BFG RV/7100792/2023

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Senatsvorsitzenden Mag. Markus Knechtl LL.M., die Richterin Mag.a Gertraud Hausherr sowie Mag. Markus Fischer, BA als fachkundigen Laienrichter und Mag. Johannes Denk als fachkundigen Laienrichter in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf2*** und ***Bf3*** als ehemalige Gesellschafter der ***AB_KG***, alle vertreten durch LBG Niederösterreich GmbH, Raiffeisenpromenade 2/1/6, 3830 Waidhofen/Thaya, über die Beschwerde vom 16. September 2022 gegen die Bescheide des Finanzamtes Österreich vom 11. August 2022 betreffend Wiederaufnahme für Feststellung der Einkünfte § 188 BAO 2005 und Feststellung der Einkünfte § 188 BAO 2005 nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am 27.3.2024 in Anwesenheit von Mag. Thomas Lebersorger und Dr. Harald Manessinger für die LBG Niederösterreich GmbH und David Karner MA für das Finanzamt Österreich sowie der Schriftführerin Mag. Kara Wieland, BA zur Steuernummer ***BF1StNr1*** zu Recht erkannt: I. Der Beschwerde gegen den Wiederaufnahmebescheid wird gemäß § 279 BAO Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird - ersatzlos - aufgehoben. II. Die Beschwerde gegen den Bescheid über die Feststellung der Einkünfte gem § 188 BAO für 2005 wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgestellten Einkünfte sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zur entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses. III. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang Sacheinlagevertrag Am 18.8.2006 haben die beiden Kommanditisten der ***AB_KG***, Herr ***Bf2*** und Frau ***Bf3*** und die ***Bf1*** einen Sacheinlagevertrag abgeschlossen. Die beiden Kommanditisten sollten ihre gesamten, ihnen als Kommanditisten zukommenden Mitunternehmeranteile auf der Grundlage der Einbringungsbilanz per 31.12.2005 zum Stichtag dieser Bilanz in die ***Bf1*** einbringen. Eingabe vom November 2006 Mit Schreiben vom 7.11.2006 wurde der Abgabenbehörde eine Einbringung gemeldet und ein Firmenbuchauszug beigelegt. Einkünftefeststellung 2005 im Jahr 2008 Am 4.6.2008 langte die Feststellungserklärung 2005 beim damaligen Finanzamt Waldviertel (nunmehr: Finanzamt Österreich; belangte Behörde) ein. Am 28.7.2008 erfolgte die erklärungskonforme Veranlagung. Es wurden Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von € 3.211,87 festgestellt. Ergänzungsersuchen vom 20.5.2009 Mit Ersuchen um Ergänzung nahm die belangte Behörde Bezug auf die Meldung der Einbringung der ***AB_KG*** in die ***Bf1*** vom 7.11.2006 und teilte mit, dass die Voraussetzungen des Art III UmgrStG nicht vorliegen würden. Außenprüfung Mit Bericht vom 14.12.2011 schloss die belangte Behörde eine Außenprüfung bei der "***AB_KG***" für den Zeitraum 2005-2006 ab. Im Bericht ist zunächst festgehalten, dass der gesamte Betrieb bzw. die Mitunternehmeranteile der ***AB_KG*** nach Art. III UmgrStG rückwirkend per 31.12.2005 in die ***Bf1*** eingebracht werden sollten. Die Meldung beim Finanzamt erfolgte erst am 07. November 2006 und nicht bis längstens 30.9.2006, sodass nach Ansicht der Außenprüfung die Anwendungsvoraussetzungen des Art. III UmgrStG nicht gegeben seien und daher der Veräußerungstatbestand gem. § 6 Z 14 lit b EStG bzw. § 20 Abs 1 Z 2 KStG auf den ursprünglich gewählten Einbringungstag anzuwenden sei. In der Tz. 2 des Berichts sind die ertragsteuerlichen Folgen der missglückten Einbringung dahingehend geschildert, dass ein Tauschvorgang vorliege, der auf Seiten der Einbringenden zu einer Betriebsveräußerung führe und sich die Anschaffungskosten an der GmbH, an der die Kommanditisten bereits beteiligt waren, um den gemeinen Wert der eingebrachten Mitunternehmeranteile erhöhten. In der Tz. 3 wird der Veräußerungsgewinn per 31.12.2005 wie folgt ermittelt: [Grafik]   Die Beilage, auf die verweisen wurde, sieht (für ertragsteuerliche Zwecke) wie folgt aus: [Grafik]   Die Einkünfte ermitteln sich nach Ansicht der Außenprüfung wie folgt: [Grafik]   Die letzte Seite des Berichts bzw. der Niederschrift, auf der sich auch die Unterschrift jener Personen befinden, die an der Schlussbesprechung teilgenommen hatten, enthält unter der Überschrift "Prüfungsabschluss" folgende Ausführungen: [Grafik]   Bescheide nach der Außenprüfung Am 27.1.2012 erließ das Finanzamt die prüfungskonformen Bescheide betreffend Feststellung von Einkünften 2005 gemäß § 188 BAO und Wiederaufnahme, verwies begründend auf den Außenprüfungsbericht, adressierte beide Bescheide an die ***AB_KG*** und stellte sie am 31.01.2012 zu. Festgestellt wurden Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von € 139.570,65. Die Bescheide wurden von der ***AB_KG*** mit der am 27.2.2012 persönlich überreichten Berufung vom 26.2.2012 angefochten. Berufungs- bzw Beschwerdeverfahren Mit der Berufungsvorentscheidung vom 25.05.2012 wurde die Berufung von der belangten Behörde abgewiesen. Im Vorlageantrag vom 30.07.2012 wiederholte die ***AB_KG*** ihr bisheriges Beschwerdevorbringen und beantragte die mündliche Verhandlung und die Senatsentscheidung. Mit Beschluss vom 4.4.2022 hat das Bundesfinanzgericht die Berufung vom 26.2.2012 als unzulässig zurückgewiesen und in der Begründung festgehalten, dass abgabenrechtliche Bescheide ab dem 18.08.2006 nicht mehr an die ***AB_KG*** adressiert werden durften. Die Erledigungen seien daher unwirksam gewesen. Bescheide vom 11.8.2022 (angefochtene Erledigungen) Am 11.8.2022 erließ das Finanzamt Österreich kombinierte Bescheide an die ***Bf1***, ***Bf3*** u. ***Bf2*** als ehem. Gesellschafter der ***AB_KG*** und stellte je eine Ausfertigung an die ehemaligen Gesellschafter nachweislich postalisch zu. Die Ausfertigungen sehen wie folgt aus: [Grafik]   [Grafik]   [Grafik]   Beschwerde vom 16.9.2022 Mit Schreiben vom 16.9.2022 erhoben die ***Bf1***., ***Bf3*** und ***Bf2*** als ehemalige Gesellschafter der ***AB_KG*** eine Bescheidbeschwerde wie folgt: "[…] erheben wir gegen nachfolgend angeführte Bescheide unserer Klienten innerhalb offener Frist das Rechtsmittel der Bescheidbeschwerde gemäß § 243 BAO: Bescheid über die Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich der Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für 2005 vom 11.8.2022, eingelangt am 16.8.2022, und Bescheid über die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO vom 11.8.2022, eingelangt am 16.8.2022. Beschwerdepunkte: Die Beschwerde richtet sich gegen die verfügte Wiederaufnahme und die geänderte Feststellung der Einkünfte 2005, aus den nachfolgend angeführten Gründen: Begründung: a) Begründung betreffend Wiederaufnahmebescheid 2005 Nach der Rechtsprechung des VwGH gehört der maßgebliche Wiederaufnahmetatbestand in den Spruch des Bescheides (Ritz/Koran, BAO7, § 307 Rz 2). Gemäß § 303 (1) lit b BAO kann ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anderslautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Wiederaufnahmegründe sind nur im Zeitpunkt der Bescheiderlassung existente Tatsachen, die später hervorkommen (nova reperta). Später entstandene Umstände (nova producta) sind hingegen keine Wiederaufnahmegründe (vgl. VwGH 23.09.1997, 93/14/0065). Maßgeblich ist nach hA, dass die Tatsachen und Beweismittel im jeweiligen Verfahren neu hervorgekommen sind, wobei auf den Wissensstand des jeweiligen Veranlagungsjahres abzustellen ist (vgl. Ritz/Koran, BAO7, § 303 Rz 31 mwN). Im Umkehrschluss ist eine Wiederaufnahme daher nicht zulässig, wenn die Behörde die Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren bereits gekannt hat. Wenn der Behörde somit der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon im wiederaufzunehmenden Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung gelangen hätte können, ist die Wiederaufnahme unzulässig (VwGH 29.09.2004, 2001/13/0135). Waren der Behörde darüber hinaus im betreffenden Verfahren bestimmte Umstände bekannt, hat sie diese Umstände jedoch für unwesentlich gehalten, so sind solche Umstände keine Wiederaufhahmegründe (vgl. VwGH 08.11.1973, 1428/72). Den Beweis des Wiederaufnahmegrundes hat die Abgabenbehörde zu erbringen, da es nicht Sache des Abgabenpflichtigen ist, das Nichtvorliegen eines Wiederaufnahmegrundes nachzuweisen, sondern Aufgabe der Abgabenbehörde, die von ihr verfügte Wiederaufnahme durch unmissverständliche Hinweise darauf zu begründen, welche Tatsachen oder Beweismittel auf welche Weise neu hervorgekommen sind (vgl. VwGH 30.09.1987, 87/13/0006). Liegen die Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme vor, so ist darüber gemäß § 307 BAO mit einem Bescheid zu verfügen. In der Begründung des Wiederaufnahmebescheides sind insbesondere die entsprechenden Wiederaufnahmegründe je aufgehobenem Bescheid (vgl. VwGH 17.10.1984, 84/13/0054), die zeitliche Abfolge des Bekanntwerdens der maßgebenden Tatsachen und Beweismittel (vgl. VwGH 17.10.1984,84/13/0054) und die für die Ermessensübung maßgebenden Überlegungen (vgl. VwGH 12.03.1996, 94/15/0085; BMF, AÖF 1986/155 anzuführen. Die Anführung der Wiederaufnahmegründe gesondert je Bescheid ist auch dann erforderlich, wenn der Partei die Wiederaufnahmegründe aus Besprechungen mit dem Prüfer (zB aus der Schlussbesprechung) bekannt sind (vgl. Ritz, BAO6, § 307 Rz 3). Nach stRsp des VwGH ist das Anführen der Wiederaufnahmegründe in der Begründung nicht zuletzt deshalb notwendig, weil sich das BFG bei der Erledigung des gegen die Verfügung der Wiederaufnahme gerichteten Rechtsmittels auf keine neuen Wiederaufnahmegründe stützen kann. Das BFG hat lediglich zu beurteilen, ob die von der Abgabenbehörde angeführten Gründe eine Wiederaufnahme rechtfertigen (vgl. VwGH 14.05.1991,90/14/0262; VwGH 12.04.1994, 90/14/0044; VwGH 21.07.1998,93/14/0187). Hinsichtlich Ermessensübung verstößt der bloß "formelhafte" Verweis auf den Grundsatz des Vorranges der Rechtsrichtigkeit gegen die Begründungspflicht (vgl. Ritz/Koran, BAO7, § 307 Rz 3; Wiedermann, Wiederaufnahme, 66). Der hier gegenständliche Bescheid vom 11.8.2022 über die Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich der Feststellung von Einkünften für 2005 ist insofern als rechtswidrig aufzuheben, als 1. im Spruch der Wiederaufnahmetatbestand nicht enthalten ist, 2. in der Begründung keine Wiederaufnahmegründe angeführt sind und auch keine neuen Tatsachen oder Beweismittel hervorgekommen sind und 3. eine Begründung hinsichtlich der Ermessensübung fehlt. Ad 1: Der maßgebliche Wiederaufnahmetatbestand (Erschleichungs-, Neuerungs- oder Vorfragentatbestand) muss im Spruch des Bescheides enthalten sein. Lässt der Spruch für sich allein Zweifel an seinem Inhalt offen, so ist die Begründung als Auslegungsbehelf heranzuziehen (Ritz/Koran, BAO7, § 307 Rz 2). Die Begründung des gegenständlichen Wiederaufhahmebescheids enthält jedoch keine weitergehenden Informationen zum hier relevanten Wiederaufnahmetatbestand. Nach einer Einzelfallentscheidung erschien es dem VwGH zwar ausreichend, dass der Wiederaufnahmetatbestand dem Außenprüfungsbericht entnehmbar war (vgl. 12.06.1991, 90/13/0027), allerdings wird im vorliegenden Fall in der Bescheidbegründung in keiner Weise dargelegt, um welchen Prüfungsbericht es sich handeln soll. Ad 2: Im vorliegenden Wiederaufnahmebescheid wird als Begründung lediglich ausgeführt, dass die Wiederaufnahme aufgrund der Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht zu entnehmen sind, erfolgte. Um welche Niederschrift bzw. um welchen Prüfungsbericht es sich dabei handelt oder welche Teilzahl des Berichts konkret gemeint ist, ist dieser Begründung nicht zu entnehmen. Mangels Verweis auf einen konkreten Bericht bzw. eine konkrete Teilzahl ist der Begründung des Wiederaufhahmebescheids aber eben gerade nicht zu entnehmen, welche Wiederaufhahmegründe vorliegen. Abgesehen davon sind unseres Wissens auch keine neuen Tatsachen oder Beweismittel für einen neuen Wiederaufnahmebescheid hervorgekommen. Eine zweite Wiederaufnahme kann sich nicht auf denselben Wiederaufnahmsgrund wie die erste, gescheiterte Wiederaufnahme stützen (vgl BFG 30.4.2021, RV/4100091/2021). Nach BFG 7.5.2019, RV/7101420/2019, muss sich eine wiederholte Wiederaufnahme auf andere Tatsachen oder Beweismittel beziehen, die erst nach Verfügung der ersten Wiederaufnahme neu hervorgekommen sind (vgl Ehgartner, BFGjoumal 2019, 224: "Dies ergibt sich aus der Unzulässigkeit der Sanierung von Wiederaufhahmebegründungsmängeln und insgesamt aus dem Rechtsschutzverständnis der Wiederaufnahmeregelungen"). Ad 3: Darüber hinaus enthält der gegenständliche Wiederaufnahmebescheid keinerlei Begründung hinsichtlich der Ermessensübung. Abschließend weisen wir daraufhin, dass eine Wiederaufnahme des Verfahrens nach Eintritt der Verjährung nur zulässig ist, wenn sie a) vor Eintritt der Verjährungsfrist beantragt wird, oder b) innerhalb von drei Jahren ab Eintritt der Rechtskraft des das Verfahren abschließenden Bescheides beantragt oder durchgeführt wird. Unseres Erachtens ist im konkreten Fall allerdings bereits Verfristung eingetreten. b) Begründung betreffend Feststellungsbescheid 2005 Zunächst halten wir aus formaler Sicht fest, dass der gegenständliche Feststellungsbescheid 2005 vom 11.8.2022 weder den Bestimmungen des § 93 Abs 3 lit a BAO noch jenen des § 295 Abs 4 dritter Satz BAO entspricht. Gemäß § 93 Abs 3 lit a BAO hat jeder Bescheid eine Begründung zu enthalten, wenn ihm ein Anbringen zugrunde liegt, dem nicht vollinhaltlich Rechnung getragen wird, oder wenn er von Amts wegen erlassen wird. Im gegenständlichen Fall resultiert der vorliegende Feststellungsbescheid einerseits aus der (abweichenden) Feststellungserklärung für 2005 vom 27. Jänner 2012 betreffend die damals noch existierende ***AB_KG***. Andererseits wurde dieser Feststellungsbescheid in Folge einer Aufhebung gemäß § 295 Abs 4 BAO von Amts wegen erlassen. In beiden Fällen hat der Bescheid eine Begründung zu enthalten. Wird ein den vermeintlichen Bescheid ersetzender Feststellungsbescheid (§ 188 BAO) bzw Nichtfeststellungsbescheid erlassen, so steht die Bemessungsverjährung der Abgabenfestsetzung insoweit nicht entgegen, als der Abgabenbescheid die im den Nichtbescheid ersetzenden Bescheid enthaltenen Feststellungen übernimmt. Dies setzt allerdings voraus, dass die Abgabenfestsetzung innerhalb eines Jahres ab der auf § 295 Abs 4 gestützten Aufhebung erfolgt. Aus "insoweit ...als" ergibt sich für die Abgabenbehörde eine eingeschränkte Abänderungsbefugnis und für den Abgabepflichtigen eine eingeschränkte Anfechtungsbefugnis (Ritz/Koran, BAO, 7. Aufl. (2021), § 295, III. Aufhebung nach § 295 Abs 4, Rz 21h). Mangels Begründung des den Nichtbescheid ersetzenden Bescheid ist allerdings hier nicht erkennbar, inwieweit die Feststellungen laut neuem Bescheid von der ursprünglichen Feststellungserklärung abweichen. In den abgeleiteten Einkommensteuerbescheiden von ***Bf3*** und ***Bf2***, jeweils vom 16.8.2022, lautet die Begründung: "Die Änderung gemäß § 295 BAO erfolgte aufgrund der bescheidmäßigen Feststellungen des Finanzamts Österreich zu Steuemummer ***Str.Nr._KG*** vom 11.8.2022. Dem Veräußerungsgewinn von € (...) wurde ein anteilsmäßiger (lt. Beteiligungsausmaß) Veräußerungsfreibetrag gem. § 24 (4) EStG angerechnet." Es wird aber mit keinem Wort erwähnt, dass die von der Erklärung abweichende Feststellung der Einkünfte 2005 eigentlich auf der erstmaligen Festsetzung eines Veräußerungsgewinns durch das Finanzamt Österreich basiert. Zu dieser Festsetzung eines Veräußerungsgewinns erheben wir folgende materiellrechtlichen Einwendungen: 1) Zur verspäteten Meldung der Einbringung gem. § 13 UmgrStG Im vorliegenden Fall wurden die an der ***AB_KG*** bestehenden Kommanditanteile - der 75 %ige Kommanditanteil von ***Bf2*** und der 25 %ige Kommanditanteil von ***Bf3*** mit Sacheinlagevertrag vom 18.8.2006 zum Stichtag 31.12.2005 in die als reine Arbeitsgesellschafterin fungierende Komplementär-GmbH, die ***Bf1***, eingebracht. Das Finanzamt erlangte von dieser Einbringung in zweifacher Hinsicht Kenntnis: • Am 20. September 2006 wurde dem Finanzamt vom Firmenbuchgericht Krems an der Donau der Beschluss über die Löschung der ***AB_KG*** samt Hinweis auf den Generalversammlungsbeschluss vom 18. 8. 2006 betreffend die Vermögensübemahme gem. § 142 HGB durch die ***Bf1*** übermittelt. Da eine Anwachsung nach § 142 HGB außerhalb des UmgrStG grundsätzlich ertragsteuerliche Konsequenzen für die ausscheidenden Gesellschafter nach sich zieht, ist davon auszugehen, dass das Finanzamt die Hintergründe, die zur Anwachsung nach § 142 HGB führten, auch einer näheren Betrachtung unterzogen hat. Im Beschluss des Firmenbuchgerichts wird auf den Generalversammlungsbeschluss vom 18. 8. 2006 hingewiesen. Dieser war dem Finanzamt auf Grund der Öffentlichen Urkundensammlung des Firmenbuchs zugänglich. Darin wird ausdrücklich auf den ebenfalls im Firmenbuch öffentlich aufliegenden bzw. elektronisch abrufbaren Sacheinlagevertrag und die Einbringung nach Art. III UmgrStG hingewiesen. • Mit Schreiben vom 7. November 2006 wurde dem Finanzamt die Einbringung gem. Art. III des UmgrStG gemeldet. Auf Grund der amtswegig wahrzunehmenden, materiellen Wahrheitsermittlungspflicht der Behörde hätte das Finanzamt im Verfahren über die Feststellung der Einkünfte gem. § 188 BAO der ***AB_KG*** diesen Hinweisen nachgehen müssen und eine Ergänzung der fehlenden Unterlagen verlagen müssen. Da die Behörde dies unterließ, war eine Sanierung der Meldung auf den Ersatzstichtag nicht möglich und werden die Einbringenden auf Grund eines Formalfehlers trotz Vorliegens der Anwendungsvoraussetzungen gem § 12 UmgrStG einer Tauschbesteuerung unterworfen. Das Finanzamt versagt im bekämpften Bescheid auf Grund der verspäteten Meldung gem. § 13 UmgrStG die Steuerneutralität der Mitunternehmeranteilseinbringung in die ***Bf1***. Die Meldung hätte nach Ansicht der Finanzverwaltung der Einbringende vornehmen müssen. Nur eine vom Einbringenden eingereichte, fristgerechte Meldung führt im Falle ihrer Unvollständigkeit zu einem Vorhalteverfahren, bei dem das Finanzamt dem Einbringenden die Möglichkeit zur nachträglichen Einreichung der fehlenden Unterlagen gibt. Dieser Ansicht ist in mehrfacher Hinsicht entgegenzutreten: a) Wortlaut und Gesetzeszweck des § 13 UmgrStG sprechen gegen eine Versagung des UmgrStG bei verpäteter Meldung § 13 UmgrStG idF BLB1 699/1991 lautete: Einbringungsstichtag ist der Tag, zu dem das Vermögen mit steuerlicher Wirkung auf die übernehmende Körperschaft übergehen soll. Der Stichtag kann auch auf einen Zeitpunkt vor Unterfertigung des Einbringungsvertrages rückbezogen werden, wenn die Einbringung innerhalb der in § 225 (3) AktG genannten Frist nach Ablauf des festgelegten Einbringungsstichtages • zur Eintragung in das Firmenbuch angemeldet oder • wenn dies gesetzlich nicht vorgesehen ist, dem gem. § 58 BAO für die übernehmende Körperschaft zuständigen Finanzamt gemeldet wird. Erfolgt die Anmeldung oder Meldung nach Ablauf der genannten Frist, gilt der Tag des Einlangens als Einbringungsstichtag. Nach den Gesetztesmaterialien zu BGBl 699/1991 soll eine Fristverletzung nicht mehr zur Versagung der Einbringungsbegünstigungen führen, sondern nur zum Wegfall der Rückwirkung. An die Stelle des vertraglich festgelegten Einbringungsstichtages soll der Tag der tatsächlichen, verspäteten Anmeldung oder Meldung treten. Zu diesem Ersatzstichtag ist eine Steuerbilanz zu erstellen, um die Zurechnung des laufenden Gewinnes und den Umfang und Wert des eingebrachten Vermögens sicherzustellen. Nach dem UmgrStRl 2002 war bei Fristverletzung zu prüfen, ob die tatsächliche Vermögensübertragung vor der nach der Rückwirkungsfrist stattgefunden hat: • Fand die Vermögensübertragung vor Ablauf der neunmonatigen Rückwirkungsfrist statt, soll der Tag der tatsächlichen Vermögensübertragung, im Zweifel der Vertragsabschlussstichtag maßgeblich sein, auf den die Sanierung innerhalb einer weiteren Neunmonatsfrist aufgebaut wird. • Im zweiten Fall gilt der Tag des Einlangens der Meldung bei der zuständigen Behörde als Ersatzstichtag. Die UmgrStG-Novelle durch das Budgetbegleitgesetz 2003, BGBl 71/2003 vereinheitlichte die erlassmäßig geregelte, unterschiedliche Fristenbeurteilung. Durch das BBG 2003 erhielt § 13 (1) letzter Satz (nunmehr vorletzter Satz) des UmgrStG die bis heute geltende Fassung: "Erfolgt die Anmeldung oder Meldung nach Ablauf der genannten Frist, gilt als Einbringungsstichtag der Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages, wenn dies innerhalb einer Frist von neun Monaten nach Ablauf des Ersatzstichtages (§ 108 BAO) dem für die Erhebung der Körperschaftsteuer der übernehmenden Körperschaft zuständigen Finanzamt gemeldet wird und die in § 12 (1) genannten Voraussetzungen auf den Ersatzstichtag vorliegen." Den Materialien zum BBG 2003 zufolge soll eine Fristverletzung nur den Verlust der Rückwirkungsfiktion nach sich ziehen und mit einem auf den Tag des Vertragsabschlusses bezogenen Ersatzstichtag verbunden sein, auf den eine "Ersatzeinbringung" innerhalb von neun Monaten bezogen werden kann. Wird die Sanierungsmöglichkeit auf den Ersatzstichtag nicht genützt, ist auf auf den ursprünglichen Einbringungsstichtag bezogener, dem Tauschgrundsatz gem. § 6 Z 14 EStG unterliegender, Einbringungsvorgang anzunehmen. Durch die UmgrStG-Novelle im BBG 2003 wurde auch klargestellt, dass für die Frist nach § 13 UmgrStG die Fristenregelung des § 108 BAO maßgeblich ist. Zentrale Rechtsfolge der Fristeinhaltung ist die Erlangung der ertragsteuerlichen Rückwirkung. Die Fristverletzung zieht folglich nach dem Zweck der Bestimmung nur die Versagung der steuerlichen Rückwirkung nach sich. Zu einem Wegfall der übrigen Begünstigungen des Art III UmgrStG soll es nach hA durch eine Fristverletzung nicht kommen (vgl. Rabel in Helbüch/Wiesner/Bruckner UmgrStG-Kommentar, § 13 Rz 29ff, Hügel/Mühlener/Hirschler UmgrStG-Kommentar, § 13 Rz 56 sowie Ludwig in taxlex 2005, 311). Dem Wortlaut nach regelt somit § 13 UmgrStG - anders als § 12 UmgrStG - lediglich den Einbringungsstichtag und nicht den Anwendungsbereich für Art III UmgrStG. Sinn und Zweck der Meldung liegt lediglich in der Beweissicherung hinsichtlich des Übergangs der Steuerpflicht und des Umfangs des übertragenen Steuersubstrats. Die EB zu BBG 2003 beschreiben, dass bei Nichtnutzung des Ersatzstichtages und der Ersatzfrist eine Realisation gem. § 6 Z. 14 EStG anzunehmen sei. Damit würde ab der die Meldung nach § 13 UmgrStG, anders als in der Urfassung des UmgrStG vorgesehen, zur materiellen Anwendungsvoraussetzung erhoben. Dies lässt sich jedoch weder eindeutig aus dem Wortlaut noch der Gesetzessystematik noch dem Zweck der Bestimmung des § 13 UmgrStG ableiten (vgl. Ludwig in taxlex 2005, 311). Auch die UmgrStRI sprechen in Rz 791 davon, dass eine mangelhafte Meldung die Rückwirkungsfiktion nicht auslösen könne. Im BMF-Erlass 06 8601/2-IV/6/99 vom 15. 6. 1999 (siehe ARD 5041 - 9. 7. 1999) bestätigt das BMF, dass nur die steuerliche Rückwirkung der Einbringung von der fristgerechten Meldung abghängt. Ferner besagt Rz 793 der UmgrStRI, dass § 13 UmgrStG lediglich eine Ordnungsvorschrift sei, selbst wenn in weiterer Folge in Rz 793 die Tauschbesteuerung im Falle der Nicht-Meldung innerhalb des Sanierungszeitraums (9 Monate ab Vertragsabschluss bzw. Ersatzstichtag) angeordnet wird. Die Tauschbesteuerung im Falle einer Nicht-Sanierung der Meldung wird jedoch nur in den EB zur Regierungsvorlage zum BBG 2003 sowie im BMF-Erlass vom 15. 6. 1999 bzw. in Rz 793 der UmgrStRI angeordnet. Gesetzlich normiert bzw. aus der Systematik und dem Telos des § 13 UmgrStG ableitbar ist diese Folge keineswegs. b) Inhalt und Form der Meldung nach § 13 UmgrStG Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist die Meldung vom Einbringenden vorzunehmen und nur dann vollständig, wenn ihr der Einbringungsvertrag, die Jahres- oder Stichtagsbilanz sowie die Einbringungsbilanz beigelegt wird. Das Gesetz hingegen enthält weder Vorgaben zur meldepflichtigen Person, noch Vorschriften zum Inhalt der Meldung. Die strenge Auffassung der Finanzverwaltung wird in der Literatur durchgehend kritisiert (vgl. Rabel in Helblich/Wiesner/Bruckner UmgrStG-Kommentar, § 13 Rz 27, Wundsam/Zöchling/Huber/Khun Umgründungssteuergesetz, § 13 Rz 16, Hügel/Mühlehner/Hirschler UmgrStG-Kommentar, § 13 Rz 49, Kofler UmgrStG-Kommentar § 13 Rz 33 ff sowie Hübner-Schwarzinger in SWK 2008, 935). Das Gesetz verlangt nur die Meldung der Einbringung. Daher wird es als vollständig erachtet werden können, wenn die Meldung die wesentlichen Daten des Einbringungsvorganges enthält. Die Angabe des Einbringenden, der übernehmenden Körperschaft, des Einbringungsvermögens sowie des Einbringungsstichtages müssten hierzu genügen. Wird der Umgründungsvorgang in der Meldung unzureichend beschrieben, ist laut Hübner-Schwarzinger selbst bei Nichtbeilage des Einbringungsvertrages eine Ergänzungsaufforderung an die Partei zu richten, um menschlichen Unzulänglichkeiten, die auch in Kanzleien der steuerlichen Vertreter Vorkommen können, nicht mit drakonischer Harte entgegenzutreten (vgl. Hübner-Schwarzinger in SWK 2008, 953). Durch die im konkreten Fall dem Finanzamt zur Kenntnis gelangten Fakten auf Grund der Zustellung des Firmenbuchgerichtsbeschlusses einerseits sowie durch Einbringung der Meldung vom 7. November 2006 andererseits wurde der Meldeverpflichtung nach dem Gesetzeswortlaut und nach Ansicht der aufgezeigten Fachliteraturmeinungen entsprochen. c) Unterlassung der Nachfristsetzung durch das Finanzamt Nach Rz 791 UmgrStRl hat die Behörde bei fristgerechter Meldung aber fehlenden Unterlagen den Einbringenden eine zweiwöchige Nachrist einzuräumen. Dies müsste gleichermaßen für eine Meldung innerhalb des Sanierungszeitraums von 9 Monaten ab Vertragsabschluss gelten. Im konkreten Fall wurde dem Finanzamt am 7. November 2006 und damit innerhalb der 9 Monate ab Vertragsabschluss (=Ersatzstichtag 18. 8. 2006) die Einbringung gemeldet. Eine Nachfristsetzung hinsichtlich der nicht vorgelegten Bilanzen zum Ersatzstichtag erfolgte nicht. Auf Grund der Verpflichtung zur materiellen Wahrheitsermittlung hätte das Finanzamt bei der Veranlagung 2006 auch auf Grund der erstatteten Meldung Nachforschungen anstellen und die einbringenden Mitunternehmer auf die noch nicht vollständig erstattete Meldung hinweisen müssen. Da die Behörde das nicht tat und damit den einbringenden Parteien die Möglichkeit nahm, innerhalb der Sanierungsfrist von 9 Monaten ab Vertragsabschluss die Meldung zu vervollständigen, belastet sie den Feststellungsbescheid gern. § 188 BAO und die daraus abgeleiteten Einkommensteuerbescheide mit einem wesentlichen Verfahrensfehler. Hätte den einbringenden Mitunternehmern bereits im Veranlagungsverfahren 2006 eine Tauschbesteuerung gedroht, hätte eine Sanierung noch fristgerecht vorgenommen werden können und eine Tauschbesteuerung nach allgemeinem Ertragssteuerrecht verhindert werden können. Begehren: Aus den oben angeführten Gründen begehren wir die ersatzlose Aufhebung der angefochtenen Bescheide bzw. die Feststellung der Einkünfte laut der ursprünglich übermittelten Feststellungserklärung für 2005. […]" Beschwerdevorentscheidung vom 29.12.2022 Die belangte Behörde hat die Beschwerde als unbegründet abgewiesen und dazu wie folgt ausgeführt: "In der Beschwerde vom 16.9.2022 gegen den Wiederaufnahmebescheid vom 11.8.2022 wird begründend ausgeführt, dass dieser aus mehreren Gründen rechtswidrig sei: • Der Bescheid enthalte im Spruch einen Wiederaufnahmetatbestand • In der Bescheidbegründung seien keine Wiederaufnahmegründe und auch keine neu hervorgekommenen Tatsachen oder Beweismittel angeführt • Es fehle eine Begründung der Ermessenübung Im gegenständlichen Bescheid werde in der Bescheidbegründung in keiner Weise dargelegt, auf welchen Außenprüfungsbericht konkret verwiesen werde. Es werde als Begründung lediglich ausgeführt, dass die Wiederaufnahme aufgrund der Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht zu entnehmen seien, erfolgt sei. Um welche Niederschrift bzw. um welchen Prüfungsbericht es sich dabei handele oder welche Teilzahl des Berichts konkret gemeint sei, sei dieser Begründung nicht zu entnehmen. Mangels Verweis auf einen konkreten Bericht bzw. eine konkrete Teilzahl sei der Begründung des Wiederaufnahmebescheids aber eben gerade nicht zu entnehmen, welche Wiederaufnahmegründe vorliegen würden. Darüber hinaus könne sich eine zweite Wiederaufnahme nicht auf denselben Wiederaufnahmsgrund wie die erste, gescheiterte Wiederaufnahme stützen. Nach BFG 7.5.2019, RV/7101420/2019, müsse sich eine wiederholte Wiederaufnahme auf andere Tatsachen oder Beweismittel beziehen, die erst nach Verfügung der ersten Wiederaufnahme neu hervorgekommen sind (vgl. Ehgartner, BFGjoumal 2019, 224: "Dies ergibt sich aus der Unzulässigkeit der Sanierung von Wiederaufnahmebegründungsmängeln und insgesamt aus dem Rechtsschutzverständnis der Wiederaufnahmeregelungen"). Abschließend wird in der Beschwerde darauf hingewiesen, dass eine Wiederaufnahme des Verfahrens nach Eintritt der Verjährung nur zulässig sei, wenn sie a) vor Eintritt der Verjährungsfrist beantragt wird, oder b) innerhalb von drei Jahren ab Eintritt der Rechtskraft des das Verfahren abschließenden Bescheides beantragt oder durchgeführt werde. Im konkreten Fall sei allerdings bereits seine Verfristung eingetreten. Dazu ist festzuhalten: Mit Beschluss des BFG vom 4.4.2022, RV/7102273/2012, wurden die Beschwerden gegen den Umsatzsteuerbescheid 2005 und den Feststellungsbescheid 2005 vom 27.1.2012 als unzulässig zurückgewiesen, da die bekämpften Erledigungen des Finanzamtes anlässlich einer Außenprüfung iHa die gegebenen Bescheidadressierungsmängel Nichtbescheide darstellen. Die im Feststellungsverfahren ergangene, als Wiederaufnahmebescheid intendierte Erledigung des Finanzamtes, ebenfalls vom 27.1.2012, weist als Bescheidadressat auch die "***AB_KG***" aus. Das Vermögen dieser Personengesellschaft war jedoch auf Grund des Generalversammlungsbeschlusses vom 18.08.2006 gemäß § 142 HGB durch die ***Bf1***. übernommen worden. Die als Wiederaufnahmebescheid intendierte Erledigung vom 27.1.2012 richtete sich daher ebenso an eine nicht mehr existierende Gesellschaft und stellt daher einen (nicht wirksam gewordenen) Nichtbescheid dar. Um die Feststellungen der Außenprüfung bei der ***AB_KG*** der Jahre 2005 und 2006, die in der Niederschrift bzw. dem Bp-Bericht vom 14.11.2011 festgehalten wurden, umzusetzen, erging der nunmehr bekämpfte Wiederaufnahmebescheid vom 11.8.2022 betreffend das Feststellungsverfahren 2005. Begründet ist dieser Bescheid wie folgt: [Grafik]   Aus der im Bericht angeführten, hier gegenständlichen Tz. 3 ergibt sich die neu hervorgekommene Tatsache, dass zum 31.12.2005 ein Veräußerungsgewinn gegeben war. In der in Tz. 3 angeführten Beilage 1 zum Bp-Bericht sind die im Zuge der Bp erstmals ermittelten die Gemeinen Werte des Anlagevermögens zum 31.12.2005 dargestellt. Erst aus der Gegenüberstellung dieser Gemeinen Werte mit den Buchwerten zum 31.12.2005 ergab sich, dass 2005 ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn gegeben war. Dieser Sacherhalt ergibt sich auf Grund der Aktenlage. Gem. § 303 Abs. 1 BAO kann ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren auf Antrag einer Partei oder von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn a) der Bescheid durch eine gerichtlich strafbare Tat herbeigeführt oder sonstwie erschlichen worden ist, oder b) Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind, oder c) der Bescheid von Vorfragen (§ 116) abhängig war und nachträglich über die Vorfrage von der Verwaltungsbehörde bzw. dem Gericht in wesentlichen Punkten anders entschieden worden ist, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Im gegenständlichen Wiederaufnahmeverfahren wurde vom Finanzamt die erfolgte Wiederaufnahme des Feststellungsverfahrens 2005 mit der neuhervorgekommenen Tatsache begründet, dass im Jahr 2005 im Feststellungsverfahren ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn gegeben ist, der im Feststellungsbescheid 2005 vom 28.7.2008 noch nicht bekannt gewesen und somit steuerlich nicht berücksichtigt worden ist. Im abgeschlossenen Verfahren war also der Veräußerungsgewinn nicht bekannt, die Tatsache kam erst im Zuge der abgabenrechtlichen Außenprüfung im Jahr 2011 neu hervor. Da die Berücksichtigung dieses Veräußerungsgewinnes einen im Spruch anderslautenden Bescheid herbeiführte, waren somit die gesetzlichen Voraussetzungen des § 303 Abs. 1 lit. b BAO für eine amtswegige Wiederaufnahme des Feststellungsverfahrens 2005 gegeben. Dem Einwand der Bf., dass der Wiederaufnahmebescheid keine Informationen zum relevanten Wiederaufnahmetatbestand enthalte, ist grundsätzlich entgegenzuhalten, dass nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Begründung eines Bescheides auf die Ausführungen in Betriebsprüfungsberichten oder Niederschriften über die Schlussbesprechung verwiesen werden darf (VwGH 20.10.1999, 93/13/0063, wonach ein Verweis auf den Betriebsprüfungsbericht als ein Element der Begründung eines Abgabenbescheides zulässig sei, wenn der Bericht den Abgabepflichtigen betreffe und ihm zugestellt oder ausgefolgt worden sei). Der Vorwurf einer mangelnden Begründung geht daher im Hinblick auf die Ausführungen im Bp- Bericht zu Tz.3 bzw. in der Beilage 1 ins Leere (vgl. BFG vom 22.09.2020, RV/2100749/2020 und die dort zit. Rechtsprechung). Denn aus dem im Betriebsprüfungsbericht gegebenen Hinweis auf dieTz.3 ergibt sich eindeutig, dass das Finanzamt die Wiederaufnahme auf den Neuerungstatbestand gestützt hat und die in dieser Textziffer getroffenen Prüfungsfeststellungen jenen Tatsachenkomplex bilden, der im Zuge der Prüfung neu hervorgekommen ist (vgl. VwGH 28.02.2012, 2008/15/0005). Soweit die Bf. bemängeln, dass der (auf die über die abgabenbehördliche Prüfung aufgenommene Niederschrift und den Prüfungsbericht verweisenden) Begründung des Wiederaufnahmebescheides nicht zu entnehmen sei, um welche Niederschrift bzw. um welchen Prüfungsbericht es sich dabei handle und dass mangels Verweises auf einen konkreten Bericht der Begründung des Wiederaufnahmebescheides nicht zu entnehmen sei, welche Wiederaufnahmegründe vorlägen, so zeigt sie damit keine Rechtswidrigkeit auf. Dieses Vorbringen lässt nicht erkennen, dass tatsächlich (berechtigte) Zweifel aufgekommen sind, dass mit dem Verweis der Begründung der Wiederaufnahmebescheides auf den Prüfungsbericht der den Bf. im sachlichen Zusammenhang bekannt gegebene Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung bei der ***AB_KG*** vom 14.11.2011 gemeint ist. Auch wurde das Jahr 2005 bei der ***AB_KG*** nur einmal einer Außenprüfung unterzogen, sodass eine weitere Spezifizierung im Begründungsverweis iHa fehlende andere Außenprüfungsberichte für 2005 nicht erforderlich war. Das Beschwerdevorbringen, dass eine zweite Wiederaufnahme sich nicht auf denselben Wiederaufnahmsgrund wie die erste, gescheiterte Wiederaufnahme stützen kann, ist zutreffend. Die Bf. übersehen jedoch dabei, dass es sich bei dem nunmehr bekämpften Wiederaufnahmebescheid nicht um einen "zweiten" Wiederaufnahmebescheid handelt. Denn, wie bereits ausgeführt wurde, handelt es sich bei der als Wiederaufnahmebescheid intendierten Erledigung vom 27.1.2012 um einen Nichtbescheid, der keine rechtliche Wirkung entfalten konnte. Die im Wiederaufnahmebescheid vom 11.8.2022 herangezogene Begründung wurde daher erstmals als Begründung für eine Wiederaufnahme herangezogen, die diesbezügliche Argumentation des Bf. geht somit ins Leere. Ebenso trifft das Beschwerdevorbringen nicht zu, dass der bekämpfte Bescheid keine Begründung der Ermessensübung enthält. Wie oben angeführt, wurde in der Bescheidbegründung darauf verwiesen, dass dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit dem Vorrang gegenüber dem Prinzip der Rechtsbeständigkeit eingeräumt wurde. Da auch die steuerlichen Auswirkungen nicht als geringfügig angesehen werden konnten, war die Wiederaufnahme des Verfahrens auch unter dem Gesichtspunkt der Billigkeit (welches Tatbestandsmerkmal sich auf die Interessen des Abgabepflichtigen bezieht) zur Erfüllung des gesetzlichen Auftrages zur Gleichbehandlung aller Abgabepflichtigen (§ 114 BAO) zweckmäßig, zumal auch keine Unbilligkeitsgründe der Aktenlage zu entnehmen sind und auch im Beschwerdeverfahren nicht vorgebracht wurden. Zu dem in der Beschwerde behaupteten Eintritt der Verjährung ist zu auszuführen, dass die Verjährungsbestimmungen der §§ 207 BAO das Recht auf Festsetzung von Abgaben regeln. Im vorliegenden Fall wurden jedoch keine Abgaben festgesetzt, sondern bescheidmäßig Einkünfte, an denen mehrere Personen beteiligt waren, festgestellt. Im Feststellungsverfahren gibt es aber keine Verjährung. Grundlagenbescheide (z.B. Feststellungsbescheide gemäß § 188 BAO) können ohne Bedachtnahme auf Verjährungsfristen erlassen werden. Die Frage der Verjährung ist erst im Zusammenhang mit einer Abgabenfestsetzung zu beurteilen (vgl. VwGH 22.2.2007, 2006/14/0018). Zusammenfassend ist daher festzuhalten, dass in der Begründung des Wiederaufnahme-bescheides vom 11.8.2022 sowohl - über eine zulässige Verweiskette - ein tauglicher Wiederaufnahmegrund, nämlich das Neuhervorkommen eines Veräußerungsgewinnes zum 31.12.2005, angeführt ist und dass sehr wohl auch die Ermessensentscheidung im bekämpften Bescheid entgegen den Beschwerdeausführungen begründet ist. Die Beschwerde gegen den Wiederaufnahmebescheid vom 11.8.2022 war daher als unbegründet abzuweisen. Zur verspäteten Meldung der Einbringung gemäß § 13 UmgrStG Im gegenständlichen Fall liegt die Zuständigkeit der Meldung beim Finanzamt mit Frist 30.9.2006. Das Wahlrecht auf einen rückwirkenden Einbringungsstichtag ist durch die rechtzeitige Anmeldung beim zuständigen Finanzamt auszuüben. Die Meldung hat bei dem für die übernehmende Körperschaft zuständigen Finanzamt zu erfolgen. Die steuerliche Wirksamkeit ist daher mit dem Tag des Einlangens der vollständigen Meldung selbst gegeben. Damit kommt der Meldung eine über eine bloße Formvorschrift hinausgehende Bedeutung zu. Dem Finanzamt wurde mit Schreiben vom 7.11.2006, eingelangt am 7.11.2006, mitgeteilt, dass mit Vertrag vom 18.6.2006 die Einbringung der ***AB_KG*** in die ***Bf1*** mit Rückwirkung zum 1.1.2006 beschlossen wurde. Die Rechtzeitigkeit dieser Meldung ist nicht gegeben, da die Meldung-das Schreiben wurde persönlich überreicht- und der Einbringungsstichtag mehr als 9 Monate auseinanderliegen. Nach Aktenlage ist die Anzeige der Einbringung beim zuständigen Firmenbuchgericht am 30.08.2006 und die Anmeldung der Einbringung vom 7.11.2006 beim Finanzamt verspätet am 7.11.2006 eingelangt. Da die Voraussetzungen des Art III UmgrStG auch auf den Ersatzstichtag innerhalb der neuerlichen Neunmonatsfrist nicht geschaffen wurden, ist somit keine umgründungsteuerwirksame Sanierung erfolgt und daher ist von einer Einbringung unter dem Tauschgrundsatz des § 6 Z 14 lit b EStG auszugehen. Der Textaufbau des § 13 Abs. 1 UmgrStG zeigt an, dass das System der Meldung dem System der Anmeldung beim Firmenbuch gleichgestellt ist. Die Meldung muss daher, um die Eigenschaft einer die Steuerwirksamkeit einer Einbringung auslösenden Handlung zu besitzen, vollständig sein und alle Mindestelemente des Einbringungsvertrages, den Jahresabschluss (bzw. Zwischenabschluss) sowie die Einbringungsbilanz enthalten. Die Meldung besteht somit aus dem Einbringungsvertrag, dem entweder integrierend oder gesondert der Jahres- oder Zwischenabschluss und die Einbringungsbilanz angeschlossen sind. Ergibt sich erst aus eingereichten Abgabenerklärungen bzw. diesen beiliegenden Jahresabschlüssen, dass Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG eingebracht wurde, kann dies mangels rechtzeitiger Vorlage des Einbringungsvertrages nicht als Einbringung im Sinne des Art. III UmgrStG gewertet werden. Eine die Mindestvoraussetzungen nicht erfüllende Meldung kann die Rückwirkungsfiktion nicht auslösen. Die Meldung an das Finanzamt ist vom Einbringenden vorzunehmen, eine Übermittlung eines Firmenbuchbeschlusses durch das Landesgericht an das Finanzamt ist nicht als Meldung anzusehen, selbst wenn dadurch die Vermögensübernahme der ***AB_KG*** durch die ***Bf1*** ersichtlich wäre. Die Meldung muss durch den Einbringenden erfolgen und alle Mindestelemente des Einbringungsvertrages, den Jahres- bzw Zwischenabschluss und die Einbringungsbilanz enthalten. Anzeigen gem. § 43 Abs. 1 UmgrStG sind Anbringen zur Erfüllung von Verpflichtungen. Ein Anbringen ist dem Einschreiter zuzurechnen. Sollte die fristgerechte Meldung beim Finanzamt unvollständig sein, ist im Wege des Vorhalteverfahrens die Vorlage der fehlenden Unterlagen zu erwirken. Die Behörde kann jedenfalls nur dem Abgabepflichtigen, der das Anbringen eingebracht hat, zur Nachreichung von Unterlagen auffordern. Hier liegt ein Beschluss des Landesgerichts Krems vor, der automatisiert an das Finanzamt weitergeleitet wird. Das stellt kein Anbringen seitens des Pflichtigen dar und daher war keine Aufforderung zur Nachreichung von Unterlagen zu erlassen, da das Gericht keine Partei des Finanzamtes darstellt. Wird das Fristerfordernis in § 13 Abs 1 S 3 verletzt, geht zunächst nur die Möglichkeit der rückwirkenden Umgründung auf den ursprünglich beabsichtigten Stichtag verloren. § 13 Abs 1 S 4 sieht als Sanierungsmöglichkeit (zwecks Wahrung der grundsätzlichen Anwendbarkeit des Art III) vor, die Einbringung auf einen Ersatzstichtag (Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages) zu beziehen. Der Ersatzstichtag gilt unabhängig vom Zeitpunkt der Vermögensübertragung und steht unter bestimmten Voraussetzungen und ist sowohl für Fälle der Firmenbuchzuständigkeit als auch für Fälle der Finanzamtszuständigkeit nach § 13 Abs 1 S 3 zulässig. § 13 Abs. 1 UmgrStG macht die Rückwirkung der Einbringung davon abhängig, dass sie innerhalb der gesetzlichen Frist der zuständigen Behörde zur Kenntnis gebracht wird. Daneben sieht eine Ordnungsvorschrift vor, dass den sonst von der Einbringung betroffenen Abgabenbehörden die Einbringung innerhalb derselben Frist angezeigt wird. Wird die in § 13 UmgrStG normierte Frist nicht gewahrt, ist die steuerliche Rückwirkung nicht gegeben. Liegt eine Fristverletzung vor, führt dies nicht unter allen Umständen dazu, dass die durchgeführte Einbringung nicht unter Art. III UmgrStG fällt und sohin eine verunglückte Einbringung vorliegt. Vielmehr hat die Fristverletzung zunächst nur die Konsequenz, dass die Einbringung keine Rückwirkung zeitigen kann, weil § 13 Abs. 1 vierter Satz UmgrStG den Tag des Vertragsabschlusses als Ersatzstichtag normiert und zwar unabhängig zu welchem Zeitpunkt die Vermögensübertragung stattgefunden hat. Im Falle der Fristverletzung kann Art. III UmgrStG bezogen auf den Ersatzstichtag aber nur dann zur Anwendung kommen, wenn auf diesen Ersatzstichtag die Anwendungsvoraussetzungen erfüllt werden und die Erfüllung dieser Voraussetzungen innerhalb von neun Monaten ab Ersatzstichtag dem Finanzamt gemeldet wird. Wird von dieser Sanierungsmöglichkeit, dh Adaptierung des Einbringungsvertrages, Erstellung eines Zwischenabschlusses auf den Vertragstag bei Einbringung betrieblicher Einheiten sowie einer Einbringungsbilanz, nicht Gebrauch gemacht oder kann von dieser - infolge verspäteten Erkennens der Fristverletzung - nicht Gebrauch gemacht werden, ist eine Anwendungsvoraussetzung des Art. III UmgrStG verletzt. Es kommt daher in diesem Fall zum Veräußerungstatbestand gemäß § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 bzw. § 20 Abs. 1 Z 2 KStG 1988 auf den ursprünglich gewählten (vereinbarten) Einbringungsstichtag." Vorlageantrag vom 29.1.2023 Mit Schreiben vom 29.1.2023 beantragten die Beschwerdeführer die Vorlage ihrer Beschwerden gegen den Bescheid über die Wiederaufnahme sowie gegen den Feststellungsbescheid an das Bundesfinanzgericht und wiederholten den Antrag auf Entscheidung durch den gesamten Senat sowie zur Durchführung einer mündlichen Verhandlung. Darüber hinaus enthält der Vorlageantrag folgendes Vorbringen: "a) Begründung betreffend Wiederaufnahmebescheid 2005 Grundsätzlich halten wir alle Vorbringen laut unserer Beschwerde vom 16.9.2022 aufrecht. Ergänzend dürfen wir festhalten: Hinsichtlich fehlendes Neuhervorkommen von Tatsachen oder Beweismitteln für einen neuen Wiederaufnahmebescheid führen wir folgendes an: Eine zweite Wiederaufnahme kann sich nicht auf denselben Wiederaufnahmsgrund wie die erste, gescheiterte Wiederaufnahme stützen (vgl BFG 30.4.2021, RV/4100091/2021). Nach BFG 7.5.2019, RV/7101420/2019, muss sich eine wiederholte Wiederaufnahme auf andere Tatsachen oder Beweismittel beziehen, die erst nach Verfügung der ersten Wiederaufnahme neu hervorgekommen sind (vgl Ehgartner, BFGjournal 2019, 224). Im gegenständlichen Verfahren wurde am 27.1.2012 eine als Wiederaufnahmebescheid intendierte Erledigung erlassen, bei der es sich jedoch um einen Nichtbescheid handelte. Allerdings widersprechen wir der Ansicht des Finanzamts in der gegenständlichen BVE, wonach dieser Nichtbescheid überhaupt keine rechtlichen Wirkungen entfalten konnte. In diesem Zusammenhang führt das BFG zur Frage der Verlängerung der Verjährungsfrist durch einen Nichtbescheid aus (BFG vom 28.10.2021, RV/6100291/2013): "Das als Feststellungsbescheid bezeichnete Schriftstück ist nach außen in Erscheinung getreten, da es der Bf als Zustellungsvertreterin unstrittig tatsächlich zugekommen ist. Eine rechtswirksame Zustellung ist dabei nicht erforderlich. Der Umstand, dass es sich bei dem Dokument (unstrittig) um einen Nichtescheid handelt, ist unerheblich, da auch eine ins Leere gehende Amtshandlung die Verjährung verlängert, solange sie nach außen wirksam ist und der Geltendmachung eines Abgabenanspruchs dient. Es ist auch ohne Bedeutung, ob es sich beim Rechtsnachfolger um einen Gesamtrechtsnachfolger handelt oder nicht. Nach der Rechtsprechung des VwGH und den zitierten Meinungen in der Literatur ist entscheidend, dass die Amtshandlung nach außen in Erscheinung tritt und erkennbar den Zweck verfolgt, den Anspruch gegen einen bestimmten Abgabenschuldner durchzusetzen." Nach dieser Rechtsansicht ist der gegenständliche Nichtbescheid sehr wohl nach außen in Erscheinung getreten, weshalb die darin angeführten Wiederaufnahmsgründe erkennbar wurden. Aufgrund dessen gehen wir weiterhin davon aus, dass diese Wiederaufnahmsgründe nicht nochmals als Begründung für einen neuen Wiederaufhahmebescheid herangezogen werden dürfen. Hinsichtlich Ermessensübung weisen wir darauf hin, dass der gegenständliche Wiederaufnahmebescheid überhaupt keine Begründung hinsichtlich der Ermessensübung enthält. Die Begründung des Bescheids sieht vielmehr wie folgt aus: [Grafik]   Im konkreten Fall wäre es aber insbesondere aufgrund der langen Verfahrensdauer, die aus einem Fehler des Finanzamts (Nichtbescheid) resultiert, besonders notwendig gewesen, dass das Finanzamt seine Überlegungen zum Ermessen darlegt. In diesem Sinne ist ein behördliches Verschulden bei der Ermessensübung im Zusammenhang mit einer Wiederaufnahme zu berücksichtigen (vgl BFG vom 12.04.2021, RV/7100736/2020). b) Begründung betreffend Feststellungsbescheid 2005 Auch hier halten wir alle Vorbringen laut unserer Beschwerde vom 16.9.2022 aufrecht. Begehren: Aus den oben angeführten Gründen begehren wir die ersatzlose Aufhebung der angefochtenen Bescheide bzw. die Feststellung der Einkünfte laut der ursprünglich übermittelten Feststellungserklärung für 2005. […]" Mündliche Verhandlung Zunächst gab ein Vertreter der Beschwerdeführer bekannt, dass es aktuell keine Zustellvollmacht für die Steuerberatungskanzlei gibt. Hinsichtlich der Wiederaufnahme führten die Vertreter der Beschwerdeführer aus, dass das Finanzamt spätestens seit November 2006 wusste, dass eine Einbringung zu spät gemeldet wurde. Ein solcher Umstand könne daher im Jahr 2022 keine neu hervorgekommene Tatsache mehr sein. Das Finanzamt muss auch aufgrund der allgemeinen Lebenserfahrung gewusst haben, dass es bei Liegenschaften stille Reserven gibt. Der Vertreter des Finanzamtes entgegnete, dass dem Finanzamt nicht bekannt war, wie die Abgabepflichtigen die steuerliche Behandlung fortführen, zumal die Feststellungserklärung erst im Jahr 2008 eingereicht wurde. Auch die Höhe des Tauschvorgangs sei fraglich. Schließlich führt der Vertreter der Beschwerdeführer aus, dass auch das Ermessen nicht begründet wurde. In diesem Zusammenhang sei beachtlich, dass die abschreibbaren Wirtschaftsgüter spätestens im Jahr 2016 komplett abgeschrieben waren. Darüber hinaus komme es bei einer missglückten Umgründung zu einer Erhöhung der Anschaffungskosten und dies ermögliche in der Folge steuerfreie Einlagenrückzahlungen. Dies sei relevant, weil die steuerliche Belastung der Beschwerdeführer durch erhöhte Anschaffungskosten und dadurch mögliche Abschreibungen bei der ***Bf1*** neutralisiert werde. Es ist ein großer Verwaltungsaufwand, der nicht gerechtfertigt ist im Jahr 2022. Von der Nachzahlung aus der Betriebsprüfung habe sich für beide Kommanditisten eine Belastung von ca € 64.000 ergeben, wovon 2016 rund € 60.000 durch KÖSt und KESt-Ersparnis rückgeflossen sei. Damit ist das Ergebnis des Finanzamtes fast zur Gänze neutralisiert worden.