BFG RV/5100573/2021

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Senatsvorsitzende ***S1*** und die Richterin ***R1*** sowie die fachkundigen Laienrichter ***L1*** und ***L2*** in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch Mag. Johann Eder, Eduard-Kyrle-Straße 8, 4780 Schärding, über die Beschwerde vom 26. August 2020 gegen die Bescheide des Finanzamtes Österreich vom 30. Juli 2020 mit denen - der Antrag auf Aufhebung des Feststellungsbescheides 2014 abgewiesen wurde, - die Anträge auf Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO 2015 bis 2017 abgewiesen wurden, gegen den Bescheid des Finanzamtes Österreich vom 3. August 2020 mit dem der Feststellungsbescheid 2018 aufgehoben wurde sowie über die Beschwerde vom 5. März 2021 gegen den Bescheid des Finanzamtes Österreich vom 10. Februar 2021 betreffend die Feststellung von Einkünften des Jahres 2019 gemäß § 188 BAO zu Steuernummer ***BF1StNr1*** nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am 21. März 2024 in Anwesenheit der Schriftführerin *** zu Recht erkannt: I. Der angefochtene Bescheid betreffend 2014 wird abgeändert: Der Antrag auf Aufhebung des Feststellungsbescheides 2014 ist gemäß § 260 Abs. 1 lit. a BAO iVm § 279 BAO als unzulässig zurückzuweisen. Die angefochtenen Bescheide betreffend 2015 bis 2017 werden abgeändert: Die Anträge auf Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Feststellung der Einkünfte 2015 bis 2017 sind gemäß § 260 Abs. 1 lit. a BAO iVm § 279 BAO als unzulässig zurückzuweisen. Die Beschwerde gegen die Aufhebung des Feststellungsbescheides des Jahres 2018 ist gemäß § 279 BAO als unbegründet abzuweisen. Die Beschwerde gegen den Bescheid betreffend Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO für das Jahr 2019 wird gemäß § 260 Abs. 1 lit. a BAO iVm § 279 BAO als unzulässig zurückgewiesen. II. Gegen diese Entscheidung ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang Feststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb gemäß § 188 BAO für die Jahre verfahrensgegenständlichen Jahre 2014 bis 2019 Die Erstbescheide für die Jahre 2014 bis 2018 wurden erklärungsgemäß veranlagt: 2014 27.4.2016 -20.411,33 Euro40 2015 16.9.2016 -32.742,25 Euro 2016 31.10.2017 -26.027,78 Euro 2017 27.11.2018 -14.183,18 Euro 2018 11.3.2019 -18.370,89 Euro Einreichung berichtigte Jahresabschlüsse durch die steuerliche Vertretung Veranlagungsjahr 2014: Am 14.7.2016 wurde von der steuerlichen Vertretung ein berichtigter Jahresabschluss sowie berichtigte Steuererklärungen für das Jahr 2014 beim Finanzamt mit folgendem Schreiben eingebracht: "In der Anlage übersende ich Ihnen den berichtigten Jahresabschluss zum 30.6.2014 meiner oben bezeichneten Mandantschaft sowie die dazugehörigen Steuererklärungen 2014, da es über FinanzOnline nicht mehr eingebracht werden konnte." Veranlagungsjahr 2015 bis 2018: Am 18.2.2020 wurden von der steuerlichen Vertretung berichtigte Erklärungen sowie Jahresabschlüsse der Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Beschwerdeführerin eingebracht. Die steuerliche Vertretung brachte vor, dass die Betriebsprüfung der Jahre 2011 bis 2013 unberechtigter Weise die Entnahme der Liegenschaft ***Liegenschaft XY*** fingiert habe. Dadurch sei das Sonderbetriebsvermögen von ***Kommanditist-Bf*** aufgewertet worden. Durch diese Aufwertung würden sich steuerlich höhere Anschaffungskosten in Höhe von 208.000 Euro ergeben, von denen nun wiederum eine steuerlich höhere Abschreibung zu erfolgen habe. Bei den berichtigten Erklärungen der Einkünfte der Personengesellschaft für die Jahre 2015 bis 2018 sei nun die korrekte steuerliche Abschreibung zu berücksichtigen. Daher werde um Anpassung der Bescheide über die Feststellung der Einkünfte der Personengesellschaft für die Jahre 2015 bis 2018 auf die in den beigefügten Erklärungen erfassten Werte ersucht. Abweisung Aufhebung der Feststellungsbescheide gemäß § 299 Abs. 1 BAO für das Jahr 2014 Veranlagungsjahr 2014: Der Antrag vom 14.7.2016 auf Aufhebung des Feststellungsbescheides 2014 wurde am 30.7.2020 von der Finanzverwaltung abgewiesen: "Mit Schreiben vom 14.7.2016 reichen Sie berichtigte Erklärungen für das Jahr 2014 ein. Trotz eines beigelegten Schreibens wird nicht erwähnt, welcher Antrag es sein sollte. Da dieser Antrag innerhalb der Jahresfrist ab Bescheidzustellung bei der h.o. Behörde eingelangt ist, wird das Schreiben als Antrag gemäß § 299 Abs. 1 BAO gewertet. Gemäß § 299 Abs. 1 BAO kann die Abgabenbehörde auf Antrag der Partei oder von Amts wegen einen Bescheid der Abgabenbehörde aufheben, wenn der Spruch des Bescheides sich als nicht richtig erweist. Auf Grund der Beilagen ist ersichtlich, dass versucht wird, das im Rahmen der Betriebsprüfung entnommene Gebäude abermals als Sonderbetriebsvermögen zu qualifizieren und die daraus erzielten negativen Einkünfte im Rahmen des Fruchtgenusses als Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben zu berücksichtigen. Hinsichtlich der genauen Begründung dazu, wird auf das Betriebsprüfungsverfahren verwiesen. Da somit kein Grund für eine Aufhebung und Neuveranlagung vorliegt, muss der eingereichte Antrag abgewiesen werden und es bleibt dem Grunde nach kein Spielraum für eine Ermessensausübung." Abweisung der Anträge auf Wiederaufnahme gemäß § 303 Abs. 1 BAO für die Jahre 2015 bis 2017 Veranlagungsjahr 2015 bis 2017: Das Schreiben und die Berücksichtigung der berichtigten Steuererklärungen sowie Jahresabschlüsse der steuerlichen Vertretung vom 18.2.2020 wurde mit Bescheid von der Finanzverwaltung vom 30.7.2020 für die Jahre 2015 bis 2017 abgewiesen: "Mit Schreiben vom 18.2.2020 reichen Sie berichtigte Erklärungen für das Jahr 2015 bis 2018 ein. Trotz eines beigelegten Schreibens wird nicht erwähnt, welcher Antrag es sein sollte. Da dieser Antrag außerhalb der Jahresfrist ab Bescheidzustellung bei der h.o. Behörde eingelangt ist, wird das Schreiben als Antrag gemäß § 303 Abs. 1 BAO gewertet. Auf Grund der Beilagen ist ersichtlich, dass versucht wird, das im Rahmen der Betriebsprüfung entnommene Gebäude abermals als Sonderbetriebsvermögen zu qualifizieren und die daraus erzielten negativen Einkünfte im Rahmen des Fruchtgenusses als Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben zu berücksichtigen. Wie bereits im Jahr 2013 im abgeschlossenen Verfahren dargelegt wurde, stellt dies keinen Wiederaufnahmegrund dar. Hinsichtlich der genauen Begründung dazu, wird auf das Beschwerdeverfahren des Jahres 2013 verwiesen. Da somit kein Grund für eine Aufhebung und Neuveranlagung vorliegt, muss der eingereichte Antrag abgewiesen werden und es bleibt dem Grunde nach kein Spielraum für eine Ermessensausübung." Berichtigungsbescheide gemäß § 293b BAO vom 31.7.2020 Hinsichtlich der Jahre 2015, 2016 und 2017 wurde aufgrund der nachgereichten berichtigten Erklärungen und nachträglicher Kontrolle der bisher erklärten Daten von der Finanzverwaltung die Abänderung der Bescheide gemäß § 293b BAO wie folgt erlassen: Veranlagungsjahr Bescheiderlassung Einkünfte 2015 31.7.2020 -23.326,33 Euro 2016 31.7.2020 -15.472,39 Euro 2017 31.7.2020 2.473,47 Euro Begründet wurde die Abänderung der Bescheide damit, dass aufgrund von nachgereichten berichtigten Erklärungen und nachträglicher genauer Kontrolle aus den bisher erklärten Daten ersichtlich sei, dass das durch die Betriebsprüfung entnommene Gebäude von der Beschwerdeführerin wieder als Sonderbetriebsvermögen qualifiziert wurde (es werde auf die jeweiligen Anhänge der entsprechenden Jahresabschlüsse verwiesen). Somit seien wiederrum Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben angesetzt worden, obwohl diese bei der Einkommensteuerveranlagung des Fruchtgenussberechtigten anzusetzen wären. Nachdem die Daten und Zahlen offensichtlich falsch seien, sei eine Berichtigung gemäß § 293b BAO veranlasst und die bisher angesetzten Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben zu streichen. Liegen die Voraussetzungen des § 293b BAO für eine Berichtigung vor, so liege sie im Ermessen der Behörde. Bei der Ermessensübung sei dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit der Vorrang vor dem Prinzip der Rechtsbeständigkeit einzuräumen. Aus oben angeführten Gründen sei die Berichtigung gemäß § 293b BAO durchzuführen. Aufhebung des Feststellungsbescheides gemäß § 299 Abs. 1 BAO für das Jahr 2018 Veranlagungsjahr 2018: Aufgrund des Antrag vom 18.2.2020 der steuerlichen Vertretung auf Aufhebung des Feststellungsbescheides 2018 vom 11.3.2019 wurde am 3.8.2020 von der Finanzverwaltung der Erstbescheid für das Jahr 2018 aufgehoben: "Gemäß § 299 Abs. 1 BAO kann die Abgabenbehörde auf Antrag der Partei oder von Amts wegen einen Bescheid der Abgabenbehörde aufheben, wenn der Spruch des Bescheides sich als nicht richtig erweist. Auf Grund einer Überprüfung des Bescheides und der zugrundeliegenden Unterlagen wurde eine sich aus der Begründung des neuen Sachbescheides ergebende inhaltliche Rechtswidrigkeit des im Spruch bezeichneten Bescheides festgestellt, die eine Aufhebung gemäß § 299 Abs. 1 BAO erforderlich macht. Die Aufhebung wird unter Abwägung von Billigkeits- und Zweckmäßigkeitsgründen (§ 20 BAO) verfügt. Im vorliegenden Fall überwiegt das Interesse an der Rechtsrichtigkeit das Interesse auf Rechtsbeständigkeit. Die steuerlichen Auswirkungen sind auch nicht bloß geringfügig." In Folge wurden für das Jahr 2018 mit Feststellungsbescheid vom 3.8.2020 die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 170,33 Euro festgesetzt. Die belangte Behörde begründete dies damit, da mit Schreiben vom 18.2.2020 die berichtigte Erklärung für das Jahr 2018 eingereicht worden sei und trotz eines beigelegten Schreibens nicht erwähnt worden sei, welcher Antrag gestellt werde. Da die berichtigte Erklärung innerhalb der Jahresfrist ab Bescheidzustellung bei der h.o. Behörde eingelangt sei, sei das Schreiben als Antrag gemäß § 299 Abs. 1 BAO zu werten. Demnach könne die Behörde auf Antrag der Partei oder von Amts wegen einen Bescheid der Abgabenbehörde aufheben, wenn der Spruch des Bescheides sich als nicht richtig erweise. Bei Überprüfung der Unterlagen sei ersichtlich geworden, dass versucht worden sei, die Afa des im Rahmen der Betriebsprüfung entnommene Gebäudes als Sonderbetriebsvermögen zu erhöhen. Da jedoch diese Einnahmen und Ausgaben im Rahmen des Fruchtgenusses bei der Einzelperson zu berücksichtigen seien, würden auch die bisher geltend gemachten Einnahmen und Ausgaben gestrichen. Hinsichtlich der genauen Begründung dazu, werde auf das Betriebsprüfungsverfahren im Jahr 2015 verwiesen. Beschwerde gegen die Bescheide von 2014 bis 2018 vom 25.8.2020 Veranlagungsjahre 2014 bis 2018: Am 25.8.2020 erhob die steuerliche Vertretung gegen die Bescheide über die Abweisung der Anträge für die Jahre 2014 bis 2017 jeweils vom 30.7.2020 sowie gegen den Bescheid über die Aufhebung des Bescheides über die Festsetzung der Einkünfte gemäß § 188 BAO für das Jahr 2018 vom 3.8.2020 Beschwerde. Nach Darlegung des Sachverhaltes gehe es gemäß der steuerlichen Vertretung darum, 1. Wer der wirtschaftliche (=zivilrechtliche) Eigentümer des Grundstücks sei 2. Wem die Einkünfte aus der Nutzung der Liegenschaft steuerlich zuzurechnen seien 3. Wer das Risiko aus der Einkommensquelle zu tragen habe Das Grundstück sei mit Grundbuchseintragung vom 16. Dezember 2012 von ***Kommanditist-Bf*** auf seine Gattin ***Ehefrau*** übertragen worden. Die Belastung und Veräußerung der Liegenschaft sei der Gattin jedoch ohne Zustimmung ihres Gatten aufgrund des grundbücherlich einverleibten Belastungs- und Veräußerungsverbotes nicht möglich. Diese Verfügungsbeschränkung wirke aufgrund ihrer Eintragung im Grundbuch absolut gegen jeden Dritten. Frau ***Ehefrau*** könne daher keine rechtsverbindlichen Geschäfte über die Veräußerung bzw. Belastung des Grundstückes abschließen. Stoll führe im BAO Kommentar zu § 24 zum Fruchtgenuss mit Belastungs- und Veräußerungsverbot folgendes aus: "Wird bei der Übertragung eines Grundstückes ... gleichzeitig ein Fruchtgenussrecht für den bisherigen Eigentümer vom Übergeber vorbehalten und vom Erwerber bestellt, ... so geht das Eigentum über. Nutzt jedoch der Übertragende (und bisherige Eigentümer) eines auf Lebenszeit vorbehaltenen Fruchtgenussrechtes das übertragene Vermögen wirtschaftlich unverändert, insbesondere im gleichen Maße, auf gleiche Weise wie zuvor, durch Belastungs- und Veräußerungsverbote sowie gegen Entzug durch den Eigentümer gesichert und trägt er weiterhin die mit den Wirtschaftsgut verbundenen Lasten, insbesondere die sich nach § 512 ff ABGB ergebenden Verpflichtungen, liegen beim Übertragenden die entscheidenden Dispositionsbefugnisse, so dass dieser als solcher Fruchtnießer regelmäßig auch wirtschaftlicher Eigentümer ist…". Des Weiteren sei im Grundbuch mit Datum 16.12.2012 eine fideikommissarische Substitution des Grundstückes zu Gunsten des Sohnes von ***Kommanditist-Bf***, ***Sohn des Kommanditist-Bf***, einverleibt worden. Mit dieser Eintragung, die im Betriebsprüfungsbericht trotz Anmerkung im Grundbuch keinerlei rechtliche Erwähnung gefunden habe, sei der Ehegattin das Recht genommen, über das Wirtschaftsgut zu testieren, die Ehefrau könne das Grundstück letzten Endes weder ohne Zustimmung ihres Ehegatten veräußern noch das Eigentum daran an einen anderen als den von ihren Gatten vorgesehenen Erben weitergeben. ***Ehefrau*** stehe laut Auskunft der beigezogenen Rechtsanwälte aufgrund der grundbücherlich verbrieften fideikommissarischen Substitution nur noch die Rechtstellung einer Fruchtnießerin zu. Da das Fruchtgenussrecht jedoch ***Kommanditist-Bf*** vorbehalten sei, sei ihr auch die Verfügung über die laufenden Erträge aus der Vermietung des Bestandsobjektes genommen. Der dargestellte Sachverhalt werde im Bericht zur Außenprüfung gemäß § 150 BAO vom 25. März 2015 überhaupt nicht erwähnt. Das wirtschaftliche Eigentum an dem ***Ehefrau*** einverleibten Grundstück verbleibe daher weiterhin bei ***Kommanditist-Bf*** und ein Eigentumsübergang im Sinne des § 24 BAO sei nicht erfolgt. Laut erteilter Rechtsauskunft der zugezogenen Rechtsanwälte bleibe jedoch dem zivilrechtlichen Eigentümer bei einer derartigen Konstellation nur das ausschließliche formale (=sachenrechtliche) Eigentum im Grundbuch ohne jede tatsächliche rechtliche und wirtschaftliche Verfügungsmacht. Daher sei das Wirtschaftsgut steuerlich weiterhin Herrn ***Kommanditist-Bf*** zuzurechnen. Eine Entnahme der Liegenschaft aus dem Sonderbetriebsvermögen der ***Bf1*** könne daher eigentlich nicht fingiert werden. Die bisher vom VwGH ergangenen Judikate, wie beispielsweise das VwGH-Erkenntnis vom 25.01.2006,2002/13/0042, führe lediglich aus, dass das Fruchtgenussrecht samt Belastungs- und Veräußerungsverbot dem Fruchtnießer das wirtschaftliche Eigentum nicht einzuräumen vermöge. Zum Hinzukommen der fideikommissarischen Substitution samt Verpfändung der Versicherungsprämie aus der Feuerversicherungspolizze zugunsten des Fruchtnießers sei im zitierten Urteil jedoch keine Stellung genommen worden. Aufgrund • des Belastungs- und Veräußerungsverbots zugunsten von ***Kommanditist-Bf*** • des Fruchtgenussrechts an der Liegenschaft ***Liegenschaft XY*** zugunsten von ***Kommanditist-Bf*** • der im Grundbuch einverleibte fideikommissarische Substitution zu Gunsten von ***Sohn des Kommanditist-Bf*** • der Verpfändung der Versicherungssummen für die Feuerversicherung für das Gebäude ***Liegenschaft XY*** zugunsten von ***Kommanditist-Bf***. bleibe das wirtschaftliche Eigentum am Grundstück bei ***Kommanditist-Bf***. Zur weiteren Erläuterung sei ebenfalls auf das Veranlagungsjahr 2013 verwiesen: Der Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens sei dem Bundesfinanzgericht vom Finanzamt vorgelegt und mit Erkenntnis GZ RV/5101099/2016 vom 12.2.2019 wegen des Fehlens von neuen Beweismitteln abgewiesen worden. Von Seite 8 bis Seite 10 des Erkenntnisses werde dargestellt, dass die fehlende rechtliche Würdigung der fideikommissarischen Substitution und ihrer Auswirkungen auf das wirtschaftliche Eigentum am Grundstück durch das Finanzamt Braunau Ried Schärding, d.h. der Verbleib des wirtschaftlichen Eigentums am beschwerdegegenständlichen Grundstück bei ***Kommanditist-Bf*** bereits in einer rechtzeitig eingebrachten Beschwerde seitens der ehemaligen steuerlichen Vertretung hätte eingebracht werden müssen. Da die gegenwärtige steuerliche Vertretung jedoch vom Verbleib des wirtschaftlichen Eigentums am Grundstück des Sonderbetriebsvermögens ausgehe, gelte das Grundstück mit 1.1.2013 als wieder in das Unternehmen eingelegt. Die Einlage sei mit den um 208.000 Euro erhöhten Anschaffungskosten erfolgt, was auch eine Erhöhung der Abschreibung auf das Grundstück des Sonderbetriebsvermögens ab dem Jahr 2014 bedinge. Laut Rechtsansicht der steuerlichen Vertretung liege das wirtschaftliche Eigentum an dem dem Sonderbetriebsvermögen zuzuordnenden Grundstück seit jeher bei ***Kommanditist-Bf***, daher sei die Neuveranlagung für die Jahre 2015 bis 2018 unter Streichung der Sonderbetriebsausgaben und Einnahmen nicht rechtmäßig. Zur Begründung werde auf die Seiten 2 ff dieses Schreibens verwiesen. Für das Jahr 2018, veranlagt am 11.3.2019 sei mit 3.8.2020 ein Aufhebungsbescheid erlassen worden. Mit selbigem Datum sei der geänderte Bescheid über die Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO 2018 erlassen worden, in dem die Einkünfte aus dem Sonderbetriebsvermögen zur Gänze aus der Veranlagung gestrichen worden seien. Die Vorgehensweise sei seitens des Finanzamtes Braunau Ried Schärding damit begründet worden, dass die Einkünfte aus dem Fruchtgenuss in der persönlichen Einkommensteuerklärung von ***Kommanditist-Bf*** zu berücksichtigen seien. Dieser Aussage des Finanzamtes werde mit dem oben angeführten Argument, dass das wirtschaftliche Eigentum am Grundstück des Sonderbetriebsvermögens seit jeher und daher auch im Jahr 2018 ***Kommanditist-Bf*** zuzurechnen ist, entgegengetreten. Da ***Kommanditist-Bf*** Kommanditist der ***Bf1*** sei, sei die Eigenschaft des Grundstückes als Sonderbetriebsvermögen nie verloren gegangen. Die Einkünfte seien daher in der Erklärung der Einkünfte von Personengemeinschaften zu erfassen. Erklärung inwieweit die Bescheide angefochten werden: Die Abweisungsbescheide seien wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes aufzuheben. Das wirtschaftliche Eigentum am Grundstück verbleibe bei ***Kommanditist-Bf***, weshalb das Grundstück auch als Sonderbetriebsvermögen zu behandeln sei und in letzter Konsequenz die daraus fließenden Einkünfte in der Erklärung der Einkünfte aus Personengemeinschaften der ***Bf1*** und nicht in der persönlichen Steuererklärung von ***Kommanditist-Bf*** zu berücksichtigen seien. Erklärungen, welche Änderungen beantragt werden: Die oben angeführten Abweisungsbescheide die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend seien daher wegen Rechtswidrigkeit aufzuheben und der Wiederaufnahme des Verfahrens sei stattzugeben. Der Rechtsrichtigkeit der Bescheide sei der Vorrang zu geben. Weiters wurden folgende Anträge gestellt: • Antrag auf Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht ohne Erlassung einer Beschwerdevorentscheidung • Antrag auf mündliche Verhandlung • Antrag auf Urteilsfindung im Rahmen eines Senatsentscheides Anlagen Schreiben von 02. Februar 2016 Grundbuchsauszug Gutachten Dr. Wagner Gutachten Kanzlei Ganzert & Partner, Rechtsanwälte Notariatsakt vom 16. 11.2012 Betriebsprüfungsbericht sowie sämtliche Bescheide für die betreffenden Jahre Beschwerdevorentscheidung für das Veranlagungsjahr 2014 vom 25.1.2021 Am 26.1.2021 wurde durch Beschwerdevorentscheidung die Beschwerde vom 25.8.2020 gegen den Bescheid hinsichtlich der Abweisung des Antrages auf Bescheidaufhebung vom 30.7.2020, betreffend Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO abgewiesen. Nach Darstellung des Sachverhaltes brachte die Finanzverwaltung bei der rechtlichen Würdigung vor: "Nach § 299 BAO kann ein Bescheid des Finanzamtes aufgehoben werden, wenn sich der Spruch als nicht richtig erweisen sollte. Unrichtig ist der Spruch, wenn er nicht dem Gesetz entspricht. Eine Aufhebung setzt voraus, dass die Rechtwidrigkeit mit Gewissheit vorliegt. Wirtschaftliches Eigentum- Fruchtgenussrecht: In der Regel fällt das wirtschaftliche Eigentum mit dem zivilrechtlichen Eigentum zusammen (E 18.12.1997, 96/15/0151, 1998, 559). Nach § 354 ABGB ist das Eigentumsrecht "die Befugnis, mit der Substanz und den Nutzungen einer Sache nach Willkür zu schalten und jeden anderen davon auszuschließen" (Toifl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn (Hrsg), Kommentar zum EStG (20. Lfg 2018), § 2 Rz 111). Für die steuerliche Zurechnung eines Wirtschaftsgutes ist allein die Zurechnungsvorschrift des § 24 Abs. 1 lit. d BAO maßgebend, wonach "Wirtschaftsgüter, über die jemand die Herrschaft gleich einem Eigentümer ausübt, diesem zugerechnet [werden]" (Staringer in FS Wiesner, 430). In der Regel ist einem zivilrechtlichen Eigentümer das Wirtschaftsgut auch steuerlich zuzurechnen. Ein vom Zivilrecht abweichendes wirtschaftliches Eigentum wird dann angenommen, wenn ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die positiven Befugnisse, die Ausdruck des zivilrechtlichen Eigentums sind, nämlich Gebrauch, Verbrauch, Veränderung, Belastung, Veräußerung, auszuüben in der Lage ist und wenn er zugleich jeden Dritten (auch den zivilrechtlichen Eigentümer) von der Einwirkung auf die Sache auf Dauer, dh auf die Zeit der möglichen Nutzung, ausschließen kann (vgl. VwGH 25.1.2006, 2002/13/0042 mwN; VwGH 12.12.2007, 2006/15/0123; EStR 2000 Rz 122). Nach der Judikatur ist das Vorliegen eines vom zivilrechtlichen Eigentum abweichenden wirtschaftlichen Eigentums stets anhand des Gesamtbildes der Verhältnisse festzustellen (vgl für viele E 29.6.1982, 82/14/0054, 1983, 54). Die Einräumung und Verbücherung eines auf Lebenszeit eingeräumten Veräußerungs- und Belastungsverbotes zugunsten des Fruchtgenussberechtigten alleine kann noch kein wirtschaftliches Eigentum des Fruchtnießers begründen; es handelt sich dabei lediglich um ein Indiz, das im Rahmen der Gesamtumstände zu beachten ist (vgl. VwGH 28.11.2007, 2007/14/0021; EStR 2000 Rz 124). Für die Frage des wirtschaftlichen Eigentums an einer Liegenschaft ist insbesondere darauf abzustellen, wem die Chance von Wertsteigerungen sowie das Risiko von Wertminderungen zukommt (vgl. VwGH 12.12.2007, 2006/15/0123; VwGH 19.10.16, Ra 2014/15/0039; VwGH 25.6.2014, 2010/13/0105; VwGH 24.10.2019, Ro 2019/15/0177; EStR 2000 Rz 124). Wirtschaftliches Eigentum des Nutzungsberechtigten und damit eine vom Zivilrecht abweichende Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums im Steuerrecht liegt zB vor, wenn im Fruchtgenussbestellungsvertrag (oder in einer Nebenvereinbarung) vereinbart ist, dass der Fruchtgenussberechtigte eine Veräußerung des Grundstückes erwirken und er diesfalls die Wertsteigerung lukrieren kann oder dem Eigentümer eine allfällige Wertminderung ersetzen muss. Mit Notariatsakt vom 16.12.2012 über die unentgeltliche Grundstücksübertragung wurde zwischen ***Kommanditist-Bf*** und ***Ehefrau*** neben einem lebenslangen Fruchtgenussrecht zugunsten des Übertragenden auch ein Veräußerungs- und Belastungsverbot vereinbart und It. Grundbuchstand zugunsten von ***Kommanditist-Bf*** verbüchert. Um iSd VwGH-Judikatur wirtschaftliches Eigentum an einer Liegenschaft begründen zu können ist allerdings eine Vereinbarung erforderlich, die es dem Übertragenden ermöglicht, die Wertsteigerungen zu lukrieren bzw. das Risiko aufbürdet Wertminderungen zu tragen. Im vorliegenden Notariatsakt ist keine solche Vereinbarung ersichtlich, sodass dadurch kein wirtschaftliches Eigentum für ***Kommanditist-Bf*** begründet wird. Wirtschaftliches Eigentum - fideikommissarische Substitution: Der steuerliche Vertreter führt zur fideikommissarischen Substitution Folgendes aus: "Des Weiteren wurde im Grundbuch mit Datum 16.12.2012 eine fideikommissarische Substitution des Grundstückes zu Gunsten von ***Sohn des Kommanditist-Bf*** einverleibt. Mit dieser Eintragung, die im Betriebsprüfungsbericht trotz Anmerkung im Grundbuch keinerlei rechtliche Erwähnung fand, wird ***Ehefrau*** das Recht genommen, über das Wirtschaftsgut zu testieren. ***Ehefrau*** kann das Grundstück letzten Endes weder ohne Zustimmung ihres Ehegatten veräußern noch das Eigentum daran an einen anderen als den von Ihren Gatten vorgesehenen Erben weitergeben. ***Ehefrau*** steht laut Auskunft der beigezogenen Rechtsanwälte aufgrund der grundbücherlich verbrieften fideikommissarischen Substitution nur noch der Rechtstellung einer Fruchtnießerin zu. Da das Fruchtgenussrecht jedoch ***Kommanditist-Bf*** vorbehalten wurde, ist ihr auch die Verfügung über die laufenden Erträge aus der Vermietung des Bestandsobjektes genommen. Der dargestellte Sachverhalt wird im Bericht zur Außenprüfung gemäß § 150 BAO vom 25.3.2015 überhaupt nicht erwähnt. Das wirtschaftliche Eigentum an dem ***Ehefrau*** einverleibten Grundstück verbleibt daher weiterhin bei Herrn ***Kommanditist-Bf*** und ein Eigentumsübergang im Sinne des § 24 BAO ist nicht erfolgt. Laut erteilter Rechtsauskunft der zugezogenen Rechtsanwälte bleibt jedoch dem zivilrechtlichen Eigentümer bei einer derartigen Konstellation nur das ausschließliche formale (= sachenrechtliche) Eigentum im Grundbuch ohne jede tatsächliche rechtliche und wirtschaftliche Verfügungsmacht, daher ist das Wirtschaftsgut steuerlich weiterhin Herrn ***Kommanditist-Bf*** zuzurechnen. Eine Entnahme der Liegenschaft aus dem Sonderbetriebsvermögen der ***Bf1*** konnte daher eigentlich nicht fingiert werden". Auch die mit Rechtsgeschäft vom 16.12.2012 vereinbarte und im Grundbuch verbücherte fideikommissarische Substitution zugunsten des Sohnes ***Sohn des Kommanditist-Bf*** begründet, selbst wenn diese zum verbücherten Belastungs- und Veräußerungsverbot zugunsten des Fruchtnießers hinzutritt (und auch eine Versicherungsprämie aus der Feuerversicherungspolizze zu seinen Gunsten verpfändet wird) kein wirtschaftliches Eigentum zugunsten von ***Kommanditist-Bf*** an der Liegenschaft. Dies aus folgenden Gründen: Nach § 608 ABGB ist die fideikommissarische Substitution die Berufung eines Erben, der nach einem anderen Erben zum Zuge kommen soll. Sie kann sich auf den ganzen Nachlass oder einen Teil davon erstrecken. Jedenfalls muss der Erblasser einen bestimmten Nacherben ernennen und kann die Auswahl nicht seinen Erben überlassen (vgl. Welser in Rummel/Lukas, ABGB4 § 608 ABGB Rz 1). Im vorliegenden Fall liegt allerdings eine Beschränkung des Eigentumsrechtes unter Lebenden durch ein sog. Besitznachfolgerecht vor, die als quasi-fideikommissarische Substitution bezeichnet wird. Darunter ist die vertragsmäßig übernommene Verpflichtung zu verstehen, die Liegenschaft nur einer bestimmten Person ins Eigentum zu übertragen oder von Todes wegen zu hinterlassen. Auf dieses Geschäft finden die Regeln über die fideikommissarische Substitution sinngemäß Anwendung. Ob ein aus der Besitznachfolgevereinbarung begünstigter Dritter unmittelbar aus dem Vertrag ein Forderungsrecht erwirbt u die Leistung vom Schuldner begehren kann, ist eine Frage der Vertragsauslegung. Wurde in einem Schenkungsvertrag die Verpflichtung zur Weitergabe an die Nachkommen des Geschenknehmers vereinbart, soll deshalb eine solche Vereinbarung vom Geschenkgeber wie eine letztwillige Substitutionsanordnung widerrufen werden können. Alle Verfügungen, die der Vorerbe über das Substitutionsgut ohne Genehmigung oder Zustimmung trifft, sind, soweit es sich um dingliche Verfügungen handelt, die die Rechte des Nacherben beeinträchtigen, nichtig. Allerdings ist das diesen Verfügungen vorausgehende Verpflichtungsgeschäft unbeschränkt gültig (6 Ob 81/12 y EF-Z 2013/26). Ein ohne Zustimmung des Nacherben geschlossener Vertrag über die Veräußerung oder Verpfändung einer Liegenschaft ist deshalb nicht nichtig, lediglich einer grundbücherlichen Eintragung steht aber die nach § 94 Abs 1 Z 2 GBG zu beachtende eingeschränkte Befugnis des Vorerben entgegen (1 Ob 191/09 h; vgl. Welser in Rummel/Lukas, ABGB4 § 608 ABGB Rz 4). Dem eingesetzten Erben kommt gemäß § 613 ABGB bis zum Eintritt der fideikommissarischen Substitution ein eingeschränktes Eigentumsrecht zu. Aus dem Gesetz ergibt sich jedenfalls, dass der Vorerbe (formaler) Eigentümer ist, dessen Recht jedoch beschränkt wird, weil ihm kein freies Verfügungsrecht über die Substanz zusteht. Dieses Eigentumsrecht wird vom Gesetzgeber gleichgesetzt mit den Rechten und Verbindlichkeiten eines Fruchtnießers, weil der Vorerbe einem absolut wirkenden Veräußerungs- und Belastungsverbot unterliegt. Vom Fruchtnießer unterscheidet sich der Vorerbe allerdings durch sein Eigentumsrecht. Dieses ist zeitlich beschränkt und endet mit dem Nacherbfall (vgl. Welser in Rummel/Lukas, ABGB4 § 613 ABGB, Rz 1). Wirksame Verfügungen des Vorerben sind allerdings It Welser, Erbrechts-Kommentar, § 613 Rz 5: Verfügungen mit Zustimmung des Nacherben Veräußerungen und Belastungen zur Erfüllung oder Deckung von Nachlassverbindlichkeiten Verfügungen zur Vermeidung von Schäden für das Substitutionsvermögen Verfügungen im Rahmen der ordentlichen Verwaltung Durch die unentgeltliche Übertragung erlangt ***Ehefrau*** somit das mit der Substitution belastete (formale) Eigentumsrecht an der geschenkten Liegenschaft. Gesetzlich wird dieses Eigentumsrecht an der Liegenschaft gleichgesetzt mit den Rechten und Pflichten eines Fruchtnießers. Der wesentliche Unterschied zur Rechtsstellung des Fruchtnießers liegt aber eben darin, dass für sie "als Vorerbin" das Eigentumsrecht an der Liegenschaft begründet wurde. Sämtliche dinglichen Verfügungen "der Vorerbin" ***Ehefrau*** wären allerdings gegenüber Dritten unwirksam, soweit sie ihr eingeschränktes Eigentumsrecht überschreiten. Für den Nacherben ***Sohn des Kommanditist-Bf*** bewirkt die verbücherte fideikommissarische Substitution eine nach allen Seiten wirkende Sicherung seiner Rechtstellung. Das Recht des Nacherben nach dem Anfall ist vererblich, veräußerlich und pfändbar (Welser, Erbrechts-Kommentar, § 613 Rz 1). Insgesamt ist das Eigentumsrecht bei einer fideikommissarischen Substitution zwischen Vorerben und Nacherben funktionell geteilt. Diese beiden haben zusammen das Recht eines freien Eigentümers (Welser in Rummel/Lukas, ABGB4 § 613 ABGB, Rz 3). Sie können daher gemeinsam die Substitution aufheben oder der Vorerbe kann mit Zustimmung des Nacherben über die Substitutionsmasse verfügen, und zwar auch gegen den Willen des Erblassers (vgl. Welser, Erbrechts-Kommentar, § 613 Rz 3). Durch diese quasi-fideikommissarische Substitution iVm dem Fruchtgenussrecht des ***Kommanditist-Bf*** werden zwar die Rechte der "Vorerbin" ***Ehefrau*** an der in ihr Eigentum übertragenen Liegenschaft weitgehend beschränkt, denn ihr steht weder der Fruchtgenuss noch eine wirtschaftliche Dispositionsmöglichkeit alleine zu (zB die Liegenschaft im Wege der Erbfolge weiterzugeben). Keinesfalls werden durch dieses Rechtsinstitut aber die Rechte des ***Kommanditist-Bf*** dahingehend gestärkt, dass er über das Wirtschaftsgut gleich einem Eigentümer verfügen kann. Durch die schenkungsweise Übertragung an seine Gattin hat er sich des zivilrechtlichen Eigentums an der Liegenschaft begeben. Durch die vertraglich vereinbarte quasi fideikommissarische Substitution zugunsten seines Sohnes erfolgt eine funktionelle Teilung des Eigentumsrechtes zwischen der Gattin und seinem Sohn. Diese beiden haben gemeinsam wiederum das Recht eines freien Eigentümers. Ist dieses (funktionell geteilte) Recht, wie im vorliegenden Fall mit einem Fruchtgenussrecht des Übergebers ***Kommanditist-Bf*** belastet, ergeben sich für ihn als Fruchtnießer keine anderen Auswirkungen als für den Fall einer Vermögensübertragung ohne fideikommissarische Substitution. Denn die Belastung eines Wirtschaftsgutes mit einer fideikommissarischen Substitution treffen ausschließlich den Vorerben, das Rechtsinstitut "verbessert" aber in keiner Weise die Rechtstellung des Fruchtnießers ***Kommanditist-Bf*** dahingehend, dass bei diesem wirtschaftliches Eigentum am verschenkten Vermögen anzunehmen wäre. Denn nach wie vor verbleiben ihm (nur) alle wirtschaftlichen Erträgnisse aus der Liegenschaft und kann er das Wirtschaftsgut unter Schonung der Substanz nutzen, kann aber ebenso wenig wie die Vorerbin über die Substanz verfügen, diese veräußern oder belasten. Selbst einer Abänderung oder gänzliche Aufhebung der Vereinbarung über die fideikommissarischen Substitution vor deren Eintritt wurde im Notariatsakt vom 16. 12. 2012 unter Punkt 4 dergestalt vereinbart, dass diese jederzeit, aber nur einvernehmlich zwischen dem Übergeber ***Kommanditist-Bf*** und der Übernehmerin ***Ehefrau*** erfolgen kann. Tritt in weiterer Folge zB mit dem 50sten Geburtstag des Sohnes der Substitutionsfall ein, wird das zuvor geteilte Eigentum in dessen Hand vereinigt. Auch dann steht dem Vater ausschließlich das Fruchtgenussrecht zu und ist die Liegenschaft zu seinen Gunsten mit einem Veräußerungs- und Belastungsverbot belastet. Allerdings kann er auch dann nicht, wie zu keinem Zeitpunkt ab der unentgeltlichen Übertragung, die Veräußerung des Grundstückes iS einer ausreichenden Chance - und Risikotragung erwirken. Damit liegen aber im gegenständlichen Fall keine Gründe vor, die eine vom zivilrechtlichen Eigentum abweichende eigentümerähnliche Stellung für ***Kommanditist-Bf***, welche wirtschaftliches Eigentum an der Liegenschaft begründen könnten, rechtfertigen. Insgesamt ergibt die rechtliche Würdigung des konkreten Sachverhaltes, dass keine inhaltliche Rechtswidrigkeit des Feststellungsbescheides gemäß § 188 BAO vom 27.04.2016 vorliegt, die zu einer Aufhebung gemäß § 299 Abs. 1 BAO führen könnte und daher ist die Abweisung des Antrages auf Bescheidaufhebung zu Recht erfolgt. Die Beschwerde war daher abzuweisen." Beschwerdevorentscheidung für das Veranlagungsjahr 2015 bis 2017 vom 25.1.2021 Es ergingen die Beschwerdevorentscheidungen für die Jahre 2015 bis 2017 hinsichtlich der Beschwerde vom 25.8.2020 gegen die abweisenden Bescheide der Anträge auf Wiederaufnahme vom 30.7.2020 am 25.1.2021. Über die Beschwerde wurde auf Grund des § 263 BAO entschieden und diese nach Wiedergabe des Sachverhaltes als unbegründet abgewiesen: "Ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren kann gemäß § 303 Abs 1 lit b BAO auf Antrag einer Partei oder von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anderslautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Nur wenn die neue Tatsache für die Antragstellerin neu hervorgekommen ist und ihr somit zum Zeitpunkt der Bescheiderlassung noch nicht bekannt war, kann sie von ihr zum Gegenstand eines Wiederaufnahmeverfahrens gemacht werden. Das Rechtsinstitut der Wiederaufnahme auf Antrag dient nämlich nicht der Verlängerung von Abgabenverfahren und der Aushöhlung der Rechtskraft, sondern soll ausschließlich die Berücksichtigung von Tatsachen ermöglichen, deren Geltendmachung im Abgabenverfahren mangels Kenntnis nicht möglich war (vgl. Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3, § 303 Rz 17). Fest steht im vorliegenden Fall, dass der Beschwerdeführerin die von ihr vorgebrachten Umstände im gesamten Umfang bereits bekannt waren. Dies wird auch dadurch unterstrichen, dass in der Beschwerde wiederholt auf den Wiederaufnahmeantrag vom 2.2.2016 bezüglich des Verfahrens über die Feststellung der Einkünfte 2013 und das dazugehörige Schreiben vom 25.4.2016 verwiesen wird. Neues wird hingegen nicht vorgebracht. Die Beschwerde gegen den damals dazu ergangenen Abweisungsbescheid wurde vom Bundesfinanzgericht bereits mit Erkenntnis (GZ RV/5101099/2016) vom 12.2.2019 abgewiesen. Die gegenständliche Beschwerde besteht lediglich aus der Darstellung der einzelnen Verfahrensschritte im Zusammenhang mit dem Sonderbetriebsvermögen und der bereits wiederholt dazu zum Ausdruck gebrachten Rechtsmeinung der Beschwerdeführerin. Dazu ist anzumerken, dass es mehrfach verabsäumt wurde, diese Einwände in einer Beschwerde gegen die in den verschiedenen Veranlagungszeiträumen erlassenen Sachbescheide vorzubringen. Nach § 262 Abs 2 BAO hat die Erlassung einer Beschwerdevorentscheidung zu unterbleiben, wenn dies in der Bescheidbeschwerde beantragt wird und wenn die Abgabenbehörde die Bescheidbeschwerde innerhalb von drei Monaten ab ihrem Einlangen dem Verwaltungsgericht vorlegt. Aus dem Antrag ergibt sich jedoch kein Rechtsanspruch auf Unterbleiben der Beschwerdevorentscheidung bzw. auf Vorlage innerhalb der drei Monate. Nach ungenütztem Ablauf dieser Frist, ist die Abgabenbehörde verpflichtet eine Beschwerdevorentscheidung zu erlassen. Aufgrund des Fehlens eines für die Wiederaufnahme des Verfahrens tauglichen Wiederaufnahmegrundes war die Beschwerde daher als unbegründet abzuweisen." Beschwerdevorentscheidung für das Veranlagungsjahr 2018 vom 25.1.2021 Es erging am 25.1.2021 die Beschwerdevorentscheidung für das Jahr 2018 hinsichtlich der Beschwerde vom 25.8.2020 gegen den Bescheid über die Aufhebung des Bescheides betreffend Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO für das Veranlagungsjahr vom 3.8.2020. Über die Beschwerde wurde auf Grund des § 263 BAO entschieden und diese nach Wiedergabe des Sachverhaltes als unbegründet abgewiesen. Die Begründung ist inhaltsgleich der Begründung der Beschwerdevorentscheidung für das Veranlagungsjahr 2014 vom 25.1.2021. Vorlageantrag gegen die Beschwerdevorentscheidungen für die Veranlagungsjahre 2014 bis 2018 vom 26.2.2021 Von der steuerlichen Vertretung wurde am 26.2.2021 gegen die Beschwerdevorentscheidungen vom 25.1.2021 hinsichtlich der Veranlagungsjahre 2014 bis 2018 ein Vorlageantrag an das Bundesfinanzgericht gestellt: "A) ERKLÄRUNG, INWIEWEIT DIE BESCHEIDE ANGEFOCHTEN WERDEN: Die oben angeführten Feststellungsbescheide gemäß § 188 BAO für die Jahre 2014 bis 2018 werden hinsichtlich der Höhe der festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb angefochten. B) ERKLÄRUNG, WELCHE ÄNDERUNGEN BEANTRAGT WERDEN: Für die oben angeführten Feststellungsbescheide gemäß § 188 Bundesabgabenordnung für die Jahre 2014 bis 2018 wird beantragt, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in jener Höhe festzusetzen, wie in den jeweiligen berichtigen Erklärungen der Einkünfte von Personengemeinschaften für die Jahre 2014 bis 2018, auf postalischem Wege eingereicht am 2.2.2020, erklärt wurden. C) BEGRÜNDUNG: Es wird auf die Darstellungen im Sachverhalt der Beschwerde verwiesen D) ANTRÄGE: Antrag auf Vorlage der Beschwerde gegen die oben angeführten Beschwerdevorentscheidungen an das Bundesfinanzgericht - Antrag auf Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht - Antrag auf mündliche Verhandlung - Antrag auf Urteilsfindung im Rahmen eines Senatsentscheides Weiters werden folgende Anträge gestellt: a) Festsetzung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die gegenständlichen Jahre auf Basis von • Zuordnung der Liegenschaft ***Liegenschaft XY*** zum Sonderbetriebsvermögen der ***Bf1*** aufgrund der Tatsache, dass das wirtschaftliche Eigentum am Grundstück bei ***Kommanditist-Bf*** verbleibt. • Die Berücksichtigung des Gewinns aus der mit dem Grundstück zusammenhängenden Tätigkeit als Sonderbetriebseinnahmen / Ausgaben • Festsetzung der Anschaffungskosten im Jahr 2013 mit dem laut Betriebsprüfung um 208.000 Euro erhöhten Betrag • Festsetzung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf Grundlage der am 15.2.2020 eingereichten berichtigten Erklärungen der Einkünfte von Personengemeinschaften für die Jahre 2014 bis 2018 • Folglich: Berücksichtigung der Einkünfte aus dem Grundstück des Sonderbetriebsvermögens in den Einkünften der ***Bf1*** und nicht wie vom Finanzamt Österreich mit Schreiben vom 10. August 2020 angefordert, in den persönlichen Steuererklärungen des Kommanditisten ***Kommanditist-Bf***." Nach Darstellung des Sachverhaltes und der auszugsweisen Wiedergabe des Antrages auf Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 1 BAO des Bescheides über die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Verlangungsjahr 2013 vom 2.2.2016 wurde ergänzend vorgebracht: Im Notariatsakt vom 16.12.2012, der grundbücherlichen Übertragung der Liegenschaft ***Liegenschaft XY*** an ***Ehefrau***, enthalte der Absatz 2 den Passus, dass der Fruchtnießer "... alle Lasten die zur Zeit der bewilligten Fruchtnießung mit der dienstbaren Sache verbunden waren, wie zum Beispiel Steuern und Abgaben aber auch die Zinsen für der auf der Liegenschaft eingetragenen Kapitalien zu tragen verpflichtet ist". In der abweisenden Beschwerdevorentscheidung vom 25.1.2021 werde für den Bescheid über die Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO korrekt dargestellt, dass ***Ehefrau*** durch die Einräumung der quasi-fideikommissarischen Substitution ein Eigentumsrecht erwerbe, das jenen Rechten und Pflichten entspreche, die einem Fruchtnießer zukomme, auch wenn ihr das zivilrechtliche Eigentum an der Liegenschaft eingeräumt wurde. Als Fruchtnießerin könne sie aber nicht auftreten, da der Fruchtgenuss ***Kommanditist-Bf*** eingeräumt wurde. ln der Beschwerdevorentscheidung werde ausgeführt, dass die Rechte der "Vorerbin" ***Ehefrau*** an der in ihr Eigentum übergegangenen Liegenschaft weitestgehend beschränkt" seien, da ihr weder der Fruchtgenuss noch eine wirtschaftliche Dispositionsmöglichkeit alleine zustehe. Weiters werde in der Beschwerdevorentscheidung mit Verweis auf § 613 ABGB dargestellt, dass ***Ehefrau*** mit dem Nacherben ***Sohn des Kommanditist-Bf*** ein geteiltes Eigentumsrecht zukomme. Das Erkenntnis des VwGH mit der Geschäftszahl 2007/14/0021 vom 28.11.2007 führe zu § 24 BAO folgendes aus: "Die Zurechnung von Wirtschaftsgütern erfolgt nach Maßgabe des wirtschaftlichen Eigentums. Wirtschaftlicher Eigentümer ist in der Regel der zivilrechtliche Eigentümer. Zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum fallen jedoch auseinander, wenn ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die positiven Befugnisse, die Ausdruck des zivilrechtlichen Eigentums sind, wie insbesondere Gebrauch, Verbrauch, Veränderung, Belastung und Veräußerung, auszuüben in der Lage ist, und wenn er zugleich den negativen Inhalt des Eigentumsrechts, nämlich den Ausschluss Dritter von der Einwirkung auf die Sache, geltend machen kann. Das Vorliegen dieser Voraussetzungen ist anhand des Gesamtbildes der Verhältnisse des jeweiligen Falles festzustellen". [...] Des Weiteren könne ***Ehefrau*** das Grundstück auch nicht vererben, da sie hierfür die Zustimmung des Nacherben ***Sohn des Kommanditist-Bf*** benötige. Aufgrund des Umstandes, dass es sich bei ***Sohn des Kommanditist-Bf*** um den Sohn von ***Kommanditist-Bf*** handle, sei mit einer Zustimmung von ***Sohn des Kommanditist-Bf*** zu einer Schenkung oder einer Vererbung der Liegenschaft nicht zu rechnen. Aufgrund der oben dargestellten Einschränkungen sei ***Ehefrau*** auch nicht berechtigt, Dritte von der Einwirkung auf die Sache (das Grundstück) auszuschließen, da ***Kommanditist-Bf*** verpflichtet sei, die Substanz gedeihlich zu behandeln und auch für etwaige Instandhaltungen aufzukommen. Aufgrund der fehlenden selbständigen Verfügungsmacht von ***Ehefrau*** werde ihr auch die Möglichkeit genommen, eine Wertsteigerung zu lukrieren beziehungsweise werde sie nicht mit dem Risiko einer Wertminderung belastet. Diese beiden Möglichkeiten seien aber unter anderem Voraussetzung für den Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums durch ***Ehefrau***. Die Argumentation des Finanzamtes Österreich auf Basis des Allgemeinen Bürgerlichen Gesetzbuches möge zwar aus zivilrechtlicher Sicht korrekt sein, aber es ändere nichts daran, dass ***Ehefrau*** kein wirtschaftliches Eigentum am Grundstück erwerbe, da ihr - wie dargestellt - sämtliche positiven und negativen Befugnisse genommen seien. Da die steuerliche Vertretung jedoch vom Verbleib des wirtschaftlichen Eigentums am Grundstück im Sonderbetriebsvermögen von ***Kommanditist-Bf*** ausgehe, gelte das Grundstück mit 1.1.2013 als wieder in das Unternehmen eingelegt. Die Einlage erfolge mit den um 208.000 Euro erhöhten Anschaffungskosten, was auch eine Erhöhung der Abschreibung auf das Grundstück des Sonderbetriebsvermögens ab dem Jahr 2014 bedinge. Da der Antrag bezüglich der Wiederaufnahme des Verfahrens für die PEE 2013 erst mit Erkenntnis GZ RV/5101099/2016 vom 12.2.2019 abgewiesen worden sei und aufgrund der Rechtsmeinung der steuerlichen Vertretung, seien die Erklärungen über die Feststellung der Einkünfte aus Personengemeinschaften für die Jahre 2014 bis 2018 auch auf Basis der Anschaffungskosten für das Betriebsvermögen (Stand vor Betriebsprüfung) zu ermitteln. In den Veranlagungen der Jahre 2014 bis 2018 seien die Einkünfte aus dem Grundstück des Sonderbetriebsvermögens (AfA auf Basis der ursprünglichen Anschaffungskosten) weiterhin in der jeweiligen Erklärung der Einkünfte von Personengemeinschaften für die entsprechenden Jahre erklärt und auch seien vom Finanzamt die Erstbescheide für das Jahr 2014 am 27.4.2016, für das Jahr 2015 am 16.9.2016, für das Jahr 2016 am 31.10.2017, für das Jahr 2017 am 27.11.2018 und für das Jahr 2018 am 11.3.2019 erklärungsgemäß veranlagt worden. Die Berücksichtigung der niedrigeren Anschaffungskosten sei deshalb erfolgt, weil erst am 12.2.2019 der Antrag über die Wiederaufnahme des Verfahrens für die Erklärung der Einkünfte von Personengemeinschaften 2013 endgültig abgewiesen worden sei. Mit Schreiben vom 17.2.2020 seien aufgrund des dargestellten Sachverhaltes die korrigierten Erklärungen der Einkünfte von Personengemeinschaften für die Jahre 2015 bis 2018 beim Finanzamt eingereicht worden. Jeweils mit Bescheid vom 30.7.2020, eingegangen am 5.8.2020, sei der Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens für die Jahre 2015 bis 2017 abgewiesen worden. Das Finanzamt habe die Abweisung damit begründet, dass kein Grund für eine Aufhebung des Bescheides und eine Neuveranlagung vorliege. Gleichzeitig habe aber das Finanzamt die rechtskräftigen Bescheide für die angeführten Jahre dahingehend berichtigt, dass aus den bisher erklärten Einkünften aus Gewerbebetrieb die Einkünfte aus dem Sonderbetriebsvermögen im Veranlagungswege zur Gänze auszuscheiden seien. Die neuen Bescheide für die Jahre 2015 bis 2017 seien jeweils am 31.7.2020 ergangen, und am 5.8.2020 eingegangen. Laut Rechtsansicht der steuerlichen Vertretung liege das wirtschaftliche Eigentum an dem Grundstück des Sonderbetriebsvermögens seit jeher bei ***Kommanditist-Bf***, daher sei die Neuveranlagung für die Jahre 2015 bis 2018 unter Streichung der Sonderbetriebsausgaben und Einnahmen nicht rechtmäßig. Für das Jahr 2018, veranlagt am 11.3.2019 sei mit 3.8.2020 ein Aufhebungsbescheid erlassen worden. Mit selbigem Datum sei ein geänderter Bescheid über die Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO 2018 erlassen worden, in dem die Einkünfte aus dem Sonderbetriebsvermögen zur Gänze aus der Veranlagung gestrichen wurden. Die Vorgehensweise wurde seitens des Finanzamtes damit begründet, dass die Einkünfte aus dem Fruchtgenuss in der persönlichen Einkommensteuerklärung von Herrn ***Kommanditist-Bf*** zu berücksichtigen seien. Dieser Aussage des Finanzamtes werde mit dem oben angeführten Argument, dass das wirtschaftliche Eigentum am Grundstück des Sonderbetriebsvermögens seit jeher und daher auch in den Jahren 2013 bis 2018 ***Kommanditist-Bf*** zuzurechnen sei, entgegengetreten. Da ***Kommanditist-Bf*** Kommanditist der ***Bf1*** sei, sei die Eigenschaft des Grundstückes als Sonderbetriebsvermögen nie verloren gegangen. Die Einkünfte seien daher in der Erklärung der Einkünfte von Personengemeinschaften zu erfassen. Aufgrund des Sachverhalts bleibe das wirtschaftliche Eigentum am Grundstück bei ***Kommanditist-Bf***: • Belastungs- und Veräußerungsverbot zugunsten von ***Kommanditist-Bf*** • Fruchtgenussrecht an der Liegenschaft ***Liegenschaft XY*** zugunsten von ***Kommanditist-Bf***. Ein Hotelgebäude etwa ist den Fruchtgenussberechtigten zuzurechnen, wenn diese den Kauf finanzieren, die Hoteleinrichtung erwerben und das Hotel selbst bewirtschaften (VwGH 17.9.1996, 92/14/0054; EStR2000 Rz 124) • im Grundbuch einverleibte fideikommissarische Substitution zu Gunsten von ***Sohn des Kommanditist-Bf*** • Verpfändung der Versicherungssummen für die Feuerversicherung für das Gebäude ***Liegenschaft XY*** zugunsten von ***Kommanditist-Bf*** • Die Chance auf Wertsteigerung oder das Risiko des Wertverlustes kann auf Grund der fideikommissarischen Substitution und des Veräußerungsverbots niemals auf ***Ehefrau*** übergehen. Aber gerade diese Voraussetzung wird von der Finanzverwaltung in ihrer Beschwerdevorentscheidung vom 25.01.2021 als maßgebliches Kriterium eines wirtschaftlichen Eigentums dargestellt. Veranlagungsjahr 2019: Am 10.2.2021 wurde der Feststellungsbescheid für das Jahr 2019 mit Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von 7.749,13 Euro mit folgender Begründung erlassen: "Wie bereits in den Vorjahren dargestellt sind die Einnahmen und Ausgaben im Rahmen des Fruchtgenusses bei der Einzelperson zu berücksichtigen. Es wurden somit - wie in den Vorjahren - die geltend gemachten Einnahmen und Ausgaben gestrichen. Hinsichtlich der genauen Begründung dazu, wird auf das Betriebsprüfungsverfahren und die Vorjahre verwiesen." Beschwerde gegen den Feststellungsbescheid 2019 vom 4.3.2021 Die steuerliche Vertretung erhob am 4.3.2021 Beschwerde gegen die Höhe des Bescheides vom 10.2.2021 über die Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO für das Jahr 2019. Hinsichtlich Verfahrenslauf wird auf die Beschwerde vom 25.8.2020 sowie auf den Vorlageantrag vom 26.2.2021 betreffend die Veranlagungsjahre 2014 bis 2018 verwiesen.