BFG RV/1100315/2022

3. Die Wohnung Top 2 umfasst eine Wohnfläche von 310,99 m² und ist wie folgt unterteilt: Vorraum (12,72 m²), WC 1 (2,64 m²), Abstellraum (1,34 m²), Stube (14,31 m²), Wohnzimmer (37,54 m²), Küche/Esszimmer (87,89 m²), Büro (14,52 m²), Schlafzimmer (38,04 m²), Bad 2 (8,29 m²), WC 2 (4,20 m²), Ankleide (5,24 m²), Diele (29,50 m²), Zimmer 1 (18,90 m²), Zimmer 2 (18,69 m²) Zimmer 3 (7,97 m²), Bad 1 (9,20 m²). Dazu kommen eine Terrasse mit 52,45 m² und Kellerräume mit 29,92 m², Die Wohnung wurde in den Streitjahren zum Teil von Dr. *F.*, *W.* und deren Sohn für private Wohnzwecke, zum Teil von der Bf. und in den Jahren 2013 und 2014 auch von der *W.**T* GmbH für betriebliche Belange verwendet. Der (ganz oder teilweise) betrieblich genutzte Teil erstreckte sich in der Zeit der alleinigen Nutzung durch die Bf. über eine Fläche von 70,75 m² (Büro 18,9 m², Stube 14,31 m², Wohnzimmer 37,54 m²), in der Zeit der Vermietung eines Teiles an die *TW.* GmbH über eine Fläche von ca. 150 m². Der Rest wurde privat genutzt. Die Wohnung befindet sich im Betriebsvermögen der Bf. Für die private Verwendung der Wohnung durch den Geschäftsführer wurden in den Jahren 2012 sowie 2014 und 2015 sog. Eigenmieten in Höhe von 20,727,27 Euro (2012) und 13.909,09 Euro (2015 und 2016) angesetzt. In den Jahren 2013 und 2014 wurden keine Eigenmieten verbucht. Für die betriebliche Nutzung der Büros durch die *W.**T* GmbH wurden von der Bf. im Jahr 2013 Mieteinnahmen in Höhe von 12.000 Euro sowie Betriebskosten in Höhe von 7.636,32 und im Jahr 2014 Mieteinnahmen von 18.000 Euro und Betriebskosten in Höhe von 4.200 Euro als Erlöse erklärt. Ein schriftlicher Mietvertrag oder andere Beweisunterlagen, aus denen die Konditionen, unter denen die Bf. Räumlichkeiten an die *TW.* GmbH überlassen hat hervorgingen, liegen nicht vor. Für die private Nutzung der Wohnung durch den Geschäftsführer wurde kein Sachbezug angesetzt. 4. Die Wohnung Top W 4 mit einer Wohnfläche von 145,39 m² verteilt über zwei Stockwerke (1. Obergeschoß und Dachgeschoß), mit zwei Schlafzimmern, einem Whirl-Pool, zwei Bädern und einer Küche sowie einer Terrasse stand bis zum Verkauf im Jahr 2021 im Eigentum von *W.* und wurde von ihr bis 2014 als Ferienwohnung vermietet. Auch die im Eigentum von *I und J* *D.* stehende Wohnung Top 1 wurde als Ferienwohnung vermietet. 5. Auf der angrenzenden Liegenschaft *Str.*, EZ *X*, KG *Z*, befindet sich ein im Jahr 2009 errichtetes Gebäude (in der Folge: Neubau) mit zwei Wohnungen (Top 1 und 2), einem Hallenbad mit Saunabereich und Fitnessraum (Top 3), vier Kfz-Einstellplätzen (Top 4-7) und einem Kellerraum (Top 8). Die beiden Ferienwohnungen Top 1 und 2 mit der Bezeichnung "*FW1*" und "*FW2*" und einer Größe von jeweils 240 m² verteilt über drei Etagen (EG, OG und DG) stehen im Eigentum der Beschwerdewerberin und wurden bis Ende 2022 an Feriengäste vermietet. 6. Die Herstellungskosten für die Wohnung Top 2 im Altbau wurden mit 247.694,72 Euro aktiviert, jene für den Neubau mit 1.211.039,25 Euro. Die Finanzierung erfolgte fremdfinanziert, wobei für die Errichtung des Neubaus ein Kredit von der *RV* in Höhe von ca. 1,5 Mio Euro aufgenommen wurde. In den Jahresabschlüssen 2012 bis 2016 hafteten für diesen Kredit Verbindlichkeiten in Höhe von 1.887.010,13 Euro (2012), 1.945.387,55 (2013), 1.680.686,43 Euro (2014), 1.675.873,39 Euro (2015) und 1.666.823,39 Euro (2016) aus. Daneben wurden Verbindlichkeiten für ein Darlehen der *RR* in Höhe von 398.320,43 Euro (2012), 374.196,56 Euro (2013), 341.868,92 Euro (2014), 383.352,61 Euro (2015) und 397.676,66 Euro (2016) ausgewiesen. 7. Mit Körperschaftsteuerbescheiden 2009 bis 2015 wurden die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit 4.273,71 Euro (2009), -67.638,98 (2010), -60.674,35 Euro (2011), -52.229,26 Euro (2012), -49.579,25 Euro (2013), 43.186,63 Euro (2014) und -2.424,68 Euro festgesetzt. Für das Jahr 2016 erklärte die Bf. mit Körperschaftsteuererklärung Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 4.509,62 Euro. Das ergab den von der Betriebsprüfung festgestellten Verlust in Höhe von -180,575,56 Euro. Mit Umsatzsteuerbescheiden 2009 und 2010 wurden Vorsteuern im Zusammenhang mit dem Wohnung Top 2 im Altbau und der Errichtung des Neubaus in Höhe von -208.739,01 Euro im Jahr 2009 und -99.994,67 Euro im Jahr 2010 rechtskräftig zuerkannt. 8. Laut den Gewinn- und Verlustrechnungen 2012 bis 2016 waren in diesen Einkünften neben den Einnahmen aus den "Appartementmieten" in Höhe von 102.485,89 Euro (2012), 88.216,31 Euro (2013), 86.141,41 Euro (2014), 29.482,16 Euro (2015) und 12.796,17 Euro (2016) auch Einnahmen aus "Öffentlichkeitsarbeit" in Höhe von 80.430 Euro (2012), 107.370 Euro (2013), 95.750 Euro (2014), 116.165 Euro (2015) und 108.975 Euro (2016), ferner Einnahmen aus "Fahrzeugüberlassung", "Miete Büro" (nur 2014) und "Miete Privat" (nur 2015 und 2016), darüber hinaus auch noch sonstige Erlöse, die sich aus Erlösen aus dem Verkauf von Kraftfahrzeugen, die sich im Betriebsvermögen der Bf. befanden, und aus verrechneten Betriebskosten zusammensetzen. Bei den "Öffentlichkeitsarbeiten" handelte es sich um Textarbeiten, die der Geschäftsführer der Bf. für die *TW.* GmbH erbracht und über die Bf. abgerechnet hatte. Die "Miete Büro" betraf die an die *TW.* GmbH verrechneten Mieten für die Nutzung der Büros, die "Miete Privat" betraf die sog. Eigenmiete für die private Nutzung der Wohnung Top 2 durch den Geschäftsführer. Die Eigenmiete 2012 und die Miete *TW.* GmbH 2013 wurden auf dem Konto "Appartementmieten Gäste" verbucht, die Miete *TW.* GmbH 2014 auf dem Konto "Öffentlichkeitsarbeit". 9. Bei den Kraftfahrzeugen handelte es sich um die am 15.1.2010 angeschafften Pkw Audi R6 (Anschaffungskosten 14.900 Euro) und Porsche 996 (Anschaffungskosten 13.500). Beide Fahrzeuge wurden an die *WT.* GmbH um eine Monatsmiete von 1.200 Euro vermietet. Für die Fahrzeuge wurden AfA in Höhe von 5.680 Euro geltend gemacht, in den Jahren 2013 und 2014 wurden die Fahrzeuge ohne Umsatzsteuer veräußert und die Einnahmen zur Körperschaftsteuer erklärt. Die Restbuchwerte im Zeitpunkt der Verkäufe betrugen 2.900 Euro und 2.700 Euro. Bei den "Erlösen Betriebskosten" handelt es sich um an die Wohnungseigentümer *TW.* GmbH, *M.* und *D.* verrechnete Betriebskosten. In den Einkünften waren auch sämtliche Aufwendungen, die mit der Wohnung Top 2 im Altbau verbunden waren, enthalten. 2. Beweiswürdigung 1. Für diese Feststellungen stützt sich das Bundesfinanzgericht insbesondere auf folgende Unterlagen: Eintragungen im Firmenbuch unter FN *a* (Bf.) FN *b* (*TST* GmbH & CoKG), Feststellungen im Prüfbericht vom 4.9.2018 und Angaben in der Vorhaltbeantwortung vom 4.1.2024 (Punkt 1.), Eintragungen ins Grundbuch KG *Z* EZ *Y* und die Angaben der Bf. in den Beschwerdeausführungen sowie die Kaufverträge vom 24.9.2006, vom 2.7.2007 und vom 28.7.2008 und den Kauf- und Wohnungseigentumsvertrag vom 1.6.2017 (Punkt 2.), das Nutzwertgutachten vom 15.5.2011, die BP-Berichte vom 31.3.2011 und vom 4.9.2018, die Gewinn- und Verlustrechnungen (Punkt 3.), die Angaben der Bf. in den Beschwerdeschriftsätzen (Punkt 4.), die Eintragungen ins Grundbuch unter KG *Z*, EZ *X* und die Feststellungen der Betriebsprüfung (Punkt 5.), die Jahresabschlüsse samt Anlageverzeichnissen 2012 bis 2016 (Punkt 6.), die Körperschaftsteuerbescheide 2009 bis 2015, die Umsatzsteuerbescheide 2009 und 2010, die Körperschaftsteuerklärung 2016, die Gewinn- und Verlustrechnungen 2012 bis 2016 und Feststellungen im BP-Arbeitsbogen Nr. *xx* (Punkte 7. Bis 9.). 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung) Wiederaufnahme der Verfahren 1. Gemäß § 303 Abs. 1 lit b BAO kann ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren auf Antrag oder von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. 2. Tatsachen sind mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende tatsächliche Umstände. Maßgebend ist, ob der Abgabenbehörde in dem wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung gelangen hätte können (vgl. Ritz, BAO7, Rz 21 und Rz 24; VwGH 23.2.2010, 2006/15/0134; VwGH 29.7.2010, 2006/15/0006; VwGH 31.5.2011, 2009/15/0135). Wiederaufnahmegründe sind nur im Zeitpunkt der Bescheiderlassung existente Tatsachen, die später hervorkommen (nova reperta) und nur entscheidungsrelevante Sachverhaltselemente (vgl. VwGH 11.9.1997, 97/15/0078; Ritz, BAO7, § 303 Rz 43). Das Neuhervorkommen von Tatsachen oder Beweismitteln ist nur aus der Sicht des jeweiligen Verfahrens derart zu beurteilen, dass es darauf ankommt, ob der Abgabenbehörde im wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wieder aufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können. Das "Neuhervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln" bezieht sich damit auf den Wissensstand (insbesondere auf Grund der Abgabenerklärungen und der Beilagen) des jeweiligen Veranlagungsjahres (vgl. das VwGH 29.5.2001, 97/14/0036; VwGH 28.2.2012, 2008/15/0005). 3. Die Wiederaufnahme des Verfahrens steht im Ermessen der Abgabenbehörde. Gemäß § 20 BAO sind Ermessensentscheidungen innerhalb der vom Gesetz gezogenen Grenzen des Ermessens nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Dabei ist dem Begriff "Billigkeit" die Bedeutung von Angemessenheit in Bezug auf berechtigte Interessen der Partei und dem Begriff "Zweckmäßigkeit" das öffentliche Interesse, insbesondere an der Einhebung der Abgaben, beizumessen. Eine derartige Interessensabwägung spricht bei Geringfügigkeit der neu hervorgekommenen Tatsachen in der Regel gegen den Gebrauch der Wiederaufnahmemöglichkeit. Die Geringfügigkeit ist ausgehend von den steuerlichen Auswirkungen der konkreten Wiederaufnahmegründe zu beurteilen (vgl. VwGH 30.06.2021, Ra 2019/15/0125). Bei mehreren Verfahren sind die steuerlichen Auswirkungen nicht je Verfahren, sondern insgesamt zu berücksichtigen (vgl. VwGH 24.4.2014, 2010/15/0159). 4. Die mit den angefochtenen Wiederaufnahmebescheiden wiederaufgenommenen Verfahren waren mit folgenden Bescheiden abgeschlossen worden: Körperschaftsteuer 2012: Bescheid vom 14.11.2013; Körperschaftsteuer 2013: Bescheid vom 18.5.2016; Körperschaftsteuer 2014: Bescheid vom 3.6.2016; Körperschaftsteuer 2015: Bescheid vom 16.5.2017; Umsatzsteuerbescheid 2013: Bescheid vom 5.9.2015; Umsatzsteuerbescheid 2014: Bescheid vom 18.5.2016; Umsatzsteuerbescheid 2015: Bescheid vom 16.5.2017. Die Körperschaftsteuerbescheide 2012 vom 14.11.2013, 2013 vom 18.5.2016, und 2015 vom 16.5.2017 sowie die Umsatzsteuerbescheide 2013 vom 5.9.2015, 2014 vom 18.5.2016 und 2015 vom 16.5.2017 ergingen aufgrund den von der Bf. eingebrachten Steuerklärungen, der Körperschaftsteuerbescheid 2014 vom 3.6.2016 und der Umsatzsteuerbescheid 2014 vom 16.5.2016 ergingen aufgrund einer abgabenrechtlichen Prüfung (Nachschau). Im darüber verfassten Prüfbericht vom 22.4.2016 wurden unter Tz. 2 und 3 Feststellungen über den als Ertrag in die Körperschaftsteuererklärung eingegangenen, aber tatsächlich nicht erzielten, "Vergleichsbetrag" mit der *RV* in Höhe von 260.133,91 Euro sowie über abzugrenzende Erlöse aus Öffentlichkeitsarbeit getroffen, die in die Körperschaft- und Umsatzsteuerbescheide 2014 Eingang fanden. Da der Körperschaftsteuerbescheid 2014 vom 18.5.2016 fehlerhaft ergangen war, wurde er mit einem Berichtigungsbescheid gemäß § 293 BAO im Sinne der Prüfung korrigiert. 5. In den Wiederaufnahmebescheiden wurde auf die Feststellungen im Prüfbericht vom 4.9.2018 verwiesen. Dort wurde die Wiederaufnahme der Umsatzsteuerbescheide 2013 bis 2015 auf die Feststellungen unter Tz. 3 ("Mieteinnahmen - Wohnung Büro"), Tz. 4 ("Rechtsberatung") und Tz. 5 ("Einnahmen Öffentlichkeitsarbeit") gestützt, jene der Körperschaftsteuerbescheide 2012 bis 2015 auf die Feststellungen unter Tz. 1 ("Liebhaberei"). 6. Unter Tz. 1 "Liebhaberei" wurde u.a. festgestellt, die Bf. habe für den Zeitraum 2009 bis 2016 einen Verlust in Höhe von -180.575,56 Euro erklärt, der aber durch Eliminierung der Einnahmen aus der Öffentlichkeitsarbeit auf - 808.260,56 Euro zu korrigieren sei, womit sich die Frage der Liebhaberei stelle. Unter Tz. 1 lit. d wird dann in einer Tabelle dargestellt, wie hoch die Vermietungsverluste 2012 bis 2016 ohne die Einnahmen aus Öffentlichkeitsarbeit tatsächlich gewesen sind. 7. Die Wiederaufnahme der Körperschaftsteuerbescheide war nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes schon dadurch gerechtfertigt, dass erst im Zuge der Betriebsprüfung zutage kam, um welche Tätigkeiten es sich bei den sog. Öffentlichkeitsarbeiten gehandelt hat. Erst mit Vorhalt vom 18.1.2018 hat die Prüferin den Geschäftsführer des Bf. aufgefordert, eine detaillierte Beschreibung dieser Tätigkeiten vorzulegen. Dieser Aufforderung ist der Geschäftsführer mit Antwortschreiben vom 21.6.2018 nachgekommen, dazu kamen weitere konkrete Angaben zu dieser Tätigkeit im Zuge einer Vorbesprechung am 12.6.2018. Erst mit diesen Ermittlungen ist ein vollständiges Bild über die Art der Tätigkeiten, die unter dem Titel "Öffentlichkeitsarbeiten" zusammengefasst wurden, entstanden. Ein derartig vollständiger Sachverhalt hatte das Finanzamt im Zeitpunkt der Erlassung der die Verfahren abschließenden Bescheide nicht zur Verfügung. Bei der Veranlagung zur Körperschaftsteuer 2012 lag dem Finanzamt lediglich die elektronisch eingebrachte Körperschaftsteuererklärung mit den in der KZ 9040 erklärten Erlösen ohne § 109 und KZ 909 sonstige Erlöse vor. Hier konnte das Finanzamt überhaupt nicht erkennen, wie die Erlöse der Bf. zusammengesetzt waren. In den übrigen Fällen mögen dem Finanzamt zwar die Jahresabschlüsse mit in "Appartementmieten", aus "Öffentlichkeitsarbeit" u.a. aufgegliederten Umsatzerlösen vorgelegen haben. Damit muss dem Finanzamt aber noch nicht bewusst gewesen sein, welche Art von Tätigkeit sich hinter der Bezeichnung "Öffentlichkeitsarbeit" verborgen hat. Irgendwelche weitere Unterlagen wie Vorhalte oder Aktenvermerke, die darauf schließen ließen, dass sich das Finanzamt mit der Wesensart dieser Einnahmen auseinandergesetzt hat, liegen nicht vor. Ob das Finanzamt sich damit befassen hätte können oder müssen oder nicht, ist in diesem Zusammenhang irrelevant, weil der Wissenstand der Abgabenbehörde verschuldensunabhängig zu beurteilen ist. 8. Zudem hat die Bf. in den Erklärungen und Jahresabschlüssen sämtliche Aufwendungen z.B. für Abschreibungen, Instandhaltung oder Zinsen zusammengefasst. Es war dem Finanzamt daher nicht bekannt, welche Aufwendungen den einzelnen Tätigkeiten wie etwa der Vermietung der Ferienwohnungen und der Öffentlichkeitsarbeit zuzuordnen waren und wie sich eine sachgerechte Zuordnung von Aufwendungen auf die Einkünfte aus diesen Tätigkeiten ausgewirkt hätte. 9. Die Liebhaberei ist für jede Beurteilungseinheit gesondert vorzunehmen und die Beurteilungseinheit einer Vermietung von Ferienwohnungen ist diese selbst, auch wenn die Vermietung von einer Körperschaft betrieben wird (siehe dazu die Ausführungen unter Spruchpunkt II. a). Bei der Vermietung von Ferienwohnungen ist eine Einkunftsquelle nur anzunehmen, wenn innerhalb eines Beobachtungszeitraumes von 20 Jahren mit einem Gesamtgewinn zu rechnen ist. Dass in den erklärten Erlösen auch die Einnahmen aus den Textarbeiten enthalten waren, die mit der Vermietung von Ferienwohnungen nichts zu tun hatten, war als Tatsache zu werten, deren Kenntnis geeignet war, zu anderslautenden Bescheiden zu führen. Bei korrekter Erfassung der für die Liebhaberei maßgeblichen Einnahmen und Ausgaben hätte das Finanzamt bei richtiger Würdigung dieser Ergebnisse schon in den abgeschlossenen und später wieder aufgenommenen Verfahren zum Ergebnis gelangen können, dass diese Tätigkeit als Liebhabereibetätigung einzustufen ist. Diese Eignung, einen im Spruch anderslautenden Bescheid herbeizuführen, blieb erhalten, auch wenn die Betriebsprüfung die Liebhabereibeurteilung unrichtigerweise auf § 1 Abs. 1 LVO und nicht auf § 1 Abs. 2 LVO gestützt und die Einnahmen aus Öffentlichkeitsarbeit dem Geschäftsführer und nicht der Bf. zugerechnet hat, weil sie auch bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren durchgeführten Liebhabereibeurteilung gelangen hätte können (siehe auch dazu die Ausführungen unter Spruchpunkt II.a). Bei den ohne Berücksichtigung der Einnahmen aus der Öffentlichkeitsarbeit sehr hohen Verlusten (laut Tz.1 lit. d waren das allein in den Jahren 2012 bis 2016: -132.659,29 Euro (2012), -156.949,25 Euro (2013), -87.138,37 Euro (2014), -118.589,68 Euro (2015) und -104.465,38 Euro (2016)) wäre es der Bf. kaum möglich gewesen, die Liebhabereivermutung mit einer plausiblen Prognoserechnung zu widerlegen. 10. Unter Tz. 1 findet sich auch die Feststellung, die Bf. habe 2011 einen Poolanteil, ein Kellerabteil und eine Garage um 118.200 Euro verkauft, diesen Betrag bis zur Prüfung 2018 aber nicht bekommen und auch nicht eingeklagt. Auch diese im Zuge der Betriebsprüfung zu Tage getretene Tatsache wäre in die Liebhabereibeurteilung einzubeziehen gewesen, zumal sich der hohe Verlust aus der Vermietung der Ferienwohnungen nicht zuletzt aus den hohen Bankverbindlichkeiten und den daraus resultierenden hohen Zinsvorschreibungen ergab (siehe dazu weiter unten). Auch dieses Faktum ist als neue hervorgekommene Tatsache im Sinne des § 303 BAO zu werten. 11. Die Umstände, dass eine "Delegation" des Finanzamts im Jahr 2010 die Wohnungen besichtigt oder dass im Jahr 2011 eine Außenprüfung betreffend Umsatzsteuer 6/2010 bis 12/2010 für den Zeitraum Juni bis Dezember 2010 stattgefunden hat, bei der auch eine Feststellung zur "Öffentlichkeitsarbeit" getroffen worden ist, sanden einer Wiederaufnahme schon deshalb nicht entgegen, weil diese Maßnahmen des Finanzamtes nicht die Verfahren 2012 bis 2016 betrafen. 12. Aber auch die im Jahr 2016 durchgeführte Nachschau betreffend Körperschaft- und Umsatzsteuer 2014 hinderten die Wiederaufnahme dieser Jahre nicht. Bei dieser Prüfung wurden lediglich im Jahr 2015 gebuchte Erlöse und Umsätze aus der Öffentlichkeitsarbeit in Höhe von 34.575 Euro dem Jahr 2014 zugerechnet. Eine nähere Befassung mit den mit der Öffentlichkeitsarbeit verbundenen Tätigkeiten ist aber nicht erfolgt. Deshalb kann dem Finanzamt im Zeitpunkt der Erlassung der Körperschaft- und Umsatzsteuerbescheide 2014 auch kein vollständiger Wissensstand über die Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Öffentlichkeitsarbeit unterstellt werden. 13. Damit lagen aber neu hervorgekommene Tatsachen vor, die geeignet waren, zu im Spruch anderslautenden Bescheiden zu führen und, wie weiter unten gezeigt werden wird, auch tatsächlich führen. Da die Auswirkungen der Wiederaufnahme der Körperschaftsteuerbescheide nicht geringfügig waren, ist sie auch unter dem Aspekt der Ermessensübung zu Recht erfolgt. 14. Für die Wiederaufnahme der Umsatzsteuerbescheide hat sich die Betriebsprüfung u.a. auch auf die Tz. 4 "Rechtsberatung" gestützt. Diese Kosten standen im Zusammenhang mit der Vermietung der Ferienwohnungen und teilen deren rechtliches Schicksal, das heißt, sie sind aufgrund der Liebhabereibeurteilung (vgl. die Ausführungen dazu weiter unten) nicht abzugsfähig. Ebenso wenig sind die damit zusammenhängenden Vorsteuern abzugsfähig. Daher war auch die Wiederaufnahme der Umsatzsteuerbescheide 2013 bis 2015 aufgrund neu hervorgekommener Tatsachen zulässig. Die von der Nichtanerkennung der Rechtberatungskosten betroffenen Vorsteuern betrugen 833,31 Euro (2013), 2.100,11 Euro (2014) und 804,82 Euro (2015). Diese Beträge sind weder absolut noch relativ geringfügig (vgl. nochmals VwGH 30.06.2021, Ra 2019/15/0125, in dem ein Betrag in Höhe von 746 Euro nicht mehr als geringfügig angesehen wurde). 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Abänderung) Körperschaftsteuer 2012 bis 2016, Umsatzsteuer 2013 bis 2016 a. Vermietung *Str.*, Liebhaberei 1. Im Beschwerdefall ist u.a. strittig, ob die Vermietung der beiden Appartements Top 1 und Top 2 samt Wellnessbereich im Objekt *Str.* als Einkunftsquelle oder als steuerlich unbeachtliche Liebhabereibetätigung einzustufen ist. 2. Gemäß § 7 Abs. 1 KStG 1988 ist der Körperschaftsteuer das Einkommen zugrunde zu legen, das der unbeschränkt Steuerpflichtige innerhalb eines Kalenderjahres bezogen hat. Gemäß § 7 Abs. 2 KStG 1988 ist Einkommen der Gesamtbetrag der Einkünfte aus den in § 2 Abs. 3 EStG 1988 aufgezählten Einkunftsarten nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus den einzelnen Einkunftsarten ergeben, und nach Abzug der Sonderausgaben (§ 8 Abs. 4 ) und des Freibetrages für begünstigte Zwecke (§ 23). Wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach dem Einkommensteuergesetz und dem Körperschaftsteuergesetz. Bei Steuerpflichtigen, die auf Grund der Rechtsform nach unternehmensrechtlichen Vorschriften zur Rechnungslegung verpflichtet sind, sind gemäß § 7 Abs. 3 KStG 1988 alle Einkünfte den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen. Gemäß § 2 Abs. 1 UStG 1994 ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche und berufliche Tätigkeit des Unternehmens. Nicht als gewerbliche oder berufliche Tätigkeit gilt gemäß § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 eine Tätigkeit, die auf Dauer gesehen Gewinne oder Einnahmenüberschüsse nicht erwarten lässt (Liebhaberei). 3. Unter Liebhaberei ist grundsätzlich eine Betätigung zu verstehen, die auf Dauer gesehen nicht geeignet ist, einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss zu erwirtschaften. Eine solche Tätigkeit ist ertragsteuerlich irrelevant und die dieser Betätigung zuzurechnenden Vermögensgegenstände sind nicht Betriebsvermögen (VwGH 24.9.1996, 93/13/0166). 4. Der Begriff der Liebhaberei stammt aus dem Einkommensteuerrecht und wurde zunächst durch die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichthofes entwickelt. Der Verwaltungsgerichtshof hat in einer Grundsatzentscheidung aber klargestellt, dass Liebhaberei auch bei Körperschaften vorliegen kann (vgl. VwGH 22.9.1987, 86/14/0196; Achatz/Bieber in Achatz/Kirchmayr, KStG § 7 Tz 42). Seit 1993 sind die Grundsätze der Liebhabereibeurteilung in der zu § 2 Abs. 3 EStG 1988, § 7 Abs. 2 KStG 1988 und § 2 UStG 1972 ergangenen Liebhabereiverordnung (BGBl. 1990/23 idF BGBl. 1993/33 und BGBl. 1997/358) geregelt. Weil die Liebhabereiverordnung ausdrücklich auch auf der gesetzlichen Grundlage des § 7 Abs. 2 KStG 1988 ergangen ist, ist ihre Anwendung auf Kapitalgesellschaften nunmehr geklärt. 5. Nach § 1 Abs. 1 LVO liegen Einkünfte vor bei einer Betätigung (einer Tätigkeit oder einem Rechtsverhältnis), die durch die Absicht veranlasst ist, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen und nicht unter Abs. 2 fällt. Liebhaberei hingegen ist u.a. bei einer Betätigung anzunehmen, wenn Verluste entstehen aus Tätigkeiten, die typischerweise in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen ist (§ 1 Abs. 2 Z 2 LVO), oder aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten (§ 1 Abs. 2 Z 3 LVO). Zu den Wirtschaftsgütern im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 LVO zählen insbesondere Ein- und Zweifamilienhäuser (einschließlich Bungalows, Ferienhäuser, Landhäuser, Villen, Herrenhäuser usw.), Eigentumswohnungen, Mietwohngrundstücke mit qualifizierten Nutzungsrechten, einzelne Appartements und im Wohnverband befindliche Fremdenzimmer (vgl. LRL Rz 78). Die Annahme von Liebhaberei kann in diesen Fällen nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 LVO ausgeschlossen sein. Bei Betätigungen gemäß § 1 Abs. 2 liegt Liebhaberei dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lässt. Bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 gilt als absehbarer Zeitraum ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben). 6. Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinn kann nur bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 LVO, nicht hingegen bei anderen Betätigungen vorliegen (§ 6 LVO). 7. Liebhaberei ist für jede einzelne Einkunftsquelle getrennt zu prüfen, auch wenn verschiedene Einkunftsquellen aus demselben Wirtschaftszweig zu Einkünften innerhalb derselben Einkunftsart nach § 2 Abs. 3 EStG führen (vgl. VwGH 29.7.1997, 96/14/0065; VwGH 4.6.2003, 97/13/0213 zu einer Beteiligung mit Einkünften aus Kapitalvermögen). Relevante Beurteilungseinheit ist das einzelne Mietshaus oder die einzelne Eigentumswohnung (vgl. VwGH 28.11.2007, 2006/15/0074), es denn, die Mehrheit der Häuser oder Wohnungen wird einheitlich bewirtschaftet (vgl. Fuchs/Renner in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG11, § 2 Tz 344). Ob eine Tätigkeit objektiv geeignet ist, auf Dauer Einnahmenüberschüsse zu erzielen, ist eine Tatfrage, welche die belangte Behörde in freier Beweiswürdigung zu lösen hat (vgl. VwGH 23.9.2010, 2006/15/0318). Beweispflichtig dafür, dass bei einer Betätigung iSd § 1 Abs. 2 LVO die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschüsse der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lässt, ist der Abgabepflichtige. Diesem obliegt es, die begründete Wahrscheinlichkeit der Erzielung des positiven Gesamtergebnisses innerhalb der Frist des § 2 Abs. 4 letzter Satz LVO nachvollziehbar auf Grund konkreter und mit der wirtschaftlichen Realität einschließlich der bisherigen Erfahrungen übereinstimmenden Bewirtschaftungsdaten darzustellen (vgl. VwGH 27.4.2011, 2008/13/0162). Im Zweifelsfall ist das Vorliegen einer Einkunftsquelle vom Steuerpflichtigen anhand einer Prognoserechnung zu dokumentieren. Ergibt sich aus dieser Prognose, dass der Gesamtgewinn- bzw. Gesamtüberschusszeitraum in einem Missverhältnis zum absehbaren Zeitraum steht, spricht dies von vornherein für Liebhaberei. Die Prognoserechnung muss plausibel und nachvollziehbar sein (VwGH 28.3.2000, 98/14/0217). Die Nachvollziehbarkeit erfordert eine Aufgliederung der Prognose mindestens nach Instandhaltung, Abschreibungen, Zinsen und sonstige Werbungskosten (vgl. LRL 2012 Rz 64 und 65a). Eine Prognoserechnung, aus der auf die Ertragsfähigkeit einer Vermietung geschlossen werden soll, darf nicht von den zu Beginn der Vermietung tatsächlich bestehenden Verhältnissen losgelöst sein. 8. Die beiden Appartements "*FW1*" und "*FW2*" samt Wellnessbereich und Spa sind über eine eigene Homepage sowie via Internet zur Miete an Feriengäste angeboten und vermietet worden, zusätzliche Leistungen wie etwa die Verabreichung eines Frühstückes oder dgl. sind nicht erbracht worden. Die Appartements sind einheitlich bewirtschaftet worden und bilden daher eine Beurteilungseinheit. Nicht zu dieser Beurteilungseinheit zählt die Textarbeit der Bf. für die *TW.* GmbH. Die Erstellung für Texte für ein fremdes Unternehmen hat mit der Vermietung von Luxusappartements nicht das Geringste zu tun, es liegt keinerlei inhaltlicher, die beiden Tätigkeiten ergänzender Zusammenhang vor. Dass die Tätigkeit nur übernommen worden ist, um der Bf. aus einer schwierigen wirtschaftlichen Situation zu helfen, mag sein, dieser Umstand verschafft aber noch keine inhaltliche Zusammengehörigkeit zwischen diesen beiden Tätigkeiten. Nicht zu dieser Beurteilungseinheit gehören ferner die Wohnungen in *Str.*, Top 1 und Top 4, die die Bf. lediglich für die Eigentümer dieser Wohnungen an Gäste vermittelt hat und bei denen die daraus erzielten Einkünfte auch nicht ihr zuzurechnen waren. Zu dieser Beurteilungseinheit gehören schließlich auch nicht die Vermietung der Wohnung Top 2 an die *TW.* GmbH und die Fahrzeugvermietung. Auf die Liebhabereibeurteilung sind somit nur diejenigen Erlöse und Aufwendungen heranzuziehen, die sich konkret auf die Bewirtschaftung dieser Appartements bezogen. 9. Die beiden Appartements stehen im Eigentum der Bf. Die Bewirtschaftung dieser Appartements stellt unzweifelhaft eine Betätigung im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 LVO und nicht, wie die Betriebsprüfung angenommen hat, eine Betätigung im Sinne des § 1 Abs. 1 LVO, dar. 10. Aus der Bewirtschaftung dieser Beurteilungseinheit wurden von Beginn der Vermietung an jedes Jahr Verluste erzielt. Aufgrund dieser Verluste und der Einstufung dieser Tätigkeit unter § 1 Abs. 2 LVO hätte die objektive Ertragsfähigkeit der Appartementsvermietung unter Vorlage einer Prognoserechnung über 20 Jahre ab Beginn der Vermietung von der Bf. nachgewiesen werden müssen. Eine solche Prognoserechnung wurde aber nie vorgelegt. Vom Nachweis der Ertragsfähigkeit der Vermietung war die Bf. nicht dadurch dispensiert, dass eine Delegation des Finanzamtes im Jahr 2010 die Ertragsfähigkeit des Vermietungskonzeptes positiv bewertet hat, weil für die Liebhabereibeurteilung nicht die Momentaufnahme in einem Jahr und nicht theoretische Konzeptionen maßgeblich sind, sondern die längerfristige Ertragsfähigkeit der Tätigkeit unter Einbeziehung der bereits tatsächlich erzielten Ergebnisse. Ebenso wenig ist die Einkunftsquelleneigenschaft der in Rede stehenden Vermietung bereits dadurch belegt, dass die Bf. die Vorsteuern im Zusammenhang mit der Errichtung der Appartements rechtskräftig zuerkannt bekommen hat, weil aus einer unrichtigen Beurteilung in vergangenen Jahren, die lediglich aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr korrigiert werden kann, keine Ansprüche für die Gegenwart und die Zukunft abgeleitet werden können. 11. Die in der Beschwerde vom 10.10.2018, Seite 9, angestellte Plausibilitätsrechnung taugt schon deshalb nicht als Prognoserechnung, weil sie nicht nur die bis dahin erzielten tatsächlichen Ergebnisse vernachlässigt, sondern auch deshalb, weil wesentliche Parameter einer Prognoserechnung wie die Absetzungen für Abschreibung fehlen und sie Ansätze enthält, die offenbar nicht der Realität entsprachen. Eine Prognoserechnung muss aber plausibel und nachvollziehbar sein (VwGH 28.3.2000, 98/14/0217). Die Nachvollziehbarkeit erfordert eine Aufgliederung der Prognose mindestens nach Mieteinnahmen, Instandhaltung, Abschreibungen, Zinsen und sonstige Werbungskosten (vgl. LRL Rz 65 a und 65 e). In der angesprochenen Plausibilitätsrechnung werden etwa die Gesamtfixkosten mit 30.000 Euro im Jahr und die Fixkosten aus "Grundsteuer, Versicherung etc." aus der Vermietung mit jährlich 12.000 Euro angegeben, dabei betrugen allein die Abschreibungen für den Neubau und dessen Einrichtung laut Anlageverzeichnis 46.300 Euro jährlich (17.300 AfA Gebäude, 29.000 AfA Einrichtung). Selbstverständlich ist auch der Wertverzehr von Mietobjekten in die Plausibilitätsrechnungen einzubeziehen. Ein Zinssatz von 1% bzw. 18.000 Euro jährlich wird wohl zu keiner Zeit realistisch gewesen sein, wenn man auf die tatsächlichen Zinsbelastungen laut Bilanzen allein etwa der Jahre 2011 bis 2017 sieht: 2011: 61.080 Euro; 2012: 88.182 Euro; 2013: 145.952 Euro; 2014: 54.224 Euro; 2015: 54.142 Euro; 2016: 36.475 Euro; 2017: 36.475 Euro Selbst die übrigen Werbungskosten, auch wenn sie wie in der Beschwerdevorentscheidung nur zu zwei Drittel der in den Bilanzen ausgewiesenen Kosten (das wären 16.237 Euro im Jahr 2010, 24.848 Euro im Jahr 2011, 24.499 Euro im Jahr 2012, 37.633 Euro im Jahr 3013, 70.600 Euro im Jahr 2014, 34.631 Euro im Jahr 2015 und 29.541 im Jahr 2016) angesetzt werden, überstiegen die kalkulierten 12.000,00 Euro an jährlichen "Fixkosten aus Grundsteuer, Versicherungen etc." teilweise deutlich. Wenn die tatsächlichen jährlichen Fixkosten die kalkulierten Fixkosten weit übertrafen, hätten auch die Mieteinnahmen konstant in solche Höhe erzielt werden müssen, dass längerfristig dennoch ein Gesamtgewinn erreicht worden wäre. Dazu hätten aber auch die realistischer Weise erzielbaren jährlichen Mieteinnahmen und nicht nur ein jährlicher Deckungsbeitrag für völlig unrealistische jährliche Fixkosten angegeben werden müssen. 12. Weil keine Prognoserechnung vorgelegt wurde und die Liebhabereibeurteilung auch nicht von den tatsächlich erzielten Ergebnissen absehen darf, wird im Folgenden auf die vorliegenden, aus dieser Vermietungstätigkeit erzielten Einkünfte abgestellt werden. Wie in der Beschwerdevorentscheidung betreffend Körperschaftsteuer 2012 bis 2016 und Umsatzsteuer 2013 bis 2016 dargelegt wurde, entstand aus der Bewirtschaftung der Appartements vom 2009 bis 2016 ein Gesamtverlust in Höhe von - 683.159,08 Euro. Weil die Bf. keine auf die Vermietung der Ferienwohnungen bezogene Ergebnisübersicht vorgelegt und das Finanzamt daher keine Abgrenzung der mit der Bewirtschaftung der Ferienwohnungen verbundenen Kosten von den übrigen Kosten zur Verfügung hatte, hat es die Aufwendungen für Instandhaltung, Zinsen und Betriebskosten mit 2/3 der erklärten Beträge geschätzt. Die Zurechnung von 2/3 der erklärten Aufwendungen für Zinsen, Instandhaltung und Betriebskosten ist aber nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes deutlich zu gering. In den Anlageverzeichnissen werden die Anschaffungs- und Herstellungskosten für die Wohnung Top 2, *Str.* (Gebäude EZ *Y*, Altbau) mit 298.427,37 Euro, jene für die Ferienwohnungen *Str.* (Gebäude EZ *X*, Neubau) mit 1.211.039,25 Euro angegeben. Damit entfielen ca. 24 % der Anschaffungs- und Herstellungskosten auf die Top 2 und ca. 76 % auf den Neubau. Da anzunehmen ist, dass auch die hochwertige Einrichtung kreditfinanziert wurde, können nicht mehr als 80% der Zinsen den Ferienwohnungen zugerechnet werden. Auch bei den Betriebskosten und den Instandhaltungskosten geht das Bundesfinanzgericht davon aus, dass zumindest 80% davon auf den kostspieligen Betrieb der Anlage *Str.* entfiel. Bei diesen prozentuellen Ansätzen wäre der Verlust noch deutlich höher ausgefallen. 13. Für die Jahre 2017 und folgende hat das Bundesfinanzgericht die Bf. mit Vorhalt vom 17.10.2023 aufgefordert, die konkreten Ergebnisse im Zusammenhang mit den Appartements in *Str.* (KG *Z*, EZ *X*), insbesondere auch die damit verbundenen Ausgaben wie die AfA für das Gebäude und die Einrichtung, die Kosten für Instandhaltungen und die Zinsen sowie die übrigen Betriebskosten bekanntzugeben. Mit Antwortschreiben vom 14.11.2023 hat die Bf. eine Zusammenstellung vorgelegt, die neben den der Bewirtschaftung der Appartements direkt zuordenbaren Positionen "Erlöse Gäste", "AfA Neubau" und "AfA Neubau-Einrichtung" auch "Erlöse Eigenmiete", "Erlöse Büromiete", "sonstige Erlöse", "AfA Altbau" und "Altbau- Einrichtung" sowie Aufwendungen für "Instandhaltung", "Zinsen", "Betriebskosten" und "sonstige Kosten" enthielt. Zu den letzten vier Positionen gab sie an, diese umfassten auch die "Aufwände für die Textarbeiten, Vertriebsbemühungen für alle 3 FEWOs, Bauplanung, Finanzierung und Vertriebsbemühungen, für das geplante Objekt auf *1*/4 Verkaufsbemühungen für *1*/8 und *1*/4 sowie die Betriebskosten für die Fremdwohnungen". Weil für die Liebhabereibeurteilung, wie oben ausgeführt, nur die mit der Vermietung der Appartements zusammenhängenden Erlöse und Aufwendungen zu berücksichtigen sind, sind die "Erlöse Eigenmiete", "Erlöse Büromiete" und "sonstige Erlöse" für diesen Zweck jedenfalls auszuscheiden. Die Aufwendungen "Instandhaltung" und "Zinsen" beziehen sich gewiss auch auf die Appartements und werden wie weiter oben begründet mit schätzungsweise 80% dieser Vermietungstätigkeit zugerechnet. Bei den sonstigen Kosten ist nicht nachvollziehbar, inwieweit sich diese auf die in Rede stehende Vermietung beziehen und bleiben daher außer Betracht. 14. Somit sind die die Ergebnisse nach der untenstehenden Tabelle zu berücksichtigen: [Grafik]   Bei dieser Berechnung ergeben sich für die Jahre 2017 bis 2022 weitere Verluste in Höhe von - 259.878 Euro. Mit dem (nach den obigen Ausführungen zu niedrig angesetzten) Verlust zwischen 2009 und 2016 in Höhe von - 683.159,08 Euro ergibt sich ein Gesamtverlust 2009 bis 2022 von -943.037 Euro. Da die Vermietungstätigkeit mit Ende 2022 eingestellt wurde, liegt ein Gesamtergebnis aus der Vermietungstätigkeit vor, das die Unmöglichkeit, einen positiven Gesamtüberschuss zu erzielen, abschließend dokumentiert. 15. Die Argumente der Bf. gegen die Liebhabereibeurteilung überzeugen nicht. Wie bereits weiter oben ausgeführt, hat im Falle der Liebhabereivermutung nach § 1 Abs. 2 LVO der Abgabenpflichtige anhand eine nachvollziehbaren Prognoserechnung nachzuweisen, dass entgegen dieser Vermutung keine Liebhaberei vorliegt. Dieser Nachweis ist der Bf. nicht gelungen. Für diesen Nachweis genügt es nicht, einfach auf eine subjektive Gewinnerzielungsabsicht hinzuweisen, die Absicht muss vielmehr durch eine nachgewiesene objektive Ertragsfähigkeit der zu beurteilenden Tätigkeit nach außen in Erscheinung treten. Einen Nachweis, dass ein Gesamtgewinn lediglich aufgrund unabsehbarer oder unerwarteter Ereignisse ausgeblieben ist, konnte die Bf. auch nicht erbringen. Wenn die Bf. nicht einmal plausibel darlegen konnte, dass innerhalb eines absehbaren Zeitraumes mit einem Gesamtgewinn zu rechnen war, kann auch nicht beurteilt werden kann, wie sich die von der Bf. als unerwartet und unvorhersehbar bezeichneten Entwicklungen überhaupt auf das erwartete Ergebnis ausgewirkt haben. Abgesehen davon sind Zinsvorschreibungen bei einem Kredit in Höhe von 1,5 Mio Euro oder Umsatzeinbrüche aufgrund von Schwierigkeiten beim Vertrieb des Mietangebotes nicht als unvorhersehbare Ereignisse einzustufen. Als unvorhersehbares Ereignis gilt im Beschwerdefall wie ganz generell die Corona-Pandemie ab dem Jahr 2020, die allerdings auf das Vorliegen eines Gesamtverlusts keinen wesentlichen Einfluss hatte, weil schon bis Ende einschließlich 2019 ein Verlust in Höhe von ca. 800.000 Euro vorlag. Schließlich hat die Bf. die Unmöglichkeit, aus der Vermietung der Appartements einen Gesamtgewinn zu erzielen, in der Vorhaltbeantwortung vom 14.11.2023 selbst eingeräumt, wenn sie ausgeführt hat, es wäre von Anfang an eine unmöglich zu erreichende Auslastung von 50% erforderlich gewesen, um in die Gewinnzone zu gelangen. Der wesentliche Inhalt des gesamten Konzeptes habe darin bestanden, die beiden Wohnungen zu verkaufen und dann den Käufern als Dienstleister ein Rundum-Sorglospaket für die Vermietung anzubieten. Auch der Bank dürften an der Ertragsfähigkeit der Bewirtschaftung der Appartements schon bald Zweifel gekommen sein, wenn sie im Jahr 2010 eine Haftungsübernahme von Frau *W.* verlang hat. Auch wenn die Bf. zu Beginn den Weiterverkauf der Wohnungen beabsichtigt hat, ändert das nichts an der Tatsache, dass die Bewirtschaftung derselben in der Vermietung derselben bestanden hat und daher ausschließlich diese Bewirtschaftungsart zu beurteilen war. Zudem dürfte auch das Verkaufskonzept hinsichtlich dieser beiden Wohnungen von keiner hohen Erfolgsaussicht gewesen sein, waren doch weder das Verhältnis zur Bank noch die Eigentumsverhältnisse an Pool und Garagen ausreichend geklärt und die Wohnungen für die Interessenten zu Verkauf zu groß und zudem auch noch gar nicht parifiziert. Und zwischen 2018 und 2022 hat es nicht einmal mehr Verkaufsbemühungen gegeben, wie der Geschäftsführer selbst in der Stellungnahme vom 14.11.2023 eingeräumt hat. 16. Nun hat die Bf. im Vorlageantrag vom 10.6.2022 neuerlich vorgebracht, sie beabsichtige, die Wohnung zu verkaufen und sei bei der Liebhabereibeurteilung auch ein theoretischer Veräußerungsgewinn zu berücksichtigen. Hiezu ist zu grundsätzlich sagen, dass anders als bei der Einkommensteuer, bei der die Einkünfte aus der Überlassung einer Liegenschaft und aus deren Veräußerung unterschiedliche Einkunftsarten darstellen, die einem jeweils anderen Besteuerungsregime unterliegen, § 7 Abs. 3 KStG 1988 bei den dieser Vorschrift unterliegenden Körperschaften bewirkt, dass alle Einkünfte den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen sind, also keine Unterscheidung in Einkünfte aus der Überlassung und solche aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern erfolgt und derselbe Steuersatz anzuwenden ist. Deshalb kann bei solchen Körperschaften auch eine Veräußerung der Liegenschaft grundsätzlich bei der Prognoserechnung für die Liebhaberei berücksichtigt werden. § 2 Abs. 3 LVO sieht wie § 2 Abs. 4 LVO aber vor, dass die Einkunftsquelleneigenschaft einer Betätigung im Zusammenhang mit der entgeltlichen Überlassung von Gebäuden innerhalb eines absehbaren Zeitraumes zu beurteilen ist, sodass Umstände, die nur allenfalls oder nach Ablauf der in § 2 Abs. 3 oder 4 LVO angesprochenen absehbaren Zeiträume eintreten könnten, nicht zu berücksichtigen sind. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sind Veräußerungsgewinne nur dann in die Prognoserechnung iSd § 2 Abs. 3 oder 4 LVO einzubeziehen, wenn bereits eindeutige Maßnahmen zur Veräußerung gesetzt worden sind. Nur jene Veräußerungen, die konkret und nachweislich innerhalb der absehbaren Zeiträume des § 2 Abs. 3 oder 4 LVO vorgenommen werden sollen oder worden sind, können in die Liebhabereibetrachtung einbezogen werden (vgl. insbesondere VwGH 28.4.2009, 2006/13/0140 und VwGH 25.05.2022, Ra 2022/15/0009). 17. Aus der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ergibt sich somit klar, dass bloß theoretische Veräußerungsgewinne bei der Liebhabereibeurteilung nicht zu berücksichtigen sind. Vielmehr können nur tatsächliche oder nachweisbar und konkret geplante Veräußerungen innerhalb des Beobachtungszeitraumes Berücksichtigung finden. Die Berücksichtigung setzt notwendigerweise auch voraus, dass der Veräußerungsgewinn, der in die Liebhabereibetrachtung Eingang finden soll, vom Abgabenpflichtigen plausibel und nachvollziehbar angegeben wird. Denn nur in diesem Fall kann beurteilt werden, ob die zu beurteilende Tätigkeit mit einem Gesamtgewinn abgeschlossen wird oder nicht. 18. Die Bf. hat nach entsprechenden Vorhalten mit Schreiben vom 14.11.2023 angegeben, die Wohnungen seit 2023 in verschiedenen Inseraten auf Verkaufsplattformen im Internet wie Immo-Scout24, Immowelt oder Ländelimmobilien zum Verkauf angeboten zu haben. Es wurde kein Gutachten erstellt und kein Maklerbüro mit dem Verkauf beauftragt. Zum Veräußerungsgewinn wurde in diesem Schreiben lediglich auf den per dato bestehenden durchschnittlichen Immobilienverkaufspreis in Vorarlberg in Höhe von 4.500 Euro je Quadratmeter und einer Verkaufsfläche von 700 m² verwiesen. Im Schreiben vom 4.1.2024 wurde ergänzend dazu ausgeführt, die bisherigen Verkaufsanfragen auf www.ländleimmo.at hätten gezeigt, dass die Wohnungen in der bestehenden Form für den lokalen Markt zu groß seien, weshalb der ehemalige Architekt beauftragt worden sei, die Wohnungen in vier kleinere Wohnungen umzubauen. 19. Damit ist keine konkrete Veräußerung nachgewiesen. Dass die Wohnungen in der derzeitigen Form keine Abnehmer finden belegt, dass für Wohnungen in dieser Größe und Ausstattung und in dieser Lage eben kein Markt besteht. Das erklärt wohl -neben den bereits angeführten Gründen - auch, weshalb die Wohnungen entgegen der ursprünglichen Konzipierung bis dato nicht verkauft wurden. Es ist eben auch von Bedeutung, wo sich eine Luxusimmobilie befindet und *O.* mag möglicherweise nicht der beste Ort für den Verkauf derartiger Wohnungen sein. Was die angeblich beabsichtigte Umgestaltung der Wohnungen in vier kleinere angeht ist zu sagen, dass diese derzeit noch nicht bestehen und daher auch nicht zum Verkauf stehen. Zudem ist auch offen, mit welchem Kostenaufwand diese Wohnungen umgestaltet und zum Verkauf gelangen werden und welche Verkaufsgewinne damit erzielt werden können. Wenn aber noch nicht einmal konkret feststeht, welche Wohnungen um welchen Verkaufspreis nun verkauft werden sollen, können diese Verkäufe auch nicht beurteilt und in eine Prognoserechnung einbezogen werden. Zudem könnte bei einer derartigen Umgestaltung der derzeitigen Wohnungen auch nicht mehr von derselben Identität der zu beurteilenden Objekte ausgegangen werden, vielmehr läge eine Änderung der Bewirtschaftungsart vor, die für sich zu beurteilen wäre. Schließlich ist auch das Schicksal des ein ganzes Stockwerk umfassenden Wellnessbereiches völlig ungewiss. Der bloße Verweis auf durchschnittliche Veräußerungspreise in einer Region und eine vorhandene Nutzfläche ist für den Nachweis einer konkreten Verkaufsabsicht und eines zu berücksichtigenden Veräußerungsgewinnes jedenfalls nicht ausreichend. 20. Die Vermietung der Appartements war daher als steuerlich unbeachtliche Liebhabereibetätigung zu beurteilen. Die Liebhabereibeurteilung bewirkte, dass die Liegenschaft *Str.*a nicht im Betriebsvermögen, sondern im außerbetrieblichen Vermögen der Bf. gehalten wurden (vgl. dazu VwGH 3.4.2019, Ro 2017/15/0030) und die Einnahmen und Aufwendungen in Zusammenhang mit diesen Vermietungen nicht der Körperschaftsteuer unterlagen. Umsatzsteuerlich hat die Liebhabereibeurteilung zur Folge, dass unecht befreite Umsätze ohne Vorsteuerabzug vorlagen (vgl. dazu VwGH 16.2.2006, 2004/14/0082). 2. Rechtsberatung 21. Da die in Streit stehenden Rechtsberatungskosten mit der Vermietung der Ferienwohnungen in Verbindung standen, diese aber als steuerlich unbeachtliche Liebhaberei zu beurteilen war, waren auch die Kosten für die Rechtsberatungen und die damit zusammenhängenden Vorsteuern steuerlich nicht zu berücksichtigen. 3. Öffentlichkeitsarbeit 22. Zurechnungssubjekt von Einkünften ist, wer die Möglichkeit besitzt, die sich ihm bietenden Marktchancen auszunützen, Leistungen zu erbringen oder zu verweigern. Entscheidend ist dabei, dass das Zurechnungssubjekt über die Einkunftsquelle verfügt, also wirtschaftlich über diese disponieren und so die Art ihrer Nutzung bestimmen kann. Wem die Einkünfte zuzurechnen sind, ist dabei in erster Linie nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu entscheiden (vgl. VwGH 24.5.2007, 2005/15/0052). 23. Wird zwischen eine an sich natürliche und steuerpflichtige Person und der die Leistung empfangende Person eine Kapitalgesellschaft zwischengeschaltet, kann es trotz des im Bereich des Körperschaftsteuerrechtes geltenden Trennungsprinzips dennoch zu einer Zurechnung der Einkünfte an die natürliche Person kommen, wenn die Kapitalgesellschaft die Marktchancen nicht selbst nutzen kann und über keinen eigenständigen, sich von der natürlichen Person abhebenden geschäftlichen Betrieb verfügt. Marktchancen kann eine Kapitalgesellschaft dann nicht ausnützen, wenn die betreffende Tätigkeit entweder aufgrund eines gesetzlichen oder statuarischen Verbots nur von natürlichen Personen erbracht werden kann oder in typisierender Betrachtungsweise nach der Verkehrsauffassung eine höchstpersönliche Tätigkeit darstellt. Höchstpersönliche Tätigkeiten üben z.B. Schriftsteller, Vortragende, Sportler oder Künstler aus. Einen eigenständigen Betrieb hat eine Kapitalgesellschaft, wenn sie Mitarbeiter beschäftigt. Bloße Hilfstätigkeiten führen allerdings noch zu keinem eigenständigen Betrieb. Ist die Tätigkeit der natürlichen Person bloß Ausfluss der eigenen betrieblichen Tätigkeit der Kapitalgesellschaft, erfolgt keine Zurechnung an die natürliche Person (vgl. Jakom/Laudacher, § 2 Rz 41). 24. Gemäß dem mit dem Abgabenänderungsgesetz 2015, BGBl. I 163/2015, eingeführten § 2 Abs. 4a EStG 1988 sind Einkünfte aus einer Tätigkeit als organschaftlicher Vertreter einer Körperschaft sowie aus einer höchstpersönlichen Tätigkeit der leistungserbringenden natürlichen Personen zuzurechnen, wenn die Leistung von einer Körperschaft abgerechnet wird, die unter dem Einfluss dieser Person steht und über keinen eigenständigen Betrieb verfügt. Höchstpersönliche Tätigkeiten sind nur solche als Künstler, Schriftsteller, Wissenschaftler, Sportler und Vortragender. Im Beschwerdefall wurden die Textarbeiten, die die Bf. für die *TW.* GmbH erbracht hat, von *F.* erbracht. Die Bf. wurde somit zwischen den die Leistung erbringenden *F.* und die Leistung empfangende *TW.* GmbH zwischengeschoben. Ein eigenständiger Betrieb in der Form von Mitarbeitern liegt nicht vor. Da der Geschäftsgegenstand der Bf. die, noch dazu als Liebhaberei zu wertende, Vermietung von Ferienwohnungen war, kann diese Tätigkeit auch nicht als Ausfluss ihrer eigenen betrieblichen Tätigkeit gesehen werden. 25. Die von Dr. *F.* für die *TW.* GmbH erbrachten Leistungen bestanden laut den Feststellungen der Betriebsprüfung zu rund 30% in Recherche, Verdichtung und Übersetzung von Inhalten, zu rund 20% im Schreiben von Artikeln, Referenzen, Beiträgen und Berichten, zu rund 20% in konzeptionellen Arbeiten für Präsentationen oder Strategien, zu rund 10% in journalistischer Überarbeitung bestehender Texte, zu rund 10% in der journalistischen Bearbeitung bestehender Power-Point-Präsentationen und zu rund 10% im Schreiben von White Papers oder anderen wissenschaftlichen Texten. Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes stellen Arbeiten, die in der Durchführung von Recherchen, dem Verdichten und Bearbeiten bereits bestehender Texte oder in Übersetzungsarbeiten bestehen, keine Tätigkeiten dar, die in typisierende Betrachtungsweise höchstpersönlich zu erbringen sind wie z.B. eine schriftstellerische Tätigkeit. Diese Arbeiten machen aber mit 70% den weit überwiegenden Teil der Tätigkeit des Dr. *F.* für die *TW.* GmbH aus. Damit konnte die Bf. die Marktchancen überwiegend selbst nutzen. Das Bundesfinanzgericht folgt daher im Ergebnis der Beschwerdevorentscheidung des Finanzamtes, dass die Einkünfte aus der Textarbeiten der Bf. zuzurechnen waren. 4. Nutzung der Wohnung Top 2, *Str.*