BFG RV/1100315/2022

26. Bei diesem Beschwerdepunkt ist strittig, ob hinsichtlich der privaten Nutzung der Wohnung Top 2 in *Str.* durch den Geschäftsführer, seine Lebensgefährtin *W.* und deren Sohn in den Jahren 2013 und 2014 eine verdeckte Gewinnausschüttung vorlag und ob die Wohnung überhaupt zum Betriebsvermögen der Bf. gehört oder nicht. 27. Gemäß § 8 Abs. 2 KStG 1988 ist es für die Ermittlung des Einkommens ohne Bedeutung, ob das Einkommen im Wege offener oder verdeckter Ausschüttungen verteilt wird. Für den Begriff "verdeckte Gewinnausschüttung" liegt keine gesetzliche Definition vor. Der Begriff wurde vielmehr durch die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes näher bestimmt. Danach sind verdeckte Ausschüttungen alle außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung gelegenen Vorteilsgewährungen einer Körperschaft an Anteilseigner, die das Einkommen der Körperschaft mindern und ihre Wurzeln in der Anteilseigenschaft haben (vgl. VwGH 1.3.2007, 2004/15/0096). Das entscheidende Merkmal einer verdeckten Ausschüttung ist die Zuwendung von Vermögensvorteilen, die ihrer äußeren Erscheinungsform nach nicht unmittelbar als Einkommensverwendung erkennbar sind und ihre Ursachen in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben. Die Ursache ist anhand eines Fremdvergleiches zu ermitteln (vgl. VwGH 31.1.2018, Ra 2015/15/0006). 28. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gebührt einem Geschäftsführer selbst ohne Vorliegen einer Vereinbarung eine angemessene Entlohnung. Hinsichtlich der steuerlichen Folgen des Geschäftsführerbezuges stehen daher nicht formelle Vereinbarungen im Vordergrund, vielmehr ist auf die Angemessenheit abzustellen (VwGH 21.10.1999, 97/15/0198, 0199). Bezüglich der Wertung eines Geschäftsführerbezuges, gegebenenfalls samt Sachbezügen wie die Nutzung einer Dienstwohnung, als verdeckte Ausschüttung kommt es daher nicht auf formelle Vereinbarungen, sondern auf die Angemessenheit der Gesamtausstattung an (vgl. VwGH 28.11.2013, 2009/13/0141). Überlässt eine GmbH die Nutzung ihr gehörender Räumlichkeiten dem Geschäftsführer für dessen private Wohnzwecke als weitere Entlohnung seiner Geschäftsführertätigkeit und erbringt damit insgesamt ein angemessenes Entgelt für ihr gegenüber erbrachte Leistungen, ist dieses Entgelt aus Seiten der GmbH betrieblich veranlasst. Soweit demgegenüber eine GmbH die Nutzung ihrer Räumlichkeiten dem Geschäftsführer nicht als weitere Entlohnung, sondern causa societatis überlässt, liegt u.U. eine verdeckte Ausschüttung iSd § 8 Abs. 2 KStG 1988 vor. Um zu beurteilen, ob und in welchem Ausmaß die Überlassung der Nutzung an den Wohnräumen eine Entlohnung für die Geschäftsführertätigkeit oder eine verdeckte Ausschüttung darstellt, ist zunächst die Gesamtentlohnung des Geschäftsführers betragsmäßig festzustellen. Dazu ist dem Barlohn des Geschäftsführers der Wert der Überlassung der Wohnungsnutzung hinzuzurechnen, wobei eine Wohnungsnutzung mit dem Marktpreis und nicht mit dem aus der Sachbezugswerte-Verordnung für Dienstnehmer abzuleitenden Sachbezug anzusetzen ist. Die Gesamtentlohnung ist im Wege eines Fremdvergleiches jenem Betrag gegenüberzustellen, welcher einem der GmbH gegenüber fremden Geschäftsführer geleistet würde (vgl. VwGH 30.12.2020, Ra 2019/15/0126, Rz. 26 bis 29). 29. Im Beschwerdefall war Dr. *F.* Geschäftsführer der Bf. Für diese Tätigkeit hat er im Jahr 2013 einen Geschäftsführergehalt in Höhe von 8.400 Euro und im Jahr 2014 einen solchen in Höhe von 3.600 Euro erhalten. Ab dem Jahr 2015 hat er keinen Geschäftsführergehalt mehr bezogen. Die Betriebsprüfung hat für die Überlassung der Wohnung an den Geschäftsführer eine fremdübliche Miete basierend auf dem vergleichbaren Marktpreis mit 1.900 Euro brutto monatlich und 22.800 Euro brutto im Jahr angesetzt. Auch die Beschwerdevorentscheidung ist von diesem Mietpreis im Fremdvergleich ausgegangen. Gibt man zu diesem Mietentgelt die vom Geschäftsführer bezogenen Gehälter hinzu, gelangt man zu Geschäftsführerbezügen in Höhe von 31.200 Euro im Jahr 2013 und in Höhe von 26.100 Euro im Jahr 2014. Als unangemessen hoch kann ein Gehalt in dieser Höhe nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes nicht angesehen werden. Selbst wenn man die Tätigkeit des Geschäftsführers für die Vermietung der Ferienwohnungen aufgrund der Liebhabereibeurteilung derselben bei der Angemessenheitsprüfung nicht berücksichtigt, bleiben immer noch die Textarbeiten. Mit dieser Tätigkeit hat der Geschäftsführer für die Bf. in den Jahren 2013 bis 2016 zu Einnahmen bzw. Umsätzen in Höhe von 107.370 Euro (2013), 95.750 Euro (2014), 116.165 Euro (2015) und 108.975 Euro (2016) erzielt. Im Vergleich dazu hat *W.* für ihre Geschäftsführertätigkeit für die *TW.* GmbH Bezüge inklusive der von der GmbH übernommenen Sozialversicherungsbeiträge in Höhe von 45.383,12 Euro (2013), 45.971,98 Euro (2024), 47.088,44 Euro (2015) und 43.065,20 Euro (2016) erhalten. Die mit den Textarbeiten der *W.* für die *TW.* GmbH erzielten Einnahmen bzw. Umsätze aus der Textarbeit betrugen im Jahr 2014 250.128,29 Euro, 249.373,27 Euro im Jahr 2015 und 283.494,74 Euro im Jahr 2016, für die allerdings 118.244,29 Euro (2014), 126.371,84 Euro (2015) und 134.165,41 Euro (2016) für Textarbeiten, die von der Bf. erbracht wurden, aufgewandt werden mussten. Stellt man die Honorare für die jeweils erbrachten Textarbeiten in Relation zu einer dafür aufgewandten Arbeitsleistung, bewegt sich der Geschäftsführergehalt für Dr. *F.* inklusive Überlassung der Wohnung Top 2 als Dienstwohnung immer noch im Rahmen der Angemessenheit. 30. Nach den Feststellungen der Betriebsprüfung war die Überlassung der Wohnung Top 2 zu privaten Nutzung als verdeckte Gewinnausschüttung an den Geschäftsführer zu werten. Eine verdeckte Gewinnausschüttung an diesen konnte aber schon deshalb nicht vorliegen, weil der Geschäftsführer nicht Gesellschafter der Bf. war und daher keine Zuwendung causa societatis an diesen erfolgt sein konnte. Es lag aber auch keine verdeckte Gewinnausschüttung an *W.* vor. Zwar war diese mit 51% an der Bf. beteiligt. Jedoch mussten die zuvor getroffenen Überlegungen auch für diese gelten: war die Benützung der Wohnung durch den Geschäftsführer Teil einer angemessenen Entlohnung, konnte auch die Mitbenützung der Wohnung durch seine Lebenspartnerin und ihren Sohn nicht als verdeckte Gewinnausschüttung gewertet werden. Die steuerrechtlich als Entlohnung zu beurteilende private Nutzung der Dienstwohnung musste vielmehr auch die Möglichkeit umfassen, in dieser mit der Familie zu wohnen. Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann auch nicht damit begründet werden, dass für die Privatnutzung der Wohnung kein Sachbezug im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung für den Geschäftsführer berücksichtigt worden ist, weil für die Frage der verdeckten Gewinnausschüttung bei einem Geschäftsführer ausschließlich auf die gesamte Entlohnung abzustellen ist und nicht, wie diese im Einkommensteuerverfahren des Geschäftsführers steuerlich behandelt wurde (vgl. dazu VwGH 31.3.1998, 96/13/0121). Es wäre am Finanzamt gelegen, für die private Nutzung der Wohnung im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des Geschäftsführers einen Sachbezug nach der Sachbezugsverordnung anzusetzen. Das Unterbleiben eines solchen Ansatzes kann aber nicht durch die Festsetzung einer verdeckten Gewinnausschüttung kompensiert werden. 31. War die Überlassung der Wohnung Top 2 als Dienstwohnung Teil einer insgesamt angemessenen Entlohnung des Geschäftsführers, waren auch die Aufwendungen der Bf. für diese Wohnung als betrieblich und nicht als privat veranlasst anzusehen. Insoweit die Wohnung als Büro der Bf. genutzt oder an die *W.* GmbH vermietet wurde, war diese Verwendung ohnedies als betrieblich zu beurteilen. Die Wohnung Top 2 war daher im Betriebsvermögen der Bf. zu belassen. 5. Ergebnis 32. Obige Erwägungen führen zu folgendem Gesamtergebnis: a. Körperschaftsteuer 2012 bis 2016 33. Als Erträge der Bf. sind zu erfassen die Einnahmen aus der Textarbeit laut Steuererklärungen, die Mieten der *TW.* GmbH für die Nutzung der Büros in der Wohnung Top 2 im Jahr 2013 in der Höhe der Buchung und im Jahr 2014 in der Höhe des bei der *TW.* GmbH als fremdüblich anerkannten Mietaufwandes in Höhe von 7.752 Euro (vgl. das Erkennntnis des BFG RV/1100280/2022), ferner die Zahlungen an Eigenmiete für die private Nutzung der Wohnung Top 2 in den Jahren 2012 sowie 2015 und 2016. Als Erträge sind ferner zu erfassen die Einnahmen aus der Fahrzeugüberlassung in den Jahren 2012 und 2013 und aus den Verkäufen dieser Fahrzeuge in den Jahren 2013 und 2014 entsprechend den Gewinn- und Verlustrechnungen dieser Jahre. 34. Die in den Gewinn- und Verlustrechnungen 2012 bis 2016 zum Teil als Einnahmen erklärten Betriebskosten, Versicherungsvergütungen und Submieten sind offensichtlich bloße Verrechnungsposten ohne Gewinnauswirkung und bleiben außer Ansatz. 35. Als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind die Personalkosten laut Gewinn- und Verlustrechnung und die Absetzung für Abschreibung für die Wohnung Top 2 und deren Einrichtung sowie für Fahrzeuge laut Anlageverzeichnis und der Restbuchwert der Fahrzeuge. Die Aufwendungen für Zinsen und übrige Betriebskosten werden, weil die Bf. trotz Aufforderung wie zuletzt mit dem Vorhalt vom 17.10.2023 keine nach den Grundstücken EZ *Y* und EZ *X* bzw. nach den Tätigkeiten Vermietung der Ferienwohnungen einerseits und übrige Tätigkeiten andererseits getrennte Auflistung der Ausgaben vorgelegt hat, im Schätzungswege mit 20 % der in den Bilanzen angegebenen Ansätzen berücksichtigt. 36. Das führt zu folgenden Einkünften aus Gewerbebetrieb 2012 bis 2016: [Grafik]   b. Umsatzsteuer 2013 bis 2016 37. Die Umsätze und Vorsteuern im Zusammenhang mit der Vermietung der Ferienwohnung sind aufgrund der Liebhabereibeurteilung gemäß § 6 LVO auch umsatzsteuerlich unbeachtlich. 38. Bei der Umsatzsteuer sind daher nur die Umsätze aus den Textarbeiten, die Umsätze aus der Vermietung des Büros an die *TW.* GmbH und die Umsätze aus der Fahrzeugvermietung mit dem Normalsteuersatz von 20% zu versteuern, die Umsätze aus der Vermietung der Wohnung Top 2 (Eigenmiete) unterliegen hingegen dem ermäßigten Steuersatz von 10%. 39. Da direkt mit diesen Umsätzen zusammenhängende Vorsteuern nicht auszumachen sind, müssen diese geschätzt werden. Eine Schätzung von Vorsteuern ist zulässig, wenn erwiesen ist, dass dem Unternehmer entsprechenden Vorsteuern in Rechnung gestellt worden sind (vgl. Ruppe/Achatz, § 12 Tz 54; VwGH 16.9.2015, Ra 2015/13/0018). Da die Betriebsprüfung mit Ausnahme der Tz. 4 "Rechtsberatung" keine Feststellungen über fehlende oder fehlerhafte Rechnungen getroffen hat, ist davon auszugehen, dass Rechnungen im Sinne des § 11 UStG 1994 vorhanden waren. Bei dieser Schätzung geht das Bundesfinanzgericht wie schon bei den Zinsen und Betriebskosten von einem Fünftel der von der Betriebsprüfung anerkannten Vorsteuern aus. 40. Das führt zu folgenden Umsätzen und Vorsteuern 2013 bis 2016: | Jahr | | 2013 | 2014 | 2015 | 2016 | Steuersatz | | | | | | 20% | Umsätze Textarbeiten | 107.370 | 95.750 | 116.165 | 108.975 | 20% | Umsätze Vermietung/Büro | 19.636 | 7.752 | | | 20% | Umsätze Fahrzeugvermietung | 6.000 | | | | 10% | Umsätze Vermietung Wohnung | | | 13.909 | 13.909 | Vorsteuern | | 2.686 | 2.063 | 1.731 | 1.064 3.3. Zu Spruchpunkt III. (Stattgabe) 1. Wie mit den obigen Ausführungen gezeigt wurde, lag weder eine versteckte Gewinnausschüttung der Bf. an den Geschäftsführer noch an *W.* vor. Die angefochtenen Haftungsbescheide für Kapitalertragsteuer 2013 und 2014 vom 4.9.2018 waren daher ersatzlos aufzuheben. 3.4. Zu Spruchpunkt II. (Revision) 1. Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. 2. Die mit diesem Erkenntnis angesprochenen Rechtsfragen sind durch die zitierten Normen und die dazu ergangene Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes hinreichend geklärt. Von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist das Gericht nicht abgegangen. Im Übrigen beruht das Erkenntnis auf Beweiswürdigungen, die von keiner über den Einzelfall hinausgehenden Bedeutung sind. Die (ordentliche) Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist daher unzulässig. Feldkirch, am 29. April 2024