BFG RV/5100986/2020

Prüfung der oben dargestellten Voraussetzungen für die Anerkennung als Krankenanstalt im streitgegenständlichen Fall: 1. Die Möglichkeit der gleichzeitigen Behandlung mehrerer Personen: Die Bf. betreibt ein Ambulatorium für medizinische und chemische Labordiagnostik für Drogen- und Führerscheinuntersuchungen. Der Ablauf der Tätigkeiten gestaltet sich nach Angaben der Bf. derart, dass Blut- und Harnproben abgegeben und diese dann im Labor untersucht werden würden. Es gebe weder ein Erstgespräch noch einen Heilungserfolg und die Labortätigkeit würde eine Anwesenheit von Patienten nicht erfordern. Die Bf. gab weiters an, dass eine gleichzeitige Abgabe bzw. Untersuchung mehrerer Harn- und/oder Blutproben jedenfalls möglich sei. Die tatsächlichen Tätigkeiten und Abläufe der Bf. in deren Ambulatorium wurden durch die belangte Behörde zu keinem Zeitpunkt bestritten. Da es sich im konkreten Fall um ein Ambulatorium für medizinische und chemische Labordiagnostik für Drogen- und Führerscheinuntersuchungen handelt, werden keine Untersuchungen bzw. Behandlungen an den Patienten selbst durchgeführt, sondern nur an deren Harn- oder Blutproben, welche die Patienten im Ambulatorium zuvor abgaben. Ein Grund, warum es nicht möglich sein sollte, zwei Blut- oder Harnproben gleichzeitig zu untersuchen, wurde nicht vorgebracht und ist für die Richterin auch nicht ersichtlich. Ebenso ist eine gleichzeitige Abgabe der Proben während der eingeschränkten Öffnungszeiten möglich und wahrscheindlich. 2. das Bestehen einer Organisation, die jener einer Anstalt entspricht: Anwesenheit der Bf. bzw. Öffnungszeiten des Ambulatoriums: Der VwGH erkannte in seiner Entscheidung vom 24.09.2008, 2006/15/0283, dass das offenkundige Abstellen der Betriebszeiten eines Instituts auf die Arbeitsmöglichkeiten des Arztes gegen das Vorliegen einer für eine Krankenanstalt typischen Organisation spricht. Die Bf. war in den streitgegenständlichen Jahren laut eigenen Angaben vierzig Stunden pro Woche als Primaria am Institut für Laboratoriumsmedizin am Landesklinikum Ort beschäftigt, wobei sie selbst keiner fixen Dienstzeit unterlag. So war es ihr in einem gewissen Rahmen möglich, ihre Dienstzeit im Landesklinikum an ihre Tätigkeit bzw. Anwesenheit in ihrem Ambulatorium anzupassen. In der Niederschrift über die Schlussbesprechung wurde festgehalten, dass sich ein Schild auf der Eingangstüre des Ambulatoriums befand, auf dem keine konkreten Öffnungszeiten, sondern "Termine nach Vereinbarung" und eine Telefonnummer angegeben waren. Die Betriebszeiten waren laut Angabe der Bf. montags, mittwochs und freitags von 7.30 Uhr bis 8.00 und nach Vereinbarung. Die Nachmittagstermine fanden laut der Laborgehilfin ab ca. 15.00 Uhr statt. Nachdem sich die Patienten der Bf. - wie oben ausgeführt - ausschließlich zur Abgabe ihrer Blut- bzw. Harnproben im Ambulatorium aufhielten, waren ausgedehnte Öffnungszeiten auch nicht nötig. Die individuelle Vereinbarung eines Termins zur Abgabe dieser Proben ist im konkreten Fall möglich und zweckerfüllend. die Bestellung eines Stellvertreters des ärztlichen Leiters: Während nach dem ÄrzteG für freiberuflich tätige Ärzte die Verpflichtung besteht, ihren Beruf persönlich und unmittelbar, also ohne Unterstützung durch einen oder mehrere angestellte Ärzte, auszuüben, fordert das Krankenanstaltenrecht das Vorliegen einer Organisation, die eine gleichzeitige Behandlung von mehreren Personen ermöglicht und jener einer Anstalt entspricht. Zu den Voraussetzungen einer Anstalt gehört unter anderem die Bestellung eines Stellvertreters des ärztlichen Leiters in der Person eines geeigneten Arztes, woraus sich die Notwendigkeit ergibt, dass mindestens zwei Ärzte der Krankenanstalt zur Verfügung stehen (Hinweis E 19.01.1990, 89/18/0138, VwSlg 13102 A/1990; E 15.12.1992, 92/11/0141, VwSlg 13756 A/1992). Eine zeitgleiche Anwesenheit des ärztlichen Leiters und seines Stellvertreters in der Krankenanstalt verlangt das Krankenanstaltenrecht hingegen nicht. Im Falle einer Verhinderung des ärztlichen Leiters muss jedoch ein Stellvertreter der Krankenanstalt zur Verfügung stehen. Die Bf. führte aus, dass nicht jede ambulante ärztliche Behandlungseinrichtung als freiberufliche Arztpraxis anzusehen sei. Keine freiberufliche Arztpraxis liege vor, wenn die ambulante Behandlungseinrichtung anstaltsmäßig organisiert und insofern als Krankenanstalt zu qualifizieren sei. Als Krankenanstalt würden nämlich nicht nur bettenführende Krankenanstalten geltend, sondern auch anstaltsmäßig organisierte ambulante Behandlungseinrichtungen. Derartige ambulante Krankenanstalten würden als selbständige Ambulatorien oder Institute bezeichnet werden. Dem ist in Hinblick auf § 2 Abs. 1 Z 5 KAKuG zuzustimmen. Demnach sind auch selbständige Ambulatorien Krankenanstalten im Sinne dieses Gesetzes. Dem Gesetzeswortlaut zu folgen sind das organisatorisch selbständige Einrichtungen, die der Untersuchung oder Behandlung von Personen dienen, die einer Aufnahme in Anstaltspflege nicht bedürfen. Bei Vorliegen eines selbständigen Ambulatoriums gem. § 2 Abs. 1 Z 5 KAKuG, bei welchem keine Personen in Anstaltspflege aufgenommen werden, müsste in weiterer Folge auch kein ärztlicher Dienst gem. § 8 Abs. 1 KAKuG eingerichtet sein. Somit müsste weder ärztliche Hilfe in der Anstalt jederzeit sofort erreichbar sein, noch müsste ein Facharzt des betreffenden Sonderfaches in der Anstalt dauernd anwesend sein, noch müsste eine Rufbereitschaft eingerichtet sein. Der ärztliche Stellvertreter der Bf., Herr Dr. Name, war im beschwerdegegenständlichen Zeitraum als Oberarzt am Institut für Laboratoriumsmedizin des Landesklinikums Ort tätig, welches von der Abgabepflichtigen geleitet wurde. Seine dortige Arbeitszeit betrug nur 15 Stunden pro Woche. Außerdem betrieb er eine Facharztpraxis für medizinische und chemische Labordiagnostik, in welcher er auch Laboruntersuchungen, die im Ambulatorium der Bf. nicht durchgeführt werden konnten, für die Bf. durchführte und an diese normal verrechnete. Somit kann davon ausgegangen werden, dass Herrn Dr. Name neben seiner Tätigkeit am Landesklinikum noch genügend Zeit zur Verfügung stand um im Ambulatorium der Bf. bzw. in seiner eigenen Facharztpraxis für die Bf. tätig zu sein. Zudem konnte er sowohl seine Tätigkeit am Klinikum Ort als auch im gemeinsamen Labor mit der Bf. abstimmen. Die Ausgaben der Bf. für die Leistungen des Herrn Dr. Name wurden seitens der Betriebsprüfung auch anerkannt. Dass Herr Dr. Name keine Entlohnung für seine Tätigkeit (vor Ort) im Ambulatorium der Bf. erhielt, ist zwar unüblich, für die Kategorisierung als Krankenanstalt nach dem KAKuG jedoch unerheblich. Personal des beschwerdegegenständlichen Ambulatoriums: Die Feststellungen in der Niederschrift zur Betriebsprüfung, dass nur eine Laborgehilfin für ca. 7,5 Stunden pro Woche angestellt wurde, die keine Ausbildung zur Laborgehilfin habe, ist irrelevant. Es handelte sich bei dem Ambulatorium der Bf. - wie oben ausgeführt - um ein selbständiges Ambulatorium gem. § 2 Abs. 1 Z 5 KAKuG, in welchem sich die Patienten nur zur Abgabe ihrer Blut- bzw. Urinproben aufhielten und nicht behandelt bzw. gepflegt wurden. Somit musste auch keine ärztliche Hilfe im Ambulatorium für die Patienten anwesend sein. Für die von der Laborgehilfin ausgeführten Tätigkeiten (Holen der Post, Aufräumarbeiten, Präsenz vor Ort bei den Bauarbeiten, organisatorische Tätigkeiten, Telefondienst, Patientenaufnahme bzw. Ausfüllen von Formularen mit den Patienten, Anwesenheit während der Öffnungszeiten, Behördenwege und Besorgungen) war auch keine besondere (medizinische) Ausbildung nötig. der (Behandlungs-)Vertrag wird nicht (nur) mit dem Arzt, sondern (auch) mit der Einrichtung, die unter sanitätsbehördlicher Aufsicht steht, abgeschlossen: Zur Abgrenzung, ob die Tätigkeit eines Arztes noch unter das ÄrzteG oder bereits unter das KAKuG fällt, kann auch auf die Judikatur des Verfassungsgerichtshofes zurückgegriffen werden. Danach ist bei den Ambulatorien eine organisatorische Einrichtung maßgeblich, bei Ordinationen ist hingegen die medizinische Eigenverantwortlichkeit des behandelnden Arztes gegenüber dem Patienten maßgeblich. Überdies liegt bei Ambulatorien der (Behandlungs-) Vertrag nicht (nur) mit dem Arzt vor, sondern (auch) mit dieser Einrichtung, die unter sanitätsbehördlicher Aufsicht steht (VwGH 30.07.2002, 98/14/0203 mit Hinweis VfGH E 7.3.1992, G 198/90, VfSlg 13023/1992). Demgemäß führte die Bf. in deren Beschwerde aus, dass es nach der Judikatur des VfGH (VfSlg 13.023, 14.444) für die anstaltsmäßige Organisation in erster Linie auf die Gestaltung der Rechtsbeziehungen ankomme. Von der Bf. wurde - wie oben ausgeführt - in den streitgegenständlichen Jahren ein Ambulatorium für medizinische und chemische Labordiagnostik für Drogen- und Führerscheinuntersuchungen geführt. Es wurden weder Erstgespräche mit den Patienten geführt noch gab es einen Heilungserfolg. Nach Ansicht der Bf. seien somit auch keine Behandlungsverträge, sondern Werkverträge mit den Patienten geschlossen worden, denn die Untersuchung einer Blut- oder Harnprobe stelle ein Werk gegen Entgelt im Sinne des § 1151 ABGB dar. Vertragspartner sei nicht ein einzelner Arzt, gemäß § 1165 ABGB sei das Ambulatorium zur persönlichen Werksausführung bzw. zur Ausführung unter seiner persönlichen Verantwortung verpflichtet. In der Stellungnahme zur Berufung (Beschwerde) führte die Prüferin aus, dass nicht bestritten wurde, dass der Vertrag nicht mit der behandelnden Ärztin abgeschlossen wurde. Einigkeit bestand zwischen der Betriebsprüfung und der Bf. auch dahingehend, dass Laboruntersuchungen, die im streitgegenständlichen Ambulatorium nicht durchgeführt werden konnten, durch den stellvertretenden ärztlichen Leiter Name in seiner Facharztpraxis für medizinische und chemische Labordiagnostik in 2345 Ort2, Str.2, durchgeführt und normal verrechnet wurden. Diese Ausgaben für Fremdleistungen wurden seitens der Betriebsprüfung auch anerkannt. Daher kann davon ausgegangen werden, dass die Vertragsbeziehung - sei es ein Behandlungsvertrag oder ein Werkvertrag - zwischen dem jeweiligen Patienten und dem Ambulatorium entsteht und nicht mit der Bf. selbst geschlossen wird. Da nach den obigen Ausführungen im Ambulatorium der Bf. in den streitgegenständlichen Jahren sowohl die Bf. selbst tätig war als auch ein ärztlicher Stellvertreter sowie eine weitere nichtärztliche Angestellte beschäftigt wurden und die jeweiligen Verträge nicht (nur) mit dem Arzt, sondern (auch) mit dem Ambulatorium geschlossen wurden, die unter sanitätsbehördlicher Aufsicht stand, kann davon ausgegangen werden, dass das Ambulatorium der Bf. über eine eigene Organisationsstruktur verfügte, die die gleichzeitige Untersuchung der Blut- bzw. Harnproben mehrerer Patienten ermöglichte, sodass das streitgegenständliche Ambulatorium nicht mehr unter das ÄrzteG und die Befreiungsbestimmung des § 6 Abs. 1 Z. 19 UStG fällt (vgl. VwGH 30.07.2002, 98/14/0203 mit Hinweis auf E 19.6.2002, 2000/15/0053). Somit liegt im beschwerdegegenständlichen Fall eine Krankenanstalt iSd § 10 Abs. 2 Z 15 UStG vor. Die Umsätze aus dem Ambulatorium der Bf. unterliegen daher dem ermäßigten Steuersatz von 10% und der Vorsteuerabzug ist möglich. Da hinsichtlich Umsatzsteuer ab 2005 Erstveranlagungen durch die BP erfolgten, waren die diesbezüglichen Steuerbescheide abzuändern. | Umsatzsteuerberechnung |   |   |   |   |   |   |   |   |   |   | 2005 | 2006 | 2007 | 2008 | steuerbarer Umsatz | 135.518,58 | 110.508,31 | 133.094,36 | 138.008,27 | übrige unechte Befr. | 135.518,58 | 110.508,31 | 113.977,18 | 102.344,18 | Steuersatz 10 % |   |   | 19.117,18 | 35.664,08 | Steuer |   |   | 1.911,72 | 3.566,41 |   |   |   |   |   | Vorsteuern | 22.731,36 | 12.180,35 | 1.771,51 | 2.035,22 |   |   |   |   |   | Guthaben | 22.731,36 | 12.180,35 |   |   | Steuerschuld |   |   | 140,21 | 1.531,19 I. Einkommensteuer: In der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 21.10.2010 wurde ausgeführt, dass es sich bei der Betätigung der Bf. in deren streitgegenständlichen Ambulatorium um Liebhaberei iSd LVO handeln würde, da es nach Ansicht der Bp. aufgrund des konkreten Betriebes des Ambulatoriums nicht möglich sei, innerhalb eines absehbaren Zeitraumes ein positives steuerliches Gesamtergebnis zu erzielen. Gem. § 1 Abs. 1 Liebhabereiverordnung (in der Fassung BGBl. Nr. 33/1993 zuletzt geändert durch BGBl. II Nr. 358/1997) (im Folgenden: LVO) liegen Einkünfte vor bei einer Betätigung (einer Tätigkeit oder einem Rechtsverhältnis), die - durch die Absicht veranlasst ist, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) zu erzielen, und - nicht unter Abs. 2 fällt. Voraussetzung ist, dass die Absicht anhand objektiver Umstände (§ 2 Abs. 1 und 3) nachvollziehbar ist. Das Vorliegen einer derartigen Absicht ist für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen. Die Kriterienprüfung findet grundsätzlich bei Einkünften statt, die durch die Absicht veranlasst sind, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Ausgaben oder Werbungskosten zu erzielen, dh es liegt eine Betätigung iSd § 1 Abs 1 LVO vor. Dies ist nach der Aktenlage unstrittig. Jedes der folgenden Kriterien und gegebenenfalls weitere Kriterien sind zunächst für sich zu untersuchen. Danach ist anhand des sich ergebenden Gesamtbildes zu beurteilen, ob von einer Einkunftsquelle auszugehen ist. Es darf dabei nicht schematisch auf ein zahlenmäßiges Überwiegen der für bzw. gegen Liebhaberei sprechenden Umstände abgestellt werden. Spricht ein Kriterium in besonderem Maße für das Vorliegen einer Einkunftsquelle, kann eine Einkunftsquelle auch dann anzunehmen sein, wenn eine Mehrzahl anderer Kriterien - in geringerem Maße - gegen die Annahme einer Einkunftsquelle spricht. Folgende Kriterien sind dabei zu überprüfen: - Ausmaß und Entwicklung der Verluste; - Verhältnis der Verluste zu den Gewinnen oder Überschüssen; - Ursachen der Verluste im Verhältnis zu Vergleichsbetrieben; - marktgerechtes Verhalten/angebotene Leistungen; - marktgerechtes Verhalten/Preisgestaltung; - Verbesserungsmaßnahmen. Die Aufzählung dieser Kriterien ist nicht taxativ. Ergibt die Prüfung nach den in der LVO genannten Kriterien kein eindeutiges Bild, können auch in der Privatsphäre gelegene Motive für das Inkaufnehmen von Verlusten eine Indizwirkung für das Fehlen der Gesamtgewinn- bzw. Gesamtüberschusserzielungsabsicht haben. Ausmaß und Entwicklung der Verluste: Auf die Darstellung der Betriebsergebnisse 2000 bis 2021 im Sachverhalt (Seite 33 dieses Erkenntnisses) wird verwiesen. Es wurde bis 2021 ein Gesamtverlust von € 139.260,98 erzielt. Nach der Prognoserechnung des steuerlichen Vertreters der Bf. hätte ab dem Jahr 2015 ein positives kumuliertes Ergebnis vorliegen sollen. Allerdings wurden hier die Verluste der Jahre 2000-2002 in Höhe von EUR 22.034,69 nicht eingerechnet. Die Prüfung der Kriterien hat allerdings unter Einschluss der Verhältnisse des Anlaufzeitraums zu erfolgen. Auch anteilige Steuerberatungskosten wurden nicht berücksichtigt. In den Jahren 2003 bis 2008 seien Steuerberatungskosten iHv insgesamt 14.617,68 EUR angefallen. Für die Tätigkeit von Herrn Dr. Name ist kein gesondertes Honorar bezahlt worden. - Von der Abgabepflichtigen sei das Erdgeschoß des Gebäudes in 1234 Ort, Str. in den Betrieb eingelegt worden. Der Anteil der, der betrieblichen Nutzung entspricht, sei von der Bp. mit EUR 195.000,00 angesetzt worden. Die Anschaffungskosten betreffend die Umbaukosten, die bisher in das Anlagevermögen aufgenommen wurden sowie die im Zuge der Bp. beantragten Aktivierungen unter Berücksichtigung der Aktivierungen, welche von der Bp. nicht anerkannt wurden, würden insgesamt EUR 384.552,18 betragen. Nach Ansicht der Bp. würde der getätigte Mitteleinsatz in keiner vernünftigen Relation zu den erzielten Umsätzen stehen. Dieser Ansicht schließt sich die Richterin an. Festzuhalten ist auch, dass der steuerliche Vertreter der Bf. im Vorlageantrag vom 26.02.2019 ausführte, dass die Bf. ihre Tätigkeit im Spital mit Ende 2018 beendet habe und sich ab diesem Zeitpunkt nun verstärkt dem Institut widmen könne. Da die ersten Ausgaben für das Ambulatorium im Jahr 2000 getätigt wurden, beträgt der Zeitraum zwischen den ersten Ausgaben und der verstärkten zeitlichen Widmung der Bf. für das Ambulatorium über 18 Jahre. Zudem ist nach den tatsächlichen Ergebnissen keine Erhöhung der Einkünfte in den Jahren ab 2019 zu erkennen. In dem von der Bf. vorgebrachten Erkenntnis des VwGH vom 28.2.2002, 96/15/0219, wurde ausgesprochen, dass im Rahmen der Kriterienprüfung des § 2 Abs. 1 LVO das Schwergewicht auf die bis zum jeweiligen Veranlagungsjahr eingetretenen Entwicklungen zu legen sei, nicht hingegen auf nachfolgende Jahre. Aufgrund der oben angeführten tatsächlichen Betriebsergebnisse des Ambulatoriums der Bf. liegt in keinem einzelnen Wirtschaftsjahr zwischen den Jahren 2000 und 2016 ein positives kumuliertes Betriebsergebnis vor. Verhältnis der Verluste zu den Gewinnen: Hierbei ist zu untersuchen, ob die Gewinne, die nach dem Verlustzeitraum angefallen sind, in Relation zur Höhe der Verluste von wirtschaftlicher Bedeutung sind. In den Jahren 2000 bis 2008 sind Verluste in Höhe von € 104.080,07 angefallen. Von 2009 bis 2015 wurden Gewinne erzielt in der Höhe von € 862,98 (2015) und € 12764,70 (2014). Auch nach dieser Gewinnphase blieb ein Gesamtverlust von € 57.432,49, ab 2016 wurden wieder weitere Verluste erzielt. Die im Zeitraum 2009 bis 2015 erzielten Gewinne waren daher nicht von wirtschaftlicher Bedeutung. Ursachen der Verluste im Verhältnis zu Vergleichsbetrieben: Die Bf. bzw. war im Beschwerdezeitraum als Primaria am Landesklinikum Ort vollzeitbeschäftigt. Demnach war ihre Anwesenheit im Ambulatorium zeitlich nur eingeschränkt möglich. Im Rahmen der Niederschrift vom 16.03.2010 hat die Abgabepflichtige angegeben, dass die Tätigkeit in Form eines Ambulatoriums ausgeübt werde, weil nur in dieser Form, ein Kassenvertrag erteilt werden würde. "Sobald ein Kassenvertrag erteilt wird, wird es einen Vollbetrieb geben (volle Auslastung)." Am 15.04.2010 sei ein Schreiben der BundeslandGKK vom 19.05.2009 betreffend "Ansuchen um Invertragnahme des Ambulatoriums für medizinische und chemische Laboratoriumstechnik" vorgelegt worden. Darin heiße es: "Mit Schreiben vom 20.04.2009 haben Sie die Bundesland Gebietskrankenkasse neuerlich um Invertragnahme Ihres selbständigen Ambulatoriums für medizinische und chemische Laboratoriumsdiagnostik ersucht. Unsere Kasse hat bereits im krankenanstaltenrechtlichen Bewilligungsverfahren wie auch in ihrer Stellungnahme zu Ihrem Antrag vom 22.11.2005 ausgeführt, dass kein Bedarf für einen Vertragsabschluss mit einem Ambulatorium für medizinische und chemische Laboratoriumsdiagnostik gegeben ist. Wir verweisen daher auf Punkt 1. unseres Schreibens vom 23.12.2005, dessen Begründung nach wie vor aufrecht ist. Darüber hinaus weisen wir darauf hin, dass die Bundesland Gebietskrankenkasse auf Grund der aktuellen gesundheitspolitischen Entwicklungen keinen Handlungsspielraum für den Abschluss neuer Verträge mit Leistungsanbietern hat." Da die Absage hinsichtlich eines Kassenvertrages bereits im krankenanstaltenrechtlichen Bewilligungsverfahren durch die Gebietskrankenkasse erfolgt sei, könne nicht davon gesprochen werden, dass es sich um unerwartete Umstände handelt. Die Bf. führte in deren Beschwerde aus, dass mit dem Abschluss eines Kassenvertrages die Betriebsergebnisse deutlich steigen würden, da es ab diesem Zeitpunkt einen Vollbetrieb geben würde und für Kassenverträge bei anderen gleichartigen Institutionen selbst bei positiver Bedarfsprüfung Wartezeiten von rund acht Jahren üblich seien. Dem kann entgegengehalten werden, dass im Jahr 2005 die Bewilligung zum Betrieb eines Ambulatoriums für medizinische und chemische Labordiagnostik erfolgte und schon damals der Abschluss eines Kassenvertrages mehrmals beantragt wurde. Bei Hinzurechnung einer Wartezeit von acht Jahren, müsste bereits 2013 eine Entscheidung über den Erhalt eines Kassenvertrages vorgelegen sein. Die tatsächlichen Betriebsergebnisse des Ambulatoriums stiegen ab 2013 jedoch nicht in großem Maße an. Ganz im Gegenteil: im Jahr 2015 war das Betriebsergebnis nur dreistellig positiv, im Jahr 2016 sogar deutlich negativ. Im Schreiben der Bundesland Gebietskrankenkasse vom 19.05.2009 wurde ausgeführt, dass die Kasse bereits im krankenanstaltenrechtlichen Bewilligungsverfahren wie auch in der Stellungnahme vom 22.11.2005 ausgeführt habe, dass kein Bedarf für einen Vertragsabschluss mit einem Ambulatorium für medizinische und chemische Laboratoriumsdiagnostik gegeben sei. Darüber hinaus wurde darauf hingewiesen, dass die Bundesland Gebietskrankenkasse auf Grund der gesundheitspolitischen Entwicklungen keinen Handlungsspielraum für den Abschluss neuer Verträge mit Leistungsanbietern habe. Die Bf. musste daher bereits seit dem Bewilligungsverfahren - spätestens jedoch im November 2005 - damit rechnen, dass der von ihr angestrebte Kassenvertrag nicht erteilt werden würde. Somit hätte die Bf. auch schon zum damaligen Zeitpunkt erkennen müssen, dass die Betätigung in ihrem Ambulatorium künftig nicht erfolgsbringend sein würde, da - nach ihren eigenen Angaben - ein Vollbetrieb bzw. eine Vollauslastung von ebenjenem Kassenvertrag abhängt. Von unvorhergesehenen Umständen kann daher keine Rede sein. Lt. Bf. war ab 2016 auch Ursache der Verluste, dass in Ort, ***2*** ein weiteres Labor mit Kassenvertrag betrieben wurde. Dadurch seien Einnahmen verloren gegangen. marktgerechtes Verhalten/angebotene Leistungen, marktgerechtes Verhalten/Preisgestaltung: Die angebotenen Leistungen und die Preisgestaltung waren nach dem unwidersprochenen Vorbringen der Bf. marktgerecht. Was die Feststellungen der Betriebsprüfung über die Öffnungszeiten des gegenständlichen Ambulatoriums betrifft, kann auf die obigen Ausführungen zur Umsatzsteuer verwiesen werden, wonach die vorliegenden Öffnungszeiten in Bezug auf die Besonderheit eines Ambulatoriums für medizinische und chemische Labordiagnostik jedenfalls möglich und zweckerfüllend sind. Dieses Kriterium alleine führt jedoch keinesfalls dazu, dass bei dem Ambulatorium der Bf. eine Liebhaberei ausgeschlossen werden könnte. Verbesserungsmaßnahmen: Nach dem Vorbringen der Bf. waren betreffend Einnahmen keine Verbesserungsmaßnahmen möglich, da kein Kassenvertrag vorlag. Dieser Umstand war allerdings schon seit spätestens 2009 bekannt. Der Aussage der Bf., dass das Bemühen des Steuerpflichtigen, die Verlustzone zu verlassen von entscheidender Bedeutung sei, muss entgegengehalten werden, dass sich dieses Bemühen in konkreten Taten manifestieren muss. Dass - wie in der Beschwerde vorgebracht - dem Alter des Betriebsinhabers im Rahmen der Kriterienprüfung keine Bedeutung zukommen dürfe, wurde von der belangten Behörde zu keinem Zeitpunkt bestritten und wird auch im Rahmen dieses Erkenntnisses nicht berücksichtigt. Festzuhalten ist aber, dass der steuerliche Vertreter der Bf. im Vorlageantrag vom 26.02.2019 ausführte, dass die Bf. ihre Tätigkeit im Spital mit Ende 2018 beendet habe und sich ab diesem Zeitpunkt nun verstärkt dem Institut widmen könne. Da die ersten Ausgaben für das Ambulatorium im Jahr 2000 getätigt wurden, beträgt der Zeitraum zwischen den ersten Ausgaben und der verstärkten zeitlichen Widmung der Bf. für das Ambulatorium über 18 Jahre. Ebenfalls ist festzuhalten, dass trotzdem ab 2018 bis 2021 kein Gewinn erzielt werden konnte. Im Schreiben vom 30.10.2023 wird vorgebracht, ein wesentlicher Teil der Verluste würde durch die Gebäudeabschreibung entstehen. Für die Liebhabereibeurteilung sei der betriebliche Gesamtgewinn bis zur Beendigung der Tätigkeit maßgebend. Daher sei auch ein eventueller Veräußerungsgewinn zu berücksichtigen. Diese Rechtsansicht wird von der Richterin nicht geteilt. Veräußerungs-, Aufgabe- und Liquidationsgewinne (bzw. Verluste) waren nach der Rechtsprechung bisher in die Berechnung miteinzubeziehen, wenn die Betätigung auf die Erzielung eines Veräußerungsgewinnes nachweislich ausgerichtet oder die Veräußerung konkret beabsichtigt war bzw. tatsächlich stattgefunden hat (VwGH 15.6.93, 93/14/0032 betreffend Fremdenpension mwN zur Rechtslage vor der LVO; so auch Rauscher/Grübler Steuerliche Liebhaberei in Rechtsprechung und Verwaltungspraxis, Seite 295 Rz 522; VwGH 28.4.09, 2006/13/0140); die Rechtsprechung wurde in die LRL 32 übernommen: Ergibt sich nach dem adaptierten steuerlichen Ergebnis kein Gesamtgewinn, sind theoretische Veräußerungs- und Aufgabegewinne nur relevant, wenn der Bf. konkrete Maßnahmen zu deren Realisierung oder zur Aufgabe oder Veräußerung des Betriebes gesetzt hat bzw. die Umsetzung derartiger Maßnahmen geplant ist. Die Tätigkeit des Labors ist nach wie vor aufrecht. Konkrete Maßnahmen oder Pläne wurden weder behauptet noch nachgewiesen, zumal im Schriftsatz vom 30.10.2023 von einer Entnahme oder Veräußerung gesprochen wird, was gegen konkrete Pläne spricht. In einer Gesamtschau der Kriterien liegt daher nach Ansicht der Richterin Liebhaberei vor. Gem. § 2 Abs. 2 LVO liegen innerhalb der ersten drei Kalenderjahre ab Beginn der Betätigung im Sinne des § 1 Abs. 1, längstens jedoch innerhalb der ersten fünf Kalenderjahre ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben) für diese Betätigung jedenfalls Einkünfte vor (Anlaufzeitraum). Im gegenständlich Fall seien erstmals im Jahr 2000 Aufwendungen getätigt worden. Für den Zeitraum von 2000 bis einschließlich 2004 würden demnach Einkünfte vorliegen. Ab 2005 wird die Betätigung als Liebhaberei eingestuft. Die Beschwerde war in diesem Punkt abzuweisen. Auswirkung der Liebhaberei auf die Umsatzsteuer: Was die Umsatzsteuer anbelangt, so kann gem. § 6 LVO Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinn nur bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 LVO vorliegen, nicht hingegen bei anderen Betätigungen. Die gegenständliche Liebhabereifeststellung hat demnach auf die Umsatzsteuer keine Auswirkung. Es war spruchgemäß zu entscheiden. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im gegenständlichen Beschwerdefall lag keine Rechtsfrage vor, der grundsätzliche Bedeutung zukam. Die im Beschwerdefall zu lösenden Rechtsfragen beschränken sich auf Rechtsfragen, welche bereits in der bisherigen (oben angeführten) Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes beantwortet wurden. Linz, am 8. Februar 2024