BFG RV/5101415/2020

Zusammengefasst ergibt sich, dass der Beschwerdeführer bis zur errichtenden Umwandlung ***1*** GmbH zum Stichtag 31. Januar 2017 in eine GmbH & Co KG gemäß Art. II UmgrStG alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer dieser GmbH war. In der neu entstandenen GmbH & Co. KG war der Beschwerdeführer damit ab der Errichtung alleiniger Kommanditist und auch Gesellschaftergeschäftsführer der alleine haftenden KomplementärgmbH, welche dem Standardregime des UGB entsprach. Die bis zu diesem Zeitpunkt im Privatvermögen des Beschwerdeführers befindlichen und an die ***1*** GmbH vermieteten Grundstücke, auf welchen der Betrieb der GmbH geführt wurde, wurden damit, bedingt durch die Umwandlung, Teil des Sonderbetriebsvermögens des Beschwerdeführers. Die ***1*** GmbH & Co KG hatte ein abweichendes Wirtschaftsjahr beginnend am 1. Februar und endend am 31. Januar des Folgejahres. Von seinem 100 %-igen Kommanditanteil veräußerte der Beschwerdeführer 75 % am 25. Oktober 2017 an die ***2*** GmbH (70 %) und an die Ing. ***3*** ***4*** (5 %). Beide hatten schon informell an der Geschäftsführung der ***1*** GmbH & Co KG mitgewirkt, weswegen vereinbart wurde, das Betriebsergebnis im Verhältnis der Kommanditbeteiligungen für das gesamte Wirtschaftsjahr 2018 aufzuteilen, obwohl der Beschwerdeführer Ende Oktober 2017 seine Tätigkeit als Geschäftsführer der KomplementärgmbH und überhaupt seine berufliche Tätigkeit beendet hat. Zu diesem Zeitpunkt war der Beschwerdeführer älter als 60 Jahre und beschränkte sich auf das Halten der restlichen 25 %-igen Beteiligung an der ***1*** GmbH & Co KG, welche keine über eine kapitalistische Beteiligung hinausgehende Rechtsposition vermittelte und als Sonderbetriebsvermögen auch weiterhin die an den ehemaligen Betrieb des Beschwerdeführers vermieteten Grundstücke enthielt. Darüber hinaus entwickelte der Beschwerdeführer ab diesem Zeitpunkt keine weitere Erwerbstätigkeit. Wie oben dargestellt, hat der Beschwerdeführer beantragt, den nunmehr rechtskräftig und endgültig festgestellten Veräußerungsgewinn für den Verkauf von 75 % seiner Kommanditanteile an der ***1*** GmbH & Co KG in Höhe von € 3.676.000,00 dem ermäßigten Steuersatz nach § 37 Abs. 5 Z 3 EStG 1988 zu unterwerfen. Für den Fall, dass dies nicht zulässig sein sollte, hat der Beschwerdeführer begehrt, diesen Veräußerungsgewinn gemäß § 37 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 gleichmäßig verteilt auf drei Jahre anzusetzen und damit auf das Anwenden des Freibetrages nach § 24 Abs. 4 EStG 1988 verzichtet (Schreiben vom 25. April 2023; siehe oben). 2. Beweiswürdigung Der festgestellte Sachverhalt ergibt sich aus dem im Wesentlichen von den Parteien außer Streit gestellten, übereinstimmenden Parteivorbringen, den dazu vorgelegten Unterlagen und was den Veräußerungsgewinn gemäß § 24 EStG 1988 in Höhe von € 3.676.000,00 angeht, aus dem insofern bindenden im fortgesetzten Verfahren ergangenen rechtskräftigen Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts betreffend die Feststellung von Einkünften 2018 gemäß § 188 BAO betreffend die ***1*** GmbH & Co KG vom 25. Mai 2023 (siehe oben). 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung/Abänderung/Stattgabe) 3.1.1 Vorläufigkeit des angefochtenen Bescheides gemäß § 200 Abs. 1 BAO § 200 BAO lautet auszugsweise: "(1) Die Abgabenbehörde kann die Abgabe vorläufig festsetzen, wenn nach den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens die Abgabepflicht zwar noch ungewiß, aber wahrscheinlich oder wenn der Umfang der Abgabepflicht noch ungewiß ist. Die Abgabe kann auch dann vorläufig festgesetzt werden, wenn die Abgabepflicht oder der Umfang der Abgabepflicht auf Grund einer noch ausstehenden Entscheidung einer Rechtsfrage in einem bereits anhängigen Beschwerdeverfahren, welches die gleiche Partei (§ 78) betrifft, noch ungewiss ist. Die Ersetzung eines vorläufigen durch einen anderen vorläufigen Bescheid ist im Fall der teilweisen Beseitigung der Ungewißheit zulässig. (2) Wenn die Ungewissheit beseitigt oder das Rechtsmittel rechtskräftig entschieden ist, ist die vorläufige durch eine endgültige Festsetzung zu ersetzen. Ergibt sich aus der Beseitigung der Ungewissheit oder der rechtskräftigen Entscheidung des Rechtsmittels kein Grund für eine Berichtigung der vorläufigen Festsetzung, so ist ein Bescheid zu erlassen, der den vorläufigen zum endgültigen Abgabenbescheid erklärt." Das Finanzamt hat im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2018 hinsichtlich der Vorläufigkeit auf die Begründung des (vorläufigen) Einkommensteuerbescheides 2017 verwiesen und argumentiert, dass aufgrund des abweichenden Wirtschaftsjahres der ***1*** GmbH & Co KG unklar sei, in welchem Besteuerungszeitraum das Bundesfinanzgericht die zeitliche Zuordnung des Veräußerungsgewinnes aus dem Verkauf der kommenden Kommanditanteile des Beschwerdeführers im damals anhängigen Rechtsmittelverfahren zuordnen würde. Die Frage, ob ein Hälftesteuersatz gemäß § 37 Abs. 5 EStG 1988 zuerkannt werden könne, müsse ebenfalls im Rechtsmittelweg geklärt werden. Es ist dem Finanzamt zuzustimmen, dass, wie dieses schon in der Begründung für die hier fragliche Vorläufigkeit festgehalten hat, die im konkreten Abgabenverfahren strittige Sach-und Rechtsfrage kein Grund für eine vorläufige Abgabenfestsetzung ist. Nach übereinstimmender Ansicht der Judikatur und Lehre (siehe für viele zum Beispiel Ritz/Koran, BAO, 7. Aufl. (2021), § 200, Rz1, Fischerlehner/Brennsteiner, Abgabenverfahren I3 § 200 BAO und die dort zitierten Fundstellen; wenn auch beide zur Rechtslage vor BGBl. I Nr. 108/2022) ergangen sind, bezieht sich der erste Satz des §§ 200 Abs. 1 ausschließlich auf Ungewissheiten im Tatsachenbereich, welche im Ermittlungsverfahren noch nicht beseitigt werden können. Der oben unter Punkt II. 1 Beschriebene Sachverhalt steht seit dem Erlassen des angefochtenen Einkommensteuerbescheides 2018 fest, bloß die Rechtsfrage, ob ein Veräußerungsgewinn im Sinne des § 24 EStG 1988 auch dann vorliegt, wenn ein Kommanditanteil nur zum Teil (quotal) verkauft und dabei der im Sonderbetriebsvermögen befindliche Grund und Boden beim zurückbehaltenen restlichen Kommanditanteil verbleibt, war im Rechtsmittelverfahren für die Feststellung der Einkünfte ***1*** GmbH & Co KG 2018 gemäß § 188 BAO zu klären. Dies ist jedenfalls mit dem rechtskräftigen im fortgesetzten Verfahren ergangenen Erkenntnis auch hinsichtlich der zeitlichen Zuordnung des Bundesfinanzgerichts vom 25. Mai 2023, GZ. RV/5100142/2023, endgültig entschieden und auch gemäß § 252 Abs. 1 BAO bindend festgestellt. Im § 200 Abs. 1 zweiter Satz BAO wird nunmehr seit dem Abgabenänderungsgesetz 2022 ermöglicht, einen Bescheid auch dann vorläufig zu erlassen, wenn die Abgabenpflicht oder der Umfang der Abgabenpflicht aufgrund einer noch ausstehenden Entscheidung einer Rechtsfrage in einem bereits anhängigen Beschwerdeverfahren, welche die gleiche Partei betrifft, noch ungewiss ist (siehe die Erläuterungen der Regierungsvorlage 1534 der Beilagen XXVII. GP). Beim Beschwerdeführer als Partei im Sinne des § 78 BAO ist jedoch kein anderes Rechtsmittelverfahren anhängig, bei dem eine Rechtsfrage behandelt würde, welche eine Auswirkung auf die Einkommensteuer 2018 des Beschwerdeführers haben könnte. Besteht daher weder eine Ungewissheit im Tatsachenbereich, noch ist eine Rechtsfrage in einem anderen Beschwerdeverfahren des Beschwerdeführers mit Auswirkung auf die Einkommensteuer 2018 zu klären, hat der Einkommensteuerbescheid 2018 des Beschwerdeführers, wie im Spruch genannt, endgültig zu ergehen. 3.1.2 Halbsteuersatz und Dreijahresverteilung § 37 EStG 1988 lautet auszugsweise: "§ 37 (1) Der Steuersatz ermäßigt sich für - außerordentliche Einkünfte (Abs. 5), … auf die Hälfte des auf das gesamte Einkommen entfallenden Durchschnittssteuersatzes. (2) Über Antrag sind nachstehende Einkünfte, beginnend mit dem Veranlagungsjahr, dem der Vorgang zuzurechnen ist, gleichmäßig verteilt auf drei Jahre anzusetzen: 1. Veräußerungsgewinne im Sinne des § 24, wenn seit der Eröffnung oder dem letzten entgeltlichen Erwerbsvorgang sieben Jahre verstrichen sind. … (5) Außerordentliche Einkünfte sind Veräußerungs- und Übergangsgewinne, wenn die Betriebsveräußerung oder -aufgabe aus folgenden Gründen erfolgt: … 4. Der Steuerpflichtige hat das 60. Lebensjahr vollendet und stellt seine Erwerbstätigkeit ein. Eine Erwerbstätigkeit liegt nicht vor, wenn der Gesamtumsatz aus den ausgeübten Tätigkeiten 22.000 Euro und die gesamten Einkünfte aus den ausgeübten Tätigkeiten 730 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigen. Für Veräußerungs- und Übergangsgewinne steht der ermäßigte Steuersatz nur über Antrag und nur dann zu, wenn seit der Eröffnung oder dem letzten entgeltlichen Erwerbsvorgang sieben Jahre verstrichen sind." Dass der Beschwerdeführer im Jahr 2018 aus dem Verkauf von 75 % seiner Kommanditanteile an der ***1*** GmbH & Co KG einen Veräußerungsgewinn im Sinne des § 24 EStG 1988 in Höhe von € 3.676.000,00 erzielt hat, ergibt sich zwingend aus dem rechtskräftigen Verfahren zur Feststellung der Einkünfte der ***1*** GmbH & Co KG für das Jahr 2018, da § 252 Abs. 1 EStG 1988 festlegt, dass, wenn einem Bescheid Entscheidungen zugrunde liegen, die in einem Feststellungsbescheid getroffen worden sind, der Bescheid nicht mit der Begründung angefochten werden kann, dass die im Feststellungsbescheid getroffenen Entscheidungen unzutreffend sind. Zu untersuchen ist aufgrund der Anträge des Beschwerdeführers also noch, ob die Halbsatzbegünstigung des § 37 Abs. 5 EStG 1988 und allenfalls die Dreijahresverteilung nach § 37 Abs. 2 EStG 1988 angewendet werden können. Mit dieser Frage hat sich der Verwaltungsgerichtshof bereits im Erkenntnis vom 26. Januar 2023, Ro 2022/15/0006 auseinandergesetzt (siehe oben das wörtliche Zitat unter Punkt II 1.). Darin hat der Verwaltungsgerichtshof ausgedrückt, dass vom § 37 Abs. 5 EStG 1988 nicht alle Tatbestände umfasst sind, die unter dem Begriff des Veräußerungsgewinnes nach § 24 Abs. 1 EStG 1988 fallen, wie etwa auch die Veräußerung von Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen. Um in den Genuss der Begünstigung der Halbsatzbesteuerung zu kommen, muss der gesamte Betrieb beziehungsweise der gesamte Mitunternehmeranteil veräußert werden. Dies erklärt sich aus dem Zweck des § 37 Abs. 5 EStG 1988, dass dann, wenn alle stille Reserven einer betrieblichen Tätigkeit auf einmal in einem Besteuerungszeitraum aufgedeckt werden, die Progressionswirkung dieser Zusammenballung von Einkünften, deren Ursachen auch in Zeiträumen vor diesem Verkauf gelegen haben können, auf die Hälfte herabgemindert werden soll. Wenn jedoch, wie beim Beschwerdeführer, nicht alle stille Reserven in einem Veranlagungszeitraum versteuert werden können, weil, wie beim Beschwerdeführer, ein Viertel davon, also € 919.000,00, weiterhin unversteuert im übrigen kapitalistischen Kommanditanteil von 25 % verbleiben, ist jedoch das Erfordernis des Aufdeckens aller stiller Reserven der betrieblichen Tätigkeit nicht erfüllt und kommt daher das Anwenden des § 37 Abs. 5 EStG 1988 für die teilweise Veräußerung seiner Kommanditanteile an der ***1*** GmbH & Co KG nicht in Betracht. Auch die Tatsache, dass der Beschwerdeführer im Zeitpunkt der teilweisen Veräußerung seiner Mitunternehmeranteile die persönlichen Voraussetzungen des § 37 Abs. 5 EStG 1988 erfüllt hat, also das Überschreiten des 60. Lebensjahres und das Einstellen der Erwerbstätigkeit, was auch dem Verwaltungsgerichtshof im oben zitierten Verfahren, wie sich aus dem Text erkennen lässt, bewusst war, kann daran nichts ändern und war die Beschwerde insoweit abzuweisen. Diese Ansicht wird, wie auch vom Finanzamt richtig dargestellt, von der Literatur gestützt (siehe Nikolaus Zorn, RdW 2023/158 RdW 2023, 211 und die ausführliche Darstellung dort). Dass der Beschwerdeführer allerdings die Voraussetzungen des § 37 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 bei dem teilweisen Verkauf seiner Mitunternehmeranteile an der ***1*** GmbH & Co KG erfüllt hat und es sich hier, wie schon oben gezeigt, um einen Veräußerungsgewinn im Sinne des § 24 EStG 1988 handelt, ist unbestritten, weswegen dem Eventualantrag den dem Jahr 2018 zuzurechnenden Veräußerungsgewinn von € 376.000,00 auf die Jahre 2018, 2019 und 2020 zu verteilen, für das gegenständliche Jahr 2018 stattzugeben und der angefochtene Bescheid insofern abzuändern ist. Das Finanzamt hat in der Stellungnahme vom 3. November 2023 angekündigt, die Einkommensteuerbescheide 2019 und 2020 nach § 295 Abs. 3 BAO abzuändern und auch dort jeweils ein Drittel des genannten Veräußerungsgewinnes anzusetzen. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da die in diesem Erkenntnis entscheidende Rechtsfrage, ob bei einem bloß teilweisen (quotalen) Verkauf von Mitunternehmeranteilen der darauf entfallende Veräußerungsgewinn nach § 37 Abs. 5 EStG 1988 mit dem Halbsatz besteuert werden kann, bereits vom Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 26. Jänner 2023, Ro 2022/15/0006, beantwortet wurde und dies von der Literatur in gleicher Weise rezipiert wurde, wurde keine Rechtsfrage behandelt, welcher grundsätzliche Bedeutung zukommt. Linz, am 21. März 2024