BFG RV/5100650/2021

Der rechtskräftige Feststellungsbescheid hat im weiteren Besteuerungsverfahren Bindungswirkung. In der zweiten Stufe wird im Rahmen der Köst-Veranlagung des Gruppenträgers durch Zusammenrechnung der Feststellungsergebnisse das Gruppeneinkommen ermittelt...die Köst-Steuerbemessungsgrundlage ermittelt und die Steuerfestsetzung durchgeführt wird. 1. Es besteht sohin eine Bindung im Köst-Verfahren an die Feststellungen des Einkommens der Gruppenmitglieder einer Gruppe (Feststellungsbescheid Gruppenmitglied). 2. Ist ein Bescheid von einem Feststellungsbescheid abzuleiten, so ist er gem. § 295 Abs 1 BAO ohne Rücksicht darauf, ob die Rechtskraft eingetreten ist, im Falle der Abänderung (und nur im Falle einer Abänderung!) des Feststellungsbescheides von Amts wegen durch einen neuen Bescheid zu ersetzen. § 295 Abs 1 BAO hat daher die Funktion, abgeleitete Bescheide mit den Inhalten erstmalig erlassener Feststellungsbescheide oder deren Abänderungen in Einklang zu bringen. Wie oben dargestellt stellt der Feststellungsbescheid des Gruppenmitglieds (gem § 24a Abs 1 KStG 1988) 2014 den Grundlagenbescheid für den hier relevanten Körperschaftsteuerbescheid der Gruppe 2015 dar. Aber wie ausgeführt fehlt im Köst-Bescheid der Gruppe (im abgeleiteten Bescheid), das Ergebnis des Gruppenmitglieds. An sich (verfahrensrechtlich) kein Problem, da gem § 295 BAO ein Köst Bescheid einer Gruppe (als abgeleiteter Bescheid) grundsätzlich nach jeder Richtung abgeändert und damit "saniert" werden kann; zu beachten sind jedoch die einschränkenden Bestimmungen der Absätze 1 bis 3. Auf § 295 Abs 1 und 2 gestützte Bescheide setzen die Abhängigkeit (somit ein Verhältnis Grundlagenbescheid zu abgeleiteten Bescheid) voraus. Weiters darf ein auf § 295 gestützter Bescheid nur ergehen, wenn ein Grundlagenbescheid nachträglich (somit nach Zustellung des abgeleiteten Bescheides) erlassen oder abgeändert wird und wenn dieser nachträgliche Bescheid dem Adressaten des abgeleiteten Bescheides gegenüber wirksam ist (VwGH 6.4.1995, 93/15/0088, zit bei Ritz. . .Kommentar zur BAO, § 295, RZ 3). Wird ein Grundlagenbescheid vor dem abgeleiteten Bescheid erlassen bzw. abgeändert und entgegen der Bindung im später ergehenden abgeleiteten Bescheid nicht berücksichtigt, so ist diese Rechtswidrigkeit nicht durch eine Änderung (Aufhebung) gem. § 295 sanierbar (so Ritz, a.a.O § 295, RZ 4, ebenso Ellinger ua. zit. Bei Ritz). Als Ergebnis kann somit festgehalten werden: - Der Köst Bescheid 2014 des Gruppenmitgliedes (der in die Gruppenbesteuerung 2015 einfließen müsste) ist datiert mit 05.11.2015, - Der Köst Bescheid des Gruppenträgers 2015 mit 12.07.2017, - Der Köst Bescheid der Gruppe 2015 mit 12.07.2017. Der Köst Bescheid des Gruppenmitgliedes erging daher VOR dem Köst Bescheid der Gruppe, eine Abänderung des abgeleiteten Bescheides der Gruppe jetzt (im offenen Verfahren) die Voraussetzung wäre, dass der Gruppe das Ergebnis tatsächlich zuzurechnen wäre jedenfalls rechtswidrig, weil a) der Grundlagenbescheid VOR dem abgeleiteten Bescheid erging, b) idF der Grundlagenbescheid NICHT geändert wurde. Und da auch alle weiteren verfahrensrechtlichen Möglichkeiten zur Erfassung des rechtskräftigen Ergebnisses 2014 (außerhalb der Verjährungsfrist) des Gruppenmitgliedes im Köst Bescheid der Gruppe 2015 keine rechtliche Anwendungsmöglichkeit ermöglichen, ist eine Berücksichtigung ("Weiterleitung") des Ergebnisses des Gruppenmitgliedes 2014 im Ergebnis der Gruppe 2015 nicht mehr möglich mit der Konsequenz, dass im (nicht mehr veränderbaren) Ergebnis der Gruppe 2015, das Ergebnis des Gruppenträgers 2014 fehlt. Abschließend ist daher zusammenfassend festzustellen: - im Köst Gruppenbescheid fehlt das Ergebnis des Gruppenmitgliedes (2014), - die Zurechnung aller Ergebnisse der Gruppenmitglieder erfolgte NUR in den Jahren 2016 und 2017, - die Unternehmensgruppe bestand daher nur 2 Jahre, - die Gruppe ist daher rückabzuwickeln (mit den entsprechenden Konsequenzen)." In der Beschwerdevorentscheidung vom 10.05.2021, zugestellt am 14.05.2021, führte die belangte Behörde Folgendes aus: "Der Körperschaftsteuerbescheid 2017 wurde entsprechend der am 28.06.2018 eingebrachten elektronischen Erklärung am 31.07.2018 erstmalig erlassen. Bei der ***Bf1*** (in der Folge kurz "BF") wurde eine Außenprüfung nach § 147 BAO durchgeführt. Unter Tz. 4 der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 19.10.2018 und im Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung vom 28.11.2018 wird der nun im Beschwerdeverfahren strittige Punkt "Verlustabzug 2017" angeführt. Im wiederaufgenommenen Verfahren zur Körperschaftsteuer (Wiederaufnahmebescheid und Körperschaftsteuerbescheid 2017, jeweils vom 27.11.2018) wurde neben den Änderungen durch die weiteren - im Beschwerdeverfahren unstrittigen - Prüfungsfeststellungen auch der Verlustabzug unter Kennzahl 619 von 812.990,02 Euro auf 20.652,01 Euro vermindert (Verlustabzugskürzung in der Höhe von 792.338,01 Euro). Trotz dieser in der EDV des Finanzamtes vorgenommenen Änderung, wurde im Körperschaftsteuerbescheid 2017 vom 27.11.2018 der Verlustabzug mit 166.500,83 Euro entgegen der Prüfungsfeststellung berücksichtigt. Zur Behebung dieses, durch die automationsunterstützte Datenverarbeitung entstandenen Fehlers, wurde der gegenständlich bekämpfte, gem. § 293 BAO berichtigte Körperschaftsteuerbescheid 2017 mit 05.02.2020 erlassen und dabei der im Prüfungsverfahren ermittelte Verlustabzug von 20.652,01 Euro herangezogen. Folge dessen ergab sich aus dem Körperschaftsteuerbescheid 2017 eine Abgabennachforderung von 35.266,00 Euro und aus dem Zinsbescheid, ebenfalls vom 05.02.2020, eine Abgabennachforderung von 660,67 Euro. Gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2017 vom 05.02.2020 wurde mit Schreiben der Stb. vom 19.02.2020 das Rechtsmittel der Beschwerde erhoben. Der Prüfer der Außenprüfung gab zu dieser Beschwerde mit Schreiben vom 07.04.2020 eine Stellungnahme ab, welche auch der steuerlichen Vertretung zur Kenntnis gebracht wurde. Die Gegenäußerung der steuerlichen Vertretung vom 15.03.2021 langte am 16.03.2021 beim nunmehr zuständigen Finanzamt Österreich ein. Über die Beschwerde vom 19.02.2020 wird nun im Rahmen dieser Beschwerdevorentscheidung entschieden. Sachverhalt: Die ***Bf1*** (FN 9874) stand bis zur Verschmelzung mit 31.01.2017 im Gesamteigentum der ***6*** (FN 8745). Anteilsinhaber der Muttergesellschaft ***6*** waren Herr Name1 und Herr Ing. Name3, jeweils zur Hälfte. Ab der Veranlagung 2015 wurde die ***6*** und die ***Bf1*** (BF) als Unternehmensgruppe im Sinne des § 9 KStG veranlagt (Gruppenfeststellungsbescheid vom 09.03.2015). Dabei kam der ***6*** die Rolle des Gruppenträgers und der ***Bf1*** (BF) die Rolle des Gruppenmitglieds zu. Erstmalig erfolgte die Feststellung des Gruppeneinkommens für das Wirtschaftsjahr 2015 des Gruppenträgers ***6***. Das Wirtschaftsjahr des Gruppenträgers dauerte vom 01.02.2014 bis 31.01.2015 an. Das davon abweichende Wirtschaftsjahre 2014 bei der ***Bf1*** (BF) mit Bilanzstichtag 31.08.2014, welches entsprechend dem Feststellungsbescheid über die Unternehmensgruppe vom 09.03.2015 nach § 9 Abs 1 letzter Satz KStG im Gruppeneinkommen 2015 zu berücksichtigen ist, dauerte von 01.09.2013 bis 31.08.2014. Die Gruppe wurde mit Bescheid vom 13.09.2017 mit der Veranlagung 2017 beendet. Somit war die ***Bf1*** (BF) die Wirtschaftsjahre 2014 (01.09.2013 bis 31.08.2014); 2015 (01.09.2014-31.08.2015) und 2016 (01.09.2015-31.08.2016) Teil einer Unternehmensgruppe im Sinne des § 9 KStG. Bei der Veranlagung der ***Bf1*** (BF) für das Wirtschaftsjahr 2014 wurde übersehen in der Körperschaftsteuererklärung an der vorgesehenen Stelle zu erklären, dass es sich bei der ***Bf1*** um ein Gruppenmitglied handelt. Daher wurde das Ergebnis des Gruppenmitglieds für das Wirtschaftsjahr 2014 (Verlust von 792.338,01 Euro) im Gruppenkörperschaftsbescheid 2015 vom 12.07.2017 nicht berücksichtigt (der Verlust der Gruppe entspricht dem Verlust des Gruppenträgers von 109.547,17 Euro). Weder gegen den Gruppenkörperschaftsteuerbescheid 2015, noch gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2014 des Gruppenmitglieds wurde trotz offensichtlicher, dem Gruppenfeststellungsbescheid entgegenstehender, Nichteinbeziehung des Gruppenmitglieds in die Unternehmensgruppe kein Rechtsmittel eingebracht und die Bescheide erwuchsen in Rechtskraft. Mit Notariatsakt vom 13.07.2017 hat die Muttergesellschaft ***6*** (als übertragende Gesellschaft) ihr gesamtes Vermögen mit allen Rechten und Pflichtgen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die übernehmende Tochtergesellschaft ***Bf1*** (BF) gem. Artikel I UmgrStG verschmolzen. Verschmelzungsstichtag war der 31.01.2017 (=Bilanzstichtag der ***6***). Bilanzstichtag der ***Bf1*** (BF) war zu diesem Zeitpunkt der 31.08.2017. Mit Beschluss des LG Ort3 vom 22.12.2017 wurde die Eintragung der Änderung des Bilanzstichtages bei der ***Bf1*** (BF) vom 31. August auf 31. Dezember bewilligt. Im Veranlagungsjahr 2017 erwirtschaftete die ***Bf1*** Einkünfte in der Höhe von 222.001,10 Euro. Im bekämpften Körperschaftsteuerbescheid wurde lediglich ein Verlustabzug von 20.652,01 Euro berücksichtigt. Dabei handelt es sich um sogenannte Vorgruppenverluste, also Verluste, welche vor der Gruppenbildung entstanden sind. Im konkreten Fall entstand dieser Verlust im Jahr 2013 (Verlust von 32.775,73 Euro, davon bereits aufgebraucht im Jahr 2016: 12.123,72 Euro, somit verbleiben 20.652,01 Euro). Nicht berücksichtigt wurden die im Zeitraum der Gruppenbesteuerung (drei Wirtschaftsjahre des Gruppenmitglieds ***Bf1*** 01.09.2013-31.08.2014; 01.09.2014-31.08.2015 und 01.09.2015-31.08.2014) aufgebauten Verlustvorträge, da diese nach Prüfungsfeststellung als Folge der Verschmelzung (Down-Stream-Merger) des ehemaligen Gruppenträgers auf das ehemalige Gruppenmitglied (BF) erst im Veranlagungsjahr nach der Verschmelzung (im konkreten Fall im Veranlagungsjahr 2018) bei der aufnehmenden Gesellschaft (BF) berücksichtigt werden kann. Erwägungen: Strittig ist im Wesentlichen die Berücksichtigung der weiteren Verluste im Veranlagungsjahr 2017 bei der ***Bf1*** (BF), welche im Zeitraum der Gruppenzugehörigkeit entstanden sind und damit vom Finanzamt dem Gruppenträger zugeordnet wurden. Währen nach der Rechtsansicht des Finanzamts eine Berücksichtigung dieser Verluste bei der ***Bf1*** (BF) erst ab dem Veranlagungszeitraum 2018 möglich ist, begehrt die Beschwerdeführerin eine Berücksichtigung bereits im Veranlagungsjahr 2017. Nach dem Beschwerdevorbringen in der Beschwerde vom 19.02.2020 sei die Berücksichtigung der Einkünfte der ***Bf1*** (BF) aus dem Veranlagungsjahr 2017 im Rahmen der Gruppenbesteuerung erforderlich, womit eine Gegenverrechnung der Einkünfte mit den Verlusten im Rahmen der Gruppe erfolgen würde. Aufgrund der übermittelten Stellungnahme des Außenprüfers vom 07.04.2020 wurde von der steuerlichen Vertretung der BF in der Gegenäußerung vom 15.03.2021 jedoch von der Argumentation, die Einkünfte der ***Bf1*** (BF) des Wirtschaftsjahres 01.09.2016-31.12.2017 seien in der Gruppe zu veranlagen, abgegangen und nunmehr eine gänzliche Rückabwickelung der Gruppenbesteuerung aufgrund der nicht vorliegenden Mindestbestandzeit beantragt. Rechtliche Grundlagen: Gem. § 9 Abs 1 KStG können abweichend von § 7 KStG finanziell verbundene Körperschaften (Abs. 2 bis 5) nach Maßgabe des Abs. 8 eine Unternehmensgruppe bilden. Dabei wird das steuerlich maßgebende Ergebnis des jeweiligen Gruppenmitglieds (Abs. 6 und Abs. 7) dem steuerlich maßgebenden Ergebnis des beteiligten Gruppenmitglieds bzw. Gruppenträgers jenes Wirtschaftsjahres zugerechnet, in das der Bilanzstichtag des Wirtschaftsjahres des Gruppenmitgliedes fällt. Gem. § 9 Abs 6 KStG ist bei Ermittlung des zuzurechnenden steuerlich maßgebenden Ergebnisses Folgendes zu beachten: 1. Als Ergebnis eines unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglieds gilt das Einkommen unter Berücksichtigung der Z 4. 2. Das Einkommen im Sinne der Z 1 ist dem am Gruppenmitglied nach Abs. 4 entsprechend unmittelbar oder mittelbar beteiligten Gruppenmitglied bzw. Gruppenträger zuzurechnen. Als Ergebnis des Gruppenträgers gilt das Einkommen mit der Maßgabe, dass Sonderausgaben vom zusammengefassten Ergebnis abzuziehen sind. 3. Bei Beteiligungsgemeinschaften ist das Einkommen des Gruppenmitglieds im Sinne der Z 1 und 2, an dem die Beteiligung besteht, den Mitbeteiligten im Ausmaß ihrer Beteiligung an der Beteiligungsgemeinschaft zuzurechnen. 4. Vortragsfähige Verluste (§ 8 Abs. 4 Z 2) des unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglieds aus Zeiträumen vor dem Wirksamwerden der Unternehmensgruppe (Vorgruppenverluste) oder aus einer umgründungsbedingten Übernahme durch ein Gruppenmitglied (Außergruppenverluste) können bis zur Höhe des eigenen Gewinnes des jeweiligen Gruppenmitglieds verrechnet werden. Außergruppenverluste liegen nicht vor, wenn vortragsfähige Verluste innerhalb der Gruppe entstanden sind und umgründungsbedingt auf ein anderes Gruppenmitglied übergehen. Gem. § 9 Abs 10 KStG muss die Unternehmensgruppe für einen Zeitraum von mindestens drei Jahren bestehen. Dabei gilt Folgendes: - Die Mindestdauer ist nur erfüllt, wenn das steuerlich maßgebende Ergebnis von drei jeweils zwölf Monate umfassenden Wirtschaftsjahren in Sinne des Abs. 6 zugerechnet wird. - Die Regelung über die Mindestdauer gilt im Falle des nachträglichen Eintritts einer weiteren Körperschaft (Abs. 2) in eine bestehende Unternehmensgruppe für die eintretende Körperschaft. - Scheidet eine Körperschaft innerhalb von drei Jahren nach dem Eintritt aus der Unternehmensgruppe aus, gilt dieses Ausscheiden als rückwirkendes Ereignis im Sinn des § 295a der Bundesabgabenordnung. Im Wege der Veranlagung und der Anpassung der abgeleiteten Bescheide gemäß § 295 der Bundesabgabenordnung sind jene steuerlich maßgebenden Verhältnisse herzustellen, die sich ohne Gruppenzugehörigkeit ergeben hätten. Gem. § 4 UmgrStG ist § 8 Abs 4 Z 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 nach Maßgabe folgender Bestimmungen anzuwenden: 1. a) Verluste der übertragenden Körperschaft, die bis zum Verschmelzungsstichtag entstanden und noch nicht verrechnet sind, gelten im Rahmen der Buchwertfortführung ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum der übernehmenden Körperschaft insoweit als abzugsfähige Verluste dieser Körperschaft, als sie den übertragenen Betrieben, Teilbetrieben oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteilen zugerechnet werden können. Voraussetzung ist weiters, dass das übertragene Vermögen am Verschmelzungsstichtag tatsächlich vorhanden ist. b) Verluste der übernehmenden Körperschaft, die bis zum Verschmelzungsstichtag entstanden und noch nicht verrechnet sind, bleiben abzugsfähig, soweit die Betriebe, Teilbetriebe oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteile, die die Verluste verursacht haben, am Verschmelzungsstichtag tatsächlich vorhanden sind. Würdigung: Sämtliche Darstellungen im Sachverhalt ergeben sich aus der beim Finanzamt aufliegenden Aktenlage zur ***Bf1*** (Steuernummer ***BF1StNr1***) und der ehemaligen ***6*** (Steuernummer 234-4567), deren Rechtsnachfolger die BF ist. Unbestritten wurde von der BF ein Antrag auf Feststellung einer Unternehmensgruppe im Sinne des § 9 KStG gestellt und diese mittels Bescheid vom 09.03.2015 festgestellt und diese Unternehmensgruppe mit Bescheid vom 13.09.2017 für beendet erklärt. Wie sich bereits aus dem Gesetzeswortlaut des § 9 Abs 1 KStG letzter Satz ergibt, sind im Rahmen der Gruppenbesteuerung die maßgeblichen Ergebnisse des Gruppenmitglieds in jenem Wirtschaftsjahr des beteiligten Gruppenträger zuzurechnen, in welche der Bilanzstichtag des Wirtschaftsjahres des Gruppenmitglieds fällt. Daraus ergibt sich im konkreten Fall aufgrund des im Kalenderjahr (=Veranlagungsjahr) früher liegenden Bilanzstichtages des Gruppenträgers (31. Jänner) im Vergleich zum Bilanzstichtag des Gruppenmitglieds (31. August), eine zeitliche Verzögerung der Besteuerung des Einkommens des Gruppenmitglieds beim Gruppenträger (vgl Huber/Rindler/Widinski/Zinöcker (Hrsg), Gruppenbesteuerung2 (2018) 27; Pinetz/Stefaner in Lang/Rust/Schuch/Staringer (Hrsg), KStG2, § 9 Rz 159). Das Einkommen des Gruppenmitglieds im Wirtschaftsjahr 01.09.2013-31.08.2014 wäre daher mit dem Einkommen des Gruppenträgers im Wirtschaftsjahr 01.02.2014-31.01.2015 im Veranlagungsjahr 2015, das Einkommen des Gruppenmitglieds im Wirtschaftsjahr 01.09.2014- 31.08.2015 mit dem Einkommen des Gruppenträgers im Wirtschaftsjahr 01.02.2015-31.01.2016 im Veranlagungsjahr 2016 und das Einkommen des Gruppenmitglieds im Wirtschaftsjahr 01.09.2014-31.08.2016 mit dem Einkommen des Gruppenträgers im Wirtschaftsjahr 01.02.2016-31.01.2017 im Veranlagungsjahr 2017 zu besteuern gewesen. In den Veranlagungsjahren 2016 und 2017 erfolgte dies auch entsprechend der gesetzlichen Regelung, im Veranlagungsjahr 2015 wurden jedoch mangels Indizierung in der Körperschaftsteuererklärung 2014 des Gruppenmitglieds die Einkünfte des Gruppenmitglieds im Körperschaftsteuerbescheid der Gruppe abweichend zur gesetzlichen Regelung nicht berücksichtigt. Unabhängig davon war die Gruppenzugehörigkeit sowohl beim Gruppenträger, als auch beim Gruppenmitglied - wie sich aus den oben angeführten Zeiträumen und dem Gruppenfeststellungsbescheid vom 9.3.2015 und dem Bescheid über die Beendigung der Unternehmensgruppe vom 13.9.2017 ergibt - über drei volle Jahre (zu jeweils 12 Monate) vorhanden. Mit dem auf die Verschmelzung (31.01.2017) folgenden Tag (01.02.2017) wurde die Gruppe beendet, weil mit der Verschmelzung der Gruppenträger auf das einzige Gruppenmitglied verschmolzen wurde (vgl VwGH 18.10.2012, 2009/15/0214; UmgrStR 2002 Rz 354). Damit bestand die Gruppe für drei Veranlagungszeiträume (2015, 2016 und 2017). Wie bereits angeführt, ergibt sich aus den unterschiedlichen Bilanzstichtagen, dass das jeweilige Einkommen in den in den Feststellungsjahren 2014, 2015 und 2016 des Gruppenmitglieds in die angeführten Veranlagungszeiträume des Gruppenträgers 2015, 2016 und 2017 einfließen. Es entspricht daher dem Bescheid über die Beendigung der Unternehmensgruppe gem. § 9 Abs 9 KStG vom 13.09.2017, dass die Gruppe mit Veranlagungsjahr 2017 beendet wurde, weil damit sowohl die Feststellung des Einkommens des Gruppenträgers für das Wirtschaftsjahr 01.02.2016-31.01.2017 als auch die Feststellung des Einkommens des Gruppenmitglieds für das Wirtschaftsjahr 01.09.2015-31.08.2016 zu verstehen ist. Wenn also in der Beschwerde damit argumentiert wird, dass im Bescheid vom 13.09.2017 das Ende der Unternehmensgruppe mit Veranlagung 2017 angegeben wurde, so wird dabei übersehen, dass zwischen Veranlagungsjahr und Wirtschaftsjahr, für welches das Einkommen festzustellen ist, unterschieden werden muss. Wie auch der Prüfer in seiner Stellungnahme vom 07.04.2020 ausführt hat, umfasst die Veranlagung 2017 beim Gruppenträger auch das festgestellte Einkommen des Gruppenmitglieds 2016. Versucht man nun die Beendigung der Unternehmensgruppe aus der Sicht des Gruppenmitglieds zu betrachten, so erfolgt die Veranlagung des Einkommens (festgestellt für das Wirtschaftsjahr, welches im Kalenderjahr 2016 endet) erst im Veranlagungsjahr 2017, was auch aus dem Bescheid vom 13.09.2017 hervorgeht. Durch die Verschmelzung im Sinne des Art 1 UmgrStG geht sowohl der Verlustvortrag als auch die anrechenbare Mindestkörperschaftsteuer auf den Gesamtrechtsnachfolger (BF) über. Bereits im Zuge der Prüfung wurde festgestellt, dass unzweifelhaft eine Verschmelzung im Sinne des Art. I UmgrStG vorliegt und auch die Voraussetzungen für den Verlustübergang nach den speziellen Voraussetzungen des § 4 UmgrStG erfüllt sind. Dies wurde von der BF auch zu keinem Zeitpunkt angezweifelt und kann daher außer Streit gestellt werden. Während jedoch für die Mindestkörperschaftsteuer keine spezielle Regelung vorliegt und damit der Übergang mit dem Verschmelzungsstichtag erfolgt (vgl BFG vom 29.04.2016, RV/1100371/2013) kann neben dem bisher angesammelten Verlustvortrag der übernehmenden Körperschaft, der Verlustvortrag der übertragenden Körperschaft erst im Veranlagungszeitraum berücksichtigt werden, welcher auf den Verschmelzungsstichtag folgt. Dies ergibt sich bereits aus dem Gesetzeswortlaut des § 4 Z 1 lit a UmgrStG. Als Verschmelzungsstichtag wurde der 31.01.2017 gewählt. Dieser liegt im Veranlagungszeitraum 2017 der übernehmenden Körperschaft, welche für das Jahr 2017 als Bilanzstichtag den 31.12.2017 wählte. Auf diesen Veranlagungszeitraum 2017 folgt der Veranlagungszeitraum 2018, in welchem die Verluste der übertragenden Gesellschaft (welche zuvor als Gruppenträger die Gruppenverluste angesammelt hat) bei der übernehmenden Gesellschaft (der Beschwerdeführerin) berücksichtigt werden können (vgl Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG9 (2020) § 4 Rz 25). Für das Finanzamt steht daher fest, dass die im Rahmen der Gruppenbesteuerung (welche über drei volle Jahre zu je 12 Monate bestanden hat) erwirtschafteten Verluste beim Gruppenträger, der ***6***, gesammelt wurden und erst in Folge der Verschmelzung in dem auf den Verschmelzungsstichtag folgenden Veranlagungsjahr 2018 bei der aufnehmenden Körperschaft, der ***Bf1*** (BF) berücksichtigt werden können. Zum Vorbringen in der Beschwerde, die Einkünfte der BF aus dem Wirtschaftsjahr 01.09.2016- 31.12.2017 seien der Gruppe zuzuordnen sei ausgeführt, dass die Gruppenbesteuerung mit 01.02.2017 in Folge der Verschmelzung endete (VwGH 18.10.2012, 2009/15/0214) und damit in Folge der abweichenden Bilanzstichtage letztmalig das Einkommen des Gruppenmitglieds aus dem Wirtschaftsjahr 2016 (01.09.2015-31.08.2016) in die Veranlagung 2017 beim Gruppenträger einfließen kann. Das Wirtschaftsjahr 2017 der Beschwerdeführerin (01.09.2016-31.12.2017) endet außerhalb des letztmalig von der Gruppenbesteuerung umfassten Wirtschaftsjahres des Gruppenträgers (01.02.2016-31.01.2017). Zum Vorbringen in der Beschwerde die Gruppenbesteuerung für die Veranlagungsjahre 2015, 2016 und 2017 (aus Sicht des Gruppenträgers) sei in Folge der fehlenden Mindestbestanddauer rückabzuwickeln, sei ausgeführt: Die Mindestdauer von drei Jahren (zu jeweils zwölf Monaten) ist erfüllt. Wenn man - wie in der Beschwerde angeführt - davon ausgeht, die letzten zwölf Monate seien nicht erfüllt, weil das Wirtschaftsjahr vom 01.09.2016 bis 31.12.2017 durch den Verschmelzungsstichtag mit 31.01.2017 abgebrochen sei, so wird dabei übersehen, dass dieses Wirtschaftsjahr in Folge der unterschiedliche Bilanzstichtag nicht mehr Teil der Gruppenbesteuerung sein kann. Wie auch in der Stellungnahme des Prüfers und im Sachverhalt dargelegt, beträgt der Zeitraum von Beginn der Gruppenbesteuerung bis zum Ende der Gruppenbesteuerung sowohl beim Gruppenmitglied (01.09.2013 - 31.08.2016) als auch beim Gruppenträger (01.02.2014 - 31.01.2017) jeweils drei Jahre zu je zwölf Monate. In der Gegenäußerung vom 15.03.201 wird unter Hinweis auf § 9 Abs. 10 KStG hinsichtlich der Mindestdauer ausgeführt, dass diese nur dann erfüllt sei, wenn das steuerliche maßgebliche Ergebnis von drei jeweils zwölf Monate umfassende Wirtschaftsjahre im Sinne des Abs 6 dem Gruppenträger zugerechnet wird. Insbesondere unter Verweis auf KStR 2013 Rz 1593 wird die fehlende Mindestdauer damit begründet, dass in Folge der fehlenden Gruppenindikation im Jahr 2014 beim Gruppenmitglied, dessen Einkünfte nicht beim Gruppenträger im Körperschaftsteuerbescheid 2015 der Gruppe berücksichtigt wurden. Das dies aufgrund eines Fehlers in der Körperschaftsteuererklärung 2014 erfolgt ist, soll nach Ansicht der BF unmaßgeblich sein, da schlussendlich das Einkommen nicht dem Gruppenträger zugerechnet wurde. Dieser Rechtsansicht kann sich die Abgabenbehörde nicht anschließen, da eine Einkommenszurechnung bei richtiger Indikation durch den Steuerberater bei Abgabe der Körperschaftsteuererklärung 2014 des Gruppenmitglieds jedenfalls erfolgt wäre. Das Finanzamt hat mit Gruppenfeststellungsbescheid vom 09.03.2015 den Beginn der Unternehmensgruppe ab der Veranlagung 2015 (für die Beschwerdeführerin betrifft dies das Wirtschaftsjahr 01.09.2013-31.08.2014) festgestellt. Für die Dauer der Gruppenzugehörigkeit und eine allfällige Rückabwicklung iSd § 9 Abs 10 KStG kann nur der vom Finanzamt festgestellte Zeitraum maßgeblich sein, da sich ansonsten willkürliche Gestaltungsmöglichkeiten, die vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt waren, ergeben könnten, indem bei Körperschaftsteuererklärungen die Indikation als Gruppenmitglied unterlassen wird. Entgegen der Argumentation der BF stellt der Gesetzeswortlaut nicht auf eine tatsächliche Zurechnung ab, sondern legt fest, dass die Mindestdauer dann erfüllt ist, wenn das steuerlich maßgebliche Ergebnis von drei jeweils zwölf Monate umfassenden Wirtschaftsjahre im Sinne des Abs. 6 zugerechnet wird. Der Gesetzeswortlaut nimmt Bezug auf § 9 Abs 6 KStG, in welchem hinsichtlich der Verlustverrechnung normiert ist, dass dieser beim Gruppenträger gesammelt wird. Genau dieses Ergebnis wurde durch die Außenprüfung hergestellt und damit der in Folge einer falschen Körperschaftsteuererklärung im Körperschaftsteuerbescheid der Gruppe 2015 fehlende Verlust korrigiert. Es erfolgte daher für drei jeweils 12 Monate umfassende Veranlagungszeiträume eine Zurechnung des Einkommens des Gruppenmitglieds an den Gruppenträger. Dass die Bescheide für das Feststellungsjahr 2014 bzw. Veranlagungsjahr 2015 im Zuge der Prüfung nicht geändert wurden, war der, mit dem Steuerberater vereinbarten, verwaltungsökonomischen Lösung geschuldet (siehe dazu die vom Steuerberater Unterzeichnete Niederschrift vom 19.10.2018 über die Schlussbesprechung der Außenprüfung). Zur Rückabwicklung normiert der Gesetzestext in § 9 Abs 10 3. TS KStG zudem, dass diese nur dann vorzunehmen ist, wenn eine Körperschaft innerhalb von drei Jahren nach dem Eintritt aus der Unternehmensgruppe ausscheidet. Nur in diesen Fällen gilt das Ausscheiden als rückwirkenden Ereignis im Sinne des § 295a BAO. § 9 Abs 10 3. TS KStG setzt also einerseits voraus, dass die Mindestdauer nicht erfüllt ist und andererseits, dass ein Gruppenmitglied aus der Unternehmensgruppe ausscheidet. Zwar hat der VwGH mit seinem Erkenntnis vom 18.10.2012 2009/15/0214 ausgesprochen, dass bei Verschmelzung des einzigen Gruppenmitglieds mit dem Gruppenträger zu einem Zeitpunkt, in welchem die Mindestdauer noch nicht erreicht wurde ebenfalls zu einer Rückabwickelung führt, jedoch wird im konkreten Fall die Mindestdauer - wie sich aus dem Bescheid gem. § 9 Abs 8 KStG vom 09.03.2015 und dem Bescheid gem. § 9 Abs 9 KStG vom 13.09.2017 ergibt - nicht unterschritten, weshalb eine Rückabwickelung im Sinne des § 9 Abs 10 3. TS KStG im vorliegenden Fall auch nicht zur Anwendung gelangen kann. Wie der Regierungsvorlage zum Steuerreformgesetz 2005 (ErläutRV 451 BlgNR 22. GP 29) entnommen werden kann, wollte der Gesetzgeber unerwünschte Gestaltungsmöglichkeiten hintanhalten. § 9 Abs 10 KStG sieht eine Rückabwicklung vor, wenn innerhalb der 36 Monatsfrist ein Gruppenmitglied ausscheidet und damit die Mindestdauer nicht erfüllt wird. Im konkreten Fall liegt aber eine Gruppenzugehörigkeit von 36 Monaten vor. Zweck der Rückabwicklung ist nur, unerwünschte Gestaltungen hintanzuhalten, beispielsweise bei Liquidation eines Gruppenmitglieds kurz nach Teilnahme an der Gruppenbesteuerung. Im vorliegenden Fall liegt jedoch so eine unerwünschte Gestaltung nicht vor, sondern wurde vom Finanzamt im Rahmen der Außenprüfung jener Zustand hergestellt, als wäre die Einkommenszurechnung bei richtiger Indikation in der Steuererklärung dem Gruppenträger zuzurechnen gewesen. Im Ergebnis wird daher dem Gruppenträger das Ergebnis des Gruppenmitglieds über 36 Monate zugerechnet. Zudem stellt der Gesetzeswortlaut des § 9 Abs 10 KStG dezidiert auf eine Mindestdauer ab, womit klar zum Ausdruck kommt, dass die Dauer der Zugehörigkeit zur Unternehmensgruppe maßgeblich ist (vgl Achatz/Kirchmayr, KStG § 9 Rz 585) In diesem Zeitraum hat die Hinzurechnung nach Abs 6 zu erfolgen. Damit wird beschrieben, welcher Zeitraum für die Mindestdauer zu berücksichtigen ist, nämlich jener in dem die Zurechnung nach Abs 6 erfolgen müsste. Genau dies wäre im gegenständlichen Fall auch durchgeführt worden, hätte der Steuerberater die entsprechende Indikation gesetzt bzw. wurde diese Zurechnung nach Abs 6 im Rahmen der Prüfung auch so festgestellt, jedoch aus verwaltungsökonomischen Gründen keine Bescheide erlassen. Der Beschwerdeführer hat gegen den damaligen Körperschaftsteuerbescheid auch kein Rechtsmittel eingebracht. Nach Ansicht des Finanzamtes kann die fehlerhafte Abgabenerklärung, welche im Zuge der Prüfung im Einvernehmen mit der Steuerberatung im Ergebnis richtiggestellt wurde, nicht zur gänzlichen Rückabwicklung der Gruppenbesteuerung führen, wenn § 9 Abs 10 KStG auf eine Mindestdauer abstellt wird und diese Mindestdauer durch den Gruppenfeststellungsbescheid und den Bescheid über die Beendigung der Unternehmensgruppe vom Finanzamt rechtskräftig festgestellt wurde. Zudem war eine Rückabwicklung der Unternehmensgruppe zu keinem Zeitpunkt des bisherigen Verfahrens vom Unternehmen angestrebt, sondern ergibt sich lediglich als Ergebnis der übermittelten Stellungnahme des Außenprüfers und der Tatsache, dass die ursprüngliche Beschwerdebegründung sich als rechtlich nicht zuverlässig ergeben hat. Abschließend sei darauf hingewiesen, dass die in der Beschwerde angeführten Verluste, sowie Gewinne aus Gewerbebetrieb im Veranlagungsjahr 2017 nicht nachvollzogen werden können, gehen doch aus dem angefochtenen Bescheid und auch aus dem Bericht über die Außenprüfung abweichende Einkünfte hervor. Diesbezüglich wird auf die beiliegende Darstellung der Verlustentwicklung verwiesen. Die Beschwerde war daher spruchgemäß abzuweisen. " Der Beschwerdevorentscheidung war eine Darstellung der Verlustentwicklung beigefügt. Demnach stellen sich die Verluste nach Ansicht der belangten Behörde wie folgt dar: Verschmelzung als aufnehmende Gesellschaft Einkünfte 2018 52.441,70 Verluste aus GM 0,00 (2017 aufgebraucht) Verluste aus GT -1.318.169,84 Verluste nach 2018 -1.265.728,14 Einkünfte 2019 36.456,36 Verluste nach 2019 -1.229.271,78 Einkünfte 2020 -26.257,15 Verluste für 2021 -1.255.528,93 Die anrechenbare Mindestkörperschaftsteuer der ***Bf1*** würde nach der Verschmelzung 2017 13.320,94 EUR betragen. Im Vorlageantrag vom 02.06.2021, eingegangen am 02.06.2021, führte der steuerliche Vertreter der Bf. Folgendes aus: "Beantragt wird unserem Antrag auf Rückabwicklung der Unternehmensgruppe, mit den entsprechenden Konsequenzen, insbesondere der Einkommenszurechnung, (wie in unserer Gegenäußerung zur Stellungnahme des Prüfers vom 10.03.2021, als Ergänzung zur Beschwerde, ausgeführt) stattzugeben. Begründung: Wie in oben angeführten Gegenäußerung zur Stellungnahme des Prüfers ausgeführt, teilen wir weitgehend die Rechtsmeinung des Prüfers, nicht aber die Beurteilung, dass die Gruppe, die Gruppenbesteuerung, drei Jahre bestanden hat. Hinsichtlich der Begründung erlauben wir uns auf unser Schreiben (Gegenäußerung zur Stellungnahme des Prüfers vom 07.04.2020, vom 10.03.2021) zu verweisen. Ergänzend dazu erlauben wir uns anzumerken, dass die fehlende Mindestdauer nicht nur, wie in der Beschwerdevorentscheidung auf Seite 6, letzter Absatz, ausgeführt, mit Verweis auf die KStR 2013 RZ 1593 begründet wird (zu begründen ist). So finden sich dazu im Praxiskommentar Gruppenbesteuerung (in der 2. neu bearbeiteten und erweiterten Auflage) von W. Wiesner, S. Kirchmayr, G. Mayr, auf Seite 221, RI 215 (Rz 1565) Nachfolgendes: "Die Mindestdauer ist erfüllt, wenn das Einkommen aus drei vollen Wirtschaftsjahren (letztlich) beim Gruppenträger tatsächlich zu einer Zurechnung geführt hat." In einem Nachtrag zum Antrag auf Vorlage wurde mit Schreiben vom 9.6.2021 ausgeführt: Alternativ zur Rückabwicklung werde beantragt, dass der Verlust der Bf. aus 2014 bei der Verrechnung 2017 Berücksichtigung findet. Bislang sei der hier vorliegende Fall, wonach eine Ergebniszurechnung an den Gruppenträger zwar möglich und richtig gewesen wäre, aber aus Versehen nicht vorgenommen worden sei, weder in der Literatur noch in der Rechtsprechung behandelt worden. Komme man zum Schluss, dass eine Unternehmensgruppe bestand, aber die Zurechnung des Gruppenmitglieds nicht mehr möglich sei und daher der Verlust beim Gruppenmitglied verbleibe, werde die Berücksichtigung dieses Verlustes bei der Veranlagung 2017 beantragt. Im Vorlagebericht vom 16.07.2021 nahm die belangte Behörde wie folgt Stellung: "Hinsichtlich der rechtlichen Beurteilung durch das Finanzamt wird auf die ausführliche Beschwerdevorentscheidung vom 10.05.2021 verwiesen. Zum Vorbringen der BF im Vorlageantrag, das Abstellen auf das tatsächliche Zurechnen sei auch dem Praxiskommentar Gruppenbesteuerung (Wiesner/Kirchmayr/Mayr) zu entnehmen, sei angemerkt, dass dieser - wie bereits durch den Verweis auf Rz 1565 hervorgeht - lediglich die KStR wiedergibt. Dies ergibt sich auch aus dem Nachtrag vom 09.06.2021 der steuerlichen Vertretung, wonach nur die KStR explizit von einer "tatsächlichen" Zurechnung sprechen. Die KStR stellen auf die tatsächliche Zurechnung ab, um vom Gesetzgeber unerwünschte steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten hintanzuhalten. Eine derartige Gestaltung liegt aber im konkreten Fall nicht vor. Die Mindestdauer in § 9 Abs 10 KStG soll eine Schranke gegen die Nutzung der Gruppenbesteuerung für kurzfristige Steuergestaltung bilden, nachdem mit einer Gruppenbildung steuerliche Zurechnungsverschiebungen zwischen eigenständigen Steuersubjekten und damit bspw kurzfristige Verlustverlagerungen möglich sind. Ausnahmen von der Mindestbestandsdauer kennt das Gesetz nicht. Würde eine fehlerhafte Eintragung in der Körperschaftsteuererklärung dazu führen, dass eine Gruppe trotz nachweislicher Erfüllung der zeitlichen Mindestbestanddauer von drei Jahren zu einer Rückabwicklung der gesamten Gruppe führen, so wäre damit gerade der vom Gesetzgeber zu verhindern gewollten nachträglichen Steuergestaltung Tür und Tor geöffnet. Eine derartige Interpretation der Regelung des § 9 Abs 10 KStG wäre teleologisch nicht gerechtfertigt. Nach h.o. bestehender Rechtsansicht kann eine in der Steuererklärung übersehen Indikation nicht zu einer gänzlichen Rückabwickelung einer Gruppe führen, zumal im Zuge einer durchgeführten Außenprüfung die steuerlichen Auswirkungen (Verlustverrechnung in die Gruppe) entsprechend der vom Abgabepflichtigen beantragten Gruppenbesteuerung umgesetzt wurden. Wie im Nachtrag vom 09.06.2021 zutreffend ausgeführt wurde, ist strittig, ob der Gesetzgeber in § 9 Abs 10 KStG auf die grundsätzliche Verpflichtung zur Zurechnung aufgrund des Bestehens der Gruppe oder aber auf eine tatsächlich stattgefundene Zurechnung an den Gruppenträger abgestellt hat. § 9 Abs 10 KStG stellt bereits dem Wortlaut darauf ab, dass die Zurechnung nach Abs 6 leg cit erfolgt. Bei Abs 6 leg cit handelt es sich um die gesetzliche Regelung über die Zurechnung des steuerlich maßgeblichen Ergebnisses. Durch den Verweis geht nach h.o. Ansicht klar hervor, dass auf die grundsätzliche Verpflichtung aufgrund des Bestehens der Gruppe abzustellen ist. Für die Mindestbestandsdauer in § 9 Abs 10 KStG kann daher nur maßgeblich sein, ob nach der gesetzlichen Regelung eine Zurechnung für drei vollständige Kalenderjahre zu erfolgen hätte. Es ist daher unbeachtlich, wenn diese Zurechnung lediglich aufgrund einer falschen Indikation in der Körperschaftsteuererklärung im Veranlagungsjahr nicht erfolgt ist, da von Gesetzes wegen die Zurechnung erfolgen hätte müssen. Sollte das BFG die Meinung vertreten, es wäre auf die tatsächliche Zurechnung an den Gruppenträger abzustellen, so sei diesbezüglich angemerkt, dass diese Zurechnung durch die Abänderung der Verluste beim Gruppenträger im Rahmen der Außenprüfung im Einvernehmen mit dem Beschwerdeführer (unterzeichnete Niederschrift zur Schlussbesprechung vom 19.10.2018) erfolgt ist. Auf die Darstellung in der Beilage zur Beschwerdevorentscheidung wird verwiesen. Zum ergänzenden Antrag im Nachtrag vom 09.06.2021 zum Vorlageantrag, der Verlust vom Jahr 2014 solle trotz aufrechter Gruppenbesteuerung in diesem Jahr nicht dem Gruppenträger zugerechnet werden, sondern beim Gruppenmitglied verbleiben um dort im Jahr 2017 verrechnet werden zu können sei angemerkt, dass diese Vorgehensweise nicht dem System der Gruppenbesteuerung entspricht. Die Beschwerdeführerin hat sich mit dem Antrag auf Gruppenbesteuerung für die konsolidierte Besteuerung des Einkommens aller Gruppenmitglieder entschieden und das Finanzamt hat die Zulässigkeit dieses Besteuerungssystems mit rechtskräftigen Bescheid vom 09.03.2015 festgestellt. Entsprechend geht der Verlust im Wirtschaftsjahr 2014 des Gruppenmitglieds im Rahmen der Gruppenbesteuerung auf den Gruppenträger über. Es wird daher beantragt, die Beschwerde als unbegründet abzuweisen." II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt Die Bf., die ***Bf1*** (FN 9874), stand bis zur Verschmelzung mit 31.01.2017 im Gesamteigentum der ***6*** (FN 8745). Anteilsinhaber der Muttergesellschaft ***6*** waren jeweils zu 50% Herr Name1 und Herr Ing. Name3. Ab der Veranlagung 2015 wurde die ***4*** und die Bf. als Unternehmensgruppe im Sinne des § 9 KStG veranlagt (Gruppenfeststellungsbescheid vom 09.03.2015). Dabei kam der ***4*** die Rolle des Gruppenträgers und der Bf. die Rolle des Gruppenmitglieds zu. Erstmalig erfolgte die Feststellung des Gruppeneinkommens für das Wirtschaftsjahr 2015 des Gruppenträgers ***4***. Das Wirtschaftsjahr des Gruppenträgers dauerte vom 01.02.2014 bis 31.01.2015 an. Das davon abweichende Wirtschaftsjahr 2014 der Bf., welches entsprechend dem Feststellungsbescheid über die Unternehmensgruppe vom 09.03.2015 nach § 9 Abs 1 letzter Satz KStG im Gruppeneinkommen 2015 zu berücksichtigen ist, dauerte von 01.09.2013 bis 31.08.2014. Die Gruppe wurde mit Bescheid vom 13.09.2017 mit der Veranlagung 2017 beendet. Somit war die Bf. die Wirtschaftsjahre 2014 (01.09.2013 bis 31.08.2014); 2015 (01.09.2014-31.08.2015) und 2016 (01.09.2015-31.08.2016) Teil einer Unternehmensgruppe im Sinne des § 9 KStG. Bei der Veranlagung der Bf. für das Wirtschaftsjahr 2014 wurde übersehen, in der Körperschaftsteuererklärung an der vorgesehenen Stelle zu erklären, dass es sich bei der Bf. um ein Gruppenmitglied handelt. Daher wurde das Ergebnis des Gruppenmitglieds für das Wirtschaftsjahr 2014 (Verlust iHv 792.338,01 Euro) im Gruppenkörperschaftsbescheid 2015 vom 12.07.2017 nicht berücksichtigt (der Verlust der Gruppe entspricht dem Verlust des Gruppenträgers iHv 109.547,17 Euro). Weder gegen den Gruppenkörperschaftsteuerbescheid 2015, noch gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2014 des Gruppenmitglieds wurde trotz offensichtlicher, dem Gruppenfeststellungsbescheid entgegenstehender Nichteinbeziehung des Ergebnisses des Gruppenmitglieds in das Ergebnis der Unternehmensgruppe kein Rechtsmittel eingebracht und die Bescheide erwuchsen in Rechtskraft. Mit Notariatsakt vom 13.07.2017 hat die Muttergesellschaft ***4*** (als übertragende Gesellschaft) ihr gesamtes Vermögen mit allen Rechten und Pflichten im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die übernehmende Tochtergesellschaft (die Bf.) gem. Artikel I UmgrStG verschmolzen. Verschmelzungsstichtag war der 31.01.2017 (=Bilanzstichtag der ***4***). Bilanzstichtag der Bf. war zu diesem Zeitpunkt der 31.08.2017. Mit Beschluss des LG Ort3 vom 22.12.2017 wurde die Eintragung der Änderung des Bilanzstichtages bei der Bf. vom 31. August auf 31. Dezember bewilligt. Im Veranlagungsjahr 2017 erwirtschaftete die Bf. Einkünfte iHv 222.001,10 Euro. Im bekämpften Körperschaftsteuerbescheid wurde lediglich ein Verlustabzug iHv 20.652,01 Euro berücksichtigt. Dabei handelt es sich um sogenannte Vorgruppenverluste, also Verluste, welche vor der Gruppenbildung entstanden sind. Im konkreten Fall entstand dieser Verlust im Jahr 2013 (Verlust iHv 32.775,73 Euro, davon bereits aufgebraucht im Jahr 2016: 12.123,72 Euro, somit verbleiben 20.652,01 Euro). Nicht berücksichtigt wurden die im Zeitraum der Gruppenbesteuerung (drei Wirtschaftsjahre des Gruppenmitglieds 01.09.2013-31.08.2014; 01.09.2014-31.08.2015 und 01.09.2015-31.08.2016) aufgebauten Verlustvorträge, da diese nach Prüfungsfeststellung als Folge der Verschmelzung (Down-Stream-Merger) des ehemaligen Gruppenträgers auf das ehemalige Gruppenmitglied (die Bf.) erst im Veranlagungsjahr nach der Verschmelzung (im konkreten Fall im Veranlagungsjahr 2018) bei der aufnehmenden Gesellschaft (Bf.) berücksichtigt werden kann. 2. Beweiswürdigung Der festgestellte Sachverhalt ist - soweit entscheidungsrelevant - unstrittig, ergibt sich aus dem Akteninhalt und stützt sich auf die Angaben des Bf. sowie auf die dem Gericht vorgelegten Unterlagen der belangten Behörde. 3. Rechtliche Beurteilung Gemäß § 8 Abs. 4 Z 2 Körperschaftsteuergesetz 1988 (in der Fassung BGBl. Nr. 401/1988 zuletzt geändert durch BGBl. I Nr. 28/2017) (im Folgenden: KStG) ist der Verlustabzug im Sinne des § 18 Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes 1988 nach Maßgabe folgender Bestimmungen bei der Ermittlung des Einkommens als Sonderausgaben abzuziehen, soweit sie nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellen: a) Der Verlustabzug steht nur im Ausmaß von 75% des Gesamtbetrages der Einkünfte zu. Insoweit die Verluste im laufenden Jahr nicht abgezogen werden können, sind sie in den folgenden Jahren unter Beachtung dieser Grenze abzuziehen. b) Lit. a ist in folgenden Fällen insoweit nicht anzuwenden, als im Gesamtbetrag der Einkünfte enthalten sind: - Sanierungsgewinne gemäß § 23a, - Gewinne, die in Veranlagungszeiträumen anfallen, die von einem Insolvenzverfahren betroffen sind, - Gewinne aus der Veräußerung sowie der Aufgabe von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen, - Liquidationsgewinne gemäß § 19, - Beträge, die gemäß § 9 Abs. 6 Z 7 oder nach § 2 Abs. 8 Z 4 des Einkommensteuergesetzes 1988 nachzuversteuern sind, - Beträge gemäß § 6 Z 6 des Einkommensteuergesetzes 1988, ausgenommen jene nach § 6 Z 6 lit. a letzter Satz des Einkommensteuergesetzes 1988. c) Der Verlustabzug steht ab jenem Zeitpunkt nicht mehr zu, ab dem die Identität des Steuerpflichtigen infolge einer wesentlichen Änderung der organisatorischen und wirtschaftlichen Struktur im Zusammenhang mit einer wesentlichen Änderung der Gesellschafterstruktur auf entgeltlicher Grundlage nach dem Gesamtbild der Verhältnisse wirtschaftlich nicht mehr gegeben ist (Mantelkauf). Dies gilt nicht, wenn diese Änderungen zum Zwecke der Sanierung des Steuerpflichtigen mit dem Ziel der Erhaltung eines wesentlichen Teiles betrieblicher Arbeitsplätze erfolgen. Verluste sind jedenfalls insoweit abzugsfähig, als infolge der Änderung der wirtschaftlichen Struktur bis zum Ende des Wirtschaftsjahres der Änderung stille Reserven steuerwirksam aufgedeckt werden. Gemäß § 9 Abs. 1 KStG (in der Fassung BGBl. Nr. 401/1988 zuletzt geändert durch BGBl. I Nr. 34/2015) können abweichend von § 7 finanziell verbundene Körperschaften nach Maßgabe des Abs. 8 eine Unternehmensgruppe bilden. Dabei wird das steuerlich maßgebende Ergebnis des jeweiligen Gruppenmitglieds dem steuerlich maßgebenden Ergebnis des beteiligten Gruppenmitglieds bzw. Gruppenträgers jenes Wirtschaftsjahres zugerechnet, in das der Bilanzstichtag des Wirtschaftsjahres des Gruppenmitgliedes fällt. Gem. § 9 Abs. 5 KStG muss die finanzielle Verbindung im Sinne des Abs. 4 während des gesamten Wirtschaftsjahres des jeweiligen Gruppenmitgliedes vorliegen. Erfüllen im Falle einer Beteiligungsgemeinschaft die Mitbeteiligten die Voraussetzungen des Abs. 4 zu Beginn des Wirtschaftsjahres des jeweiligen Gruppenmitglieds, kann die Beteiligungsgemeinschaft bis zum Gruppenantrag gebildet werden. Steuerlich wirksame rückwirkende Anteilserwerbe und Anteilsübertragungen im Sinne der Abgabenvorschriften sind auch für die Frage der finanziellen Verbindung maßgebend. Vermögensübertragungen innerhalb der Unternehmensgruppe gelten nicht als Änderung der Voraussetzungen für Gruppenverhältnisse, sofern die Unternehmensgruppe weiterhin finanziell verbunden bleibt. Gem. § 9 Abs. 6 KStG ist bei Ermittlung des zuzurechnenden steuerlich maßgebenden Ergebnisses Folgendes zu beachten: 1. Als Ergebnis eines unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglieds gilt das Einkommen unter Berücksichtigung der Z 4. 2. Das Einkommen im Sinne der Z 1 ist dem am Gruppenmitglied nach Abs. 4 entsprechend unmittelbar oder mittelbar beteiligten Gruppenmitglied bzw. Gruppenträger zuzurechnen. Als Ergebnis des Gruppenträgers gilt das Einkommen mit der Maßgabe, dass Sonderausgaben vom zusammengefassten Ergebnis abzuziehen sind. 3. Bei Beteiligungsgemeinschaften ist das Einkommen des Gruppenmitglieds im Sinne der Z 1 und 2, an dem die Beteiligung besteht, den Mitbeteiligten im Ausmaß ihrer Beteiligung an der Beteiligungsgemeinschaft zuzurechnen. 4. Vortragsfähige Verluste (§ 8 Abs. 4 Z 2) des unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglieds aus Zeiträumen vor dem Wirksamwerden der Unternehmensgruppe (Vorgruppenverluste) oder aus einer umgründungsbedingten Übernahme durch ein Gruppenmitglied (Außergruppenverluste) können bis zur Höhe des eigenen Gewinnes des jeweiligen Gruppenmitglieds verrechnet werden. Außergruppenverluste liegen nicht vor, wenn vortragsfähige Verluste innerhalb der Gruppe entstanden sind und umgründungsbedingt auf ein anderes Gruppenmitglied übergehen. Gem. § 9 Abs. 8 KStG 1988 erstreckt sich die Gruppenbesteuerung auf den Gruppenträger und die Gruppenmitglieder, die in einem schriftlichen Gruppenantrag genannt sind. Dabei gilt Folgendes: - Der Gruppenantrag ist von den gesetzlichen Vertretern des Gruppenträgers und aller einzubeziehenden inländischen Körperschaften zu unterfertigen. - Der Gruppenantrag muss nachweislich vor dem Ablauf jenes Wirtschaftsjahres jeder einzubeziehenden inländischen Körperschaft unterfertigt werden, für das die Zurechnung des steuerlich maßgebenden Ergebnisses erstmalig wirksam sein soll. - Im Gruppenantrag ist zu erklären, dass zwischen den finanziell verbundenen inländischen Körperschaften jeweils eine Regelung über den Steuerausgleich vereinbart worden ist. - Im Gruppenantrag sind Beteiligungs- und Stimmrechtsverhältnisse sowie die Wirtschaftsjahre aller einzubeziehenden Körperschaften anzugeben. - Der Gruppenantrag ist vom Gruppenträger, bei Vorliegen einer Beteiligungsgemeinschaft vom Hauptbeteiligten oder im Zweifel von einem von der Beteiligungsgemeinschaft bestimmten Mitbeteiligten bei dem für den Antragsteller für die Erhebung der Körperschaftsteuer zuständigen Finanzamt, unter Verwendung des amtlichen Vordruckes, innerhalb eines Kalendermonats nach der Unterfertigung des letzten gesetzlichen Vertreters zu stellen. Alle übrigen einzubeziehenden inländischen Körperschaften haben dem jeweils für jede Körperschaft zuständigen Finanzamt die Tatsache einer Antragstellung anzuzeigen. - Das für die Erhebung der Körperschaftsteuer des Antragstellers zuständige Finanzamt hat das Vorliegen der Voraussetzungen für das Bestehen der Unternehmensgruppe gegenüber allen den Antrag unterfertigten Körperschaften bescheidmäßig festzustellen. Gem. § 9 Abs. 9 KStG gilt für Änderungen einer bestehenden Unternehmensgruppe Folgendes: - Jede Änderung ist vom betroffenen Gruppenmitglied bzw. vom betroffenen Gruppenträger dem für die Erhebung der Körperschaftsteuer des Antragstellers zuständigen Finanzamt (Abs. 8) innerhalb eines Monats anzuzeigen. - Jedes Gruppenmitglied kann dem für den Antragsteller zuständigen Finanzamt (Abs. 8) gegenüber sein Ausscheiden aus der Unternehmensgruppe erklären. Erklärt der Gruppenträger sein Ausscheiden aus der Unternehmensgruppe, ist die Unternehmensgruppe beendet. - Im Falle des nachträglichen Eintritts einer Körperschaft (Abs. 2) gilt Abs. 8 für den Gruppenträger und die eintretende Körperschaft sinngemäß. - Der Feststellungsbescheid (Abs. 8) ist in allen Fällen der Änderung gegenüber dem Gruppenträger und dem betroffenen Gruppenmitglied abzuändern. Gem. § 9 Abs. 10 KStG muss die Unternehmensgruppe für einen Zeitraum von mindestens drei Jahren bestehen. Dabei gilt Folgendes: - Die Mindestdauer ist nur erfüllt, wenn das steuerlich maßgebende Ergebnis von drei jeweils zwölf Monate umfassenden Wirtschaftsjahren in Sinne des Abs. 6 zugerechnet wird. - Die Regelung über die Mindestdauer gilt im Falle des nachträglichen Eintritts einer weiteren Körperschaft (Abs. 2) in eine bestehende Unternehmensgruppe für die eintretende Körperschaft. - Scheidet eine Körperschaft innerhalb von drei Jahren nach dem Eintritt aus der Unternehmensgruppe aus, gilt dieses Ausscheiden als rückwirkendes Ereignis im Sinn des § 295a der Bundesabgabenordnung. Im Wege der Veranlagung und der Anpassung der abgeleiteten Bescheide gemäß § 295 der Bundesabgabenordnung sind jene steuerlich maßgebenden Verhältnisse herzustellen, die sich ohne Gruppenzugehörigkeit ergeben hätten. Gem. § 4 Z 1 Umgründungssteuergesetz (in der Fassung BGBl. Nr. 699/1991 zuletzt geändert durch BGBl. I Nr. 71/2003) (im Folgenden: UmgrStG) ist § 8 Abs. 4 Z 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 nach Maßgabe folgender Bestimmungen anzuwenden: a) Verluste der übertragenden Körperschaft, die bis zum Verschmelzungsstichtag entstanden und noch nicht verrechnet sind, gelten im Rahmen der Buchwertfortführung ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum der übernehmenden Körperschaft insoweit als abzugsfähige Verluste dieser Körperschaft, als sie den übertragenen Betrieben, Teilbetrieben oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteilen zugerechnet werden können. Voraussetzung ist weiters, dass das übertragene Vermögen am Verschmelzungsstichtag tatsächlich vorhanden ist.