BFG RV/5101415/2020

Wirtschaftsgüter im Eigentum eines Mitunternehmers, welche dieser der Mitunternehmerschaft zur betrieblichen Nutzung zur Verfügung stellt, gehören zum notwendigen Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft. Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb der Gesellschaft dienen, zählen somit auch dann, wenn sie nicht der Gesellschaft, sondern dem Gesellschafter gehören, zum Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft (vgl. VwGH 19.5.2005, 2000/15/0179). Nach § 24 Abs. 1 Z 1 3. TS EStG 1988 liegt ein Veräußerungsgewinn vor, wenn ein Anteil eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebes anzusehen ist, veräußert wird. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gilt dies nicht nur für die Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils, sondern auch, wenn nur eine quotale Veräußerung des Anteils erfolgt (vgl. VwGH 6.4.1995, 94/15/0194; 8.3.1994, 91/14/0173). Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes liegt eine Betriebsveräußerung vor, wenn ein in sich organisch geschlossener Kreis von Wirtschaftsgütern übereignet wird, der die wesentliche Grundlage des Betriebes bildet, wenn also ein lebender Betrieb veräußert wird und der Erwerber dadurch in die Lage versetzt wird, den Betrieb fortzuführen. Dabei ist der zivilrechtliche Titel, der den Erwerber zur Nutzung bestimmter Teile des Betriebsvermögens berechtigt, nicht ausschlaggebend (vgl. VwGH 28.9.2011, 2008/13/0025, mwN). Gehört eine Liegenschaft zu den wesentlichen Grundlagen des Betriebes und wird sie im Zuge der Veräußerung aller übrigen wesentlichen Grundlagen zurückbehalten, so reicht es aus, wenn dem Erwerber unter Mitwirkung des Veräußerers die Nutzung an der Liegenschaft verschafft wird (vgl. VwGH 24.2.2011, 2009/15/0161, mwN). § 24 EStG 1988 setzt somit voraus, dass der Erwerber in die Lage versetzt wird, das Unternehmen ohne weiteres fortzuführen (vgl. näher Doralt EStG18, § 24 Tz 104). Im Revisionsfall hat MN eine Quote seines Mitunternehmeranteils an der Revisionswerberin veräußert und das anteilige Sonderbetriebsvermögen, das weiterhin an die Revisionswerberin vermietet blieb und damit ununterbrochen notwendiges Betriebsvermögen darstellte, zurückbehalten. Der Revisionswerberin und damit auch den Erwerbern der Mitunternehmeranteile wurde damit die Weiterführung des Betriebes ermöglicht. Es liegt somit eine Veräußerung im Sinne des § 24 EStG 1988 vor. Das Bundesfinanzgericht stützte seine abweichende Beurteilung wesentlich darauf, dass § 24 EStG 1988 nicht ohne Rückgriff auf § 37 EStG 1988 ausgelegt werden könne. Dies ist nicht zutreffend. Die Auslegung des § 24 EStG 1988 hat losgelöst von § 37 EStG 1988 zu erfolgen, weil das Vorliegen einer (Betriebs)Veräußerung im Sinne des § 24 EStG 1988 noch nichts über die Anwendbarkeit der Begünstigungen des § 37 EStG 1988 aussagt, da für diese weitere Voraussetzungen zu erfüllen sind. Als Begünstigungen für einen Veräußerungsgewinn im Sinne des § 24 EStG 1988 kommen neben dem Freibetrag nach § 24 Abs. 4 EStG 1988 die Drei-Jahresverteilung nach § 37 Abs. 2 EStG 1988 und der Hälftesteuersatz gemäß § 37 Abs. 5 EStG 1988 in Betracht. Zweck der - wie aus der Revision ersichtlich von MN angestrebten - Steuersatzermäßigung gemäß § 37 Abs. 5 Z 3 EStG 1988 ist die Begünstigung der zwangsweisen Beendigung einer betrieblichen Tätigkeit. Werden ab Erreichen der gesetzlichen Altersgrenze von 60 Jahren aus einer Betriebsveräußerung Veräußerungsgewinne erzielt, unterstellt das Gesetz im Falle einer damit verbundenen Zurückziehung aus dem bisherigen Erwerbsleben typisierend eine zwangsweise Beendigung der betrieblichen Tätigkeit im Hinblick auf die zu erfolgende Neuordnung des Lebens des Veräußerers angesichts eines (nahen) Pensionsantritts (vgl. VwGH 21.4.2021, Ra 2019/15/0156). § 37 Abs. 5 EStG 1988 begünstigt nicht alle Tatbestände des § 24 Abs. 1 EStG 1988, sondern nur die Betriebsveräußerung (also die Veräußerung des gesamten Betriebes) und die Betriebsaufgabe. Eine Teilbetriebsveräußerung ist von dieser Bestimmung nicht erfasst; der Steuerpflichtige muss seinen gesamten Betrieb veräußern oder aufgeben. Die Veräußerung von Mitunternehmeranteilen ist insoweit einer Betriebsveräußerung gleichzuhalten (dies ergibt sich schon aus dem Verweis auf die Mitunternehmerstellung in § 37 Abs. 5 Z 2 EStG 1988, vgl. auch VwGH 25.6.2020, Ra 2019/15/0016; 21.4.2021, Ra 2019/15/0156, die jeweils die Veräußerung von Mitunternehmeranteilen betrafen). Da § 37 Abs. 5 EStG 1988 die Veräußerung des gesamten Betriebes verlangt, bedeutet dies auch für Mitunternehmeranteile, dass der gesamte Mitunternehmeranteil veräußert werden muss, um die Voraussetzungen des § 37 Abs. 5 EStG 1988 zu erfüllen. Die Veräußerung bloß einer Quote erfüllt den Tatbestand grundsätzlich nicht. MN hat nicht seinen gesamten Mitunternehmeranteil veräußert, sondern nur 75 % davon. Die Veräußerung nur einer Quote eines Mitunternehmeranteils berechtigt nicht zur Hälftesteuersatzbegünstigung. Die Geltendmachung des aliquoten Freibetrags gemäß § 24 Abs. 4 EStG 1988 steht aber zu. Der Steuerfreibetrag nach § 24 Abs. 4 EStG 1988 mindert wie andere einkommensteuerliche Steuerbefreiungen den steuerlichen Gewinn und damit - im Fall von Mitunternehmerschaften - die Höhe der nach § 188 Abs. 1 BAO festzustellenden Einkünfte. Es ist daher im Verfahren nach § 188 BAO - durch den Abspruch über die Höhe der Einkünfte und die Höhe der den Mitunternehmern zuzuweisenden Einkunftsteile - zu entscheiden, ob dieser Freibetrag zur Anwendung kommt (vgl. VwGH 25.6.2020, Ra 2019/15/0016). Da das Bundesfinanzgericht zu Unrecht das Vorliegen eines Veräußerungsgewinnes im Sinne des § 24 EStG 1988 verneint hat, hat es sein Erkenntnis mit einer inhaltlichen Rechtswidrigkeit belastet. Es war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben." Am 25. April 2023 stellte der Beschwerdeführer den Antrag, für den Fall, dass die Tarifbegünstigung nach § 37 Abs. 5 EStG 1988 auf den Veräußerungsgewinn nach § 24 EStG 1988 aus der Veräußerung des 75 %-igen Kommanditanteiles an der ***1*** GmbH & Co KG nicht angewendet werde, die Dreijahresverteilung nach § 37 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 anzuwenden. Dabei solle dieser Antrag sowohl für das Jahr 2017 als auch 2018 gelten, egal, wie der Veräußerungsgewinn zeitlich zugeordnet werde. Im fortgesetzten Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht betreffend die Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO für das Jahr 2018 für die ***1*** GmbH & Co KG wurde diese Beschwerde erneut gemäß § 279 BAO mit Erkenntnis datiert vom 25. Mai 2023 abgewiesen und dabei der Veräußerungsgewinn mit einem Betrag von € 3.676.000,00 festgestellt. Dabei wurde auf die Bindungswirkung des § 63 Abs. 1 VwGG (Verwaltungsgerichtshofgesetz 1985, BGBl. Nr. 10/1985) hingewiesen und dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 26. Januar 2023 (VwGH 26.01.2023, Ro 2022/15/0006, siehe wörtlich oben) folgend erkannt, dass von einer Veräußerung eines Mitunternehmeranteils im Sinne des § 24 EStG 1988 auch bei nicht vollständiger Veräußerung des Mitunternehmeranteils auszugehen sei. Bei einer solchen quotalen Veräußerung des Anteils liege ebenfalls ein Veräußerungsgewinn im Sinne des § 24 Abs. 1 Z 3 3. Teilsatz EStG 1988 vor. Durch die Veräußerung von 75 % des Geschäftsanteiles des Beschwerdeführers sei es den Erwerbern möglich gewesen (wohl auch unter Berücksichtigung der weiteren Vermietung des im Sonderbetriebsvermögen des Beschwerdeführers befindlichen Grund und Bodens an die Personengesellschaft) den Betrieb ohne Weiteres fortzuführen. Der Verwaltungsgerichtshof habe ebenfalls klar herausausgearbeitet, dass die Begünstigung des § 37 Abs. 5 EStG 1988 bei einer Teilbetriebsveräußerung (und somit auch nicht bei einer lediglich anteiligen Veräußerung eines Mitunternehmeranteils) nicht anzuwenden sei, weil die Veräußerung bloß einer Quote diesen Tatbestand grundsätzlich nicht erfülle. Da der Beschwerdeführerin mit der Eingabe vom 25. April 2023 beantragt habe, die Dreijahresverteilung des § 37 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 anzuwenden, komme das grundsätzlich mögliche Geltendmachen des aliquoten Freibetrages nach § 24 Abs. 4 EStG 1988 nicht in Betracht. Es gebe auch keinen Grund den Feststellungsbescheid vorläufig nach § 200 BAO zu erlassen und sei die abschließende Beurteilung, ob die Begünstigungen nach § 37 EStG 1988 zustehen würden, im Einkommensteuerverfahren des Beschwerdeführers vorzunehmen. Am 19. Oktober 2023 ergänzte der Beschwerdeführer sein Vorbringen und erklärte, dass der Beschwerdeführer die Geschäftsführungsfunktion in der ***1*** GmbH & Co KG, deren Gesellschaftsvertrag dem Regelstatut des UGB (Unternehmensgesetzbuch, dRGBl. S 219/1897) entspreche, in Form der Geschäftsführung für die Komplementär-GmbH (***1*** GmbH) ausgeübt habe. Diese Geschäftsführung habe er mit Ende Oktober 2017 zurückgelegt und seine Mitwirkung an der werbenden Tätigkeit der ***1*** GmbH & Co KG gänzlich eingestellt. Der Beschwerdeführer habe zeitgleich mit der Abtretung des 75 %-igen Mitunternehmeranteils an der ***1*** GmbH & Co KG auch seinen Anteil an der Komplementärgesellschaft ***1*** GmbH zu 75 % an die beiden anderen Kommanditisten im selben Beteiligungsverhältnis, nämlich 70 % an die internationale Konzerntochter ***2*** GmbH und 5 % an Ing. ***3*** ***4***) abgetreten, sodass er infolge seiner Stellung als Kommanditist, welche dem Regelstatut des UGB entspreche, mangels Weisungsrechts auch keinen Einfluss mehr auf die Geschäftsführung der Komplementär GmbH und damit auch keinen Einfluss mehr auf die Geschäftsführung der ***1*** GmbH & Co KG ausüben habe können. Als Folge seiner Stellung als nicht mitwirkender, kapitalistischer Kommanditist im Sinne des § 23a EStG 1988 sei für seinen 25 %-igen Gewinnanteil auch keine Sozialversicherungsbeiträge mehr angefallen. Da ab November 2017 als Folge der Einstellung der Erwerbstätigkeit die Pflichtversicherung weggefallen sei, habe der Beschwerdeführer nachweislich eine freiwillige Weiterversicherung in der Krankenversicherung bis zum Antritt der vorzeitigen Alterspension beantragt und bezahlt. Die Grundvoraussetzung für die Weiterversicherung in der Krankenversicherung sei das zwingende Ausscheiden aus der Pflichtversicherung, welches mit der Beendigung der aktiven Tätigkeit einhergehe. Im Feststellungsbescheid des Finanzamtes vom 10. Oktober 2020 und auch im Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 24. November 2021 betreffend die Feststellung der Einkünfte 2018 der ***1*** GmbH & Co KG gemäß § 188 BAO sei keine Entscheidung über den Hälftesteuersatz nach § 37 EStG 1988 getroffen worden. Eine solche Entscheidung wäre im Feststellungsverfahren auch nicht möglich gewesen, da dort nur abzusprechen sei, ob ein Veräußerungsgewinn im Sinne des § 24 EStG 1988 vorliege. Ob dies zu einer Tarifermäßigung nach § 37 Abs. 5 EStG 1988 oder § 37 Abs. 2 EStG 1988 führe, sei im Einkommensteuerverfahren zu entscheiden (mit Literaturhinweis). Nur in der Begründung des Erkenntnisses des Bundesfinanzgerichtes datiert vom 24. November 2021 betreffend die Feststellung der Einkünfte 2018 der ***1*** GmbH & Co KG gemäß § 188 BAO sei auf § 37 EStG 1988 Bezug genommen worden, um mithilfe dieser Bestimmung den § 24 EStG 1988 auszulegen, um unter Bezug auf die deutsche Judikatur zum Schluss zu kommen, dass kein Veräußerungsgewinn im Sinne dieser Bestimmung vorliege, da das Sonderbetriebsvermögen nicht (anteilsmäßig) mitveräußert worden sei. Dieses Erkenntnis habe der Verwaltungsgerichtshof (VwGH 26.01.2023, 2022/15/0006) mit der Begründung aufgehoben, dass ein Veräußerungsgewinn nach § 24 Abs. 1 Z 1 dritter Teilsatz EStG 1988 auch bei einer quotalen Veräußerung eines bestehenden Mitunternehmeranteils vorliege. Da die im Sonderbetriebsvermögen des Beschwerdeführers befindlichen Grundstücke der ***1*** GmbH & Co KG weiterhin zur Nutzung überlassen würden und den Erwerbern der Geschäftsanteile die Fortführung des Betriebes dadurch ermöglicht worden sei, liege ein Veräußerungsgewinn im Sinne des§ 24 Abs. 1 Z 1 dritter Teilsatz EStG 1988 vor. In dieses Erkenntnis habe der Verwaltungsgerichtshof als nicht bindendes "obiter dictum" Ausführungen zu § 37 Abs. 5 EStG 1988 aufgenommen. Danach würde die Veräußerung bloß einer Quote eines Mitunternehmeranteils grundsätzlich die Voraussetzungen des § 37 Abs. 5 EStG 1988 nicht erfüllen. Im fortgesetzten Beschwerdeverfahren habe das Bundesfinanzgerichts betreffend die Feststellung der Einkünfte 2018 der ***1*** GmbH & Co KG gemäß § 188 BAO einen Veräußerungsgewinn im Sinne des § 24 EStG 1988 von € 3,676.000,00 ohne Abzug eines Freibetrages nach § 24 Abs. 4 EStG 1988 festgestellt und ausgeführt, dass die Beurteilung der Voraussetzungen der Begünstigungen nach § 37 Abs. 5 EStG 1988 oder § 37 Abs. 2 EStG 1988 nur im Einkommensteuerverfahren vorgenommen werden könne. Der Beschwerdeführer bekräftigte, dass er für diesen festgestellten Veräußerungsgewinn die Begünstigung des Hälftesteuersatzes nach § 37 Abs. 5 EStG 1988 begehre und für den Fall, dass diese Begünstigung nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes nicht zustehe, stelle er als Eventualbegehren den Antrag auf Dreijahresverteilung nach § 37 Abs. 2 EStG 1988. Die gesetzlichen Voraussetzungen dafür seien jedenfalls erfüllt. Nach Ansicht des Beschwerdeführers könne § 37 Abs. 5 EStG 1988 in seinem Fall angewendet werden, da der Verwaltungsgerichtshof im obiter dictum des oben wörtlich wiedergegebenen Erkenntnisses (VwGH 26.01.2023, 2022/15/0006) nur davon gesprochen habe, das grundsätzlich bei der Veräußerung der Quote eines Mitunternehmeranteils die Halbsatzbegünstigung nicht zustehe. Aus dieser Formulierung lasse sich schließen, dass es Ausnahmen gebe, in welchen der Grundsatz nicht zur Anwendung komme. Ob dies beim Beschwerdeführer der Fall sei, habe der Verwaltungsgerichtshof nicht prüfen müssen und habe sich in der Sachverhaltsdarstellung auch nicht damit auseinandergesetzt, dass der Beschwerdeführer seine Geschäftsführerfunktion bei der Komplementär-GmbH zurückgelegt und welche Dienstleistungen der Beschwerdeführer als Kommanditist ab 25. Oktober 2017 an die ***1*** GmbH & Co KG erbracht habe. Die entscheidende Tatsache, dass der Beschwerdeführer ab dem Verkauf von 75 % seiner Beteiligung nur noch kapitalistischer Kommanditist, beziehungsweise Mitunternehmer, ohne Mitwirkung im Betrieb gewesen sei, habe der Verwaltungsgerichtshof nicht in sein Erkenntnis übernommen. Ein kapitalistischer Mitunternehmer sei ein Gesellschafter, der Dritten gegenüber eingeschränkt oder gar nicht hafte und keine ausgeprägte Mitunternehmerinitiative entfalte. Eine Mitunternehmerinitiative sei als "ausgeprägt" im Sinne des § 23a EStG 1988 anzusehen, wenn sie deutlich über die bloße Wahrnehmung von Kontrollrechten hinausgehe und in einer aktiven unternehmerischen Mitarbeit für das Unternehmen bestehe. Der Begriff des kapitalistischen Mitunternehmers des § 23a EStG 1988 einerseits und der entsprechende Begriff der Judikatur und Verwaltungspraxis zu § 37 Abs. 5 Z 3 EStG 1988 andererseits, seien inhaltsgleich (mit Fundstellen). Der Beschwerdeführer habe ab 25. Oktober 2017 entsprechend dem, dem Regelstatut des UGB entsprechenden, Gesellschaftsvertrag der ***1*** GmbH & Co KG keine über die Wahrnehmung von Kontrollrechten hinausgehende aktive unternehmerische Mitarbeit in der ***1*** GmbH & Co KG entfaltet. Seit diesem Zeitpunkt sei der Beschwerdeführer nur noch kapitalistischer Kommanditist im Sinne des § 23a EStG 1988 ohne Mitwirkung an der werbenden Tätigkeit der Kommanditgesellschaft. Es entspreche der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes, dass auch eine Mitunternehmerische Beteiligung dann keine Erwerbstätigkeit sei, wenn ein Kommanditist keine wesentliche andere Funktion als ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft innehabe. Kapitalistischer Mitunternehmer im Sinne des § 23a EStG 1988, welche nicht an der werbenden Tätigkeit der Kommanditgesellschaft mitwirken würden und deren Stellung dem Regelstatut des UGB entspreche, hätten eine dem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft vergleichbare Stellung, also eine Stellung wie ein GmbH-Gesellschafter (mit Fundstellen). Unter diesen Voraussetzungen sei ein kapitalistischer Mitunternehmer nicht erwerbstätig. Konsequenterweise sei der Verkauf einer solchen kapitalistischen Kommanditbeteiligung keine Einstellung der Erwerbstätigkeit und könne auch nicht den Hälftesteuersatz des § 37 Abs. 5 Z 3 EStG 1988 vermitteln. Die Einkommensteuerrichtlinien 2000 würden ausführen, dass der Hälftesteuersatz wegen altersbedingter Einstellung der Erwerbstätigkeit erfordere, dass das Anfallen des Veräußerungsgewinnes durch die Einstellung der Erwerbstätigkeit bedingt sei oder in engem zeitlichen Zusammenhang damit stehen müsse. Wirke der Mitunternehmer einer kapitalistisch organisierten Kommanditgesellschaft nicht an der werbenden Tätigkeit der Kommanditgesellschaft mit, sondern habe er in wirtschaftlicher Sicht bloß die einem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft vergleichbare Stellung durch das Wahrnehmen von Kontroll- und Widerspruchsrechten sowie das Mitwirken an Gesellschafterbeschlüssen, könne nicht von einer Erwerbstätigkeit gesprochen werden. Dementsprechend sei die Aufgabe einer kapitalistischen Mitunternehmerbeteiligung nicht begünstigt (mit Fundstellen). Der Beschwerdeführer sei nur bis zum 25. Oktober 2017 als geschäftsführender Kommanditist seiner Kommanditgesellschaft erwerbstätig gewesen. Dann habe er den weitaus größten Teil seiner Kommanditbeteiligung verkauft und sei nicht mehr erwerbstätig gewesen, sondern habe nur noch die verbliebene Beteiligung gehalten, die wirtschaftlich einer Kapitalgesellschaftsbeteiligung gleichzuhalten sei. Deswegen müsse der Verkauf der 75 %i-gen Mitunternehmerbeteiligung wirtschaftlich als vollständige Betriebsveräußerung gewertet werden. Wirtschaftlich sei dem Beschwerdeführer nur noch eine inaktive, einer GmbH-Beteiligung vergleichbare Beteiligung im Sinne des § 23a EStG 1988 verblieben. Wenn ein Unternehmer seinen Betrieb verkaufe und in Pension gehe, würde ihm der Hälftesteuersatz nach § 37 Abs. 5 EStG 1988 sogar zustehen, wenn er zusätzlich eine 100 %-ige GmbH-Beteiligung mit vollem Weisungsrecht behalte. Es könne daher auch nicht schädlich sein, wenn der Beschwerdeführer die einer Kapitalgesellschaftsbeteiligung gleichzuhaltende 25 %-ige kapitalistische Beteiligung an der ***1*** GmbH & Co KG gehalten habe. Das Versagen des Hälftesteuersatzes wäre für den Beschwerdeführer eine Benachteiligung, wenn man bedenkt, dass dieser selbst dann zustehen würde, wenn ein Unternehmer seinen Betrieb an eine vollständig in seinem Eigentum stehende GmbH verkaufen würde (mit Fundstelle). Ein späterer Verkauf der 25 %-igen kapitalistischen Beteiligung an der ***1*** GmbH & Co KG würde mangels Erwerbstätigkeit nicht zum Hälftesteuersatz und auch nicht zu den für den Verkauf von Kapitalgesellschaftsbeteiligungen zustehenden Begünstigungen führen. Zweck der Steuersatzermäßigung gemäß § 37 Abs. 5 Z 3 EStG 1988 sei die Begünstigung der Beendigung einer betrieblichen Tätigkeit, welche sich beim Zurückziehen aus dem bisherigen Erwerbsleben typisierend im Hinblick auf die zu erfolgende Neuordnung des Lebens des Veräußerers angesichts eines (nahen) Pensionsantritts zwangsläufig ergebe (mit Fundstellen). Diese Situation sei auch gegeben, wenn ein bisher aktiver Mitunternehmer unter massiver Abstockung seiner Beteiligung zum bloß kapitalistischen Gesellschafter einer GmbH & Co KG im Sinne des § 23a EStG 1988 werde und wie der Beschwerdeführer in den altersbedingten Ruhestand trete und dies insofern "zwangsweise". Es entspreche daher dem Zweck des Gesetzes auf den beschwerdegegenständlichen Verkauf den Hälftesteuersatz des § 37 Abs. 5 EStG 1988 anzuwenden. Das Abstocken eines Mitunternehmeranteils und das Einstellen jeglicher Mitwirkung am Betrieb der Kommanditgesellschaft, sodass nur noch eine inaktive, kapitalistische Beteiligung im Sinne des § 23a EStG 1988 vorliege, sei das Einstellen dieser Erwerbstätigkeit, was auch die Einkommensteuerrichtlinien 2000 so sehen würden. Das Vorgehen des Beschwerdeführers entspreche daher bei einem Einzelunternehmen der Beendigung der Erwerbstätigkeit durch die Veräußerung des gesamten Unternehmens, weswegen ihm die Begünstigung des Hälftesteuersatzes nach § 37 Abs. 5 EStG 1988 zukomme. Andernfalls würde weder der Verkauf der 75 % noch der Abverkauf der restlichen 25 % der Beteiligung an der ***1*** GmbH & Co KG zur Anwendung des Hälftesteuersatzes nach § 37 Abs. 5 Z 3 EStG 1988 und damit einem unsachlichen Ergebnis führen. § 37 Abs. 5 EStG 1988 solle die Progressionswirkung des Zusammenballens von Einkünften bei gleichzeitigem Einstellen aktiven Erwerbstätigkeit verhindern. Beim Beschwerdeführer habe sein oben beschriebenes Vorgehen ein massives Zusammenballen von Einkünften inklusive Auflösen von stillen Reserven einschließlich Firmenwert bewirkt. Da sich das oben dargestellte Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes nicht mit der bloß kapitalistischen Mitunternehmereigenschaft im Sinne des § 23a EStG 1988 auseinandergesetzt habe, würde dieses Erkenntnis einer Erledigung der Beschwerde im Sinne des Beschwerdeführers nicht entgegenstehen. Auch hinsichtlich der Einkommensteuerrichtlinien 2000, welche seit ihrer Erstfassung für das Gewähren der Halbsatzbegünstigung bis zum Update im Jahr 2023 vorgesehen habe, dass mit der Quote am Personengesellschaftsanteil auch die Quote am Sonderbetriebsvermögen mitveräußert werden müsse, sei die gegenständliche Beschwerde ein Sonderfall. Das Sonderbetriebsvermögen des Beschwerdeführers bestehe ausschließlich aus Grund und Boden. Seit der Einführung der Immobilienbesteuerung im Jahr 2012 würden die Einkommensteuerrichtlinien 2000 vorsehen, dass Gewinnanteile, welche im Rahmen einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe auf die Veräußerung oder Entnahme von Grundstücken im Sinne des § 30 Abs. 1 EStG 1988 entfallen würden, nicht Teile eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinnes im Sinne des § 24 EStG 1988 seien. Dies gelte auch für die Veräußerung von Mitunternehmeranteilen und Grundstücken des Sonderbetriebsvermögens. Hätte der Beschwerdeführer sein Sonderbetriebsvermögen zum Teil oder zur Gänze mit dem Geschäftsanteil mitveräußert, hätte sich die Höhe des Veräußerungsgewinnes nach § 24 EStG 1988 nicht verändert, außer der Beschwerdeführer hätte ausdrücklich einen Antrag auf Verzicht auf den besonderen Steuersatz nach § 30a EStG 1988 gestellt, wozu er aber nicht verpflichtet gewesen wäre. Es könne daher auch nicht schädlich sein, dass der Beschwerdeführer die Grundstücke zurückbehalten habe. Dadurch seien die Grundstücke steuerhängig geblieben und würden beim späteren Verkauf dem fixen Steuersatz nach § 30a EStG 1988 unterliegen (mit Literaturhinweis). Entscheidend sei daher, dass sich die Höhe des Veräußerungsgewinnes des Beschwerdeführers nicht verändert hätte, wenn die Grundstücke zur Gänze oder zum Teil mitverkauft worden wären. Auf diese Besonderheit sei weder das Bundesfinanzgericht noch der Verwaltungsgerichtshof im Beschwerdeverfahren ***1*** GmbH & Co KG eingegangen. Ein Vorgang, der keinerlei Auswirkungen auf die Höhe des Veräußerungsgewinnes im Sinne des § 24 EStG 1988 habe, könne für die Anwendbarkeit des § 37 Abs. 5 EStG 1988 nicht schädlich sein. Im Feststellungsverfahren 2018 der ***1*** GmbH & Co KG habe sich das Bundesfinanzgericht auch auf die deutsche Rechtslage und die Judikatur des BFH berufen. Auch diese sehe den Sinn der Regelungen über die begünstigte Versteuerung betrieblicher Veräußerungsgewinne darin, die zusammengeballte Realisierung der über viele Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen. Die deutsche Rechtslage unterscheide sich aber von der österreichischen, wenn, wie beim Beschwerdeführer, das Sonderbetriebsvermögen nur aus Grundstücken bestehe. Die Mitveräußerung der Grundstücke erfolge in Österreich zum besonderen Steuersatz des § 30a Abs. 1 EStG 1988 und der pauschalen Bemessungsgrundlage nach § 30 Abs. 4 in Verbindung mit § 4 Abs. 3a Z 3 lit. a EStG 1988. Das Mitveräußern der Grundstücke wirke sich in Österreich daher nicht progressionserhöhend für die anderen Einkünfte aus. Der auf die Grundstücke entfallende Veräußerungsgewinn unterliege dem besonderen Steuersatz des § 30a Abs. 1 EStG 1988. Da die Progression für den steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn im Sinne des § 24 EStG 1988 völlig unabhängig davon sei, ob auch noch die Grundstücke zum Steuersatz des § 30a Abs. 1 EStG 1988 mitverkauft würden oder nicht, könne es für den Hälftesteuersatz gar nicht schädlich sein, die Grundstücke des Sonderbetriebsvermögens nicht zugleich mit dem Personengesellschaftsanteil zu verkaufen. Die personenbezogenen Voraussetzungen des § 37 Abs. 5 EStG 1988, nämlich das Alter von mindestens 60 Jahren, das Einstellen der Erwerbstätigkeit und die Siebenjahresfrist, habe der Beschwerdeführer, wie auch im Verfahren für die Feststellung der Einkünfte 2018 gemäß § 188 BAO der ***1*** GmbH & Co KG festgehalten, erfüllt. Zum Eventualantrag auf Dreijahresverteilung nach § 37 Abs. 2 EStG 1988 führte der Beschwerdeführer aus, dass seit dem letzten entgeltlichen Erwerbsvorgang (der Geschäftsanteile des Beschwerdeführers) unstrittig mehr als sieben Jahre vergangen seien. Die Dreijahresverteilung verlange nicht, dass eine Beteiligung zu 100 % verkauft werde und liege wie im Feststellungsverfahren klargestellt, ein entsprechender Veräußerungsgewinn im Sinne des § 24 EStG 1988 vor. Es sei beim Beschwerdeführer eine massive Zusammenballung von Einkünften aufgrund der Beteiligungsveräußerung eingetreten. Mit 3. November 2023 verfasste das Finanzamt eine weitere Stellungnahme zur Ergänzung der Begründung der Beschwerde vom 19. Oktober 2023 und führte dabei aus, dass die vom Beschwerdeführer ausgeführte Darstellung des entscheidungsrelevanten Sachverhaltes keiner weiteren Ergänzung durch das Finanzamt bedürfe. In diesem Schreiben bestätigte das Finanzamt die Sachverhaltsdarstellung im Verfahren der ***1*** GmbH & Co KG und jene des Beschwerdeführers und beschränkte sich ansonsten auf rechtliche Ausführungen im Sinne des oben zitierten Verwaltungsgerichtshofserkenntnisses (VwGH 26.01.2023, Ro 2022/15/0006). Aus Sicht des Finanzamtes stünden außer Streit: Die Veräußerung des 75 %-igen Anteils (von gesamt 100 %) unter Zurückbehaltung des Sonderbetriebsvermögens, der darauf entfallende Gewinn aus dieser Veräußerung von € 3.676.000,00, das Vorliegen eines kapitalistischen Mitunternehmeranteils hinsichtlich des verbleibenden 25 %-igen Anteils durch das Zurücklegen der Geschäftsführungstätigkeit im Oktober 2017 und das Vorliegen der personenbezogenen Voraussetzungen des § 37 Abs. 5 Z 3 EStG 1988 (Alter über 60 Jahre, Einstellung der Erwerbstätigkeit, Siebenjahresfrist). Den Ausführungen des Beschwerdeführers zum bisherigen Gang des Verfahrens stimme das Finanzamt zu, allerdings liege bei den Ausführungen des Verwaltungsgerichtshofes im oben wörtlich wiedergegebenen Erkenntnis (VwGH 26.01.2023, Ro 2022/15/0006) in Hinblick auf den Hälftesteuersatz kein reines "obiter dictum" vor. Das Bundesfinanzgericht habe im fortgesetzten Verfahren zur ***1*** GmbH & Co KG am 25. Mai 2023 entschieden, dass es verpflichtet sei, in der betreffenden Rechtssache mit den ihm zu Gebote stehenden rechtlichen Mitteln, den der Rechtsanschauung des Verwaltungsgerichtshofes entsprechenden Rechtszustand herzustellen. Der Verwaltungsgerichtshof habe, so das Bundesfinanzgericht, im genannten Erkenntnis klar dargestellt, dass grundsätzlich das Geltendmachen des aliquoten Freibetrages gemäß § 24 Abs. 4 EStG 1988 zustehe. Weiters habe das Bundesfinanzgericht klar dargestellt, dass die Voraussetzungen für das Anwenden des § 37 Abs. 5 EStG 1988 nicht vorliegen würden. Das Bundesfinanzgericht habe in diesem Erkenntnis den Abzug des Freibetrages gemäß § 24 Abs. 4 EStG 1988 nur deswegen nicht zugelassen, da der Beschwerdeführerin unstrittig im Einkommensteuerverfahren im Schreiben vom 25. April 2023 nunmehr (auch) die Dreijahresverteilung beantragt habe. Wörtlich habe das Bundesfinanzgericht ausgeführt: "Dieser Antrag führt nunmehr dazu, dass auch der anteilige Freibetrag iSd § 24 Abs. 4 EStG 1988 nicht zu berücksichtigen ist, da der Freibetrag nicht zusteht, wenn von der Progressionsermäßigung nach § 37 Abs. 2 EStG 1988 (Dreijahresverteilung) Gebrauch gemacht wird. Die Anwendung dieser Begünstigung ist jedenfalls antragsgebunden. Ein derartiger Antrag liegt vor." Zu den Ausführungen des Beschwerdeführers über die Sonderkonstellation des kapitalistischen Mitunternehmers entgegnete das Finanzamt, dass dem Wort "grundsätzlich" im oben wörtlich zitierten Verwaltungsgerichtshofserkenntnis (VwGH 26.01.2023, Ro 2022/15/0006) ein anderer Wortsinn als vom Beschwerdeführer zugemessen. Der Verwaltungsgerichtshof habe sich wörtlich wie folgt ausgedrückt: "§ 37 Abs. 5 EStG 1988 begünstigt nicht alle Tatbestände des § 24 Abs. 1 EStG 1988, sondern nur die Betriebsveräußerung (also die Veräußerung des gesamten Betriebes) und die Betriebsaufgabe. Eine Teilbetriebsveräußerung ist von dieser Bestimmung nicht erfasst; der Steuerpflichtige muss seinen gesamten Betrieb veräußern oder aufgeben. Die Veräußerung von Mitunternehmeranteilen ist insoweit einer Betriebsveräußerung gleichzuhalten (dies ergibt sich schon aus dem Verweis auf die Mitunternehmerstellung in § 37 Abs. 5 Z 2 EStG 1988, vgl. auch VwGH 25.6.2020, Ra 2019/15/0016; 21.4.2021, Ra 2019/15/0156, die jeweils die Veräußerung von Mitunternehmeranteilen betrafen). Da § 37 Abs. 5 EStG 1988 die Veräußerung des gesamten Betriebes verlangt, bedeutet dies auch für Mitunternehmeranteile, dass der gesamte Mitunternehmeranteil veräußert werden muss, um die Voraussetzungen des § 37 Abs. 5 EStG 1988 zu erfüllen. Die Veräußerung bloß einer Quote erfüllt den Tatbestand grundsätzlich nicht." Aus dem Begriff "Betriebsveräußerung oder-aufgabe" in § 37 Abs. 5 EStG 1988 schließe der Verwaltungsgerichtshof, dass der gesamte Betrieb veräußert werden müsse ("also die Veräußerung des gesamten Betriebes"). Eine Teilbetriebsveräußerung sei von § 37 Abs. 5 EStG 1988 nicht erfasst. Daraus folgere der Verwaltungsgerichtshof, dass die Begünstigung im Falle der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils (welche insoweit einer Betriebsveräußerung gleichzuhalten sei und daher unter die Regelung fallen könne) voraussetze, dass der gesamte Mitunternehmeranteil veräußert werden müsse, um die Voraussetzungen des § 37 Abs. 5 EStG 1988 zu erfüllen. Die Veräußerung bloß einer Quote erfülle den Tatbestand im Sinne von "von vornherein" nicht. Dementsprechend habe der Verwaltungsgerichtshof das Vorliegen eines Veräußerungsgewinnes im Sinne des § 24 EStG 1988 bejaht, aber das Vorliegen eines nach § 37 Abs 5 EStG 1988 halbsatzbegünstigten Gewinnes definitiv verneint. Auch in der Literatur zu diesem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes (mit Fundstelle) werde festgehalten, dass der Verwaltungsgerichtshof nunmehr zwischen der Veräußerung eines Teiles eines Mitunternehmeranteils, welche stets eine Veräußerung nach § 24 EStG 1988 sei und dem Hälftesteuersatz nach § 37 Abs. 5 EStG 1988 unterscheide, welcher die Veräußerung von 100 % der Beteiligung des jeweiligen Gesellschafters verlange. Mit den Worten "Die Geltendmachung des aliguoten Freibetrages gemäß § 24 Abs. 4 EStG 1988 steht aber zu.") komme der Verwaltungsgerichtshof unstrittig zum Schluss, dass das Geltendmachen des aliquoten Freibetrages gemäß § 24 Abs. 4 EStG 1988 möglich sei. Aus der gesetzlichen Formulierung in § 24 Abs 4 EStG 1988: "Der Veräußerungsgewinn ist nur insoweit steuerpflichtig, als er bei der Veräußerung (Aufgabe) des ganzen Betriebes den Betrag von 7.300 Euro und bei der Veräußerung (Aufgabe) eines Teilbetriebes oder eines Anteiles am Betriebsvermögen den entsprechenden Teil von 7.300 Euro übersteigt." ergebe sich, dass der Ansatz des Freibetrages durch die Formulierung "ist" eine zwingende Rechtsfolge darstelle, wenn die drei nachfolgenden Ausnahmebestimmungen • Gebrauch der Dreijahresverteilung, • Subsumtion unter § 37 Abs. 5 EStG 1988 oder • Anfallen der Einkünfte nicht in mehreren Veranlagungszeiträumen nicht zur Anwendung gelangen würden. Sofern es sich also tatsächlich beim Beschwerdeführer um eine Ausnahme in Hinblick auf den Hälftesteuersatz im konkreten Sachverhalt handeln sollte, wäre der Satz: "Die Geltendmachung des aliquoten Freibetrages gemäß § 24 Abs. 4 EStG 1988 steht aber zu." im genannten Verwaltungsgerichtshofserkenntnis unschlüssig, da im bisherigen Verfahren der Hälftesteuersatz beantragt und im Einkommensteuerverfahren nicht zuerkannt worden sei. Dem Verwaltungsgerichtshof sei bekannt gewesen, dass die weiteren personenbezogenen Voraussetzungen für den Hälftesteuersatz zustehen würden und im Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht sogar dezidiert außer Streit gestellt worden seien. Der Einwand des Beschwerdeführers, dass der Verwaltungsgerichtshof den Umstand des nunmehrigen kapitalistischen Mitunternehmeranteils nicht in seine Entscheidung übernommen habe, könne daher nicht nachvollzogen werden. Unstrittig habe bereits im Einkünftefeststellungsbescheid gemäß § 188 BAO beziehungsweiese in der ausführlichen Bescheidbegründung vom 10. November 2020 das Finanzamt dargelegt, dass bedingt durch die Abberufung als Geschäftsführer ab 25. Oktober 2017 nunmehr eine kapitalistische Mitunternehmerstellung im Sinne der Rz. 6030 EStR 2000 vorliege. In der Revision vom 7. Januar 2022 sei dieser Umstand nochmals ausführlich abgehandelt worden, sodass der kapitalistische Mitunternehmeranteil von 25 % für den Verwaltungsgerichtshof aktenkundig gewesen sei. Der Verwaltungsgerichtshof habe am Beginn des oben zitierten Erkenntnisses auch wiedergegeben, dass der Beschwerdeführer Ende Oktober seine Geschäftsführungsfunktion zurückgelegt habe und zu diesem Zeitpunkt älter als 60 Jahre gewesen sei. In seiner rechtlichen Würdigung habe der Verwaltungsgerichtshof allerdings im konkreten Anlassfall von vornherein keinen Anwendungsfall für den § 37 Abs. 5 EStG 1988 erblickt, weil der Mitunternehmeranteil nicht zur Gänze veräußert worden sei. Alleine dieser Umstand, nämlich die Veräußerung des Anteils von nur 75 % des Mitunternehmeranteils, habe zur gegenständlichen rechtlichen Beurteilung des Verwaltungsgerichtshofes geführt. Der Sachverhalt, dass der Beschwerdeführer durch das Zurücklegen der Geschäftsführung ab 25. Oktober 2017 nur mehr einen kapitalistischen Mitunternehmeranteil gehalten habe und zum damaligen Zeitpunkt älter als 60 Jahre gewesen sei, sei daher für das gegenständliche Verfahren nicht mehr entscheidungswesentlich und sei deshalb durch den VwGH auch nicht mehr behandelt worden. Die Schlussfolgerung des Beschwerdeführers, dass im konkreten Sachverhalt das Zuerkennen der Halbsatzbegünstigung möglich sei, würde bedeuten, dass der Verwaltungsgerichtshof seine absolute Aussage, wonach der gesamte Mitunternehmeranteil veräußert werden müsse, bereits im nächsten Satz widerrufe beziehungsweise relativiere. Das könne, insbesondere unter Hinweis auf die zwingende gesetzliche Berücksichtigung eines aliquoten Freibetrages gemäß § 24 Abs. 4 EStG 1988, nicht angenommen werden. Vielmehr sei in den Ausführungen des Verwaltungsgerichtshofes nach Ansicht des Finanzamtes eine Klarstellung beziehungsweise Hervorhebung zu sehen, dass eine Teilanteilsveräußerung grundsätzlich, im Sinne von "schon grundsätzlich" oder "von vornherein" nicht für die Begünstigung von § 37 Abs. 5 EStG 1988 in Frage komme. Somit sei im Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes eine Auseinandersetzung mit dem kapitalistischen Mitunternehmeranteil und mit den übrigen personenbezogenen Voraussetzungen (der Halbsatz Begünstigung) nicht mehr erforderlich gewesen. Das Finanzamt stimme den rechtlichen Ausführungen des Beschwerdeführers zu den Rechtsfolgen aus der Stellung als nicht mittätiger, kapitalistischer Kommanditist im Sinne des § 23a EStG 1988 nach dem Regelstatus des UGB zu. Jedoch habe der Verwaltungsgerichtshof bereits wegen des Umstandes, dass nur 75 % des Anteils veräußert worden seien, die Gewährung des Hälftesteuersatzes versagt. Ebenso teilte das Finanzamt die Ansicht des Beschwerdeführers, dass der Beschwerdeführer durch den Verkauf (seines Mitunternehmeranteils) bei seinem Restanteil wirtschaftlich gleich einer GmbH-Beteiligung zu werten sei. Dieser Umstand sei auch unstrittig im Verwaltungsgerichtshof Erkenntnis vom 26.01.2023, Ro 2022/15/0006, wiedergegeben worden. Dem Beschwerdeführer werde weiter zugestimmt, dass er zu 75 % seinen Kommanditanteil veräußert habe und der ihm noch verbliebende Anteil von 25 % in weiterer Folge ein kapitalistischen Mitunternehmeranteil sei. Die rechtliche Schlussfolgerung des Beschwerdeführers, wonach die 75 %-ige Veräußerung als "wirtschaftlich komplette Betriebsveräußerung" zu werten ist, werde vom Finanzamt abgelehnt. Unstrittig beziehe sich der Veräußerungsgewinn nach § 24 EStG 1988 von € 3.676.0000,00 nur auf den 75 %-igen Anteil. Werde in der Zukunft auch der noch verbleibende 25 %-ige Anteil veräußert, so sei in weiterer Folge nochmals ein Veräußerungsgewinn gemäß § 24 EStG 1988 zu ermitteln. Bereits deshalb könne keine "komplette Betriebsveräußerung" stattgefunden haben, da bei einer kompletten Betriebsveräußerung eines Einzelunternehmens zeitpunktbezogen nur einmalig (und damit abschließend) ein Veräußerungsgewinn gemäß § 24 EStG 1988 ermittelt werde. Zudem beziehe der Beschwerdeführer aus dem nunmehrigen 25 %-igen Anteil weiterhin Einkünfte aus Gewerbebetrieb, also betriebliche Einkünfte. Bei einer kompletten Betriebsveräußerung eines Einzelunternehmens gebe es keine späteren betrieblichen Einkünfte mehr. Der Umstand, dass die irgendwann in der Zukunft liegende 25 %-ige Veräußerung wegen der rein kapitalistischen Mitunternehmerstellung ebenfalls nicht dem Hälftesteuersatz unterliegen würde, sei in diesem Zusammenhang nicht relevant. Für den Verwaltungsgerichtshof sei ausschließlich entscheidungswesentlich, dass nicht der gesamte Mitunternehmeranteil veräußert worden sei. Die vom Beschwerdeführer angeführten Beispiele, nämlich die Veräußerung eines Einzelunternehmens mit Gesellschafterstellung bei einer GmbH sowie Veräußerung eines Einzelunternehmens in die eigene GmbH, seien mit dem konkreten Sachverhalt nicht vergleichbar, da in beiden Beispielen eine gesamte Betriebsveräußerung des Einzelunternehmens stattfinde. Bei derartigen Fällen würde eine einmalige und abschließende Veräußerungsgewinnbesteuerung aller stillen Reserven gemäߧ 24 EStG 1988 vorgenommen und würden später keine betrieblichen Einkünfte mehr lukriert werden. Das Finanzamt stimme den Überlegungen des Beschwerdeführers zum Zweck der Regelung des § 37 Abs. 5 Z 3 EStG 1988 zu. Wie der Verwaltungsgerichtshof im oben zitierten Erkenntnis ausgeführt habe, begünstige aber § 37 Abs. 5 EStG 1988 nicht alle Tatbestände des § 24 Abs. 1 EStG 1988, sondern nur die gesamte Betriebsveräußerung oder die Betriebsaufgabe. Der Gesetzgeber verfolge mit dem begünstigen Steuersatz des § 37 Abs. 5 EStG 1988 das Ziel, die zusammengeballte Aufdeckung aller stiller Reserven, wie sie bei der Veräußerung eines Betriebes eintreten, nicht der vollen Einkommensteuerprogression zu unterwerfen, weil es sich dabei um das Ergebnis einer mehrjährigen Tätigkeit handle. Der Gesetzgeber habe nicht für alle atypischen Zusammenballungen von Einkünften in einem Jahr die begünstigte Besteuerung nach § 37 EStG 1988 vorgesehen, sondern die begünstigten außerordentlichen Einkünfte abschließend aufgezählt. Der Beschwerdeführer habe nur 75 % der stillen Reserven des Anteils aufgedeckt; die übrigen stillen Reserven von 25 % würden erst bei der späteren Veräußerung des Restanteils versteuert. Insoweit sehe der Verwaltungsgerichtshof die Vergleichbarkeit der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils mit der Betriebsveräußerung nur dann erfüllt, wenn der gesamte Mitunternehmeranteil veräußert werde. Nur bei der gesamten Mitunternehmeranteilsveräußerung komme es zu einer einmaligen, abschließenden und damit endgültigen Zusammenballung aller stillen Reserven aus dem Mitunternehmeranteil, sodass die Vergleichbarkeit mit der Veräußerung eines gesamten Betriebes erfüllt sei. Das Finanzamt könne daher nicht erkennen, weshalb der Gesetzeszweck des § 37 Abs. 5 EStG 1988 einer Nichtzuerkennung des Hälftesteuersatzes entgegenstehen solle. Dass der Gesetzgeber in diesem Zusammenhang auch nicht jeden Einzelfall bedenken habe können, zeige sich auch deutlich im Schrifttum, welches kritisiere, dass nur Tod, Erwerbsunfähigkeit und Alter von § 37 Abs. 5 EStG 1988 erfasst würden. Fälle, wie die Betriebsveräußerung wegen Pflege eines nahen Angehörigen oder Betreuung eines Kindes, seien nicht erfasst, obwohl auch hier wohl von einer zwangsweisen Betriebsveräußerung oder -aufgabe gesprochen werden könne (mit Fundstelle). Ein Vergleich mit einem Einzelunternehmen könne aus Sicht des Finanzamtes beim Beschwerdeführer nicht vorgenommen werden, da der Einzelunternehmer bei Veräußerung seines gesamten Einzelunternehmens einen einmaligen Veräußerungsgewinn nach § 24 EStG 1988 ermittle, und es somit zu einer Zusammenballung aller stiller Reserven aus dem Einzelunternehmen komme. Der Beschwerdeführer habe aber nur dreiviertel aller stillen Reserven aus seinem Mitunternehmeranteil aufgedeckt. Er habe durch die Abstockung des Mitunternehmeranteils auf 25 % bei gleichzeitiger Aufgabe seiner Geschäftsführungstätigkeit seither einen steuerlich kapitalistischen Mitunternehmeranteil, aus dem aber weiterhin betriebliche Einkünfte bezogen würden. Im Vergleich zur Veräußerung des gesamten Einzelunternehmens habe der Beschwerdeführer eine zweimalige Veräußerungsgewinnermittlung nach § 24 EStG 1988 zu seinem Mitunternehmeranteil (einmal für 75 % im Veranlagungsjahr 2018 und einmal für 25 %, bei späterer Veräußerung). Der Beschwerdeführer habe also im Vergleich zum Einzelunternehmen nicht alle stillen Reserven aus seinem Mitunternehmeranteil aufgedeckt und könne dieser Sachverhalt nicht mit der Veräußerung des gesamten Einzelunternehmens gleichgesetzt werden. Dem Beschwerdeführer werde vom Finanzamt zugestimmt, dass bei der zukünftigen Veräußerung des kapitalistischen Mitunternehmeranteils kein Hälftesteuersatz angewendet werden könne. Der Verwaltungsgerichtshof habe entschieden, dass der Hälftesteuersatz für den 75 %-igen Veräußerungsgewinn von € 3.676.000,00 nicht zustehe. Hinsichtlich des verbleibenden 25 %-igen Anteils liege eine kapitalistische Mitunternehmerstellung vor. Werde ein kapitalistischer Mitunternehmeranteil veräußert, liege ebenfalls kein Anwendungsfall für den Hälftesteuersatz vor, da keine Erwerbstätigkeit eingestellt werde. Anders als der Beschwerdeführer vermeine, liege aber keine sachlich ungerechtfertigte Benachteiligung vor, da die Voraussetzungen für die Begünstigung des § 37 Abs. 5 EStG 1988 als dezidierte Begünstigungsvorschrift eng gefasst seien. Wie der Verwaltungsgerichtshof in seiner oben zitierten Entscheidung ausführe, begünstige § 37 Abs. 5 EStG 1988 nur die Veräußerung des gesamten Betriebes und die Betriebsaufgabe, sodass auch für Mitunternehmeranteile gelte, dass diese zur Gänze veräußert werden müssten, um den Hälftesteuersatz beanspruchen zu können. Dem Beschwerdeführer könne daher nicht zugestimmt werden, dass bei ihm ein Sonderfall wegen der kapitalistischen Mitunternehmerstellung vorliege, der zu einer Hälftesteuersatzbegünstigung für den veräußerten Teilanteil führen müsse. Für den Verwaltungsgerichtshof sei alleine der Umstand entscheidend gewesen, dass nicht der gesamte Mitunternehmeranteil veräußert worden sei, sondern nur 75 % davon und nicht, dass danach ein kapitalistischer Mitunternehmeranteil hinsichtlich 25 % vorgelegen habe. Ein unsachliches Ergebnis könne auch schon alleine deshalb nicht vorliegen, da § 37 Abs. 5 EStG 1988 als Begünstigungsvorschrift ohnehin nur Fälle der gesamten Betriebsveräußerung oder -aufgabe begünstigen wolle. Teilbetriebsveräußerungen oder Veräußerungen von Teilanteilen eines Mitunternehmeranteils seien davon von vornherein nicht umfasst. Der Feststellung, dass die Mitveräußerung der Grundstücke den Veräußerungsgewinn gemäß § 24 EStG 1988 nicht geändert hätte, da sondersteuersatzbegünstigte Grundstücksverkäufe nicht Teil des Veräußerungsgewinnes nach § 24 EStG 1988 seien, stimme das Finanzamt zu. Der Verwaltungsgerichtshof habe dazu ausgesprochen, dass die Nichtmitveräußerung des Sonderbetriebsvermögens bestehend aus Grund und Boden dem Vorliegen des Veräußerungsgewinnes nach § 24 EStG 1988 nicht entgegenstehe. Diesbezüglich hätten das Finanzamt und das Bundesfinanzgericht geirrt. Ein Veräußerungsgewinn nach § 24 EStG 1988 von € 3.676.000,00 für den Verkauf des 75 %-igen Anteils liege vor. Entscheidungswesentlich sei aber, dass nach dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes schon von vorherein kein Anwendungsfall des § 37 Abs. 5 EStG 1988 gegeben sei, wenn der Mitunternehmeranteil nicht zur Gänze veräußert werde. Das Finanzamt teile die Ansicht des Beschwerdeführers, dass sich die Progression für den steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn von € 3.676.000,00 nicht geändert hätte, wenn es zu einer Mitveräußerung des Sonderbetriebsvermögens bestehend aus Grund und Boden gekommen wäre. Die Besteuerung der stillen Reserven des Grund und Bodens wäre zum Sondersteuersatz von 30 % erfolgt und somit wäre dieser Veräußerungsgewinn für Grundstücke nicht Teil des Veräußerungsgewinnes nach § 24 EStG 1988 (unter Verweis auf die EStR 2000). Der Verwaltungsgerichtshof habe im zitierten Erkenntnis auf die deutsche Judikatur nicht Bezug genommen, sondern die primäre Rechtsfrage, nämlich ob ein Veräußerungsgewinnes nach § 24 EStG 1988 vorliege, aus der österreichischen Judikatur beantwortet. Darüber hinaus habe der Verwaltungsgerichtshof die Frage beantwortet, ob der Hälftesteuersatz im Fall des Beschwerdeführers zuerkannt werden könne, da nicht der gesamte Mitunternehmeranteil veräußert worden sei, sondern nur ein Teil davon. Und festgehalten, dass § 37 Abs. 5 EStG 1988 nur Fälle der Veräußerung des gesamten Betriebes und die Betriebsaufgabe umfasse. Das Finanzamt gehe davon aus, dass der Verwaltungsgerichtshof auch deshalb die Frage nach dem Hälftesteuersatz ausdrücklich beantwortet habe, weil in der Revisionsbeantwortung des Finanzamtes auch ein Artikel eines damaligen VwGH- Senatspräsidenten zitiert worden sei (mit Fundstelle). Dort werde ausgeführt, dass bei Veräußerung eines Teiles eines Mitunternehmeranteils die Frage der Zuerkennung der Begünstigungen des § 37 EStG 1988 offen gewesen sei, da bei einer quotalen Mitunternehmeranteilsveräußerung es zu keiner Zusammenballung aller stiller Reserven komme und der Verwaltungsgerichtshof bisher streng auf das Zusammenballungselement aller stiller Reserven abgestellt habe. Beim Beschwerdeführers sei das Merkmal "Zusammenballung aller stillen Reserven" wie oben ausgeführt nicht erfüllt. Auch wenn der Verwaltungsgerichthof auf die deutsche Rechtslage nicht eingegangen sei, habe in Deutschland dieselbe Steuerdiskussion zum Hälftesteuersatz bei Veräußerung eines Teilanteils stattgefunden. So habe der Senat im BFH-Urteil vom 24.08.2000, IV R 51/98, auch dezidiert darauf hingewiesen, dass eine Tarifbegünstigung für die Veräußerung eines Teilanteils rechtssystematisch kaum zu begründen sei und eine Tarifbegünstigung nur mehr allein auf Gründe der Rechtssicherheit gestützt werden könne. Der Veräußerer eines Teilanteils werde bereits gegenüber einem Einzelunternehmer in rechtssystematisch bedenklicher Weise bevorzugt; es würde sich diese Besserstellung noch verstärken, wenn es auf die Aufdeckung der in den wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens vorhandenen stillen Reserven im Zuge einer quotalen Veräußerung nicht ankäme. Der Verwaltungsgerichtshof habe in dem oben zitierten Erkenntnis festgehalten, dass die Besteuerung mit dem Hälftesteuersatz des § 37 Abs. 5 EStG 1988 losgelöst von der Veräußerungsgewinnbesteuerung des § 24 EStG 1988 zu sehen sei. Da aber danach nur die Veräußerung des gesamten Betriebes und die Betriebsaufgabe begünstigt seien, könne beim Beschwerdeführer der Hälftesteuersatz nicht angewendet werden, da nur 75 % des Anteils veräußert worden seien. Der Umstand, dass das Sonderbetriebsvermögen aus Grundstücken bestehe, die im Falle der Veräußerung dem Sondersteuersatz von 30 % unterliegen würden, sei nicht entscheidungswesentlich. Vielmehr komme es darauf an, dass keine gesamte Veräußerung des Mitunternehmeranteils stattgefunden habe und deshalb auch nur ein Veräußerungsgewinn nach § 24 EStG 1988 für 75 % ermittelt worden sei. Erst in Zukunft komme es zu einer weiteren Veräußerungsgewinnbesteuerung nach § 24 EStG 1988 hinsichtlich der restlichen 25 %. Im Ergebnis sei daher in Österreich und Deutschland die Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils nicht halbsatzbegünstigt, da nicht der gesamte Mitunternehmeranteil veräußert werde. Auch das Finanzamt sei der Ansicht, dass die personenbezogenen Voraussetzungen des § 37 Abs. 5 Z 3 EStG 1988 beim Beschwerdeführer erfüllt seien: § 37 Abs. 5 EStG 1988 begünstige jedoch nur die Veräußerung des gesamten Betriebes und die Betriebsaufgabe und damit auch nur die Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils. Das Finanzamt stimme auch darin zu, dass beim Beschwerdeführer die Voraussetzungen der Dreijahresverteilung, wie im Eventualbegehren beantragt, nach § 37 Abs. 2 EStG 1988 vorliegen würden. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt Hinsichtlich des entscheidungsrelevanten Sachverhaltes kann auf die Darstellung des Bundesfinanzgerichtes und des Verwaltungsgerichtshofes betreffend Feststellung von Einkünften 2018 gemäß § 188 BAO für die ***1*** GmbH & Co KG verwiesen werden (siehe die oben wiedergegebenen Erkenntnisse).