BFG RV/7105725/2019

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Mag. Johannes Böck in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch AT Tax Advisory & Trustee Steuerberatung GmbH, Rudolfsplatz 9, 1010 Wien, über die Beschwerde vom 11. Februar 2019 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 1/23 vom 17. Jänner 2019 betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 1 BAO betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre 2011 bis 2016 sowie Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre 2011 bis 2017, St.Nr. ***BF1StNr1***, zu Recht erkannt: I. zu Recht erkannt: Der Beschwerde betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO für die Jahre 2011 bis 2016 wird Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden aufgehoben. Der Beschwerde gegen den Bescheid betreffend Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO für das Jahr 2017 wird Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert. II. den Beschluss gefasst: Die Beschwerde betreffend Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO für die Jahre 2011 bis 2016 wird gemäß § 261 Abs. 2 BAO iVm § 278 Abs. 1 BAO als gegenstandslos erklärt. Das Beschwerdeverfahren wird eingestellt. III. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang Die Beschwerdeführerin (im Folgenden mit Bf. bezeichnet) ist als Kommanditgesellschaft im gewerblichen Grundstückshandel tätig, die für die Jahre 2011 bis 2017 ihren Gewinn durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelte, da sie die Buchführungsgrenzen des UGB nicht überschritt. 1. abgabenbehördliche Prüfung: 1.1 allgemeiner Sachverhalt: Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung für die Jahre 2011 bis 2017 wurde in Tz. 3 der Niederschrift über die Schlussbesprechung festgestellt, dass bei der Bf. als beschwerdeführende KG das Erzielen steuerlicher Vorteile aus Grundstücksgeschäften im Vordergrund stehe. Somit unterliege gemäß § 2 Abs. 2a EStG 1988 der erwirtschaftete Verluste 2011 dem Verlustverwertungsgebot und könne nur mit zukünftigen Gewinnen der gleichen Einkunftsquelle gegengerechnet werden. Insbesondere würden Verluste aus der Anschaffung von 15 Grundstücken (Wohnungen als Umlaufvermögen) in den Jahren 2011 bis einschließlich März 2012 infolge der der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 sofort im Gründungsjahr 2011 und im Jahr 2012 zu entsprechenden Verlusten führen. Da das Erzielen von steuerlichen Vorteile offen beworben und im Vordergrund stehe, seien diese Verluste gemäß § 2 Abs. 2a EStG 1988 weder ausgleichs- noch vortragsfähig. Aufgrund des gewerblichen Grundstückshandels befinden sich die in Rede stehenden Grundstücke im Umlaufvermögen der Bf., da diese wieder für den Verkauf bestimmt seien. Die Bf. wurde mit 24.11.2011 durch Eintragung ins Firmenbuch gegründet. Unbeschränkt haftender Gesellschafter zum Zeitpunkt der Gründung sei ***Name1***, geb. ***GebDatum1***, als Kommanditist sei die ***AA-GmbH*** mit einer Kommanditeinlage iHv € 100,00 eingetragen. Den Geschäftszweig bilde lt. Eintragung im Firmenbuch die Immobilienverwaltung. Mit 24.12.2011 sei im Firmenbuch eine Erhöhung der Kommanditeinlage auf EUR 778.100,00 eingetragen worden, welche durch die ***AA-GmbH*** treuhändig für 21 weitere natürliche Personen als Gesellschafter gehalten worden seien. Bei der ***AA-GmbH*** Vermögenstreuhandgesellschaft handle es sich um ein Tochterunternehmen, der Geschäftsanteile zur Gänze (100%) von der ***Bank1*** gehalten werden. Die Treuhandverträge seien seitens der ***AA-GmbH*** von ***H.T.*** und ***A.P.*** unterfertigt worden. Im Gründungsjahr 2011 seien von der beschwerdeführenden KG 14 Wohnungen und im März 2012 eine weitere Wohnung durch die nachstehenden Gesellschaften erworben worden: 1. ***RT-GmbH*** 2. ***TH-GmbH*** 3. ***G-GmbH*** 4. ***CO-GmbH*** 5. ***TI-GmbH*** 6. ***AA-GmbH*** 7. ***HS-GmbH*** Aufgrund der Beteiligungsverhältnisse sei in direkter oder indirekter Linie eine Verflechtung der vorstehenden Gesellschaften mit der ***Bank1*** bzw. der ***C-GmbH*** gegeben, sodass seitens der BP von einem Naheverhältnis zwischen diesen Gesellschaften ausgegangen worden sei. Im Anhang zum Konzernabschluss für das Geschäftsjahr 2011 der ***Bank1*** sei auf den Seiten 44 und 45 nachzulesen, dass es sich bei der Bf. um ein nahestehendes Unternehmen handle. Die im Jahre 2011 getätigten Liegenschaftsankäufe seien mit EUR 778.200,0 an Eigenkapital und zu EUR 1.454.000,00 mit Fremdkapital finanziert worden. Die aus Käufen von Wohnungen entstandenen Verluste seien mittels Feststellungsbescheiden gemäß § 188 BAO für die Jahre 2011 bis 2017 entsprechend den kapitalistischen Beteiligungen zugewiesen worden. Da die Immobilien noch im Jahre 2011 zahlungswirksam erworben worden seien, haben diese zahlungswirksamen Anschaffungen aufgrund der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 mittels Einnahmen-Ausgabenrechnung im Jahr 2011 zu einem Verlust geführt. Die aus den Käufen von 14 Grundstücken (Wohnungen) im Jahre 2011 entstandenen Verluste seien entsprechend den kapitalistischen Beteiligungen mittels eines Feststellungsbescheides gemäß § 188 BAO zugewiesen worden. Seit Gründung der Bf. im Jahre 2011 habe sich die geschäftliche Tätigkeit wie folgt entwickelt: | Jahr: | Anzahl erworb. Grundstücke: | Anzahl verkaufte Grundstücke: | steuerliches Ergebnis: | 2011 | 14 | 0 | - 2.120.455,42 | 2012 | 1 | 2 | 39.620,49 | 2013 | 0 | 1 | 58.116,45 | 2014 | 0 | 1 | 389.294,60 | 2015 | 0 | 1 | 223.757,19 | 2016 | 0 | 1 | 74.438,98 | 2017 | 0 | 0 | - 24.804,50 | Ʃ | 15 | 6 | - 1.360.032,21 Unter "erworbene Grundstücke" seien alle im betreffenden Geschäftsjahr angeschafften und grundbücherlich eingetragenen Grundstücke (Wohnungen) zu verstehen. "Verkaufte Grundstücke" seien die im betreffenden Geschäftsjahr veräußerten Grundstücke (Wohnungen). Insbesondere seien die im Jahre 2011 geltend gemachten Verluste aufgrund der damaligen Rechtslage möglich gewesen, da bei gewerblichem Grundstückshandel die entstandenen Aufwendungen bei Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 sofort ertragsmindernd geltend gemacht werden konnten. Ab 01.04.2012 sei dies erst mit dem Zeitpunkt des Verkaufes möglich gewesen, weshalb nur der Saldo in die steuerliche Bilanz einfließe. Mit Stichtag 31.12.2017 seien 9 Grundstücke (Wohnungen) im Besitz der Bf. gewesen. Neben der treuhändig gehaltenen Investition des Kommanditisten, ***AA-GmbH***, sei das Unternehmen der Bf. fremdfinanziert. Die Kontoführung erfolge durch die ***Bank1***, bei welcher auch der unbeschränkt haftende Gesellschafter, ***Name1***, von 18.01.2010 bis 30.12.2014 angestellt gewesen sei. Aufgrund mehrerer Sachverhalte in ähnlich gelagerten Fällen sei davon auszugehen, dass nur im 1. Jahr hohe Verluste entstanden seien, da in jedem Jahr (seit 2004) neue KGs gegründet worden seien. Nach Inkrafttreten des 1. Stabilitätsgesetzes 2012 ab 1.4.2012 seien keine neuen KGs mehr gegründet worden, wofür die Änderung des § 4 Abs. 3 EStG 1988 ab 01.04.2012 offenkundig sei: "Bei Zugehörigkeit zum Umlaufvermögen sind die Anschaffungs- und Herstellungskosten oder der Einlagewert von Gebäuden und Wirtschaftsgütern, die keinem regelmäßigen Wertverzehr unterliegen, erst bei Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen abzusetzen. Grund und Boden ist in die Anlagekartei gemäß § 7 Abs. 3 aufzunehmen." Dadurch sei es nicht mehr möglich, die Betriebsausgaben für die Anschaffung von Immobilien im Anschaffungsjahr sofort geltend zu machen. Somit sei der durch die BP unterstellte Zweck der Immobilienhandel-KGs nicht mehr zu erreichen. Um den Anschein zu wahren, dass es sich um gewerblichen Grundstückshandel handle, werden nach den Feststellungen der BP in den Jahren nach Gründung der Gesellschaft vereinzelt Wohnungen gekauft bzw. verkauft. Von Seiten der Finanzverwaltung sei es zu keiner Überprüfung der Verluste gekommen, da die Erklärungsabgabe und Bescheiderlassung zur Gänze elektronisch und automatisationsunter-stützt erfolgte und keine Risikokennzahlen angesprochen worden seien. Im Zuge einer Hausdurchsuchung am 29.04.2015 seien zudem elektronische Unterlagen bezüglich der steuerschonenden Beendigung einer Gesellschaft gefunden worden. In diesen Berechnungen sei ein Szenario durchgespielt worden, welches einen begünstigten Steuersatz vorsehe, wenn zwischen der Beendigung der Erwerbstätigkeit und der Auflösung der KG nicht mehr als 6 Monate liegen und die Beteiligung überdies mehr als 7 Jahre bestanden habe. Die Berechnung dieser Prognose gehe von der Annahme steuerlicher Gutschriften in den verlustreichen Jahren aus. Somit seien Steuerersparnisse geplant worden. Mit einem Schreiben vom 8. November 2012 sei auch noch auf die Möglichkeit der Hereinnahme eines neuen Gesellschafters in Form einer Kapitalgesellschaft offeriert worden. Dadurch "[...] besteht jedenfalls die Möglichkeit, dass die Besteuerung hinausgeschoben wird. Insbesondere besteht die Chance, dass die laufenden Ergebnisse aus den Wohnungsverkäufen nunmehr nur mit einem geringeren Anteil besteuert werden. [...]". Auch dies unterstütze die Ansicht der BP, dass die KGs lediglich zum Zwecke der Ausnutzung von steuerlichen Vorteilen gegründet worden seien. Aufgrund der Tatsache, dass der unbeschränkt haftende Gesellschafter, ***Name1***, zum Zeitpunkt der Gründung der Gesellschaft im Angestelltenverhältnis zur ***Bank1*** gestanden und die Räumlichkeiten der KGs nur auf dem Papier am Standort der ***Bank1*** liegen, sei von einer gezielten Steuerung der Ergebnisse, vor allem der Verluste in den ersten beiden Jahren, auszugehen. 1.2 Verletzung der abgabenrechtlichen Offenlegungspflicht: Aus Sicht der BP sei die abgabenrechtliche Offenlegungs- und Wahrheitspflicht gemäß § 119 BAO verletzt worden. Die in Form einer Beteiligung als Kommanditist bei einer KG angebotene Investitionsmöglichkeit, deren treuhändiges Halten durch die ***AA-GmbH*** bei der ***Bank1*** allgemein angeboten worden sei, stelle das Erzielen steuerlicher Vorteile in den Vordergrund. Diese Tatsache unterliege dem Verlustverwertungsverbot des § 2 Abs. 2a EStG 1988, wonach der ausgewiesene Verlust auf die Wartetaste zu legen sei. Die Tatsache der Bewerbung des steuerlichen Vorteils sei ein für die Abgabenerhebung bedeutsamer Umstand und demgemäß entsprechend offenzulegen gewesen. 1.3 hinterzogene Abgabe: Der Abgabenhinterziehung gemäß § 33 Abs. 1 FinStrG mache sich schuldig, wer vorsätzlich unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht eine Abgabenverkürzung bewirke (vgl. VwGH 5.3.1990, Zl. 88/15/0048). Somit ergebe sich gemäß § 207 Abs. 2 BAO die Verjährungsfrist von 10 Jahren. Abgabenhinterziehung erfordere ein vorsätzliches Handeln. Vorsätzliches Handeln beruhe nach ständiger Rspr des VwGH zwar auf einem nach außen nicht erkennbaren Willensvorgang, sei aber aus dem nach außen in Erscheinung tretenden Verhalten des Täters zu erschließen, wobei sich die diesbezüglichen Schlussfolgerungen als Ausfluss der freien Beweiswürdigung erweisen und in der Begründung entsprechend darzulegen seien (vgl. VwGH 28.11.2007, 2007/15/0165 mwN; Ellinger/Sutter/Urtz, BAO, § 207). Nach der Rechtsprechung des VwGH sei bereits bei einer gezielt gewählten Gestaltung, bei welcher ein wirtschaftliches Risiko ausgeschlossen sei und dies zu ungerechtfertigten (und steuerlich nicht anzuerkennenden) Verlustzuweisungen führe, auf vorsätzliches Handeln zu schließen (vgl. VwGH 16.12.1999, Zl. 97/15/0167). Somit ergebe sich auch im abgeleiteten Bescheid eine vorsätzlich hinterzogene Abgabe. 1.4 Liebhaberei: Es handle sich gemäß § 1 Abs. 1 LVO um eine Betätigung mit Annahme einer Einkunftsquelle. Der Gewerbebetrieb sei nachweislich auf einen Gesamtgewinn ausgerichtet und das Erscheinungsbild entspricht einem vergleichbaren Betrieb im Immobilienhandel (vgl. VwGH 20.11.1996, Zl. 89/13/0259). 1.5 Erzielen steuerlicher Vorteile im Vordergrund gemäß § 2 Abs. 2a EStG 1988: Gemäß § 2 Abs. 2a EStG 1988 seien negative Einkünfte aus einer Beteiligung an Gesellschaften weder ausgleichsfähig noch vortragsfähig, wenn das Erzielen steuerlicher Vorteile im Vordergrund stehe. Von einem im Vordergrund stehenden steuerlichen Vorteil sei jedenfalls dann auszugehen, wenn das Eingehen der Beteiligung "mit Steuervorteilen aus einem zu erwartenden Beteiligungsverlust beworben werde" (s. Wiesner in Wiesner/Grabner/Wanke, EStG, § 2). Ziel der Bestimmung des § 2 Abs. 2a EStG 1988 sei es, dass Verluste aus Betätigungen, bei denen in erster Linie die Erzielung von steuerlichen Vorteilen im Vordergrund stehe, nicht mehr mit anderen positiven Einkünften ausgeglichen werden können (vgl. EB zum StRefG, BGBl I 28/1999; dazu weiters im Bericht des Finanzausschusses zum StRefG 2000: "Verlustbeteiligungsmodellen soll durch neue Maßnahmen begegnet werden und soll ein generelles Verlustausgleichsverbot für Beteiligungsmodelle geschaffen werden, bei denen das Erzielen eines Steuervorteils im Vordergrund stehe". Zweck der Regelung sei es, unerwünschte Steuergestaltungen, die zu Budgetausfällen führen, zu vermeiden. Im Zuge der Hausdurchsuchung der ***Bank1*** am 29.04.2015 seien sowohl eine PowerPoint-Präsentation, als auch ein Konzept zum Immobilienhandel in einer Personengesellschaft gefunden worden, in denen sich u.a. folgende Begründung finde: WARUM ZEICHNET EIN ANLEGER EINE BETEILIGUNG" "Möglichkeit der steuerlichen Verwertung von negativen Einkünften zur Reduzierung der Einkommensteuer" Auf derselben Seite erfolge eine Berechnung der Steuerersparnis. Allerdings sei ein "öffentliches Angebot" iSd § 97 EStG für das Vorliegen eines allgemeinen Angebots nicht erforderlich (vgl. Laudacher in Jakom, EStG, § 2, Rz. 152). Insgesamt seien in dieser Beteiligungsform 32 Kommanditgesellschaften gegründet worden, was ein Indiz für das allgemeine Angebot darstelle, da nicht immer die gleichen Personen an den KGs beteiligt seien. In allen Fällen sei der Firmensitz der KGs auch der Sitz der ***Bank1***. Tatbestandsmerkmal des § 2 Abs. 2a EStG 1988 sei das Erzielen steuerlicher Vorteile, wobei im Gesetz selbst keine Kriterien angeführt seien, die zur Verwirklichung des Grundtatbestandes des § 2 Abs. 2a EStG 1988 führen. Ein Verlustausgleich sei jedenfalls dann nicht mehr möglich, wenn der Steuervorteil aus der Beteiligung dominiere. Das sei gegeben, wenn das Eingehen der Beteiligung mit Steuervorteilen aus einem zu erwartenden Beteiligungsverlust durch professionelle Anbieter beworben werde. Bloße Hinweise auf Beteiligungsverluste aus Gründen der Prospekthaftung stellen keine Bewerbung dar (Rz 165 EStR 2000). In Bezugnahme des § 2 Abs. 2a EStG 1988 unterliege der erwirtschaftete Verlust somit dem Verlustverwertungsverbot und könne nur mit zukünftigen Gewinnen der gleichen Einkunftsquelle gegengerechnet werden. In folgender Aufstellung werde die kumulierte Wartetaste aufgrund der erklärten Überschüsse/Fehlbeträge aufgezeigt: | Jahr: | Einkünfte GW-Betrieb: | Wartetaste kumuliert: | 2011 | - 2.120.455,42 | - 2.120.455,42 | 2012 | 39.620,49 | - 2.080.834,93 | 2013 | 58.116,45 | - 2.022.718,48 | 2014 | 389.294,60 | - 1.633.423,88 | 2015 | 223.757,19 | - 1.409.666,69 | 2016 | 74.438,98 | - 1.335.227,71 | 2017 | - 24.804,50 | - 1.360.032,21 In der Spalte "Wartetaste kumuliert" werden die Überschüsse gegen die Verluste gerechnet und gebe den jeweils im Jahr zu erklärenden Wartetastenverlust gemäß § 2 Abs. 2a EStG 1988 an. 1.6 Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 1 BAO: Nach der Rechtsprechung des VwGH sei maßgebend, ob der Abgabenbehörde in dem wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen sei, dass sie bei richtiger rechtlicher Subsumption zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können (vgl. VwGH 23.2.2010, 2006/15/0314; 29.7.2010, 2006/15/0006; 31.5.2011, 2009/15/0135; 19.9.2013, 2011/15/0157; Ritz, BAO, § 303). Im vorliegenden Fall hätte nach den Feststellungen der BP eine Offenlegung der Bewerbung steuerlicher Vorteile stattfinden müssen. Diese neuen Tatsachen seien somit zum Zeitpunkt der Bescheiderlassung der Behörde nicht bekannt gewesen. Die neu hervorgekommenen Tatsachen würden sich auf Dokumente gründen, welche im Zuge der Hausdurchsuchung am 29. April 2015 in den Räumlichkeiten der ***Bank1*** gefunden, deren Adresse zugleich auch Firmensitz der Kommanditgesellschaft sei. Hierzu werde auf die Beilagen der Fußnote 6 verwiesen. Feststellungen nach § 188 BAO unterliegen zwar keiner Verjährung, sie seien aber wirkungslos, wenn die Festsetzungen abgeleiteter Abgaben infolge des Eintritts der Festsetzungsverjährung gemäß §§ 207ff BAO nicht mehr zulässig sei. Demgemäß habe im Hinblick auf die Regelung des § 207 Abs. 2 BAO ein Feststellungsbescheid gemäß § 188 BAO auch darüber abzusprechen, inwieweit vom Feststellungsbescheid abgeleitete Abgaben hinterzogen worden seien bzw. sein können (vgl. § 207 Anm. 17, 18; Ellinger/Sutter/Urtz, BAO, § 188). Aufgrund der in Punkt 1.3 angeführten Erläuterung sei für die Abgabenbehörde die vorsätzliche Tatverwirklichung einer Abgabenhinterziehung gegeben. Somit sei auch im abgeleiteten Einkommensteuerbescheid gemäß § 207 Abs. 2 BAO eine Erstreckung der Verjährungsfrist auf 10 Jahre gegeben. 2. Beschwerde vom 11. Februar 2019 2.1 Mangelhaftigkeit der Feststellungen der BP: A. für den Bescheidspruch irrelevante Ausführungen bzw. Fehler der BP: Die ***HS-GmbH*** sei im Zeitpunkt der Unterfertigung des Kaufvertrages weder direkt noch indirekt ein Tochterunternehmen der ***Bank1*** oder der ***C-GmbH*** gewesen. Die von der BP durchgeführten Ermittlungen des Sachverhaltes seien einseitig und mangelhaft und würden teilweise auf reinen Vermutungen basieren, die jeder Lebenserfahrung widersprechen. In Tz 2, Absätze 4 bis 6 gehe die BP aufgrund der direkten und indirekten Beteiligungsverhältnisse von einem Naheverhältnis der liegenschaftsverkaufenden Gesellschaften mit der ***Bank1*** bzw. der ***C-GmbH*** (gemeint sei wohl die ***C-SE***) aus. Es habe kein Naheverhältnis bestanden, das Einfluss auf die ImmobilienTransaktionen an einen fremden Dritten, die Bf. bzw. deren Treugeber-Kommanditisten gehabt hätte. Eine allfällige Überprüfung der Fremdüblichkeit habe ausschließlich zwischen wirtschaftlichem Käufer (im vorliegenden Fall die Kommanditisten) und Verkäufer zu erfolgen. Die Beziehungen zwischen ***C-SE*** und ***Bank1*** seien daher vollkommen irrelevant. Es sei korrekt, dass das Girokonto der Bf. bei der ***Bank1*** geführt worden sei, die Fremdfinanzierung sei jedoch durch die ***I-AG*** erfolgt. Weiters sei es zwar korrekt aber komplett irrelevant, dass in jedem Jahr ab 2004 neue KGs gegründet worden seien, da die Mehrheit der Treugeber-Kommanditisten nur an dieser Gesellschaft als Kommanditisten beteiligt gewesen seien. […] Nach Auffassung der BP würden die Räumlichkeiten der KGs nur auf dem Papier am Standort der ***Bank1*** liegen. B. Für den Bescheidspruch relevante Ausführungen bzw. Fehler betr. § 2 Abs. 2a EStG 1988: Dass die Bf. zum Zwecke der Ausnützung steuerlicher Vorteile gegründet worden sei, sei durch keinerlei Beweise unterlegt und entspreche jedenfalls nicht den Tatsachen. Die Treugeber-Kommanditisten haben im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels tätig sein wollen. Die Treuhandlösung sei für die Treugeber-Kommanditisten insofern von Interesse gewesen, als Immobilienspezialisten mit dem Immobilien- und Finanzierungsmanagement sowie der Risikostreuung betraut worden seien. Die Mehrheit der Kommanditisten sei nur an der Bf. als Kommanditist beteiligt. […] Die BP unterstelle weiters, dass die erfolgten Wohnungsan- und -verkäufe nur getätigt worden seien, um den Anschein des gewerblichen Grundstückshandels zu wahren. Diese Aussage sei durch keinerlei Beweise unterlegt und verkenne klar die Geschäftsstrategie der Bf.. Die von der BP angesprochenen Hausdurchsuchungen haben 2015 bei mehreren Gesellschaften stattgefunden, an welchen die Kommanditisten weder direkt noch indirekt beteiligt und bei welchen die ***AA-GmbH*** Gesellschafterin und Treuhänderin gewesen sei. Jedoch haben diese Hausdurchsuchungen nicht die Bf. und auch nicht die an der Bf. beteiligten Kommanditisten betroffen. Dies sei umso bemerkenswerter, als das OLG die Rechtsverletzung durch die angeordnete Hausdurchsuchung bestätigt und darüber hinaus ausgeführt habe, dass die Begründung der Staatsanwaltschaft schlichtweg nicht nachvollziehbar und die Strafbarkeit des Vorwurfs überhaupt in Frage zu stellen sei. Wie es trotz Retournierung und Löschung der sichergestellten Unterlagen faktisch möglich gewesen sei, dass diese - ohnedies vollkommen irrelevanten - Unterlagen im Rahmen des BP-Verfahrens als Beweismittel herangezogen werden, werde noch abzuklären sein. Bei den in Tz. 3 Absatz 4 angeführten Unterlagen handle es sich um eine Gegenüberstellung Kündigung versus Einbringung, womit die gesetzlichen Möglichkeiten der Beendigung einer Kommanditbeteiligung aufgezeigt werden. Die Bf. sei jedoch zum Zeitpunkt der Erstellung dieser Arbeitsunterlage noch nicht gegründet gewesen. Darüber hinaus würde eine abweichende Kommanditeinlage, andere Betriebsausgaben und andere Ergebnisse haben. Mangels Umsetzung der in diesen Unterlagen angeführten Möglichkeiten haben diese für die Jahre 2011 bis 2017 keine Relevanz. Das in Tz 3 Absatz 5 angeführte Schreiben sei im November 2012 erstellt worden, stelle Verbesserungsmaßnahmen der wirtschaftlichen und finanziellen Situation der KG dar und erläutere die steuerlichen Änderungen infolge des Stabilitätsgesetzes 2012. Die Relevanz dieses Schreibens für die Gründung der Bf. und die Feststellung der Einkünfte 2011 sei somit nicht gegeben. Auch die von der BP auf Seite 6, Fußnote 6 angeführte Powerpoint-Präsentation stamme aus 2009 und weise keinen Konnex zur Bf. auf. Von der BP werde auch die Ansicht vertreten, dass das Angestelltenverhältnis des unbeschränkt haftenden Gesellschafters im Zeitpunkt der Gründung der Bf. "…für eine gezielte Steuerung der Ergebnisse, vor allem der Verluste in den ersten beiden Jahren …" ausschlaggebend gewesen sei. 2.2 rechtliche Beurteilung - Rechtswidrigkeit der Wiederaufnahmebescheide: Aus der Argumentation der BP ergebe sich glasklar, dass hinsichtlich des Jahres 2011 keine Tatsachen neu hervorgekommen seien. Dies insbesondere, als die von der BP angeführten Unterlagen und angeblich steuerlich relevanten Tatsachen keinen Konnex zur Bf. bzw. zu deren Treugeber-Kommanditisten haben oder aus Zeitpunkten stammen, die nach dem 12.04.2012 bzw. 27.07.2012 liegen (das sei das Datum der Erlassung des Feststellungsbescheides 2011). Dass die von der BP angeführten Beweise keine neu hervorgekommenen Tatsachen sein können, ergebe sich schon aus der Überlegung, dass der von der BP herangezogene Grundtatbestand des § 2 Abs. 2a EStG 1988 dann anzuwenden sei, wenn das Erzielen steuerlicher Vorteile im Vordergrund stehe. Dies sei wohl ganz eindeutig aus dem Blickwinkel des beteiligten Steuerpflichtigen zu beurteilen. Diese angeblichen Beweise würden überhaupt keine Aussage darüber treffen, aus welchen Gründen die Treugeber-Kommanditisten die gegenständliche Beteiligung erworben haben. Dies ergebe sich schon gar nicht aus diesen Unterlagen, dass für die Treugeber-Kommanditisten bei Eingehen der Beteiligung steuerliche Vorteile im Vordergrund gestanden seien. Selbst im Treuhandvertrag werde festgehalten, dass Steuervorteile weder Inhalt noch Geschäftsgrundlage bilden. Die Gründungen neuer KGs würden keine neu hervorgekommenen Tatsachen sein, da diese dem Finanzamt gegenüber offengelegt worden seien. Die in Fußnote 6 erwähnte Powerpoint-Präsentation und die dort angeführte Ausarbeitung seien mangels Konnex zur Bf. bzw. mangels Konnex zu den Treugeber-Kommanditisten vollkommen irrelevant. Diese seien auch nicht für die Bf. erstellt worden. Das in Tz. 3 Absatz 5 erwähnte Informationsschreiben stamme von November 2012 und könne daher nicht hinsichtlich 2011 eine "neu hervorgekommene Tatsache" sein, da dieses in 2011 schlichtweg nicht existent gewesen sei. Damit sei die Wiederaufnahme des Verfahrens aus den folgenden Gründen eindeutig nicht zulässig: Laut Ritz, BAO-Kommentar, seien Wiederaufnahmegründe nur jene, welche auf Tatsachen basieren, die zum Zeitpunkt der Bescheiderlassung existierten, aber später hervorgekommen seien. Umstände, die erst später entstehen, würden ausdrücklich keinen Wiederaufnahmegrund darstellen. Gemäß der Rechtsprechung des VwGH dürfe eine Wiederaufnahme nicht erfolgen, wenn sich die Beweismittel aus nach der Bescheiderlassung entstandenen Tatsachen ergeben (novae causae supervenientes) (vgl. VwGH 23.9.1997, Zl. 93/14/0065; 20.11.1997, Zl. 96/15/0221). Stoll halte im Kommentar zur BAO fest, dass nach der Bescheiderlassung entstandene Tatsachen oder zustande gekommene Beweismittel "keine taugliche Grundlage" für eine Wiederaufnahme seien und diese somit unterbleiben müsse (vgl. Stoll, BAO-Kommentar, Band 3, § 303, S. 2920). Auch Ellinger/Urtz in BAO würden deutlich formulieren, dass kein Wiederaufnahmegrund bestehe, wenn er sich auf Tatsachen oder Beweismittel stütze, die erst nach der Bescheiderlassung entstanden seien. Es sei somit untauglich, eine Wiederaufnahme für das Jahr 2011 auf Tatsachen oder Beweismittel zu stützen, welche einerseits nach Bescheiderlassung vom 26.04.2012 bzw. 27.07.2012 entstanden und andererseits keinen Bezug zur Bf. aufweisen. Die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre sei nur durch die Auffassung der BP bedingt gewesen, dass die im Jahre 2011 erworbene Beteiligung dem Verlustverwertungsverbot gemäß § 2 Abs. 2a 1. TS EStG 1988 unterliege und die Verluste des Jahres 2011 vorzutragen seien. Abschließend sei erwähnt, dass Wiederaufnahmegründe aufgrund der herrschenden Judikatur nicht nachgeholt und auch nicht ausgetauscht werden dürfen (s. Ritz, BAO-Kommentar, § 307 Rz. 3). 2.3 Rechtswidrigkeit der Einkünfte-Feststellungsbescheide: Aufgrund der rudimentären Argumente der BP soll - nach Wiedergabe des Gesetzestextes - § 2 Abs. 2a EStG 1988 anwendbar sein, da Aufgrund mehrerer Sachverhalte in nahezu gleich gestrickten Unternehmen davon auszugehen sei, "… dass nur im ersten Jahr hohe Verluste entstanden, da in jedem Jahr (seit 2004) neue KGs gegründet wurden". Nach Inkrafttreten des 1. Stabilitätsgesetzes 2012 (ab 1.4.2012) seien keine neuen KGs mehr gegründet worden. Im Zuge einer Hausdurchsuchung - eine andere Gesellschaft betreffend - sei eine Unterlage aus dem Jahr 2009 gefunden worden, aus der ersichtlich sei, ob im Falle der Beteiligung steuerliche Begünstigungen in Anspruch genommen werden können. Im Zuge einer Hausdurchsuchung - eine andere Gesellschaft betreffend - sei ein Brief vom November 2012 gefunden worden, der "Informationen zur Immobilienhandelsgesellschaft" enthalte und Verbesserungsmaßnahmen der wirtschaftlichen und finanziellen Situation der KG darstelle und die steuerlichen Folgen infolge des Stabilitätsgesetzes 2012 erläutere. Ebenso sei im Zuge dieser Hausdurchsuchung eine Präsentation der ***Bank1*** aus 2009 gefunden worden, in der die Prinzipien des gewerblichen Grundstückshandels angeführt und dargestellt werden: Grund für die Zeichnung einer Beteiligung einer Immobilienhandel KG sei die Möglichkeit der steuerlichen Verwertung von negativen Einkünften zum Zwecke der Reduzierung der Einkommensteuer. Des Weiteren sei im Zuge der Hausdurchsuchung - eine andere Gesellschaft betreffend - ein interner Aktenvermerk aus 2008 gefunden worden, der die Prinzipien des gewerblichen Grundstückshandels festlege, der erläutere, wann Bilanzierungspflicht eintrete, wann der Grundstückshandel gewerblich sei, wie die Ergebnisse auf einzelne Beteiligte aufzuteilen seien und dass Grund für die Zeichnung einer Beteiligung einer Immobilienhandel KG die Möglichkeit der steuerlichen Verwertung von negativen Einkünften zum Zwecke der Reduzierung der Einkommensteuer sei. Entsprechend dem Grundtatbestand des 1. Teilstrich des § 2 Abs. 2a EStG 1988 werde die Verlustausgleichsbeschränkung schlagend, wenn bei einer Beteiligung an Gesellschaften und Gemeinschaften das Erzielen steuerlicher Vorteile im Vordergrund stehe. Von einem im Vordergrund stehenden Vorteil sei nach Auffassung der BP dann auszugehen, "… wenn das Eingehen der Beteiligung mit Steuervorteilen aus einem zu erwartenden Beteiligungsverlust beworben werde." Dabei werde seitens der BP Wiesner in Grabner/Wanke, EStG, § 2 vom 1.7.2016 (!) zitiert, wo ein Verlustausgleich dann nicht möglich sei, wenn der Steuervorteil dominiere und durch professionelle Anbieter beworben werde. Bloße Hinweise auf die Beteiligungsverluste aus Gründen der Prospekthaftung würden keine Bewerbung darstellen (s. ESt-RL 2000, Rz. 165). Die rechtliche Beurteilung durch die BP stütze sich daher auf Rechtsmeinungen, die vor der höchstgerichtlichen Entscheidung vom 21.2.2018, Zl. Ro 2016/13/0027, veröffentlicht worden seien. Aus dem vorstehenden VwGH-Erkenntnis ergebe sich klar, dass die vertretene Meinung der Finanzverwaltung verfehlt sei. Das bloße Bewerben mit Verlusten per se führ nicht zu einer Anwendung des § 2 Abs. 2a EStG 1988. In den ESt-Richtlinien 2000 seien in Rz 165 die Auffassung vom BMF-Erlass vom 14.12.1999, AÖF 1999/268, übernommen worden, dass von einem im Vordergrund stehenden steuerlichen Vorteil "jedenfalls dann auszugehen sei, wenn das Eingehen der Beteiligung (…) mit Steuervorteilen aus einem zu erwartenden Beteiligungsverlust beworben werde". Ein Renditevergleich sei dann nicht mehr anzustellen. […] Auf Grundlage des VwGH-Erkenntnisses vom 21.2.2018, Zl. Ro 2016/13/0027, ergebe sich klar, dass nicht jedes Bewerben von Steuervorteilen zur Anwendung des § 2 Abs. 2a EStG 1988 führen könne. Es sei vielmehr zu hinterfragen, ob das Bewerben so intensiv gewesen sei, dass der Steuervorteil im Vordergrund gestanden sein könnte. Betrachte man die Wortfolge "wenn das Erzielen steuerlicher Vorteile im Vordergrund stehe", liege es auf der Hand, dass "im Vordergrund stehen" in seiner ursprünglichen Bedeutung zu verstehen sei. Wie bei einem Bild, bei dem das Hauptmotiv im Vordergrund stehe und etwaige andere Motive verdeckt oder nur am Rande ersichtlich seien, sei im konkreten Fall wohl eindeutig gemeint, dass der Grundtatbestand des 1. TS des § 2 Abs. 2a EStG 1988 nur dann anwendbar sei, wenn der entscheidende Grund der Beteiligung das Erzielen steuerlicher Vorteile sei und somit im Vordergrund stehe. Nicht vom Gesetzeswortlaut sei daher gedeckt, wenn das Erzielen steuerlicher Vorteile vielleicht eine zusätzliche Motivation sei, diese Motivation aber gegenüber einer anderen Hauptmotivation in den Hintergrund trete. Diese Auslegung ergebe sich nicht nur aus dem o.a. Erkenntnis, sondern auch eindeutig aus der bisherigen Judikatur. Denn nach Ansicht des UFS sei kein Anwendungsfall des Grundtatbestandes 1. TS des § 2 Abs. 2a EStG 1988 gegeben, wenn die steuerliche Verlustverwertbarkeit nicht den entscheidenden Kalkulationsfaktor bei der Erstellung des Angebots darstelle (vgl. UFS 30.5.2007, GZ. RV/0150-G/05). Eine Darlegung von steuerlichen Vorteilen vor Abschluss einer Beteiligung führe aber jedenfalls nicht dazu, dass § 2 Abs. 2a EStG 1988 anwendbar sei. Eine Darlegung von Steuervorteilen vor Abschluss einer Beteiligung führe per se nicht schon dazu, dass der Grundtatbestand des 1. TS des § 2 Abs. 2a EStG 1988 anzuwenden sei, sondern nur dann, wenn es einen zusätzlichen Hinweis gebe, dass diese Vorteile für den Beteiligten im Zeitpunkt des Abschlusses des Vertrages im Vordergrund gestanden seien. Nach Auffassung der Bf. sei Normadressat des § 2 Abs. 2a EStG 1988 eindeutig und logischerweise der einzelne Steuerpflichtige. Aus der Sicht des einzelnen Steuerpflichtigen sei zu beurteilen, ob und inwieweit Steuervorteile im Vordergrund gestanden seien. Dabei könne und dürfe es nicht zu einer nur im altgermanischen Recht verankerten Sippenhaftung kommen, man dürfe auch nicht alle Beteiligten "über einen Kamm scheren". Es sei daher bei jedem einzelnen Beteiligten zu prüfen, ob tatsächlich der Steuervorteil im Vordergrund gestanden sei. Denn wenn selbst für eine allfällige Mehrheit der Beteiligten ein Steuervorteil im Vordergrund gestanden wäre, sei nach Ansicht der Bf. kein Schluss "argumentum a maiore ad minus" zulässig, der zur Sippenhaftung führen würde. Schließlich wäre es keinesfalls ausgeschlossen, dass sich einzelne Personen nicht wegen eines Steuervorteils beteiligt hätten. Insbesondere seien bei diesen Verfahren teilweise Anleger beteiligt, die über gar kein ausgleichsfähiges Einkommen verfügen. Bei diesen könne logischerweise der Steuervorteil nicht im Vordergrund gestanden haben, selbst wenn der Steuervorteil auf intensivste Weise beworben worden wäre. Soweit nach den Ausführungen der BP die jährliche Gründung von KGs (seit 2004) unterstreiche, dass die Bf. zum Zwecke der Ausnutzung steuerlicher Vorteile gegründet worden sei, sei dem entgegenzuhalten: Es sei gänzlich unklar, warum die Gründung von mehreren KGS in unterschiedlichen Jahren dazu führen solle, dass der Grundtatbestand des 1. TS des § 2 Abs. 2a EStG 1988 gegeben sein solle. Es seien sowohl betriebswirtschaftliche Überlegungen (Diversifikation, Risikostreuung, Risikovermeidung) als auch zu beachtende Grenzen bei der kreditgewährenden Bank und unterschiedliche Gesellschafterstrukturen maßgeblich. Es sei in der Immobilienbranche vollkommen üblich, nur für eine einzige Immobilie ein "Special Purpose Vehicle" zu gründen. Letztlich sei es aber für die Höhe der steuerlichen Ergebnisse völlig egal, ob zusätzliche Immobilieninvestitionen in einer bestehenden oder in einer neuen Gesellschaft getätigt werden. Der von der BP gezogene Schluss, dass die Gründung mehrerer KGs nur zum Zwecke der Ausnutzung steuerlicher Vorteile erfolgt sei, entspreche nicht dem Verfahrensgrundsatz der Objektivität. Selbst wenn man unterstelle, dass eine steuerfreundliche Planung stattgefunden habe, sei in keiner Weise der Schluss zulässig, dass bei Eingehen dieser Beteiligung steuerliche Vorteile im Vordergrund gestanden haben. Dass im Zuge einer Hausdurchsuchung elektronische Unterlagen bezüglich der steuerschonenden Beendigung einer Gesellschaft gefunden worden seien, sei darauf zu verweisen, dass diese Unterlage für die Beteiligung an einer anderen KG erstellt worden sei. Es sei daher völlig rätselhaft, warum diese Unterlage ein Hinweis darauf sein solle, dass im Zeitpunkt des Eingehens der Beteiligungen an der Bf. steuerliche Vorteile im Vordergrund gestanden seien. Ergänzend werde bemerkt, dass die Träger-Kommanditisten bis heute nicht aus der Bf. ausgeschieden seien und ein Ausscheiden gemäß § 37 Abs. 5 EStG 1988 aus der Sicht der Rahmenbedingungen 2009 noch möglich gewesen sei. Nunmehr sei aufgrund der Judikatur des VwGH bzw. BFG bzw. der ESt-Richtlinien ohnedies nicht mehr möglich (vgl. VwGH 22.3.2010, Zl. 2008/15/0094; BFG 2.4.2015, GZ. RV/7100236/2014; ESt-Richtlinien 2000, Rz. 7321). Warum ein Schreiben vom 8.11.2012 ein Hinweis darauf sein solle, dass für die gegenständlichen Beteiligten im Zeitpunkt des Eingehens steuerliche Vorteile im Vordergrund gestanden haben sollen, sei vollkommen rätselhaft. Die im Jahre 2009 von der ***Bank1*** erstellte Powerpoint-Präsentation "Die Zeiten ändern sich" sei für Mitarbeiterschulungen konzipiert und verwendet worden. Diese Unterlage stehe in keinem Konnex zur Bf. und habe die gegenständliche Beteiligung in keinster Weise beworben. Bei der gegenständlichen Beteiligung sei daher außersteuerliche Risiko derart hoch, dass ein Steuervorteil ohnedies immer im Hintergrund stehen müsse. Die Betätigung der KG sei mit hohem Risiko behaftet gewesen: es seien hauptsächlich Wohnungen angeschafft worden, die mit einem Mietverhältnis belastet und nur ein extrem niedriger Mietzins erzielbar gewesen sei. Nur wenn diese Mietverhältnisse zeitnah beendet werden konnten, habe hinsichtlich der angekauften Wohnungen die Chance auf signifikante Wertsteigerungen und beträchtliche Gewinne bestanden. Nur dann haben die Wohnungen für die Käufer hergerichtet werden können. Aufgrund der besseren Ausstattung haben bessere Mieten erzielt oder eine Eigennutzung vorgenommen werden können. Wenn hingegen das mietengeschützte Bestandverhältnis länger aufrecht bliebe, würden jährlich Zinsen und Eigentümerkosten zu bedienen sein, die mit Eigenmitteln oder Fremdkapital zu finanzieren wären. Damit habe das beträchtliche Risiko bestanden, dass bei einem Verkauf der Wohnungen mit dem Verkaufserlös nur noch die Schulden abgedeckt werden könnten und die Beteiligung somit mit einem Totalverlust des eingesetzten Kapitals ende. Dabei sei zu bedenken, dass der Ankauf von Immobilien mit hohen Nebenkosten (Grunderwerbsteuer, Eintragungsgebühr, Rechtsanwaltskosten, Maklergebühr etc.) belastet sei. Es sei daher beim Ankauf der Wohnungen im bezahlten Preis sowohl die Chance auf Wertsteigerung als auch das Risiko der Wertstagnation und Kapitalvernichtung miteinkalkuliert. Wie sich jede einzelne Wohnung dann entwickeln würde, sei aus der Sicht des Käufers kaum planbar. Auch den Verfassern dieser Beschwerde seien diese Beteiligungen bereits im Jahre 2005 angeboten und sie haben, obwohl sie über die steuerlichen Rahmenbedingungen Bescheid wussten, nicht in diese Art der Betätigung investiert. […] Aus einer von betriebswirtschaftlichen Fragen sei ersichtlich, dass sich bei dieser Art der Betätigung ein wirtschaftlich denkender Investor zunächst primär darüber Gedanken machen werde, ob das Investment wirtschaftlich sinnvoll sei. Ein allfälliger Steuervorteil trete daher zwangsläufig in den Hintergrund. Darüber hinaus könne dieser Steuervorteil keineswegs mit Sicherheit angenommen werden, da bekannt sei, dass die Finanzverwaltung besonders restriktiv vorgehe, wenn Verluste anfallen. Dies sei auch aus dem vorliegenden Verfahren ersichtlich. Aufgrund der Betätigung der Bf. sei die gegenständliche Beteiligung objektiv überhaupt nicht geeignet, steuerliche Vorteile in den Vordergrund treten zu lassen. Dies ergebe sich auch ganz klar aus ex-post erstellten Renditeberechnungen. Aus diesen sei ersichtlich, dass der Hauptteil der Rendite keinerlei steuerliche Ursache habe. Die im Jahre 2009 von der ***Bank1*** erstellte Powerpoint-Präsentation "Die Zeiten ändern sich" könne keine Relevanz hinsichtlich der Anwendung des Grundtatbestandes des § 2 Abs. 2a erster TS EStG 1988 haben, da aus objektiven Gründen die steuerlichen Vorteile gar nicht im Vordergrund gestanden haben können. Darüber hinaus führe nicht jede Darstellung eines Steuervorteiles sofort zur Anwendung des Grundtatbestandes des § 2 Abs. 2a 1. Teilstrich EStG 1988. Dies ergebe sich bereits aus der VwGH-Rechtsprechung und dem BFG-Erkenntnis (vgl. VwGH 21.2.2018, Zl. Ro 2016/13/0027; UFS 30.5.2007, GZ. RV/0510-G/05). Es müsse daher die steuerliche Verlustverwertbarkeit der entscheidende Kalkulationsfaktor sein. Nur die Darlegung von steuerlichen Vorteilen - vor Abschluss einer Beteiligung - allein, führe jedenfalls nicht dazu, dass § 2 Abs. 2a EStG 1988 anwendbar sei. Diese Rechtsauffassung ergebe sich auch aus dem Urteil des Sächsischen Finanzgerichts zum mit dem österreichischen § 2 Abs. 2a EStG 1988 vergleichbaren § 2b dEStG (vgl. Sächsisches FG vom 19.12.2007, Zl. 2 K 954/07, rkr, DStRE 2008). Das Sächsische Finanzgerichts habe iZm der Auslegung des § 2b dEStG festgestellt, dass ein "Im-Vordergrund-Stehen eines steuerlichen Vorteils" nur dann erfüllt sei, wenn der steuerliche Vorteil werbetechnisch in den Vordergrund gestellt werde. Schädlich könnten somit konkrete Hinweise auf die mögliche Höhe der Steuerersparnis oder die damit verbundenen Stundungseffekte nur dann sein, wenn diese Werbeelemente den entscheidenden Auslöser für Investitionsentscheidungen des Investors dargestellt haben. Dies werde bei Veröffentlichungsmaterial vorliegen, bei dem der überwiegende Schwerpunkt der Information in der Darlegung und Erklärung des Steuervorteils bestehe (s. Jakom/Laudacher, EStG, § 2 Rz. 148). Zusammenfassend sei somit festzuhalten, dass sich aus den von der BP angeführten Unterlagen aus zeitlichen und inhaltlichen Gründen keinerlei Rückschluss ziehen lasse, dass für die Beteiligten bei Eingehen der Beteiligung steuerliche Vorteile im Vordergrund gestanden seien. Dies liege vor allem auch daran, dass die gegenständliche Beteiligung objektiv gar nicht dazu geeignet gewesen sei, Steuervorteile in den Vordergrund zu stellen und diese objektiv nicht im Vordergrund gestanden seien. 2.4 Verfassungswidrigkeit des § 2 Abs. 2a erster Teilstrich EStG 1988: Aufgrund der in der Folge dargestellten unbestimmten Gesetzesbegriffe der Norm des § 2 Abs. 2a 1. Teilstrich EStG 1988 bestehe die hohe Wahrscheinlichkeit, dass die Vorschrift gegen das verfassungsrechtlich geforderte Bestimmtheitsgebot verstoße. Der Grundtatbestand des § 2 Abs. 2a 1. TS EStG 1988 sei aus den nachstehenden Gründen vollkommen unbestimmt: Das in den EB zum Steuerreformgesetz 2000 enthaltene und in der Folge in den ESt-Richtlinien übernommene Kriterium der "Bewerbung" könne nicht dem Gesetz entnommen werden. Aufgrund der Literatur zu diesem Thema gewinne man den Eindruck, dass das Bewerben bzw. die Werbung mit Steuervorteilen zwar nicht im Gesetz, aber in den Erläuternden Bemerkungen zu finden sei (vgl. Prechtl, Verlustausgleichsbeschränkungen, S. 113). Da das Kriterium der Bewerbung gar nicht gesetzlich definiert sei, würden sich weitere Zweifelsfragen dahingehend ergeben, wie ausführlich die Aussagen dazu sein müssen, welche Intensität der Bewerbung zukommen müsse etc.. Auch die Finanzverwaltung bleibe die Antworten dazu schuldig. Der Begriff des "steuerlichen Vorteils" sei nicht definiert, genauso wenig, ob es sich um tatsächliche nominelle Steuerersparnis handeln müsse oder ob bereits Steuerstundungseffekte ausreichen würden. Es sei auch nicht definiert, welches Ausmaß ein solcher Steuervorteil erreichen müsse. Darüber hinaus sei der Grundtatbestand eindeutig so zu verstehen, dass er aus dem Blickwinkel jedes einzelnen Beteiligten zu beurteilen sei. Normadressat des Grundtatbestandes sei der einzelne Steuerpflichtige, sodass aus dessen Sicht die steuerlichen Vorteile im Vordergrund stehen müssen. Wenn auf die subjektive Einschätzung über das im Vordergrundstehen steuerlicher Vorteile abzustellen sei, sei die Norm allerdings zumindest schwer vollziehbar. Dies insbesondere, da Gedanken des Steuerpflichtigen keine geeigneten feststellbaren Tatsachen seien. Wenn diese Anwendungsprobleme zur Unvollziehbarkeit führen, dann sei es nicht zulässig, dass statt der subjektiven Sicht lediglich die objektiven und damit erfassbaren Tatsachen herangezogen werden, nur damit das Gesetz vollziehbar bleibe. Jede andere Auslegung würde teleologisch zu nicht nachvollziehbaren Ergebnissen führen. Man stelle sich zB vor, dass die Beteiligung zwar exzessiv mit Steuervorteilen beworben werde, diese Werbung dem Steuerpflichtigen aber gar nicht bekannt gewesen sei und er sich aus seiner subjektiven Sicht jedenfalls nicht wegen des Erzielens steuerlicher Vorteile beteiligt habe. Auch sei die Konstellation nicht eindeutig geregelt, dass die Beteiligung objektiv gar nicht geeignet sei, steuerliche Vorteile in den Vordergrund zu stellen, subjektiv aber ein Steuervorteil im Vordergrund gestanden habe. Die "insbesondere"-Voraussetzungen des 1. Teilstrich des § 2 Abs. 2a EStG 1988 seien vollkommen unbestimmt, da nicht definiert werde, was unter einem allgemeinen Anbot zu verstehen sei; was unter Rendite zu verstehen sei. Es gebe eine Vielzahl an finanzmathematischen Methoden eine Rendite zu berechnen, welche zu völlig unterschiedlichen Ergebnissen führen können. … Dass die Methode des modifizierten internen Zinsfußes anzuwenden sei, sei dem Gesetz in keinster Weise zu entnehmen. unklar sei, was unter Rendite vor Steuern bzw. unter einer Rendite nach Steuern zu verstehen sei. Das Gesetz bleibe hierzu eine Erklärung schuldig. unklar sei, ob bei Ermittlung der Rendite auf subjektive Besonderheiten des Steuerpflichtigen einzugehen oder von einem hypothetischen Modellgesellschafter auszugehen sei, der auch von den Modellgestaltern bei der Zusammenstellung zugrunde gelegt worden sei. Den EB zufolge sei die Regelung in der Weise angelegt, dass nicht auf die konkreten Verhältnisse des Anlegers abzustellen sei. Allein aus dieser - sicherlich noch immer unvollständigen - Liste der unbestimmten Gesetzesbegriffe sei klar ersichtlich, dass § 2 Abs. 2a 1. Teilstrich EStG den Bestimmtheitsgrundsatz des Art. 18 B-VG nicht erfüllen könne. Ähnliche Bedenken seien wohl auch Hintergrund dafür gewesen, dass im Ministerialentwurf zur Steuerreform 2015/16 die Abschaffung der gegenständlichen Vorschrift vorgesehen gewesen sei. […] 2.5 Das Verlustausgleichsverbot für Beteiligungen § 2 Abs. 2a 2. Teilstrich EStG 1988: Ergänzend sei erwähnt, dass die gegenständliche Regelung des § 2 Abs. 2a 2. Teilstrich EStG 1988 nicht anwendbar sei: denn weder liege im gegenständlichen Fall der Unternehmensschwerpunkt im gewerblichen Handel mit unkörperlichen Wirtschaftsgütern (Immobilien seien keine unkörperlichen Wirtschaftsgüter), noch liege der Unternehmensschwerpunkt in der gewerblichen Vermietung, da die Umsätze und Gewinne nahezu ausschließlich aus dem Immobilienhandel stammen (s. Doralt/Toifl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG, § 2 Rz. 171; Prechtl, Verlustausgleichsbeschränkungen im Einkommensteuerrecht, S. 184f). 2.6 Beweisverwertungsverbot im Abgabenverfahren: Im vorliegenden Fall werde seitens der BP versucht, die die hier bekämpften Bescheide u.a. auf rechtswidrig erlangte Beweismittel zu stützen. Dieser Versuch sei zum Scheitern verurteilt. Zum einen, weil die "Beweismittel" in keinem zeitlichen Kontext zu den bekämpften Bescheiden stehen, zum anderen, weil es sich um rein interne Aktenvermerke handle, die nicht dazu gedacht gewesen seien, in irgendeiner Art und Weise an Kunden übermittelt zu werden. Diese können damit nicht schädlich iSd § 2 Abs. 2a EStG 1988 sein. Durch eine Hausdursuchung werde in das unter verfassungsrechtlichen Schutz stehende Hausrecht eingegriffen. Art. 9 StGG normiere, dass das Hausrecht unverletzlich sei und erkläre das Gesetz vom 27.10.1862 zum Schutz des Hausrechts (HausrechtsG) zu seinem Bestandteil. Zusätzlich garantiere Art. 8 Abs. 1 EMRK jedermann einen Anspruch auf Achtung seiner Wohnung. Gemäß § 3 HausrechtsG dürfen Hausdurchsuchungen zur finanziellen Aufsicht nur in den durch das Gesetz bestimmten Fällen vorgenommen werden. Die Hausdurchsuchung werde auch verfassungsrechtlich (Art. 9 StGG) explizit an einen richterlichen Befehl/an eine richterliche Bewilligung (Beschluss) gebunden. Der Beschluss, mit dem die hier gegenständliche Anordnung der Staatsanwaltschaft genehmigt werde, sei mit Entscheidung des Oberlandesgerichts (Zl. 22 Bs 152/15) als rechtswidrig aufgehoben worden. Die Durchsuchung sei daher nach Maßgabe der STPO ohne gesetzliche Legitimation erfolgt. Gemäß § 107 Abs. 4 STPO haben die Staatsanwaltschaft und Finanz- bzw. Kriminalpolizei in diesem Fall den entsprechenden Rechtszustand mit den ihnen zu Gebote stehenden Mitteln (wieder)herzustellen. Die BAO enthalte keine Rechtsgrundlage für Hausdurchsuchungen. Werde während des Abgabenverfahrens ein häusliches Geheimnis (bzw. ein interner Aktenvermerk) durch systematisches Suchen offenbart, so liege darin ein durch keine Norm der BAO gedeckter Eingriff in das durch das Hausrecht geschützte Geheimnissphäre vor. Die dabei erlangten Beweise dürfen - bei verfassungskonformer Interpretation - nicht verwendet werden (vgl. Schenk, Beweisverwertungsverbote im Abgabenrecht unter Verweis auf Streck, Außenprüfung, Rz.762; Achatz, Beweisverwertungsverbote, S. 26). Ansonsten würde der durch die Hausdurchsuchung erfolgte Verfassungsverstoß perpetuiert und der Grundrechtseingriff gewissermaßen perfekt werden (vgl. Schenk, Beweisverwertungsverbote im Abgabenrecht unter Verweis auf Thienel, JBl 1992). Auch wenn im Abgabenverfahren gemäß § 166 BAO als Beweismittel alles in Betracht komme, was zur Feststellung des maßgeblichen Sachverhaltes geeignet und nach Lage des einzelnen Falles zweckdienlich sei, so dürfe diese Norm nicht so verstanden werden, dass durch sie jegliche Beweiserhebungsgebote und Beweisverwertungsverbote außer Kraft gesetzt werden. Diese Bestimmung stelle lediglich klar, dass im Verwaltungsverfahren auch andere als die ausdrücklich geregelten Beweismittel in Betracht kommen. Wenn - wie hier im gegenständlichen Fall - die Erlangung eines Beweismittels gegen ein verfassungsrechtlich gewährleistetes Grund- und Freiheitsrecht verstoße und sonstige verfassungsgesetzliche Bestimmungen verletzt werden, dürfe ein solchermaßen beschafftes Beweismittel nicht verwertet werden (vgl. Ritz, BAO, § 166, Rz. 8). Dies ergebe sich aus dem nahezu perversen Umstand, dass die in dieser BP ungeniert verwendeten Unterlagen in Wahrheit gar nicht existieren dürfen, da diese gemäß den beiliegenden Auskünften retourniert und gelöscht worden seien! Jede andere Leseart des § 166 BAO würde die Verletzung einer grundrechtlich geschützten Rechtsposition bedeuten (vgl. VfGH 1.10.2013, Zl. G2/2013, Punkt 4.5 zur Abgrenzung zwischen Zulässigkeit und Unzulässigkeit von Beweisen, die der Behörde zwar vorliegen, aber auf vergleichbarer eingriffsintensive illegale Überwachungsmaßnahmen oder nicht dazu ermächtigte Behörden zurückgehen. Es werde daher seitens der Bf. beantragt, die rechtswidrig erlangten Beweismittel im Abgabenverfahren im Rahmen der freien Beweiswürdigung nicht zu berücksichtigen. 2.7 Der finanzstrafrechtliche Vorwurf der Verjährung: