1988 ist der Schuldner der Kapitalertragsteuer der Empfänger der Kapitalerträge. Es ist der Abzugsverpflichtete (Abs. 2), der dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer haftet. Nach § 95 Abs. 3 EStG 1988 hat der Abzugsverpflichtete die Kapitalertragsteuer im Zeitpunkt des Zufließens der Kapitalerträge abzuziehen. Nach § 95 Abs. 4 EStG 1988 in den Fassungen des BGBl. I Nr. 135/2013 und BGBl. I Nr. 13/2014 ist die Kapitalertragsteuer dem Empfänger der Kapitalerträge ausnahmsweise vorzuschreiben, wenn 1. der Abzugsverpflichtete die Kapitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt hat oder 2. der Empfänger weiß, dass der Abzugsverpflichtete die einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht vorschriftsmäßig abgeführt hat und dies dem Finanzamt nicht unverzüglich mitteilt. Wenn die Voraussetzungen des § 95 Abs. 4 EStG 1988 nicht vorliegen, kann ausschließlich der zum Abzug Verpflichtete (Haftende) für die Kapitalertragsteuer (direkt) in Anspruch genommen werden. Der Abzugsverpflichtete ist ein Dritter, der dem Bund für die korrekte Einbehaltung und Abfuhr der formal fremden Steuerschuld haftet. Die Geltendmachung der Kapitalertragsteuer gegenüber den zum Abzug Verpflichteten erfolgt im Wege eines Haftungsbescheides nach § 224 BAO. Die Haftung ist verschuldensunabhängig. Wird der Abzugsverpflichtete durch die Geltendmachung der Haftung zum Gesamtschuldner (§ 7 Abs. 1 BAO), so befreit die Entrichtung der Abgabe durch den Schuldner auch den Gesamtschuldner (VwGH 14.01.2022, Ra 2021/13/0084). Die Geltendmachung einer Haftung des Abzugsverpflichteten liegt zwar grundsätzlich im Ermessen der Behörde (VwGH 9.07.2008, 2004/13/0175), jedoch ist eine Direktvorschreibung beim Steuerschuldner - außer im Falle der Veranlagung - nach Maßgabe des § 95 Abs. 4 EStG 1988 nur "ausnahmsweise" möglich, wenn die Kapitalerträge objektiv nicht vorschriftsmäßig gekürzt wurden oder wenn der Steuerschuldner von der nicht vorschriftsmäßigen Abfuhr wusste. Sind die Voraussetzungen des § 95 Abs. 4 EStG 1988 nicht erfüllt, besteht folglich kein Auswahlermessen der Behörde. Die Kapitalertragsteuer muss in diesem Fall zwingend dem Abzugsverpflichteten im Haftungsweg vorgeschrieben werden. Hinsichtlich der Berechnung der einer z.B. GmbH vorzuschreibenden Körperschaftsteuer wird das Einkommen der juristischen Person nach den einkommensteuerrechtlichen Bestimmungen ermittelt, jedoch werden bei Kapitalgesellschaften alle Einkünfte den gewerbebetrieblichen Einkünften zugerechnet. Nach § 7 Abs. 1 KStG 1988 ist der Körperschaftsteuer das Einkommen zugrunde zu legen, das der unbeschränkt Steuerpflichtige innerhalb eines Kalenderjahres bezogen hat. Nach § 7 Abs. 2 KStG 1988 ist das Einkommen der Gesamtbetrag der Einkünfte aus den im § 2 Abs. 3 EStG 1988 aufgezählten Einkunftsarten nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus den einzelnen Einkunftsarten ergeben, und nach Abzug der Sonderausgaben (§ 8 Abs. 4) und des Freibetrages für begünstigte Zwecke (§ 23). Wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach dem Einkommensteuergesetz 1988 und diesem Bundesgesetz. Anzuwenden sind § 2 Abs. 2a des Einkommensteuergesetzes 1988 auf Einkünfte aus einer Beteiligung, wenn das Erzielen steuerlicher Vorteile im Vordergrund steht, sowie § 2 Abs. 8 EStG 1988. Nach § 20 Abs. 1 Z. 5 EStG 1988 dürfen bei den einzelnen Einkünften des EStG 1988 a) Geld- und Sachzuwendungen, deren Gewährung oder Annahme mit gerichtlicher Strafe bedroht ist, b) Strafen und Geldbußen, die von Gerichten, Verwaltungsbehörden oder den Organen der Europäischen Union verhängt werden, c) Verbandsgeldbußen nach dem Verbandsverantwortlichkeitsgesetz, d) Abgabenerhöhungen nach dem Finanzstrafgesetz, e) Leistungen aus Anlass eines Rücktrittes von der Verfolgung nach der Strafprozessordnung oder dem Verbandsverantwortlichkeitsgesetz (Diversion), nicht abgezogen werden. Nach § 12 Abs. 2 lit. a UStG 1994 gelten Lieferungen, sonstige Leistungen oder Einfuhren, deren Entgelte überwiegend keine abzugsfähigen Ausgaben (Aufwendungen) im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 1 bis 5 EStG 1988 oder des § 8 Abs. 2 KStG 1988 und § 12 Abs. 1 Z. 1 bis 5 KStG 1988 sind, nicht als für das Unternehmen ausgeführt. Bei der Ermittlung des Einkommens einer GmbH bleiben § 8 Abs. 1 KStG 1988 zufolge Einlagen und Beiträge jeder Art insoweit außer Ansatz, als sie von Personen in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter, Mitglieder oder in ähnlicher Eigenschaft geleistet werden. § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 ist sinngemäß anzuwenden. Bei einem Forderungsverzicht auf Seiten des Gesellschafters ist der nicht mehr werthaltige Teil der Forderung steuerwirksam. Nach § 8 Abs. 2 KStG 1988 ist es für die Ermittlung des Einkommens bei einer GmbH ohne Bedeutung, ob das Einkommen im Wege offener oder verdeckter Ausschüttungen verteilt oder entnommen oder in anderer Weise verwendet wird. Der Begriff der verdeckten Ausschüttung ist im Gesetz nicht geregelt. Angesichts des Fehlens einer Definition dieses Begriffs im Körperschaftsteuergesetz 1988 ist auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs zu verweisen, dieser nach verdeckte Ausschüttungen alle außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung gelegenen Vorteilsgewährungen einer Körperschaft an Anteilseigner sind, die das Einkommen der Körperschaft mindern und ihre Wurzeln in der Anteilseignerschaft haben (vgl. z.B. VwGH 7.02.1989, 86/14/0121, 0122; VwGH 18.12.1990, 89/14/0133; 1.03.2007, 2004/15/0096). Eine weitere - sich häufig in der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs findende Definition - erwähnt die Einkommensminderung auf Ebene der Körperschaft nicht und betont, dass der Vorteil aus dem Vermögen der Gesellschaft gewährt zu werden hat. Verdeckte Ausschüttungen sind demnach Vorteile, die eine Gesellschaft ihren Gesellschaftern aus ihrem Vermögen in einer nicht als Gewinnausschüttung erkennbaren Form außer der Dividende oder sonstigen offenen Gewinnverteilung unter welcher Bezeichnung auch immer gewährt, die sie anderen Personen, die nicht ihre Gesellschafter sind, nicht oder nicht unter den gleichen günstigen Bedingungen zugestehen würde (vgl. z.B. VwGH 29.03.1989, 85/13/0074, 0075; VwGH 3.07.1991, 91/14/0221; 19.04.2007, 2005/15/0020; 17.10.2007, 2006/13/0069). Nach Ressler/Rohm in Kofler/Lang/Rust/Schuch/Spies/Staringer (Hrsg), WU-KStG, 3.Aufl. (2022), § 8 Rz 100, sollte eine alle Sachverhalte erfassende Definition folgendermaßen lauten: Verdeckte Ausschüttungen sind alle Vorteile, die einem Anteilseigner oder einer einem Anteilseigner nahestehenden Person außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung gewährt werden, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und bei der Körperschaft eine Vermögensminderung bewirken oder Vermögensmehrung verhindern. Die Kennzeichen einer verdeckten Ausschüttung sind die objektiven Tatbestandsmerkmale "Außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung", "Gewährung eines das Vermögen der Körperschaft mindernden oder eine Vermögensmehrung verhindernden Vorteils einem Anteilseigner oder einer einem Anteilseigner nahestehenden Person", "sozietäre Veranlassung" und darüber hinaus das subjektive Tatbild "verdeckte Ausschüttung auf der Grundlage einer auf Vorteilsgewährung gerichteten Willensentscheidung der Körperschaft". Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs ist die Zuwendung eines Vermögensvorteils an den Anteilseigner als Voraussetzung für das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung (vgl. z.B. VwGH 12.09.2001, 96/13/0043 und 0044; VwGH 25.01.2006, 2002/13/0027, 0028; VwGH 19.09.2007, 2004/13/0108) nicht auf die Person des Anteilseigners im engeren Sinn beschränkt. Sie kann auch in der Begünstigung einer dem Anteilseigner nahestehenden Person gelegen sein (vgl. z.B. VwGH 20.11.1989, 89/14/0141; 19.04.2007, 2005/15/0020; 24.09.2007, 2004/15/0166). Offene wie verdeckte Gewinnausschüttungen setzen definitionsgemäß eine Vorteilszuwendung einer Körperschaft an eine Person mit Gesellschafterstellung voraus. Die Zuwendung eines Vorteiles an einen Anteilsinhaber kann auch darin gelegen sein, dass eine dem Anteilsinhaber nahestehende Person begünstigt wird. Eine verdeckte Ausschüttung ist daher auch dann anzunehmen, wenn Dritte auf Grund ihres Naheverhältnisses zum Anteilsinhaber eine in der Anteilsinhaberschaft wurzelnde Zuwendung erhalten (VwGH 24.11.1999, 96/13/0115). Die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung bei einer Körperschaft als Merkmal für das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs (vgl. VwGH 31.05.2000, 97/13/0240; 29.01.2003, 98/13/0055) heißt, dass die Qualifikation eines Vorteils als verdeckte Ausschüttung unabhängig vom Vorliegen eines Gewinns auf Ebene der Körperschaft erfolgt (vgl. VwGH 27.06.2012, 2008/13/0148; 22.11.2018, Ra 2018/15/0037). Eine verdeckte Ausschüttung ergibt sich grundsätzlich entweder aufgrund überhöhter (scheinbarer) Aufwendungen oder aufgrund zu geringer (fehlender) Einnahmen (VwGH 30.05.2001, 99/13/0024; 9.03.2005, 2000/13/0222; 1.03.2007, 2004/15/0096). Aber auch bei Vermögensminderungen, die zunächst weder zu überhöhten Aufwendungen noch zu fehlenden Einnahmen führen und daher zunächst auch weder den Gewinn mindern noch den Verlust erhöhen, ist eine verdeckte Ausschüttung verwirklicht. Werden ohne zugrundeliegende rechtsgeschäftliche Vereinbarung Aufwendungen im unmittelbaren oder mittelbaren Interesse des Gesellschafters (z.B. Kosten der privaten Lebensführung des Anteilseigners) getätigt, so liegt eine verdeckte Ausschüttung vor. Aufgrund des fehlenden betrieblichen Interesses sind die Aufwendungen zur Gänze als verdeckte Ausschüttung zu qualifizieren. Hinsichtlich der sozietären Veranlassung der Vermögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung als entscheidendes Merkmal für das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung ist nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs zu prüfen, ob eine Zuwendung nach ihrem "inneren Gehalt" ihre Ursache in einer schuldrechtlichen Beziehung zwischen Gesellschafter und Gesellschaft oder im Gesellschaftsverhältnis hat (vgl. z.B. VwGH 23.09.2005, 2002/15/0010). Zwecks Feststellung, ob ein Vorgang sozietär veranlasst ist, kann sowohl ein Fremdvergleich als auch die Denkfigur eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters herangezogen werden. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs ist ein "Fremdvergleich bei Ausschüttungen" für die Beurteilung der sozietären Veranlassung in vielen Fällen entscheidend, ob Leistungsbeziehungen unter auch gegenüber gesellschaftsfremden Personen üblichen Bedingungen erfolgen (vgl. z.B. VwGH 23.09.2005, 2002/15/0010). Demnach scheidet eine verdeckte Ausschüttung aus, wenn ein Geschäft mit fremden Personen unter denselben wirtschaftlichen Voraussetzungen und in der gleichen Rechtsform abgeschlossen worden wäre (vgl. z.B. VwGH 23.11.1977, 410, 618/77). Die Frage, ob eine Rechtsbeziehung auch unter Fremden in gleicher Weise zustande gekommen und abgewickelt worden wäre, ist eine Tatfrage und ist daher aufgrund entsprechender Erhebungen in freier Beweiswürdigung gemäß § 167 Abs. 2 BAO zu lösen (vgl. z.B. VwGH 31.03.2000, 95/15/0056, 0065; VwGH 8.02.2007, 2004/15/0149; 17.10.2007, 2006/13/0069). Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs zu § 167 Abs. 2 BAO genügt es, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (z.B. VwGH 23.09.2010, 2010/15/0078; 28.10.2010, 2006/15/0301; 26.05.2011, 2011/16/0011; 20.07.2011, 2009/17/0132). Der Fremdvergleich und die Denkfigur eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters sind Maßstäbe, die ein Hilfsmittel zur Beurteilung der sozietären Veranlassung sind. Auf den dem ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter ähnlichen Maßstab im § 3 der Verordnung des Bundesministeriums für Finanzen zur Einbehaltung von Kapitalertragsteuer und deren Erstattung bei Mutter- und Tochtergesellschaften iSd Mutter-Tochter-Richtlinie (BGBl 1995/56), demnach eine offenkundige verdeckte Ausschüttung dann vorliegt, wenn der zum Abzug Verpflichtete die verdeckte Ausschüttung bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes insbesonders aufgrund der Rechtsprechung der Gerichtshöfe des öffentlichen Rechts oder der allgemein zugänglichen Verwaltungspraxis erkannte oder erkennen musste, sei verwiesen. Hinsichtlich des subjektiven Tatbilds bei der verdeckten Ausschüttung ist Ressler/Rohm in Kofler/Lang/Rust/Schuch/Spies/Staringer (Hrsg), WU-KStG, 3. Aufl. (2022), § 8 Rz 128ff. und der dort zitierten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs (VwGH 23.11.1977, 410, 618/77; VwGH 10.12.1985, 85/14/0080; 9.03.2005, 2000/13/0222; 19.09.2007, 2004/13/0095; 19.04.2018, Ra 2017/15/0039) zufolge zu beachten, dass das Vorliegen auch einer subjektiven auf Vorteilsgewährung gerichteten Willensentscheidung der Körperschaft als Voraussetzung für eine verdeckte Ausschüttung Gewissheit über eine Abgrenzung der bewussten oder in Kauf genommenen Vermögensentziehung, die zu einer verdeckten Ausschüttung führt, von einer unbewussten Vermögensentziehung und damit von einem der Körperschaft nicht zuzurechnenden und daher korrigierbaren Fehler verschafft. Die Tatbestandsvoraussetzungen, die nach der Rechtsprechung dem subjektiven Tatbild zugeordnet werden, sind "das Vorliegen eines der Körperschaft zuzurechnenden Verhaltens" und "das Vorhandensein einer Absicht, einen Vorteil zu gewähren". Angesichts der Wesentlichkeit der Kenntnis der Körperschaft als Steuersubjekt von der Einkommensverwendung im Rahmen der verdeckten Ausschüttung hat die Verwirklichung einer verdeckten Ausschüttung auf einem der Gesellschaft zuzurechnenden Verhalten zu beruhen (vgl. z.B. VwGH 26.05.1993, 90/13/0155; 31.05.2005, 2000/15/0059, 0060). Da die Körperschaft selbst nicht handlungs- und entscheidungsfähig ist, sind für die Beurteilung der Zurechenbarkeit eines Verhaltens die Handlungen der gesetzlichen Vertreter (z.B. Vorstand, Geschäftsführer) entscheidend. Zu den Handlungen zählen Rechtshandlungen (z.B. Willenserklärungen, Abschlüsse von Verträgen) als auch tatsächliche Handlungen (ungerechtfertigte "Entnahmen" des Gesellschafters oder Unterschlagung). Das Verhalten der gesetzlichen Vertreter kann neben einem Tun auch in einem bloßen Dulden oder Unterlassen bestehen und muss den Schluss erlauben, dass die Gesellschaft die Minderung des Gesellschaftsvermögens durch den Gesellschafter akzeptiert hat (vgl. z.B. VwGH 27.05.1999, 96/15/0018; VwGH 30.10.2003, 99/15/0072, 0073). Ein Dulden oder Unterlassen von Maßnahmen zur Vermeidung einer verdeckten Ausschüttung kann einem aktiven Handeln nur dann gleichgesetzt werden, wenn wirksame Gegenmaßnahmen auch tatsächlich zur Verfügung stehen (vgl. VwGH 26.05.1993, 90/13/0155; 24.09.1996, 94/13/0129, 0173). Die Frage des der Gesellschaft zuzurechnenden Verhaltens ist insbesonders dann von Bedeutung, wenn der gesetzliche Vertreter nicht gleichzeitig Anteilseigner der Körperschaft ist. Verschafft sich in so einem Fall ein Eigentümer ungerechtfertigt Vorteile aus der Gesellschaft, indem er sich z.B. Geld aneignet oder Wirtschaftsgüter der Körperschaft ohne ausreichende Gegenleistung nutzt, so handelt es sich nicht um eine verdeckte Ausschüttung, wenn der gesetzliche Vertreter nicht davon Kenntnis hatte oder auch nicht bei ordnungsgemäßer Sorgfalt Kenntnis hätte haben müssen (vgl. VwGH 10.12.1985, 85/14/0080; 27.05.1999, 96/15/0018).