BFG RV/4100388/2022

Rücksichtlich dieser gesetzlichen Vorgaben hat der VwGH in der vorgenannten Entscheidung festgehalten, dass die Zahlungen unmittelbar den die Leistungen erbringenden unbeschränkt haftenden Gesellschaftern als "sonstige Vergütungen" iSd § 22 Z 2 2 TS EStG 1988 zuzurechnen sind. Nach letzterer Norm fallen unter Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit nämlich auch die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, die von einer Kapitalgesellschaft an wesentlich Beteiligte für ihre sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs. 2) aufweisende Beschäftigung gewährt werden. Eine Person ist dann wesentlich beteiligt, wenn ihr Anteil am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft mehr als 25% beträgt. Gemäß § 63 Abs. 1 VwGG sind dann, wenn der Verwaltungsgerichtshof einer Revision stattgegeben hat, die Verwaltungsgerichte und die Verwaltungsbehörden verpflichtet, in der betreffenden Rechtssache mit den ihnen zu Gebote stehenden rechtlichen Mitteln unverzüglich den der Rechtsanschauung des Verwaltungsgerichtshofes entsprechenden Rechtzustand herzustellen (vgl. die zu der im Wesentlichen vergleichbaren Rechtslage vor der Novelle BGBl. I Nr. 33/2013 ergangenen hg. Erkenntnisse vom 27. Jänner 2016, Zl. Ro 2014/05/0064, und vom 5. März 2014, Zl. 2013/05/0137). Bei der Erlassung der Ersatzentscheidung sind die Verwaltungsbehörden bzw. Verwaltungsgerichte somit an die vom Verwaltungsgerichtshof in seinem aufhebenden Erkenntnis geäußerte Rechtsanschauung gebunden; eine Ausnahme bildet der Fall einer wesentlichen Änderung der Sach- und Rechtslage (VwGH 21. 4. 2016, Ro 2016/11/0007; 28. 3. 2017, Ro 2016/09/0005). Ein derartiger Fall liegt gegenständlich vor, da - wie im Sachverhalt festgestellt - nicht alle Gesellschafter in den Streitjahren wesentlich iSd § 22 Z 2 2TS EStG 1988 an der Bf. beteiligt waren: Vom 16.4.2010 bis 12.02.2015 hielt - soweit für das gegenständliche Verfahren relevant - Ing. BB lediglich 24,42% der Anteile, sodass für ihn § 22 Z 2 2 TS EStG 1988 nicht einschlägig ist. Sohin erstreckt sich die Bindungswirkung des Erkenntnisses vollumfänglich nur auf den in den Streitjahren stets wesentlich beteiligten Gesellschafter Ing. AA; für Ing. BB entfaltet die Entscheidung lediglich für jene Zeiten Bindungswirkung, in denen auch er mit mehr als 25% beteiligt und OGisten war. Vergütungen, die von einer Gesellschaft für die Beschäftigung wesentlich Beteiligter gewährt werden, führen jedoch nur dann zu Einkünften aus selbständiger Arbeit iSd Z 2 TS 2, wenn die Tätigkeit - von der mangelnden Weisungsgebundenheit abgesehen - sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses aufweist. Nach der höchstgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. insbesondere die Entscheidung eines verstSen vom 10.11.2004, 2003/13/0018) kann sich der Ausdruck "alle" in Z 2 TS 2 der leg. cit. in erster Linie nur mehr auf das verbleibende (gesetzliche) Kriterium der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Betriebes beziehen. Auf weitere Elemente ist lediglich in jenen Fällen Bedacht zu nehmen, in denen eine Eingliederung des Gesellschafters in den Organismus des Betriebes der Gesellschaft nicht klar erkennbar ist (Peyerl, in Jakom (Hrsg), EStG-Kommentar 13, Rz 107ff zu § 22). Die Eingliederung des Gesellschafters in den Organismus des Betriebs der Gesellschaft wird durch jede nach außen hin als auf Dauer angelegte erkennbare Tätigkeit hergestellt, mit der der Unternehmenszweck der Gesellschaft, sei es durch ihre Führung, sei es durch operatives Wirken auf ihrem Betätigungsfeld, verwirklicht wird, ohne dass dabei von Bedeutung wäre, in welcher Weise die aus der Tätigkeit erzielten Einkünfte zu qualifizieren wären, wenn die Tätigkeit nicht für die Gesellschaft geleistet würde (funktionales Verständnis des Begriffs der Eingliederung, VwGH 10.11.04, 2003/13/0018; verfassungskonform, VfGH 26.9.05, B 733/05). Der Umstand, dass der Geschäftsführer seine Arbeitszeit in einem hohen Ausmaß anderen Unternehmen widmet (VwGH 23.2.05, 2004/14/0056; s auch 29.4.10, 2006/15/0211) oder Geschäftsführerfunktionen für andere Unternehmen ausübt (VwGH 25.6.08, 2006/15/0349), steht der Eingliederung nicht entgegen. Da die Gesellschafter kontinuierlich und über einen längeren Zeitraum die festgestellten Aufgaben in Bezug auf - wie die Bf. selbst ausgeführt hat - Strategieplanung, Coaching/Supervision der GF, Bankverhandlungen und Personalrecruiting wahrgenommen haben, ist das Merkmal der Eingliederung in den betrieblichen Organismus der Bf. zweifelsfrei gegeben. Diese Eingliederung wird von der Bf. zwar - unsubstantiell - in Abrede gestellt, da die "OG die Aufgaben völlig losgelöst von den regelmäßigen Geschäften der Bf." erbracht hätte, was sich jedoch vor dem Hintergrund der zumindest grob feststellbaren Tätigkeiten als nicht stichhaltig erweist: Sowohl das Coaching/Supervision der GF, als auch Bankverhandlungen bzw. das Personalrecruiting erfordert ein nach außen hin für die Bf. notwendiges Tätigwerden und ist von deren Unternehmenszweck erfasst. Auch wird durch die - in der Vereinbarung grob umschriebene - "Unterstützung der laufenden Geschäftsführung" der Unternehmenszweck der Bf. verwirklicht, sodass das Tatbestandsmerkmal der Eingliederung in den betrieblichen Organismus der Bf. zu bejahen ist. Die dergestalt an die wesentlich Beteiligten geleisteten Zahlungen stellen folglich sonstige Vergütungen iSd § 22 Z 2 2 TS EStG 1988 dar und sind DB- und DZ-pflichtig. c. Einkünfte nach § 25 Abs. 1 lit b EStG 1988 Hinsichtlich jener Zeiträume aber, in denen eine nicht wesentliche Beteiligung des Gesellschafters Ing. BB bestand, muss sich das Gericht jedoch darüber hinaus mit der - vom VwGH noch nicht entschiedenen - Frage auseinandersetzen, ob ihm die Vergütungen für diesen Zeitraum allenfalls nach § 25 Abs. 1 lit b EStG zuzurechnen sind. Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit stellen nach § 25 Abs. 1 lit b EStG 1988 Bezüge und Vorteile von Personen dar, die an Kapitalgesellschaften nicht wesentlich im Sinne des § 22 Z 2 beteiligt sind, auch dann, wenn bei einer sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs. 2) aufweisenden Beschäftigung die Verpflichtung, den Weisungen eines anderen zu folgen, auf Grund gesellschaftsvertraglicher Sonderbestimmung fehlt. Wie in den Sachverhaltsfeststellungen enthalten bzw. in der Beweiswürdigung dargelegt, existierte keine derartige gesellschaftsvertragliche Sonderbestimmung, weshalb diese Norm für den gegenständlichen Fall nicht anwendbar ist. d. Dienstverhältnis iSd § 47 Abs 2 EStG 1988 (Einkünfte nach § 25 Abs. 1 lit a EStG 1988) Fraglich ist, ob die an den Gesellschafter Ing. BB in der Phase seiner nicht wesentlichen Beteiligung gezahlten Beträge als Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis im Sinne des § 25 Abs. 1 lit a EStG 1988 anzusehen sind, da der Dienstgeberbeitrag (und dem folgend der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag) nach § 41 FLAG auch für alle Dienstnehmer, die in einem Dienstverhältnis iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988 stehen, zu leisten ist. Nach dieser Norm liegt ein Dienstverhältnis dann vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet, wobei das Vorliegen eines steuerrechtlichen Dienstverhältnisses nicht davon abhängt, ob ein Arbeitsverhältnis iSd Arbeitsrechts gegeben ist. Eine Tätigkeit kann daher steuerrechtlich auch dann als im Dienstverhältnis erbracht anzusehen sein, wenn auf sie arbeitsrechtliche Vorschriften, wie etwa die Abfertigungs- oder die Urlaubsregelungen, die arbeitsrechtliche Kündigungsregelung oder die Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall, keine Anwendung finden (VwGH 2.9.2009, 2005/15/0143). Nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH [bspw VwGH 17.5.1989, 85/13/0110, 10.11.2004, 2003/13/0018 (verstärkter Senat)] ist der Begriff "Dienstverhältnis" mit zwei Merkmalen, nämlich der Weisungsgebundenheit einerseits und der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Betriebes des Arbeitgebers andererseits definiert. In den weiteren Erkenntnissen vom 17. Mai 1989, 85/13/0110, Slg. NF. Nr. 6.403/F, vom 31. Juli 1996, 95/13/0220, Slg. NF. Nr. 7.111/F, vom 9. Juli 1997, 95/13/0289, vom 23. Mai 2000, 97/14/0167, vom 20. Dezember 2000, 99/13/0223, Slg. NF. Nr. 7.569/F, vom 25. Jänner 2001, 95/15/0074, und zuletzt vom 24. Juni 2004, 2001/15/0113, hat der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, dass (nur) in Fällen, in denen die im Gesetz festgeschriebenen Kriterien der Weisungsgebundenheit und der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Betriebes des Arbeitgebers noch keine klare Abgrenzung zwischen einer selbständig und einer nichtselbständig ausgeübten Tätigkeit ermöglichen, auf weitere Abgrenzungskriterien (wie etwa auf das Fehlen eines Unternehmerrisikos) Bedacht zu nehmen ist. Grundsätzlich sind zur Beurteilung einer Leistungsbeziehung die vertraglichen Abmachungen heranzuziehen. Weicht die tatsächliche Durchführung der vereinbarten Tätigkeit jedoch von diesen ab, ist stets das im konkreten Einzelfall verwirklichte Gesamtbild der Tätigkeit entscheidend (VwGH 3.8.2004, 2000/13/0046). Für den gegenständlichen Fall ist festzustellen, dass - wie der VwGH in der hier maßgeblichen Leitentscheidung ausgeführt hat - keine vertraglichen Abmachungen über die vereinbarten Tätigkeiten bestehen, sodass das Gesamtbild der Tätigkeit entscheidend ist. Wie dargelegt, bietet die Frage der Weisungsgebundenheit kein zuverlässiges Abgrenzungsmerkmal, da diese weder festgestellt noch ausgeschlossen werden konnte. Das weitere zu prüfende Kriterium der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Betriebes wird durch jede nach außen hin als auf Dauer angelegte erkennbare Tätigkeit hergestellt, mit der der Unternehmenszweck der Gesellschaft, sei es durch ihre Führung, sei es durch operatives Wirken auf ihrem Betätigungsfeld, verwirklicht wird, ohne dass dabei von Bedeutung wäre, in welcher Weise die aus der Tätigkeit erzielten Einkünfte zu qualifizieren wären, wenn die Tätigkeit nicht für die Gesellschaft geleistet würde (funktionales Verständnis des Begriffs der Eingliederung, VwGH 10.11.04, 2003/13/0018; verfassungskonform, VfGH 26.9.05, B 733/05). Der Umstand, dass der Geschäftsführer seine Arbeitszeit in einem hohen Ausmaß anderen Unternehmen widmet (VwGH 23.2.05, 2004/14/0056; s auch 29.4.10, 2006/15/0211) oder Geschäftsführerfunktionen für andere Unternehmen ausübt (VwGH 25.6.08, 2006/15/0349), steht der Eingliederung nicht entgegen. Da der Gesellschafter Ing. BB kontinuierlich und über einen längeren Zeitraum die festgestellten Aufgaben in Bezug auf - wie die Bf. selbst ausgeführt hat - Strategieplanung, Coaching/Supervision der GF, Bankverhandlungen und Personalrecruiting wahrgenommen hat, ist das Merkmal der Eingliederung in den betrieblichen Organismus der Bf. zweifelsfrei gegeben. Diese Eingliederung wird von der Bf. zwar - unsubstantiell - in Abrede gestellt, da die "OG die Aufgaben völlig losgelöst von den regelmäßigen Geschäften der Bf." erbracht hätte, was sich jedoch vor dem Hintergrund der zumindest grob feststellbaren Tätigkeiten als nicht stichhaltig erweist: Sowohl das Coaching/Supervision der GF, als auch Bankverhandlungen bzw. das Personalrecruiting erfordert ein nach außen hin für die Bf. notwendiges Tätigwerden und ist von deren Unternehmenszweck erfasst. Auch wird durch die - in der Vereinbarung grob umschriebene - "Unterstützung der laufenden Geschäftsführung" der Unternehmenszweck der Bf. verwirklicht, sodass das Tatbestandsmerkmal der Eingliederung in den betrieblichen Organismus der Bf. zu bejahen ist. Das zusätzliche Hilfskriterium des Unternehmerrisikos - das im Übrigen nach der aus der reichhaltigen Rechtsprechung gewonnenen Erfahrung des Höchstgerichtes ohnedies so gut wie nie erwiesen werden kann (VwGH 10.11.2004, 2003/13/0018 - liegt ebenso nicht vor. Dadurch, dass regelmäßige Zahlungen geleistet wurden und die Gesellschafter als einzige zur Leistungserbringung zur Verfügung standen, und somit von einer höchstpersönlichen Tätigkeit auszugehen ist, führen unter dem Aspekt der ganzheitlichen Betrachtung zur Bejahung des Vorliegens eines Dienstverhältnisses iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988 für den steuerlichen Bereich. Die an den nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter geleisteten Beträge unterliegen somit als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit der DB- und DZ-Pflicht. e. Conclusio aus a-d Die Zahlungen aus der Managementvereinbarung bzw. dem Managementvertrag sind direkt den Gesellschaftern der OG zuzurechnen, dies grundsätzlich als sonstige Vergütungen iSd § 22 Z 2 2 TS EStG 1988. Für jene Zeiträume jedoch in denen der Gesellschafter Ing. BB nicht wesentlich beteiligt war, stellen die Leistungen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit iSd § 25 Abs 1 lit a leg. cit. dar. Die belangte Behörde war sohin in den Jahren 2014 und 2015 im Recht, die Beitragsgrundlagen für die vorgenannten Abgaben entsprechend zu erhöhen, weshalb die sich dagegen richtende Beschwerde als unbegründet abzuweisen war. Hinsichtlich des weiteren Streitjahres 2013 hat jedoch eine Teilstattgabe zu erfolgen: Für dieses Jahr wurde eine vgA iHv Euro 12.000,00 rechtskräftig festgestellt, im gegenständlichen Verfahren aber nicht berücksichtigt. Nachdem ein und derselbe Betrag nicht gleichzeitig ertragssteuerlich erfasst und auch der DB bzw. DZ-Pflicht unterliegen kann, ist die Bemessungsgrundlage von Euro 1,740.544,88 zu reduzieren auf Euro xxxxxxx. Daraus resultiert ein 4,5% DB, somit Euro xxxxxxx und ein 0,41% DZ, das sind Euro xxxxx. Der Beschwerde war sohin in diesem Punkt teilweise Folge zu geben. 2. Zu Spruchpunkt III. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Eine derartige Rechtsfrage liegt nicht vor, da sich das Verwaltungsgericht an die ohnedies zitierte höchstgerichtliche Judikatur gehalten hat. Die ordentliche Revision war sohin nicht zuzulassen. Klagenfurt am Wörthersee, am 26. Februar 2024