BFG RV/5100650/2021

b) Verluste der übernehmenden Körperschaft, die bis zum Verschmelzungsstichtag entstanden und noch nicht verrechnet sind, bleiben abzugsfähig, soweit die Betriebe, Teilbetriebe oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteile, die die Verluste verursacht haben, am Verschmelzungsstichtag tatsächlich vorhanden sind. Gem. § 295a Abs. 1 Bundesabgabenordnung (in der Fassung BGBl. Nr. 194/1961 zuletzt geändert durch BGBl. I Nr. 14/2013) (im Folgenden: BAO) kann ein Bescheid auf Antrag der Partei (§ 78) oder von Amts wegen insoweit abgeändert werden, als ein Ereignis eintritt, das abgabenrechtliche Wirkung für die Vergangenheit auf den Bestand oder Umfang eines Abgabenanspruches hat. 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung) Unbestritten ist, dass von der Bf. ein Antrag auf Feststellung einer Unternehmensgruppe im Sinne des § 9 KStG gestellt wurde, diese mittels Bescheid vom 09.03.2015 festgestellt wurde und die Unternehmensgruppe mit Bescheid vom 13.09.2017 für beendet erklärt wurde. Gem. § 9 Abs. 1 KStG letzter Satz sind im Rahmen der Gruppenbesteuerung die maßgeblichen Ergebnisse des Gruppenmitglieds in jenem Wirtschaftsjahr des beteiligten Gruppenträger zuzurechnen, in welche der Bilanzstichtag des Wirtschaftsjahres des Gruppenmitglieds fällt. Daraus ergibt sich im konkreten Fall - wie in der Beschwerdevorentscheidung bereits ausgeführt wurde - aufgrund des im Kalenderjahr (=Veranlagungsjahr) früher liegenden Bilanzstichtages des Gruppenträgers (31. Jänner) im Vergleich zum Bilanzstichtag des Gruppenmitglieds (31. August), eine zeitliche Verzögerung der Besteuerung des Einkommens des Gruppenmitglieds beim Gruppenträger. Das Einkommen des Gruppenmitglieds im Wirtschaftsjahr 01.09.2013-31.08.2014 wäre daher mit dem Einkommen des Gruppenträgers im Wirtschaftsjahr 01.02.2014-31.01.2015 im Veranlagungsjahr 2015 zu besteuern gewesen. Das Einkommen des Gruppenmitglieds im Wirtschaftsjahr 01.09.2014-31.08.2015 wäre mit dem Einkommen des Gruppenträgers im Wirtschaftsjahr 01.02.2015-31.01.2016 im Veranlagungsjahr 2016 und das Einkommen des Gruppenmitglieds im Wirtschaftsjahr 01.09.2015-31.08.2016 mit dem Einkommen des Gruppenträgers im Wirtschaftsjahr 01.02.2016-31.01.2017 im Veranlagungsjahr 2017 zu besteuern gewesen. In den Veranlagungsjahren 2016 und 2017 erfolgte dies auch entsprechend der gesetzlichen Regelung. Im Veranlagungsjahr 2015 wurden jedoch mangels Indizierung in der Körperschaftsteuererklärung 2014 des Gruppenmitglieds die Einkünfte des Gruppenmitglieds im Körperschaftsteuerbescheid der Gruppe abweichend zur gesetzlichen Regelung nicht berücksichtigt. Unabhängig davon war die Gruppenzugehörigkeit sowohl beim Gruppenträger als auch beim Gruppenmitglied über drei volle Jahre (zu jeweils 12 Monaten) vorhanden, wie sich aus dem Gruppenfeststellungsbescheid und dem Bescheid über die Beendigung der Unternehmensgruppe ergibt. Mit dem auf die Verschmelzung vom 31.01.2017 folgenden Tag (01.02.2017) wurde die Gruppe beendet, weil mit der Verschmelzung der Gruppenträger auf das einzige Gruppenmitglied verschmolzen wurde (vgl. VwGH 18.10.2012, 2009/15/0214). Damit bestand die Gruppe - wie in der Beschwerdevorentscheidung richtig ausgeführt - für die drei Veranlagungszeiträume 2015, 2016 und 2017. Bereits im Zuge der Außenprüfung wurde festgestellt, dass unzweifelhaft eine Verschmelzung im Sinne des Art. I UmgrStG vorliegt und auch die Voraussetzungen für den Verlustübergang nach den speziellen Voraussetzungen des § 4 UmgrStG erfüllt sind. Dies wurde von der Bf. auch zu keinem Zeitpunkt angezweifelt und kann daher ebenso außer Streit gestellt werden. Strittig ist somit lediglich die Auswirkung (Fortbestand oder Rückabwicklung) der "versehentlich" nicht erfolgten Ergebniszurechnung im Veranlagungsjahr 2015 - und somit innerhalb der Mindestbestandsdauer der Unternehmensgruppe. Die steuerliche Vertretung der Bf. beantragte die Stattgabe des Antrags auf Rückabwicklung der Unternehmensgruppe mit den entsprechenden Konsequenzen, insbesondere der Einkommenszurechnung. Es werde weitgehend die Rechtsmeinung des Prüfers geteilt, nicht jedoch die Beurteilung, dass die Gruppe drei Jahre bestanden habe. Nach Ansicht der Bf. fehle im Köst-Gruppenbescheid das Ergebnis des Gruppenmitgliedes 2014. Da die Zurechnung aller Ergebnisse der Gruppenmitglieder nur in den Jahren 2016 und 2017 erfolgt sei, habe die Unternehmensgruppe nur zwei Jahre bestanden. Daher sei die Gruppe mit den entsprechenden Konsequenzen rückabzuwickeln. Die fehlende Mindestdauer werde nicht nur mit Verweis auf die KStR 2013 RZ 1593 begründet. So würde sich dazu im Praxiskommentar Gruppenbesteuerung (in der 2. neu bearbeiteten und erweiterten Auflage) von W. Wiesner, S. Kirchmayr, G. Mayr, auf Seite 221, RI 215 (Rz 1565) Nachfolgendes finden: "Die Mindestdauer ist erfüllt, wenn das Einkommen aus drei vollen Wirtschaftsjahren (letztlich) beim Gruppenträger tatsächlich zu einer Zurechnung geführt hat." Nach Meinung der belangten Behörde könne neben dem bisher angesammelten Verlustvortrag der übernehmenden Körperschaft, der Verlustvortrag der übertragenden Körperschaft erst im Veranlagungszeitraum berücksichtigt werden, welcher auf den Verschmelzungsstichtag folgt. Dies ergebe sich bereits aus dem Gesetzeswortlaut des § 4 Z 1 lit. a UmgrStG. Tatsächlich gelten gem. § 4 Z 1 lit. a UmgrStG Verluste der übertragenden Körperschaft, die bis zum Verschmelzungsstichtag entstanden und noch nicht verrechnet sind, im Rahmen der Buchwertfortführung ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum der übernehmenden Körperschaft insoweit als abzugsfähige Verluste dieser Körperschaft, als sie den übertragenen Betrieben, Teilbetrieben oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteilen zugerechnet werden können. Als Verschmelzungsstichtag wurde der 31.01.2017 gewählt. Dieser liegt im Veranlagungszeitraum 2017 der übernehmenden Körperschaft, welche für das Jahr 2017 als Bilanzstichtag den 31.12.2017 wählte. Auf diesen Veranlagungszeitraum 2017 folgt der Veranlagungszeitraum 2018, in welchem die Verluste der übertragenden Gesellschaft (welche zuvor als Gruppenträger die Gruppenverluste angesammelt hat) demnach bei der übernehmenden Gesellschaft (der Bf.) berücksichtigt werden können. Die steuerliche Vertretung der Bf. führte in ihrer Gegenäußerung unter Hinweis auf § 9 Abs. 10 KStG hinsichtlich der Mindestdauer aus, dass diese nur dann erfüllt sei, wenn das steuerliche maßgebliche Ergebnis von drei jeweils zwölf Monate umfassenden Wirtschaftsjahren im Sinne des Abs. 6 dem Gruppenträger zugerechnet werde. Die fehlende Mindestdauer werde damit begründet, dass in Folge der fehlenden Gruppenindikation im Jahr 2014 die Einkünfte des Gruppenmitglieds nicht beim Gruppenträger im Körperschaftsteuerbescheid 2015 der Gruppe berücksichtigt worden seien. Dass dies aufgrund eines Fehlers in der Körperschaftsteuererklärung 2014 erfolgt sei, sei nach Ansicht der Bf. unmaßgeblich, da schlussendlich das Einkommen nicht dem Gruppenträger zugerechnet worden sei. Dieser Rechtsansicht schloss sich die Abgabenbehörde nicht an, da nach deren Meinung eine Einkommenszurechnung bei richtiger Indikation durch den Steuerberater bei Abgabe der Körperschaftsteuererklärung 2014 des Gruppenmitglieds jedenfalls erfolgt wäre. Das Finanzamt habe mit Gruppenfeststellungsbescheid vom 09.03.2015 den Beginn der Unternehmensgruppe ab der Veranlagung 2015 (für die Bf. betrifft dies das Wirtschaftsjahr 01.09.2013-31.08.2014) festgestellt. Tatsächlich kann für die Dauer der Gruppenzugehörig und eine allfällige Rückabwicklung iSd § 9 Abs. 10 KStG nur der vom Finanzamt festgestellte Zeitraum maßgeblich sein, da sich ansonsten willkürliche Gestaltungsmöglichkeiten ergeben können, die vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt waren, indem bei Körperschaftsteuererklärungen - wie im konkreten Fall - die Indikation als Gruppenmitglied unterlassen wird. Wie bereits von der belangten Behörde ausgeführt, stellt der Gesetzeswortlaut entgegen der Argumentation der Bf. nicht auf eine tatsächliche Zurechnung ab, sondern legt fest, dass die Mindestdauer dann erfüllt ist, wenn das steuerlich maßgebliche Ergebnis von drei jeweils zwölf Monate umfassenden Wirtschaftsjahren iSd Abs. 6 zugerechnet wird. Der Gesetzeswortlaut nimmt Bezug auf § 9 Abs. 6 KStG, in welchem hinsichtlich der Verlustverrechnung normiert ist, dass dieser beim Gruppenträger gesammelt wird. Genau dieses Ergebnis wurde durch die Außenprüfung hergestellt und damit der in Folge einer falschen Körperschaftsteuererklärung im Körperschaftsteuerbescheid der Gruppe 2015 fehlende Verlust korrigiert. Es erfolgte daher für drei jeweils 12 Monate umfassende Veranlagungszeiträume eine Zurechnung des Einkommens des Gruppenmitglieds an den Gruppenträger (2015, 2016 und 2017). Im Zuge der Außenprüfung wurde mit dem Steuerberater der Bf. eine verwaltungsökonomische Lösung gefunden, mit welcher vereinbart wurde, dass die Bescheide für das Feststellungsjahr 2014 bzw. Veranlagungsjahr 2015 nicht geändert werden. Dies wurde auch in der vom Steuerberater der Bf. unterzeichneten Niederschrift vom 19.10.2018 über die Schlussbesprechung der Außenprüfung festgehalten. Gemäß § 9 Abs. 10 3. TS KStG ist eine Rückabwicklung nur dann vorzunehmen, wenn eine Körperschaft innerhalb von drei Jahren nach dem Eintritt aus der Unternehmensgruppe ausscheidet. Nur in diesen Fällen gilt das Ausscheiden als rückwirkenden Ereignis im Sinne des § 295a BAO. § 9 Abs. 10 3. TS KStG setzt also einerseits voraus, dass die Mindestdauer nicht erfüllt ist und andererseits, dass ein Gruppenmitglied aus der Unternehmensgruppe ausscheidet. Der VwGH erkannte zwar in seiner Entscheidung 2009/15/0214 vom 18.10.2012, dass die Verschmelzung des einzigen Gruppenmitglieds mit dem Gruppenträger zu einem Zeitpunkt, in welchem die Mindestdauer noch nicht erreicht wurde, zu einer Rückabwicklung führt. Wie bereits in der Beschwerdevorentscheidung ausgeführt, wird im beschwerdegegenständlichen Fall die Mindestdauer jedoch nicht unterschritten. Dies ergibt sich aus dem Gruppenfeststellungsbescheid vom 09.03.2015 und dem Bescheid über die Beendigung der Unternehmensgruppe vom 13.09.2017. Deshalb kann es auch zu keiner Rückabwicklung gem. § 9 Abs. 10 3. TS KStG kommen. In der oben genannten Entscheidung des VwGH wird auch auf die Regierungsvorlage zum Steuerreformgesetz 2005 (ErlRV 451 BlgNR 22. GP 29) hingewiesen, welcher entnommen werden kann, dass der Gesetzgeber unerwünschte Steuergestaltungsmöglichkeiten hintanhalten wollte. Die Verhinderung von Steuergestaltungen über kurzfristige Gruppenbildungen war gerade das in den Erläuterungen zu § 9 Abs. 10 KStG 1988 betonte Ziel des Gesetzgebers bei der unbedingten Normierung der Mindestbestandsdauer von drei Jahren. Im Rahmen der Außenprüfung wurde von der belangten Behörde jener Zustand hergestellt, als wäre die Einkommenszurechnung bei richtiger Indikation in der Steuererklärung dem Gruppenträger zuzurechnen gewesen. Im Ergebnis wird daher dem Gruppenträger das Ergebnis des Gruppenmitglieds über 36 Monate zugerechnet. Zudem stellt der Gesetzeswortlaut des § 9 Abs. 10 KStG dezidiert auf eine Mindestdauer ab, womit klar zum Ausdruck kommt, dass die Dauer der Zugehörigkeit zur Unternehmensgruppe maßgeblich ist (vgl. Urtz in Achatz/Kirchmayr, KStG § 9, Rz 585). Der Zeitraum, der für die Mindestdauer zu berücksichtigen ist, ist somit jener, in dem die Zurechnung nach § 9 Abs. 6 KStG erfolgen müsste. Bei § 9 Abs. 6 KStG handelt es sich um die gesetzliche Regelung über die Zurechnung des steuerlich maßgeblichen Ergebnisses. Durch diesen Verweis geht hervor, dass auf die grundsätzliche Verpflichtung aufgrund des Bestehens der Gruppe abzustellen ist. Die Zurechnung wäre im gegenständlichen Fall auch durchgeführt worden, hätte der Steuerberater der Bf. die entsprechende Indikation in der Körperschaftsteuererklärung gesetzt. Ebendiese Zurechnung wurde im Rahmen der Außenprüfung auch festgestellt, jedoch wurden im Einvernehmen mit der Bf. aus verwaltungsökonomischen Gründen keine Bescheide erlassen. Die Bf. brachte gegen den damaligen Körperschaftsteuerbescheid auch kein Rechtsmittel ein. Die Bf. beantragte in deren ergänzenden Antrag zum Vorlageantrag vom 09.06.2021, der Verlust vom Jahr 2014 solle trotz aufrechter Gruppenbesteuerung in diesem Jahr nicht dem Gruppenträger zugerechnet werden, sondern beim Gruppenmitglied verbleiben um dort im Jahr 2017 verrechnet werden zu können. Diese Vorgehensweise entspricht jedoch nicht dem System der Gruppenbesteuerung. Die Bf. hat sich mit dem Antrag auf Gruppenbesteuerung für die konsolidierte Besteuerung des Einkommens aller Gruppenmitglieder entschieden und das Finanzamt hat die Zulässigkeit dieses Besteuerungssystems rechtskräftig festgestellt. Entsprechend geht der Verlust im Wirtschaftsjahr 2014 des Gruppenmitglieds im Rahmen der Gruppenbesteuerung auf den Gruppenträger über. Daraus resultiert folgendes Ergebnis: Die fehlerhafte Abgabenerklärung wurde im Zuge der Außenprüfung im Einvernehmen mit der Bf. im Ergebnis richtiggestellt. § 9 Abs. 10 KStG stellt auf eine Mindestdauer ab, welche im beschwerdegegenständlichen Fall durch den Gruppenfeststellungsbescheid und den Bescheid über die Beendigung der Unternehmensgruppe vom Finanzamt rechtskräftig festgestellt wurde. Daher liegt kein Grund für eine (gänzliche) Rückabwicklung der Gruppenbesteuerung vor. Eine derartige Rückabwicklung der Unternehmensgruppe war auch von der Bf. bis zur Beschwerdevorentscheidung zu keinem Zeitpunkt angestrebt, sondern ergibt sich lediglich - wie bereits in der Beschwerdevorentscheidung ausgeführt - als Ergebnis der übermittelten Stellungnahme des Außenprüfers und der Tatsache, dass sich die ursprüngliche Beschwerdebegründung als rechtlich nicht zuverlässig erwies. Die Beschwerde war daher als unbegründet abzuweisen. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im gegenständlichen Beschwerdefall lag keine Rechtsfrage vor, der grundsätzliche Bedeutung zukam. Die im Beschwerdefall zu lösenden Rechtsfragen beschränkten sich auf Rechtsfragen, welche bereits in der bisherigen (oben zitierten) Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes beantwortet wurden bzw. nach Ansicht der Richterin sich klar aus dem Gesetzestext ergeben. Linz, am 7. August 2024