BFG RV/5100103/2022

Jeder Softwareüberlassungsvertrag sei auf einen bestimmten Endkunden zugeschnitten. Sämtliche urheberrechtlich geschützten Rechte iZm der Software würden bei der Beschwerdeführerin verbleiben. Die ***9*** sei lediglich Vertriebsglied zwischen der Beschwerdeführerin und Endkunden. Mit der ***11*** hätte die Beschwerdeführerin direkt (ohne die ***9***) einen Wartungsvertrag abgeschlossen. Im Wirtschaftsjahr 2019 seien bis auf den Wartungsvertrag mit der ***11*** in China alle quellensteuerrelevanten Softwarevertriebe in Form eines (bloßen) Kaufvertrages geschlossen worden. Die zu entrichtende Quellensteuer in China betrage 40.808,00 €. Beweismittel: - Parteivorbringen - vorgelegte Rechnungen und Urkunden - vorgelegter E-Mail-Verkehr (Beschwerdeführerin und ***9***) - Kalkulationen bzgl. Quellensteuer Stellungnahme: Eine Anrechnung der in China entrichteten Quellensteuer sei nach Art. 12 DBA China nur möglich, wenn der Softwarevertrieb der Beschwerdeführerin unter einer der Unterkategorien des Begriffs "Lizenzgebühren" iSd Art. 12 Abs. 3 DBA (royalties) zu subsumieren sei. Im konkreten Fall sei eine Subsumtion daher nur möglich, wenn die Vorgänge unter den Unterbegriff "Ausrüstung" (equipment) zu subsumieren seien. "Ausrüstung" meine körperliche oder unkörperliche Wirtschaftsgüter (Satellitentransporter, Zurverfügungstellung von Anwendersoftware, Telekommunikationsgeräte, Radiospektrum,….), die selbst keinen Zugriff auf die dahintersteckende Technologie ermöglichen würden. Der Wortlaut das DBA China verlange die Vermietung der Ausrüstung (vgl. Loukota/Jirousek, Internationales Steuerrecht I/1 Lizenzgebühren Rz 71ff (stand 1.3.2015, rdb.at)). Wie bereits in der Beschwerdevorentscheidung ausführlich erläutert, seien in den gegenständlichen Verträgen Elemente sowohl eines Kaufvertrages, als auch eines Mietvertrages enthalten. Aus Sicht der Abgabenbehörde würden die charakteristischen Merkmale eines Kaufvertrages (Eigentumsübertragung und dauerhafte Nutzungsmöglichkeit der Software, einmalige Zahlung, eindeutiger Wortlaut der "Kauf"verträge [purchase agreements]) überwiegen. Der Verkauf von Ausrüstung sei nicht vom Lizenzgebührenbegriff des Art. 12 Abs. 3 DBA China erfasst, sondern als Unternehmensgewinn iSd Art. 7 DBA China ohne Quellensteueranrechnung in Österreich zu versteuern. Die Beschwerdeführerin bringe im Vorlageantrag neue Argumente und Beweismittel hervor. Die Behauptung, die "purchase agreements" würden auf 36 Monate befristet sein, sei neu. Dies Neuerung könne aber aus folgenden Gründen keine Abkehr der Behörde von ihrer bisherigen Sicht herbeiführen: Die neuen Aussagen der Beschwerdeführerin würden im Lichte der bisherigen Vorbringen und vorgelegten Rechnungen problematisch erscheinen. Bisher seien Rechnungen und Verträge vorgelegt worden, die lediglich von der ***9*** und der Beschwerdeführerin unterfertigt und auch im Vertragstext als Vereinbarung beider Körperschaften über die Lieferung an einen Dritten, den Endkunden bzw. Endnutzer (end-user), konzipiert gewesen wären. Auf der jeweiligen Rechnung, die die Beschwerdeführerin an die ***9*** adressiert hätte, sei als letzter Satz ein Eigentumsvorbehalt bis zur vollständigen Bezahlung des Rechnungsbetrages angemerkt worden. Deshalb sei die Abgabenbehörde auch von einer Eigentumsübertragung der Software ausgegangen. Die als "purchase agreements" über einen Endkunden abgeschlossenen Verträge wären nur von ***9*** und der Beschwerdeführerin als Partei A und B gezeichnet gewesen. In Würdigung des Parteienvorbringens und Gesamtbetrachtung des wirtschaftlichen Vorganges (substance over form) sei darauf geschlossen worden, dass mit den Endkunden korrespondierende Verträge (zwischen ***9*** und dem Endkunden) abgeschlossen worden wären, die im Wesentlichen den gleichen Vertragsinhalt und somit die gleiche Vertragsnatur hätten wir die Verträge zwischen ***9*** und der Beschwerdeführerin. Wenn die Beschwerdeführerin nun aber vorbringe, dass eine nicht schriftlich festgehaltene Nebenabrede über eine 36-monatige Befristung der Nutzungsdauer der Software vereinbart gewesen wäre, hätten sich Widersprüche im Parteivorbringen offenbart. Daraus würden zwei Betrachtungsmöglichkeiten resultieren: a. Entweder die Vereinbarungen zwischen der Beschwerdeführerin und ***9*** und die der ***9*** mit den Endkunden würden miteinander korrespondieren (wie von der Behörde angenommen) und die ***9*** sei bloßes Bindeglied. Dann stehe der Eigentumsvorbehalt im Widerspruch zur behaupteten 36-Monate-Frist. Denn Eigentum könne nicht befristet übertragen werden. Diesfalls sei entweder ein Eigentumsvorbehalt oder die auf 36 Monate befristete Nutzungsdauer der Software vereinbart worden. Die Befristung der "purchase agreements" auf 36 Monate (3 Jahre) bei einmaliger Zahlung sei lediglich durch den Schriftverkehr zwischen den Geschäftsführern der Beschwerdeführerin und ***9*** bzw. einer Mitteilung der ***9*** an die Beschwerdeführerin im Zuge der Vorlage belegt worden. Diese Korrespondenz hätte den Charakter von allgemeinen Absichtserklärungen und beziehe sich auf keinen konkreten Vertrag. Die Beschwerdeführerin führe darin selbst aus, dass die 36-Monate-Frist nicht in den schriftlichen Verträgen enthalten sei und als Nebenabrede mit den Endkunden vereinbart werden solle. Ob dies bei den Verträgen Beschwerdeführerin - ***9*** bzw. ***9*** - Endkunde dann tatsächlich vereinbart worden sei, könne durch den Schriftverkehr und die Beteuerung im Vorlageantrag nicht belegt werden. Vor allem unter dem Aspekt der erhöhten Mitwirkungspflichten des Abgabepflichtigen bei Auslandssachverhalten sei eine solche Beweisführung nicht ausreichend. Für die Behörde sei das Vorbingen mit angemessenem Aufwand nicht überprüfbar. Interessant würde beispielsweise sein, ob die Endkunden tatsächlich nach drei Jahren die Software neu "erwerben" oder auf die in den vorliegenden schriftlichen Verträgen mehrmals betonte Permanenz des Nutzungsrechtes (permanent right of usage bzw. permanent legitimate user right) beharren würden. In Ermangelung ausreichender Beweismittel müsse die Abgabenbehörde daher weiter von der Vereinbarung eines Eigentumsvorbehaltes und in weiterer Folge von Eigentumsübertragung von Rechten an der Software ausgehen. b. Oder die Beschwerdeführerin hätte mit der ***9*** andere Vereinbarungen als die ***9*** mit den Endkunden und sei nicht bloßes Bindeglied. Dann sei für die steuerliche Beurteilung nur der Vertrag zwischen der Beschwerdeführerin und ***9*** (samt Eigentumsvorbehalt) relevant, weil das relevante Einkommen der Beschwerdeführerin in China aus Verträgen mit der ***9*** stamme. Die Einbeziehung der Endkunden in die wirtschaftliche Betrachtungsweise der Verträge (substance over form) würde nicht mehr geboten sein. Die Annahme eines Eigentumsvorbehaltes würde auch in diesem Falle der Annahme einer zeitlichen Befristung der Nutzungsdauer auf 36 Monate vorzuziehen sein. In beiden Fällen a. und b. ändere sich nichts an der entscheidenden Sachlage. Aufgrund der Beweislage sei mit der Annahme eines Eigentumsvorbehaltes die vertraglich gewollte und so vereinbarte Eigentumsübertragung wahrscheinlich. Dies spreche bei den gegenständlichen Verträgen im Zusammenschau mit den anderen Kriterien (keine Kündigungsmöglichkeiten und Rückgabeverpflichtung, Einmalzahlung) für die Vertragsnatur eines Kaufvertrages. Damit sei der Lizenzgebührenbegriff des Art. 12 DBA China nicht einschlägig und es sei Art. 7 DBA China anzuwenden. Eine Quellensteueranrechnung sei nicht möglich. Mit E-Mail vom 10.10.2022 wurde von der Amtspartei wie folgt ausgeführt: Es werde die EAS 3436 übermittelt, will im Vorlagebericht die Auslegung rechtsirrig auf Zeiträume vor dem UN-Modellkommentar 2017 (Veröffentlichung im Mai 2018) bezogen wurde. Die Rechtsansicht der Amtspartei sei der EAS 3436 zu entnehmen. Die beigelegte EAS 3436 vom 1.6.2022 lautet wie folgt: EAS 3436, Bereitstellung von IT-Dienstleistungen im Verhältnis zu China Erbringt ein in Österreich ansässiges Unternehmen gegenüber einem in China ansässigen verbundenen Unternehmen verschiedene zugeschnittene IT-Dienstleistungen, wie etwa die Nutzbarmachung von Software (Software-as-a-Services, SaaS) sowie die Bereitstellung und Wartung der notwendigen IT-Infrastruktur für die Betriebssysteme (lnfrastructure-as-a-Service, laaS), so stellt sich die Frage, ob China gemäß Art. 12 DBA China auf die dafür bezogenen Vergütungen eine Quellensteuer einbehalten darf. Das DBA China folgt bei der Umschreibung des Lizenzgebührenbegriffs sowohl dem OECD-MA 1977 als auch dem UN-MA 1980. So ist gemäß Art. 12 Abs. 3 DBA-China auch "die Benutzung oder das Recht auf Benutzung gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicherAusrüstungen" vom Lizenzgebührenbegriff umfasst. Diese Wortfolge wurde im Rahmen des Updates 1992 aus dem OECD-MA gestrichen, ist jedoch immer noch im UN-MA enthalten. Der Begriff "Ausrüstungen" wird weder im OECD-MA 1977 noch im UN-MA definiert. Ebensowenig äußert sich der OECD-MK zum OECD-MA 1977 zu der Frage, ob neben materiellen auch immaterielle Vermögenswerte vom Begriff "Ausrüstungen" erfasst sein können. Das BMF hat in der Vergangenheit dazu vertreten, dass der Begriff "Ausrüstungen" nicht notwendigerweise mit körperlichen Wirtschaftsgütern gleichzusetzen ist und somit auch unkörperliche Wirtschaftsgüter als Ausrüstung angesehen werden können (EAS 971, EAS 980, EAS 1499, EAS 3393, EAS 3397). Der zu größten Teilen auf dem OECD-MK aufbauende UN-MK legt jedoch seit der Überarbeitung 2017 (veröffentlicht im Mai 2018) fest, dass Immaterialgüter ("intellectual property") nicht vom Begriff "Ausrüstung" erfasst sein sollen und zählt folgende Beispiele als von Art. 12 Abs. 3 UN-MA erfasste Ausrüstungen auf, die allesamt materieller Natur sind: Schiffe, Flugzeuge, Container, Kräne und Satelliten (Rz 19 UN-MK zu Art. 12 UN-MA 2021). Des Weiteren stellt der UN-MK für die Erfüllung des Tatbestandsmerkmals auf das Erfordernis einer Verfügungsmacht über den Ausrüstungsgegenstand ab (siehe Rz 21 UN-MK zu Art. 12 UN-MA 2021 sowie Rz 9.1 OECD-MK zu Art. 12 OECD-MA 2017). Vor diesem Hintergrund kann nicht ohne Weiteres davon ausgegangen werden, dass im Bereich der "klassischen" Softwareüberlassung über externe Datenträger oder im Bereich von SaaS von der Benutzung einer "Ausrüstung" auszugehen ist. So handelt es sich bei Software um ein immaterielles Wirtschaftsgut, das gemäß den Ausführungen des UN-MK gerade nicht vom Begriff der "Ausrüstung" erfasst sein soll (Rz 19 UN-MK zu Art. 12 UN-MA 2021). Insofern kann die in den EAS 971, EAS 980, EAS 1499, EAS 3393, EAS 3397 geäußerte Auffassung für Zahlungen, die nach der Veröffentlichung dieser EAS erfolgen, nicht mehr aufrechterhalten werden. Ferner stellt sich die Frage, ob und inwieweit die Benutzung oder das Recht auf Benutzung von Infrastruktur über eine Cloud (laaS) unter die Benutzung oder das Recht auf Benutzung von "Ausrüstungen" im Sinne von Art. 12 Abs. 3 DBA China fällt oder aber eine Dienstleistung darstellt. Zwar wird die Infrastruktur idR als "Ausrüstung" zu qualifizieren sein. Jedoch muss für Zwecke des Art. 12 Abs. 3 DBA China - wie bereits oben dargelegt - auch eine Verfügungsmacht des Nutzers über einen Server erlangt werden. Dies ist idR allerdings nur im Bereich der privaten laaS-Lösungen der Fall, d.h. die IT-Infrastruktur wird privat in unternehmenseigenen Intranets oder Rechenzentren gehostet. Erlangt der Nutzer allerdings keine Verfügungsmacht über den Server, so wird vielmehr von einer Dienstleistungserbringung und somit der Anwendbarkeit von Art. 7 DBA China auszugehen sein (etwa EAS 3401). Umfasst ein Vertrag im Übrigen verschiedene Leistungskomponenten ("gemischter Vertrag"), so sind die Leistungsentgelte aufzuteilen und auf die einzelnen Teile die jeweils relevanten Verteilungsnormen anzuwenden. Handelt es sich beispielsweise bei den Leistungskomponenten nur um verschiedene Formen von Lizenzgebühren, so könnte eine Aufteilung unterbleiben. Umfasst das Leistungsbündel jedoch auch andere Leistungen, welche insbesondere unter Art. 7 DBA China fallen, so sind diese "herauszuschälen". Nur wenn es sich bei einzelnen Leistungen um Nebenleistungen zur Hauptleistung handelt, kann eine Aufteilung unterbleiben (Rz 11.6 OECD-MK zu Art. 12 OECD-MA 2017, siehe bereits EAS 3093). Ob eine Leistung jedoch nur untergeordneten Charakter hat, ist sachverhaltsbezogen und unter Berücksichtigung aller maßgeblichen Umstände zu ermitteln. Damit hängt auch die Frage, ob China gemäß Art. 12 Abs. 2 DBA China zur Erhebung einer 10-prozentigen Quellensteuer von den an das in Österreich ansässige Unternehmen entrichteten Vergütungen berechtigt ist, letztlich von der sorgfältigen Beurteilung aller maßgeblichen Umstände des Einzelfalls ab. Sollte es dabei zu unterschiedlichen Rechtsauffassungen beider Vertragsstaaten kommen, so wäre eine allenfalls entstehende Doppelbesteuerung grundsätzlich im Wege eines Verständigungsverfahrens zu klären. Im Fall einer Doppelbesteuerung kann im Übrigen nicht automatisch davon ausgegangen werden, dass ein Qualifikationskonflikt auf Grundlage unterschiedlicher innerstaatlicher Bestimmungen entstanden ist und Österreich aufgrund von Art. 24 Abs. 2 lit. b DBA China eine Anrechnungsverpflichtung der im Ausland erhobenen Steuer trifft. Vielmehr ist einzelfallbezogen zu beurteilen, ob ein solcher tatsächlich auf Grundlage unterschiedlicher innerstaatlicher Bestimmungen entstanden ist. Sollte eine eindeutige Feststellung der Art des Qualifikationskonflikts auf Basis vorliegender Tatsachen nicht möglich sein, so kann die aufgetretene Doppelbesteuerung nur im Rahmen eines Verständigungsverfahrens gemäß Art. 26 DBA China gelöst werden, in welchem auch die Ursache des Qualifikationskonflikts zu eruieren ist. Mit Schreiben vom 24.5.2023 wurde das obige Schreiben samt Beilage an die Beschwerdeführerin zur Stellungnahme übermittelt. Mit Schreiben vom 6.7.2023 wurde unter anderem wie folgt geantwortet: 1. Sachverhalt Der Vorhalt enthalte folgende Argumentation aus dem EAS 3436: Im EAS 3436 vom 1.6.2022 hätte sich die Finanzverwaltung dieser DBA-Interpretation des UN-Kommentars angeschlossen. Aus Sicht der Abgabenbehörde seien die Software-Einkünfte als Unternehmensgewinn iSd Art. 7 DBA China ohne Quellensteueranrechnung in Österreich zu besteuern. Ob Software vom Ausrüstungsbegriff des Art. 12 DBA China umfasst sei, werde weder durch ein Gesetz, noch durch das DBA China festgelegt. Die zahlreichen EAS des Bundesministeriums für Finanzen (z.B. 3393, 971) hätten sich bis dato auf das OECD-Musterabkommen gestützt. EAS würden aus Sicht des BMF`s Auslegungshilfen darstellen. Bis zum 1.6.2022, als das EAS 3436 ergangen sei, wäre es für den Steuerpflichtigen und somit auch für die Beschwerdeführerin nicht erkennbar gewesen, dass sich die Auslegung des BMF zur Einordung der Software als Ausrüstung geändert hätte und Software nicht mehr als Ausrüstung iSd Art. 12 DBA China angesehen werde. Somit hätte es weder zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses, noch zum Zeitpunkt der Erstellung der Körperschaftssteuererklärung 2019 eine gesetzliche Regelung gegeben, nach der die in China einbehaltene Quellensteuer in Österreich nicht anrechenbar sein würde. 2. Rechtliche Beurteilung § 299 gestatte Aufhebungen, wenn der Bescheid sich als nicht richtig erweise. Der Inhalt eines Bescheides sei nicht richtig, wenn der Spruch des Bescheides nicht dem Gesetz entspreche und somit rechtswidrig sei. Die Aufhebung setze eine Gewissheit der Rechtswidrigkeit voraus; die bloße Möglichkeit reiche nicht (VwGH 20.1.2016, 2012/13/0059). Für die Abkommensinterpretation sei allgemein von einem statischen Verständnis der Verwendung von OECD- und UN-Materialien auszugehen (VwGH 31.7.1996, 92/13/0172; BFH 8.12.2010, 1 R 92/09; 9.2.2011, 1 R 54, 55/10; 25.5.2011, 1 R 95/10; 25.11.2015, I R 50/14; siehe Lang, Das OECD-Musterabkommen - 2001 und darüber hinasu: Welche Bedeutung haben die nach Abschluss eines Doppelbesteuerungsabkommens erfolgten Änderungen des OECD-Kommentars?; IStR 2001, 536 (537ff); Lang, Wer hat das Sagen im Steuerrecht?) DBA bedürften für deren Schließung der Genehmigung durch die gesetzgebenden Körperschaften beider Vertragsstaaten (Kofler in Aigner/Kofler/Tumpel, DBA2, Vor Art. 1 Rz 30ff). Diese Körperschaften könnten jedoch nur jenen Inhalt des OECD- bzw. UN-MK berücksichtigen, der im Zeitpunkt des Abschlusses des DBA bereist bestanden hätte, spätere Änderungen des OECD- bzw. UN-MK könne der Gesetzgeber im Zeitpunkt des parlamentarischen Verfahrens noch nicht absehen. Würde durch die Änderung Einfluss auf den Inhalt eines früheren Abkommens genommen werden, würde dies gegen die Gewaltenteilung verstoßen, weil es zu keiner Einbindung der Legislative in den Änderungsprozess des OECD-MK kommen würde (Knotzer/Romstorfer in SWI 2022, S. 591). Somit sei es nicht gerechtfertigt, die neue Interpretation des UN-MK insbesondere auf Sachverhalte, die sich in der Vergangenheit verwirklicht hätten, anzuwenden. Die Beschwerdeführerin hätte sich entsprechend der geltenden Rechtsauffassung des BMF verhalten und dementsprechend die in zahlreichen EAS geäußerte Auslegung beim Vertragsabschluss zu Grunde gelegt. Bis zum 1.6.2022 hätte die Beschwerdeführerin nicht die Möglichkeit gehabt, der im EAS 3436 vom 1.6.2022 geäußerten Rechtsansicht zu entsprechen. Dies hätte zur Anrechnung von in China einbehaltener Quellensteuer geführt. Aus diesem Grund mangle es im Zeitpunkt der Festsetzung des Bescheides an der Gewissheit der Rechtswidrigkeit. Mit Ergänzungsvorhalt vom 13.7.2023 wurden folgende Fragen an die Amtspartei gerichtet: "1. Die angefügten Beilagen (Ergänzungsvorhalt vom 24.5.2023 und Antwortschreiben vom 6.7.2023) werden im Rahmen des Parteiengehörs zur Stellungnahme übersendet. 2. Die Beschwerde vom 26.3.2021 nimmt Bezug auf einen Ergänzungsvorhalt vom 3.9.2020, welcher sich nicht in den übermittelten Akten befindet. Er wäre somit nachzureichen. 3. Aus den Datenbanken ist ersichtlich, dass ein Ergänzungsvorhalt vom 19.3.2020 an die Beschwerdeführerin abgefertigt worden ist. Wurde dieser beantwortet bzw. wenn ja, ist das Antwortschreiben einzureichen. 4. Laut Vorlagebericht vom 14.2.2022 beträgt die in China zu entrichtende Quellensteuer 40.808,00 €. Laut Vorlageantrag beträgt die anzurechnende chinesische Quellensteuer 62.222,22 €. In den übermittelten Aktenteilen findet sich ein Berechnungsblatt Quellensteuern (Nummer 7). Durch wen wurde dieses erstellt?" Mit Schreiben vom 31.7.2023 wurde wie folgt geantwortet: 1. Das EAS 3436 vom 1.6.2022 reagiere auf eine Änderung des UN-Musterkommentars zu den Doppelbesteuerungsabkommen 2017 (Veröffentlichung im Mai 2018) und schließe sich der Kommentarmeinung an. Der UN-MK hätte bis 2018 keine abschließende Definition des Ausrüstungsbegriffes. Die österreichische Finanzverwaltung hätte bisher unter den Begriff "Ausrüstung" (equipment)auch unkörperliche Wirtschaftsgüter wie Software subsumiert. Nunmehr werden unter Ausrüstung nur mehr körperliche Wirtschaftsgüter verstanden, weshalb Software nach der UN-Kommentierung seit 2018 keine "Ausrüstung" mehr sei. Vermietung von Software falle folglich auch nicht mehr unter den Lizenzgebührenbegriff, weshalb auch keine Quellensteueranrechnung nach Art. 12 iVm Art. 24 Abs. 2 lit. c und Protokollarbestimmung 4. DBA China möglich sei. Wie viele Begriffe der Rechtsordnung gebe es auch in DBA zahlreiche Begriffe, die nicht legaldefiniert seien, sondern durch Gerichte oder behelfsmäßig durch Kommentare ausgelegt werden müssten. Die DBA würden hier keine Ausnahme bilden und seien mangels zentraler Normsetzungs- und Normauslegungsorgane noch schwieriger einheitlich auszulegen. Ein Versuch einer solchen Auslegungshilfe sei der OECD-Musterkommentar für die OECD-Staaten und der oftmals eng daran angelehnte UN-Musterkommentar für Abkommen mit Nichtmitgliedstaaten der OECD (wie z.B. China). Eine weitere Auslegungshilfe sei die Sicht der Finanzverwaltung welche in so genannten Express Antwort Services (EAS) zum Ausdruck komme. Da das EAS 3436 erst nach der Entscheidung durch die Behörde publiziert worden wäre, hätte es bei der Entscheidung der Abgabenbehörde nicht berücksichtigt werden können. Wie die Beschwerdeführerin richtig anmerke, sei das Ausmaß der normativen Verbindlichkeit solcher Auslegungsbehelfe (insb. Kommentare zum OECD- und UN-Musterabkommen) auch vom VwGH nicht einheitlich beurteilt worden (vgl. Lang, Wer hat das Sagen im Steuerrecht? ÖStZ 2006/370, 203; VwGH 27.8.1991, 90/14/0237; 31.7.1996, 92/13/0172; 21.5.1997, 96/14/0084; 28.1.2003, 99/14/0100). Die EAS seien jedenfalls keine Rechtsquellen, sondern würden bloß die Rechtsmeinung des BMF widerspiegeln. Ob das BFG den Zeitpunkt der Kommentaränderung des UN-Musterabkommens als maßgeblich für eine Änderung des Ausrüstungsbegriffes sehe oder nicht, würde hingegen eine zu klärende Rechtsfrage sein. Als das DBA mit China abgeschlossen worden wäre, hätte es dazu weder eine Rechtsmeinung im OECD-Kommentar, noch im UN-Kommentar gegeben. Dies hätte sich erstmals geändert mit der aktuellen Änderung des UN-MK 2018, in dem Ausrüstung auf körperliche Gegenstände eingegrenzt worden wäre. Die erstmaligen Erläuterungen zu dieser Rechtsfrage im UN-Kommentar würden aufzeigen, dass die ursprüngliche Rechtsansicht des BMF international nicht der hL entsprochen hätte. Zwingende Anhaltspunkte dafür, dass die Rechtsfrage von der VR China/Republik Indien und Österreich bei Vertragsabschluss anders als nun durch den UN-Kommentar klargestellt gesehen hätten, würden nicht vorliegen. Nach Art. 31 Abs. 3 lit. a Wiener Vertragsrechtskonvention sei für die Auslegung völkerrechtlicher Verträge "jede spätere Übereinkunft zwischen den Vertragsparteien über die Auslegung des Vertrags oder die Anwendung seiner Bestimmungen" beachtlich. Sämtliche Vertragsparteien seien UN-Mitglieder und hätten keinen Vorbehalt gegen diese Auslegung abgegeben. Daher sei davon auszugehen, dass die beiden Vertragsparteien die Musterbestimmung so verstanden wissen wollten, wie dies allgemein zu verstehen sei. D.h. gegenständlich stelle sich die Frage der dynamischen oder statischen Auslegung nicht. Die ursprüngliche EAS-Rechtsansicht erweise sich in diesem Licht von Anfang an als rechtsirrig. Würde das BFG entsprechend dieser Ausführung bereits die Subsumtion von Software unter den Ausrüstungsbegriff verneinen, würde sich die im bisherigen Verfahren hauptsächliche behandelte Frage der Vermietung oder des Verkaufs der Software nicht mehr stellen. Denn Software sei nur dann unter den Lizenzgebührenbegriff des Art. 12 DBA China zu subsumieren, wenn sie a. Ausrüstung darstelle und b. vermietet würde. Die Ausführungen der Beschwerdeführerin zu § 299 BAO würden nicht das gegenständliche Verfahren betreffen, sondern eine Bescheidaufhebung im Verfahren eines anderen Abgabepflichtigen für ein anderes Veranlagungsjahr. Im Veranlagungsverfahren der KÖSt 2019 der Beschwerdeführerin sei von der Abgabenbehörde keine Aufhebung nach § 299 BAO durchgeführt worden. 2. Der Vorhalt vom 3.9.2020 würde beiliegen. 3. Der Vorhalt vom 19.3.2020 würde beiliegen. Die Beantwortung des Vorhaltes sei durch folgende Dokumente erfolgt: - MWR vom 29.4.2020 - Berechnung der Quellensteuer 29.4.2020 (in Excel) - Vorhaltsbeantwortung vom 30.4.2020 - Auflistung Fremdleistungen 30.4.2020 - Konvolut von Quellensteuerbestätigungen (tax confirmation) für China und Indien Das Excel-Dokument vom 29.4.2020 sei von der Beschwerdeführerin eingereicht und berechnet worden. Sämtliche weitere Excel-Kalkulationen würden sich auf diese Datei beziehen. Die Partei hätte nach dem Vorhalt vom 3.9.2020 weitere Dokumente übermittelt. Davon seien verfahrensrelevant: - Jahresabschluss vom 30.6.2020 - Anrechnung Abzugssteuern (Quellensteuern) und Anrechnungshöchstbetrag (in Excel) Das Excel-Dokument sei eine Verarbeitung der Angaben der Beschwerdeführerin durch einen Sachbearbeiter. Der Vorhalt hätte auch Fragestellungen des Kurzarbeitsgeldes betroffen, weshalb hier nur für die für den Streitgegenstand relevanten Unterlagen angehängt worden wären. Dem Vorhalt vom 26.5.2021 sei durch die Vorhaltsbeantwortung vom 4.8.2021 samt angehängter Rechnungen entsprochen worden. Der Dateiname sei etwas irreführend, weil die Vorhaltsbeantwortung nicht nur Rechnungen (invoices), sondern auch Verträge (contracts) enthalte. Zusätzlich vorliegend seien noch: - Körperschaftsteuererklärung 2019 - Berechnung des korrekten Anrechnungsbetrages in Excel durch das Finanzamt vom 27.7.2023 4. Der Quellensteuerbetrag iHv 40.808,00 € stamme aus der Excel-Berechnung der Beschwerdeführers vom 29.4.2020 und umfasse nur die chinesische Quellensteuer, nicht auch die indische 2.958,00 €. Die chinesische Quellensteuer sei dann in der Berechnungstabelle unrichtigerweise verdoppelt worden. Auch die 62.222,22 € seien ebenfalls Parteivorbringen und würden nur die chinesische Quellensteuer für die Rechnungen ***4***, ***5***, ***6*** und ***7*** umfassen. Auch dieser Betrag sei eine Verdoppelung der entrichteten Quellensteuerbeträge. De angegebene Rechnungsbetrag netto (Zahlungsbetrag) betrage hier jeweils 70.000,00 €. Wieso die Partei für die Rechnungen ***2*** und ***3*** - wie von ihr ebenfalls vorgebracht worden wäre - plötzlich keine Quellensteuer angerechnet haben wolle, sei nicht aktenkundig. Auch wenn die Abgabenbehörde weiterhin davon ausgehe, dass eine Quellensteueranrechnung für Lizenzgebühren mangels Vermietung der Software jedenfalls nicht geboten sei, so würde die chinesische Quellensteuerberechnung der Partei richtig gestellt werden: Die relevanten DBA-Bestimmungen seien Art. 24 Abs. 2 lit. b und lit. c sowie Protokollarbestimmung 4. des DBA China. Art. 24 Abs. 2 lit. b DBA-China sei von der Beschwerdeführerin für ihre Berechnung herangezogen worden. Sie hätte jedoch Art. 24 Abs. 2 lit. c (ii) DBA China missverstanden. Lit c (ii) leg. cit. stelle nicht auf die entrichtete Quellensteuer als Grundlage der Quellensteueranrechnung in Österreich ab, sondern auf den Bruttobetrag der chinesicshen Einkünfte. Der Wortlaut der Bestimmung lasse nicht zu, dass man die 10 %ige Quellensteuer heranziehe und aufgrund der Anrechnung (20 %) in (ii) einfach verdopple. Vielmehr seien die in China erzielten Einkünfte brutto (ohne Abzug der Quellensteuer) Bemessungsgrundlage für die Quellensteueranrechnung. Das würde heißen die tatsächlich in China entrichtete Quellensteuer sei für die Anrechnung in Österreich irrelevant. Relevant sei der richtig ermittelte Betrag der chinesischen Einkünfte. Von diesem Betrag seien nach Art. 24 Abs. 2 lit. c (ii) DBA-China 20% anzusetzen. Was der Beschwerdeführer in seiner Berechnung ebenfalls unberücksichtigt lasse sei die ebenfalls normativ verbindliche Protokollarbestimmung 4. zu Art. 12 DBA China. Bemessungsgrundlage für die chinesischen Einkünfte seien lediglich 60 %. Von diesen seien dann die 20 % als österreichische Quellensteuer anzusetzen. Für das DBA China ergebe sich folgende Berechnungsmethode: Ausgangsbasis seien die chinesischen Einkünfte (Bruttobetrag der Einkünfte laut Art. 24 Abs. 2 lit. c (ii) DBA China). Der Rechnungsbetrag netto (Zahlungsbetrag) sei daher nicht die Einkünfte, weil von diesem 12 % zurückbehaltenen Steuer (withholding tax) abgezogen worden wären. Die withholding tax umfasse nicht nur die chinesische Quellensteuer (Körperschaftsteuer), sondern auch die in China zu entrichtende Umsatzsteuer. Beides sei in den Rechnungen vermengt und müsse daher kalkulatorisch raffiniert werden. Aus Sicht der Körperschaftsteuer liege im Rechnungsbetrag netto (Zahlungsbetrag) ein Betrag vor, von dem die KÖSt also bereits abgezogen sei. Da die Beschwerdeführerin davon ausgegangen sei, den chinesischen Steuerbehörden 10 % Quellensteuer (KÖSt) zu schulden und diese entrichtet hätte, sei der Rechnungsbetrag netto (Zahlungsbetrag) 90 % der chinesischen Einkünfte. Das würde heißen die 10 %ige Quellensteuer sei hinzuzurechnen. Dies ergebe die chinesischen Einkünfte (Bruttobetrag der Einkünfte; 100 %). Dieser Betrag sei auch Bemessungsgrundlage für das umsatzsteuerliche Entgelt. Von diesem Bruttobetrag der Einkünfte würden nach der Protokollarbestimmung 4. DBA China nur 60 % als Bemessungsgrundlage. Davon seien nach Art 24. Abs. 2 lit. b iVm lit. c DBA China 20 % als in Österreich anrechenbare Quellensteuer anzusetzen. Dies würde nach den Berechnungen der Amtspartei an theoretisch anrechenbarer chinesischer Quellensteuer 48.777,24 € und indischer Quellensteuer 2.958,00 €, gesamt also 51.732,27 € ergeben. Die Amtspartei beantrage aber weiterhin die Abweisung der Beschwerde, weil keine Lizenzgebühren vorliegen würden, die zu einer ausländischen Quellensteueranrechnung berechtigen würden. Insoweit die VR China DBA-widrig die Rückerstattung der zuviel entrichteten Quellensteuer verweigere, werde auf die Möglichkeit eines Verständigungsverfahrens nach Art. 26 DBA China hingewiesen. Dies gelte für die Republik Indien nach Art. 25 DBA Indien sinngemäß. Mit Schreiben vom 24.10.2023 wurden die oben angeführten Ermittlungsergebnisse der Beschwerdeführerin zur Stellungnahme übermittelt. Geantwortet wurde mit Schreiben vom 20.11.2023 unter anderem folgendermaßen: 1. Es treffe zu, dass von der Abgabenbehörde keine Aufhebung iSd § 299 BAO vorgenommen worden wäre. Im Zuge des Parteiengehörs sei der ***Bf1*** die Rechtsauffassung bezüglich EAS 3436, Bereitstellung von IT-Dienstleistungen im Verhältnis zu China, zur Stellungnahme vorgelegt worden. Sowohl der Fall der ***21***, als auch der der Beschwerdeführerin würden Software-Lizenzverträge mit chinesischen Partnern betreffen. Aus Sicht der Beschwerdeführerin seien diese beiden Sachverhalte analog zu behandeln, da in beiden Fällen folgende Schlüsselaspekte vorliegen würden: - Jeder Softwareüberlassungsvertrag sei spezifisch auf einen bestimmten Endkunden zugeschnitten. - Die urheberrechtlichen Rechte im Zusammenhang mit der Software würden bei der Beschwerdeführerin verbleiben. Es erfolge lediglich eine Überlassung der Softwarekopie. - Dem Endkunden sei es untersagt, die Software zu vervielfältigen, zu unterlizensieren oder weiter zu entwickeln. - Der Endkunde erhalte eine jährliche Nutzungslizenz, ohne die das Programm nicht funktionsfähig sei. Aufgrund dieser Umstände würde man die Verträge als analog zu einer Mietvereinbarung betrachten. Verwiesen werde auf einen beigelegten E-Mail-Verlauf aus dem Jahr 2016 mit dem Vertriebspartner in China, welcher das gelebte Leasing vorab beschrieben hätte. Die Lizenzen würden jährlich mit dem License Activation Centre erstellt und an ***14*** gesendet werden. Man sehe am expiration date, dass jede Lizenz mit….des Jahres immer auslaufe. 4. Es sei zu einem Versehen gekommen, wobei die beiden Rechnungen mit den Nummern ***2*** und ***3*** übersehen worden wären. Es werde die Feststellung des Finanzamtes anerkannt, dass die Berechnungen der theoretisch anrechenbaren Quellensteuern aus China und Indien insgesamt einen Betrag von 51.732,27 € ergeben würden. Beigelegt wurde ein E-Mail-Verlauf aus dem Jahr 2016 sowie ein Ausdruck "License Activation Centre". Der beigelegte E-Mail-Verlauf aus dem Jahr 2016 zwischen der Beschwerdeführerin und der ***9*** bestätigt die Vorgehensweise die Abnehmer betreffend insofern, als purchase contracts abgeschlossen werden sollen, deren Nutzung auf 36 Monate beschränkt ist. Anschließend soll die Software neuerlich erworben werden müssen. Die Beschwerdeführerin soll jeweils für 12 Monate (demnach dreimal) die Lizenz ausgeben. Weiters wird darauf hingewiesen, dass diese Vorgangsweise nicht in den Verträgen mit der Beschwerdeführerin festgehalten wird. Am 23.1.2024 wurde folgender Ergänzungsvorhalt an die Beschwerdeführerin abgefertigt: "Indien Vorliegend ist das share agreement aus 10/2017 sowie die Rechnung ***8***. 1. Sollten den gegenständlichen Quellensteuerbeträgen weitere Rechnungen zugrunde liegen, wären diese einzureichen. 2. Welche Leistungen Ihrerseits liegen jeweils (je Kunde) den Zahlungen zugrunde? Welche Leistungen wurden diesbezüglich von der ***12*** erbracht? Erläutern Sie diese im Detail. 3. Einzureichen sind die mit der ***12*** sowie allenfalls mit dem Endkunden abgeschlossenen Verträge (bezogen auf die Zahlungen laut obiger Rechnung). 4. Sollten weitere Vereinbarungen mit der ***12***, die im gegenständlichen Zeitraum in Geltung standen, vorliegen, sind auch diese einzureichen. China Vorliegend sind: Rechnung ***2*** samt purchase agreement vom Juni 2018, ***22***, ***20*** 5. Welche Leistungen Ihrerseits liegen der Zahlung zugrunde? Welche Leistungen wurden diesbezüglich von der ***9*** erbracht? Erläutern Sie diese im Detail. 6. In Punkt 6 wird die Wartung der Software durch die ***9*** vereinbart. Welche vertraglichen Vereinbarungen bestehen darüber mit der ***9***? Wie werden die Wartungsleistungen abgerechnet? 7. Bestehen vertragliche Vereinbarungen mit ***20***? Wenn ja, sind diese einzureichen. 8. Einzureichen sind sämtliche mit der ***9*** abgeschlossenen Verträge, die den gegenständlichen Zeitraum betreffen. 9. Punkt 3.2.: Right of Usage Die "License" wird wem gegenüber verlängert? Welche Voraussetzungen müssen für die jährliche Verlängerung erfüllt sein? Beschreiben Sie die Vorgangsweise im Detail. 10. Punkt 6: Software and Maintenance Gibt es einen gesonderten Wartungsvertrag? Wenn ja, ist dieser einzureichen. 11. Punkt 8: Technical Support and Post-sale service Gibt es einen gesonderten Vertrag betreffend technischer Betreuung nach dem Erwerb? Wenn ja, ist dieser einzureichen. Rechnung ***3*** samt maintenance purchase agreement vom Mai 2019, ***23***, ***11*** 12. Welche Leistungen Ihrerseits liegen der Zahlung zugrunde? Welche Leistungen wurden diesbezüglich von der ***9*** erbracht? Erläutern Sie diese im Detail. 13. Bestehen vertragliche Vereinbarungen mit ***11***? Wenn ja, sind diese einzureichen. 14. Einzureichen sind sämtliche mit der ***9*** abgeschlossenen Verträge, die den gegenständlichen Zeitraum betreffen. 15. Punkt 6: Software Update and Maintenance Gibt es einen gesonderten Wartungsvertrag? Wenn ja, ist dieser einzureichen. 16. Punkt 8: Technical Support and Post-sale service Gibt es einen gesonderten Vertrag betreffend technischer Betreuung nach dem Erwerb? Wenn ja, ist dieser einzureichen. Rechnung ***4*** samt purchase agreement vom Jänner 2019, ***24***, ***19*** 17. Welche Leistungen Ihrerseits liegen der Zahlung zugrunde? Welche Leistungen wurden diesbezüglich von der ***9*** erbracht? Erläutern Sie diese im Detail. 18. Bestehen vertragliche Vereinbarungen mit ***19*** Wenn ja, sind diese einzureichen. 19. Einzureichen sind sämtliche mit der ***9*** abgeschlossenen Verträge, die den gegenständlichen Zeitraum betreffen. 20. Punkt 6: Software Update and Maintenance Gibt es einen gesonderten Wartungsvertrag? Wenn ja, ist dieser einzureichen. 21. Punkt 8: Technical Support and Post-sale service Gibt es einen gesonderten Vertrag betreffend technischer Betreuung nach dem Erwerb? Wenn ja, ist dieser einzureichen. Rechnung ***5*** samt purchase agreement vom März 2019, ***25***, ***16*** 22. Welche Leistungen Ihrerseits liegen der Zahlung zugrunde? Welche Leistungen wurden diesbezüglich von der ***9*** erbracht? Erläutern Sie diese im Detail. 23. Bestehen vertragliche Vereinbarungen mit ***16***? Wenn ja, sind diese einzureichen. 24. Einzureichen sind sämtliche mit der ***9*** abgeschlossenen Verträge, die den gegenständlichen Zeitraum betreffen. 25. Punkt 6: Software Update and Maintenance Gibt es einen gesonderten Wartungsvertrag? Wenn ja, ist dieser einzureichen. 26. Punkt 8: Technical Support and Post-sale service Gibt es einen gesonderten Vertrag betreffend technischer Betreuung nach dem Erwerb? Wenn ja, ist dieser einzureichen. Rechnung ***6*** samt purchase agreement vom März 2019, ***26***, ***18*** 27. Welche Leistungen Ihrerseits liegen der Zahlung zugrunde? Welche Leistungen wurden diesbezüglich von der ***9*** erbracht? Erläutern Sie diese im Detail. 28. Bestehen vertragliche Vereinbarungen mit ***18***? Wenn ja, sind diese einzureichen. 29. Einzureichen sind sämtliche mit der ***9*** abgeschlossenen Verträge, die den gegenständlichen Zeitraum betreffen. 30. Punkt 6: Software Update and Maintenance Gibt es einen gesonderten Wartungsvertrag? Wenn ja, ist dieser einzureichen. 31. Punkt 8: Technical Support and Post-sale service Gibt es einen gesonderten Vertrag betreffend technischer Betreuung nach dem Erwerb? Wenn ja, ist dieser einzureichen. Rechnung ***7*** samt purchase agreement vom Mai 2019, ***27***, ***28*** 32. Welche Leistungen Ihrerseits liegen der Zahlung zugrunde? Welche Leistungen wurden diesbezüglich von der ***9*** erbracht? Erläutern Sie diese im Detail. 33. Bestehen vertragliche Vereinbarungen mit ***28***? Wenn ja, sind diese einzureichen. 34. Einzureichen sind sämtliche mit der ***9*** abgeschlossenen Verträge, die den gegenständlichen Zeitraum betreffen. 35. Punkt 6: Software Update and Maintenance Gibt es einen gesonderten Wartungsvertrag? Wenn ja, ist dieser einzureichen. 36. Punkt 8: Technical Support and Post-sale service Gibt es einen gesonderten Vertrag betreffend technischer Betreuung nach dem Erwerb? Wenn ja, ist dieser einzureichen. 37. Sollten den gegenständlichen Quellensteuerbeträgen weitere Rechnungen zugrunde liegen, wären diese einzureichen." Mit Schreiben vom 28.2.2024 wurde durch die Beschwerdeführerin wie folgt geantwortet: Indien, vorliegend ist das share agreement aus 10/2017 sowie die Rechnung ***8***: 1. Es seien keine weiteren Rechnungen vorhanden. 2. Die Beschwerdeführerin hätte dazu keine Leistung erbracht. Die ***12*** hätte ***29*** die Software für 1 Monat lizensiert. Bei ***30*** und ***31*** wäre es eine reine Software-Service Leistung gewesen. 3. Keine zusätzlichen Verträge. 4. Keine weiteren Vereinbarungen. China Rechnung ***2*** samt purchase agreement vom Juni 2018, ***22***, ***20*** 5. ***9*** als Vertriebspartner hätte den Endkunden in diesem Fall ***20*** die Software lizensiert und vorab bei der Beschwerdeführerin die Lizenz erworben. 6. ***20*** hätte keine Wartung bestellt. 7. ***20*** hätte mit der Beschwerdeführerin keine Vereinbarung gehabt. 8. Alle Verträge seien bereits übermittelt worden. 9. Die Kunden in China würden sich gegen ein jährliches Leasing aussprechen. Die typische Vorgangsweise sei, für eine Periode von bis zu maximal 3 Jahren die Lizenz zu erwerben, danach keine Wartung zu bezahlen und nach Ablauf der drei Jahre erneut einen 3-Jahresvertrag abzuschließen. Die jährliche Lizenzverlängerung, wenn sie in dieser 3-Jahresperiode vom Endkunden gewünscht werde, werde von ***9*** vorab an die Beschwerdeführerin kommuniziert und sie stelle diese Lizenz aus und sende sie an ***9***, welche die Lizenz an den Endkunden weiterleite. 10. Nein, es gebe keinen Wartungsvertrag mit dem Endkunden. 11. Nein, es gebe keinen Vertrag. Rechnung ***3*** samt maintenance purchase agreement vom Mai 2019, ***23***, ***11*** 12. SGM sei kein typischer Fahrzeughersteller in China, da ***11*** ein internationales Unternehmen sei. Diese Firma beziehe jährlich Wartung von ***9*** und ***9*** bestelle diese von der Beschwerdeführerin. 13. Nein, es gebe keine vertragliche Vereinbarung. 14. Alle Verträge seien bereits übermittelt worden. 15. Nein, es gebe keinen Wartungsvertrag mit dem Endkunden. 16. Nein, es gebe keinen Vertrag. Rechnung ***4*** samt purchase agreement vom Jänner 2019, ***24***, ***19*** 17. siehe Frage 5 18. Es würden keine vertraglichen Vereinbarungen bestehen. 19. Alle Verträge seien bereits übermittelt worden. 20. Es gebe keinen gesonderten Wartungsvertrag. 21. Nein, es gebe keinen Vertrag. Rechnung ***5*** samt purchase agreement vom März ***25***-2019, ***16*** 22. siehe Frage 5 23. Es würden keine vertraglichen Vereinbarungen bestehen. 24. Alle Verträge seien bereits übermittelt worden. 25. Es gebe keinen gesonderten Wartungsvertrag. 26. Nein, es gebe keinen Vertrag. Rechnung ***6*** samt purchase agreement vom März ***26***-2019, ***18*** 27. siehe Frage 5 28. Es würden keine vertraglichen Vereinbarungen bestehen. 29. Alle Verträge seien bereits übermittelt worden. 30. Es gebe keinen gesonderten Wartungsvertrag. 31. Nein, es gebe keinen Vertrag. Rechnung ***7*** samt purchase agreement vom Mai ***27***-2019, ***28*** 32. siehe Frage 5 33. Es würden keine vertraglichen Vereinbarungen bestehen. 34. Alle Verträge seien bereits übermittelt worden. 35. Es gebe keinen gesonderten Wartungsvertrag. 36. Nein, es gebe keinen Vertrag. 37. Es seien keine weiteren Rechnuenng vorhanden. Mit Schreiben vom 3.7.2024 wurden die Ergänzungsvorhalte vom 24.10.2023 und 23.1.2024 sowie die Antwortschreiben vom 20.11.2023 und 28.2.02024 an die Amtspartei übermittelt. Mit Schreiben vom 19.7.2024 wurde unter anderem wie folgt geantwortet: 1. Zur Anwendbarkeit des EAS 3436 und der Musterabkommen der OECD und UN Die EAS 3436 sei am 2.6.2022 in der Findok veröffentlicht worden und sei daher für gegenständlichen Fall nicht anwendbar. Vor dem BFG könne die Beschwerdeführerin die lediglich verwaltungsintern wirkende normative Verbindlichkeit der Rechtsansicht der Finanzverwaltung nicht einwenden. Gegenüber der Beschwerdeführerin seien die EAS lediglich Rechtsmeinungen. Auch das BFG sei an die Rechtsansicht der Finanzverwaltung nicht gebunden. Der UN-Musterkommentar sowie der OECD-Musterkommentar sei ebenso wie die EAS keine Rechtsquelle, sondern eine Rechtserkenntnisquelle. Daher hätte eine Änderung des UN-Musterkommentars/OECD- Musterkommentars keine normative Verbindlichkeit. Die Verbindlichkeit. Die Verbindlichkeit der internationalen Kommentare zu den Doppelbesteuerungsabkommen sei vielmehr faktischer Natur. Aufgrund der Vielzahl der nicht definierten Begriffe in den Doppelbesteuerungsabkommen und dem Fehlen einer zentralen normativ verbindlichen Auslegungsinstanz benötige das Interpretieren von DBA-Auslegungsbestimmungen andere Rechtserkenntnisquellen. Die Musterkommentare der UN und der OECD seien nahezu die einzigen international anerkannten Auslegungsbehelfe für eine Interpretation von DBA und würden damit faktisch die Funktion einer normativ verbindlichen Auslegungsinstanz substituieren. Mangels Alternativen erfordere die Auslegung von DBA die Heranziehung des Kommentars zum UN- und/oder des OECD-Musterabkommens. Fraglich sei aber, welche Version heranzuziehen sei. Solle auf die Musterabkommen zum Zeitpunkt der DBA-Unterfertigung abgestellt werden (statische Interpretation) oder auf die aktuelle Anpassung der Kommentierung (dynamische Interpretation). Die alte Version des UN-MK 1980 (1980 bis 2001) lasse die Frage, ob Software "equipment" darstelle, unbeantwortet. Damals hätte Software wirtschaftlich eine untergeordnete Rolle gespielt. Eine statische Auslegung durch Abstellen auf die Interpretation des UN-MK 1980 könne daher zu keiner rechtlich befriedigenden Interpretation führen. Eine solche eröffne erst die Änderung des UN-MK 2018, wo "equipment" nur als körperliche Gegenstände verstanden würden und Software als unkörperlicher Gegenstand keine "Ausrüstung" iSd Art. 12 DBA China darstelle. Zu gleichen Ergebnissen komme man, wenn man die Kommentierung zum OECD-Musterabkommen für 1977 und 1992 analysiere. Die aktuelle Änderung im Jahr 2017 gehe implizit von einem körperlichen Ausrüstungsbegriff aus. Auch das OECD-MA hätte in seinen Vorgängerversionen den Ausrüstungsbegriff nicht klar definiert und somit mangels damaliger Problemstellung nicht geklärt, ob unkörperliche Sachen wie Software als "equipment" bzw. "Ausrüstung" zu qualifizieren seien. Auch die Parlamentsmaterialien würden den Ausrüstungsbegriff nicht behandeln. Eine statische Auslegung führe zu keine Ergebnissen. Eine dynamische Auslegung sei daher zielführender. Unter analoger Anwendung der Wiener Vertragsrechtskonvention sei sie auch geboten. Nach Art. 31 Abs. 3 lit a Wiener Vertragsrechtskonvention sei für die Auslegung völkerrechtlicher Verträge "jede spätere Übereinkunft zwischen den Vertragsparteien über die Auslegung des Vertrages oder die Anwendung seiner Bestimmungen" beachtlich. Auf die Kommentierungen von UN und OECD übertragen würden später Kommentaränderungen bei der rechtlichen Beurteilung von aktuellen Sachverhalten einfließen. Im Ergebnis würden als vier Rechtserkenntnisquellen zur Verfügung stehen: - EAS 3436 - UN-Musterkommentar - OECD- Musterkommentar - Parlamentsmaterialien zu den DBA Das UN-Musterabkommen sei 2018 adaptiert worden und das OECD-Musterabkommen 2017. Aus beiden Kommentaren gehe hervor, dass "equipment" körperliche Gegenstände umfasse. Die Finanzverwaltung hätte ich erst im Jahr 2022 durch das EAS 3436 neu zu dieser Thematik geäußert. Nach den Kommentaränderungen sei allerdings auch keine Bekräftigung der bisherigen - vor dieser Änderung international nicht einheitlich gehandhabten - Auslegungspraxis erfolgt. Die Parlamentsmaterialien würden keine Auskunft über den Ausrüstungsbegriff geben. Aus Sicht der Abgabenbehörden sei der Orientierung an den Musterkommentaren der UN und OECD der Vorzug zu geben, weil deren Aussagen im Jahr 2019 für die Beschwerdeführerin bereits erkennbar gewesen wären. Entsprechend müsse man - sofern man der statischen Auslegung folge - eher davon ausgehen, dass sich die ursprüngliche Rechtsansicht des BMF international nicht durchgesetzt hätte. Es würde daher verfehlt sein, sich im Rahmen einer statischen Auslegung genau auf diese Minderheitsmeinung zu berufen. 2. Zur Rechtsnatur der Softwareverträge Der vereinbarte Eigentumsvorbehalt stelle klar, dass die Vertragsparteien im Kern einen Kaufvertrag vereinbaren hätten wollen. - Der individuelle Zuschnitt des Produkts spreche gegen einen Kaufvertrag, weil dies bspw. Auch beim Verkauf von handgefertigten oder maßgeschneiderten Handelswaren regelmäßig der Fall sei. - Dass es sich bei der Übergabe der Software um eine Kopie handle, ändere an der Kaufvertragseigenschaft ebenfalls nichts. Denn die Käufer würden dann Eigentum an der Softwarekopie erwerben. Der Umstand, dass die maximale Nutzungsdauer 36 Monate betrage und das Produkt dann mangels Lizenzverlängerung nicht mehr benutzbar sei, verändere zwar die Ausgestaltung, nicht aber das Wesen der Vereinbarung als Kaufvertrag. Denn auch nach 36 Monaten erfolge keine Rückgabe der Softwarekopie an den Veräußerer. Beim Mietvertrag werde das Mietobjekt (Softwarekopie) dem Vermieter nach Vertragsende zurückgestellt. In gegenständlichem Fall behalte der Softwarekäufer das Produkt (= sein Eigentum), auch wenn es nicht benutzbar sei. - Einschränkung der Nutzungsrechte (Verbot der Sublizenzierung, Vervielfältigung, Weiterentwicklung) und die Verknüpfung mit der Nutzungslizenz würden die Nutzbarkeit des übertragenen Eigentums (Software) einschränken, aber nicht den Eigentumsübergang verhindern. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: Sachverhalt Im Beschwerdejahr 2019 wurden ausländische Einkünfte in Höhe von 406.616,00 € erklärt. Strittig ist die Anrechnung von ausländischen Quellensteuern, im Konkreten aus China und Indien, diese Einkünfte betreffend. Die Beschwerdeführerin entwickelt Individualsoftware. 1. China Die Beschwerdeführerin subsumiert die auf den im Folgenden angeführten Verträgen basierenden Entgelte unter den Art. 12 DBA China, Lizenzgebühren, und beantragt eine Anrechnung von chinesischer Quellensteuer. Die Amtspartei geht davon aus, dass zum einen Software nicht unter den Begriff "Ausrüstung" fällt und zum anderen ein Verkauf der Software vorliegt, der eine Anwendung des Art. 12 DBA China ausschließt und die Entgelte daher unter Art. 7 DBA China fallen. A. Verträge betreffend ***20***, ***19***, ***16***, ***18*** und ***17*** Der chinesische Vertriebspartner ***9*** vertreibt die von der Beschwerdeführerin erstellte Software, wobei zwischen diesen kein Beteiligungsverhältnis besteht. Die ***9*** vermindert die Zahlungen an die Beschwerdeführerin um 10 % chinesische Quellensteuer. Die ***9*** akquiriert Kunden und schließt mit diesen einen auf sie zugeschnittenen Softwareüberlassungsvertrag ab, wobei es diesbezüglich zwei Vertragsvarianten gibt: Zum einen das Software Lease Agreement, das dem Kunden erlaubt, die Software für einen bestimmten Zeitraum einzusetzen und bestimmungsgemäß zu nutzen. Die Zahlung erfolgt regelmäßig. Zum anderen das Software Purchase Agreement - Maintenance (Wartung), wonach dem Kunden das Gebrauchsrecht an der Software für unbestimmte Zeit überlassen wird. Die Zahlung erfolgt einmalig, die Software darf nicht an Dritte weitergegeben oder veräußert werden. Die Wartung wird mitangeboten, um zu gewährleisten, dass die Software laufend upgedatet wird und einsatzfähig bleibt. Meist wird die Wartung nicht angenommen, wodurch die Software nach einer bestimmten Zeit unbrauchbar wird. In der Folge wird vom Kunden eine neue Software erworben und ein neuer Vertrag mit der ***9*** abgeschlossen. Die überlassene Softwarekopie kann nach drei Jahren nicht mehr benutzt werden, die Abnehmer sind dann nicht mehr berechtigt, diese zu nutzen. Die Softwarenutzung muss jedes Jahr freigeschaltet werden. Ohne diese Freischaltung kann die Software nicht mehr eingesetzt werden. Aus dem Dokument ***9*** 23.11.2021 und dem E-Mail Verkehr zwischen der Beschwerdeführerin und ***9*** aus dem Jahr 2016 geht diese Beschränkung auf drei Jahre hervor, die mit den Abnehmern vereinbart werden soll. Diese Bestimmung findet sich nicht in den Verträgen der Beschwerdeführerin mit der ***9***.