BFG RV/5100986/2020

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Mag. Susanne Haim in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch Schebesta Helmut Wirtschaftstreuhand Steuerberatung GmbH & Co KG, Schreinergasse 6, 3100 St. Pölten, über die Beschwerde vom 10. Dezember 2010 gegen die Bescheide des Finanzamtes Lilienfeld St. Pölten (nunmehr Finanzamt Österreich) vom 12. November 2010 betreffend Einkommensteuer 2005 bis 2008 und Umsatzsteuer 2003 bis 2008 Steuernummer ***BF1StNr1*** zu Recht erkannt: I. Der Beschwerde wird hinsichtlich Umsatzsteuer 2003 bis 2008 gemäß § 279 BAO Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide hinsichtlich Umsatzsteuer 2003 und 2004 werden aufgehoben. Hinsichtlich Umsatzsteuer 2005 bis 2008 werden die angefochtenen Bescheide abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben sind dem Ende der Entscheidungsgründe zu entnehmen (Seite 46 f) und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses. II. Die Beschwerde hinsichtlich Einkommensteuer 2005 bis 2008 wird abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. III. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang In der Niederschrift über die Schlussbesprechung gem. § 149 Abs. 1 BAO anlässlich der Außenprüfung bei der Bf. vom 21.10.2010 wurde zusammenfassend Folgendes festgestellt: "UMSATZSTEUER Die Abgabepflichtige betreibt in 1234 Ort, Str. ein Ambulatorium für medizinische und chemische Labordiagnostik. Hauptberuflich ist die Abgabepflichtige als Primaria am Institut für Laboratoriumsmedizin am Landesklinikum Ort tätig. Chronologie: Erste Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Ambulatorium wurden im Jahr 2000 geltend gemacht. Aufgrund des Antrages vom 26.5.1994 wurde am 25.3.2002 die sanitätsbehördliche Bewilligung zur Errichtung einer privaten Krankenanstalt in der Betriebsform eines selbständigen Ambulatoriums von der LReg erteilt. Erste Investitionen in das bisher im Privatvermögen befundene Gebäude wurden 2003 getätigt. Die sanitätsbehördliche Bewilligung zum Betrieb eines selbständigen Ambulatoriums für medizinische und chemische Laboratoriumsdiagnostik wurde von der LReg mit Bescheid vom 20.9.2005 erteilt. Erste Umsätze liegen im Jänner 2007 vor. Bisher wurde die Tätigkeit unter die Bestimmung des § 10 (2) 15 UStG 1994, wonach sich die Steuer für die Umsätze von Krankenanstalten auf 10% ermäßigt, subsumiert. Lt. der Abgabepflichtigen steht dem Ambulatorium neben ihrer Person als Arzt nur mehr der zum Stellvertreter des ärztlichen Leiters bestellte Name zur Verfügung. Hr. Dr. Name betreibt selbst eine Facharztpraxis für medizinische und chemische Labordiagnostik in 2345 Ort2, Str.2. Die Öffnungszeiten sind Mo - Fr. von 7.30-13.00 Uhr. Weiters war er jedenfalls seit Eröffnung des Ambulatoriums im Jänner 2007 (vom 1.3.2006 bis 30.6.2010) als Oberarzt am Institut für Laboratoriumsmedizin des Landesklinikums Ort, welches von der Abgabepflichtigen geleitet wird, tätig. Die Wochendienstzeit betrug 15 Stunden. Die Arbeitszeiten waren nachmittags von 12.00 -17.00 Uhr. Für seine Tätigkeit im Ambulatorium erhielt Hr. Dr. Name keine Entlohnung. Laboruntersuchungen, die im gegenständlichen Ambulatorium nicht durchgeführt werden konnten, wurden in seinem Labor in Ort2 durchgeführt und normal verrechnet. Lt. vorgelegter Anwesenheitsliste von Fr. Dr. Bf. war im Jahr 2007 das Labor an 117 Tagen geöffnet. Eine gemeinsame Anwesenheit von Fr. Dr. Bf. und Hrn. Dr. Name war an 50 Tagen gegeben. Lt. vorgelegter Anwesenheitsliste von Hrn. Dr. Name war er an 57 Tagen gemeinsam mit Fr. Dr. Bf. anwesend. Bemerkt muss werden, dass sich die beiden Anwesenheitslisten nicht decken. Öffnungszeiten: Auf der Eingangstüre befindet sich ein Schild, auf dem "Termine nach Vereinbarung" und eine Telefonnummer vermerkt ist. Konkrete Öffnungszeiten sind nicht angegeben. Im Rahmen der Niederschrift vom 16.3.2010 gab die Abgabepflichtige zum Thema Öffnungszeiten folgendes an: "Es war nicht immer gleich, ich kann mich nicht genau erinnern. Mo, Mi, Fr früh, genaue Uhrzeit weiß ich nicht mehr." Mit Schreiben vom 15.4.2010 wurde von der Abgabepflichtigen mitgeteilt, dass die Betriebszeiten Montag, Mittwoch und Freitag von 7.30 Uhr bis 8.00 und nach Vereinbarung waren. It. der Aussage der Laborgehilfin Fr. Name3 waren die Nachmittagstermine ca. ab 15.00 Uhr. Demnach war eine gleichzeitige Anwesenheit von Fr. Dr. Bf. und Herrn Dr. Name frühestens nach 17.00 Uhr möglich. Fr. Name3 war bis ca 16.00 Uhr im Labor anwesend. Sie war auch noch im Haushalt der Abgabepflichtigen tätig. Von insgesamt 30 Stunden Wochendienstzeit war sie zu 25 % im Labortätig. Das ergibt ca. 7,5 Stunden/Woche, welche Fr. Name3 für das Labor tätig war. Sonstiges (medizinisches) Hilfspersonal war nicht vorhanden. Die Abgabepflichtige selbst ist im Landesklinikum Ort mit 40 Stunden/Woche vollzeitbeschäftigt. Sie selbst unterliegt allerdings keiner fixen Dienstzeit. § 10 (2) Z 15 UStG 1994 sieht den ermäßigten Steuersatz von 10% vor für "die Umsätze der Kranken- und Pflegeanstalten, der Alters-, Blinden- und Siechenheime sowie jener Anstalten, die eine Bewilligung als Kuranstalt oder Kureinrichtung nach den jeweils geltenden Rechtsvorschriften über natürliche Heilvorkommen und Kurorte besitzen, soweit es sich um Leistungen handelt, die unmittelbar mit der Kranken- oder Kurbehandlung oder unmittelbar mit der Betreuung der Pfleglinge im Zusammenhang stehen, und sofern die Umsätze nicht unter § 6 (1) Z 18 oder 25 fallen." Gem. § 6 (1) Z 19 UStG 1994 gelten als (unecht) steuerbefreit die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Dentist, Psychotherapeut, Hebamme soweit als freiberuflich Tätiger im Sinne des § 52 (4) des Bundesgesetzes BGBl. Nr. 102/1961 in der Fassung BGBl. Nr. 872/1992 und des § 7 (3) des Bundesgesetzes BGBl. Nr. 460/1992. Voraussetzungen für die Anerkennung als Krankenanstalt: - Die Möglichkeit der gleichzeitigen Behandlung mehrerer Personen, - das Bestehen einer Organisation, die jener einer Anstalt entspricht, - die Bestellung eines Stellvertreters des ärztlichen Leiters, woraus sich die Notwendigkeit ergibt, dass mindestens zwei Ärzte der Krankenanstalt zur Verfügung stehen, - der (Behandlungs-)Vertrag wird nicht (nur) mit dem Arzt, sondern (auch) mit der Einrichtung, die unter sanitätsbehördlicher Aufsicht steht, abgeschlossen. Nach Ansicht der Bp. mangelt es für die Anerkennung als Krankenanstalt am Vorliegen einer Organisation, die eine durchgehende gleichzeitige Behandlung von mehreren Personen ermöglicht und jener einer Anstalt entspricht. Das Vorliegen einer krankenanstaltenrechtlichen Bewilligung alleine reicht nicht, wenn die tatsächlich erbrachten Leistungen nicht dem wirtschaftlichen Bild einer Krankenanstalt entsprechen. Die Bp. subsumiert die ausgeübte Tätigkeit unter die Befreiungsbestimmung des § 6 (1) 19 UStG 1994. Daraus schließt, dass gem. § 12 (3) UStG 1994 der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist. Die in den Honorarnoten ausgewiesene Umsatzsteuer wird gem. § 11 (12) UStG 1994 aufgrund des Ausweises in der Rechnung geschuldet. EINKOMMENSTEUER Liebhaberei: Die bisherigen Ergebnisse des Ambulatoriums stellen sich wie folgt dar (Einkünfte aus GW): | | E1A Einkünfte aus GW: | lt. Feststellungen der Bp.: | Ergebnis lt. StB. Prognoserechnung: | Kumuliertes Ergebnis lt. StB. Prognoserechnung: | 2000 | -4.618,18 | -4.618,18 | | | 2001 | -2.073,81 | -2.073,81 | | | 2002 | -15.342,70 | -15.342,70 | | | 2003 | -5.904,70 | -5.904,70 | -5.904,00 | -5.904,00 | 2004 | -6.041,84 | -6.041,84 | -6.042,00 | -11.946,00 | 2005 | -28.795,42 | -20.889,32 | -28.795,00 | -40.741,00 | 2006 | -44.412,90 | -29.661,71 | -44.413,00 | -85.154,00 | 2007 | -34.604,93 | -19.407,03 | -34.605,00 | -119.759,00 | 2008 | 177,51 | -140,78 | -8.171,00 | -127.930,00 | 2009 | | | 10.173,00 | -117.757,00 | 2010 | | | 12.193,00 | -105.564,00 | 2011 | | | 17.534,00 | -88.030,00 | 2012 | | | 20.164,00 | -67.866,00 | 2013 | | | 21.479,00 | -46.387,00 | 2014 | | | 22.880,00 | -23.507,00 | 2015 | | | 24.368,00 | 861,00 | 2016 | | | 25.841,00 | 26.702,00 Im Rahmen dieser Prognoserechnung wurden die Verluste der Jahre 2000-2002 in Höhe von € 22.034,69 nicht eingerechnet. Bisher wurden die gesamten Steuerberatungskosten als Sonderausgaben (KZ 460) oder als Werbungkosten im Rahmen der nichtselbständigen Einkünfte erfasst. Im Rahmen der Prognoserechnung wäre der Anteil, welcher auf die Einkünfte aus Gewerbebetrieb entfällt, dort anzusetzen. Steuerberatungskosten bisher gesamt 2003 2004 2005 2006 2007 2008 1.799,52 2.119,32 2.481,36 2.694,36 5.523,12 Die tatsächlichen Umsätze It. UVA 1-8/2010 betragen € 28.350,01. Hochgerechnet auf ein Jahr, würde dies einen Umsatz von ca. € 42.500,- ergeben. Die prognostizierte Umsatzhöhe von € 60.300,- erscheint überhöht. Nach der Art des Betriebes ist eine wesentliche Umsatzsteigerung nicht möglich. Bisher wurde für die Tätigkeit von Dr. Name kein gesondertes Honorar bezahlt. Es entspricht nicht den Erfahrungen des täglichen Lebens, dass ein Facharzt auf Dauer unentgeltlich arbeitet. Ein entsprechendes Honorar wäre anzusetzen. Von der Abgabepflichtigen wurde das Erdgeschoß des Gebäudes in 1234 Ort, Str. in den Betrieb eingelegt. Der Anteil der, der betrieblichen Nutzung entspricht, wurde von der Bp. mit folgendem Wert angesetzt: 195.000,00 Folgende Umbaukosten wurden bisher in das Anlagevermögen aufgenommen 2003 61.995,57 2004 104.222,50 2005 121.572,07 2006 53.135,12 Im Zuge der Bp. beantragte Aktivierungen lt. Tz. 4 2003 97.386,98 2004 29.166,67 Folgende Aktivierungen wurden von der Bp. nicht anerkannt It. Tz. 5-6 2005 -27.896,15 2003 -7.227,11 2004 -38.328,47 2005 -9.475,00 Anschaffungskosten gesamt: 384.552,18 Nach Ansicht der Bp steht der getätigte Mitteleinsatz in keiner vernünftigen Relation zu den erzielten Umsätzen. Im Rahmen der Niederschrift vom 16.3.2010 gab die Abgabepflichtige an, dass die Tätigkeit in Form eines Ambulatorium ausgeübt wird, weil nur in dieser Form ein Kassenvertrag erteilt wird. "Sobald ein Kassenvertrag erteilt wird, wird es einen Vollbetrieb geben (volle Auslastung)." Am 15.4.2010 wurde ein Schreiben der BundeslandGKK vom 19.5.2009 betreffend "Ansuchen um Invertragnahme des Ambulatoriums für medizinische und chemische Laboratoriumstechnik" vorgelegt. Darin heißt es: "Mit Schreiben vom 20.4.2009 haben Sie die Bundesland Gebietskrankenkasse neuerlich um Invertragnahme Ihres selbständigen Ambulatoriums für medizinische und chemische Laboratoriumsdiagnostik ersucht. Unsere Kasse hat bereits im krankenanstaltenrechtlichen Bewilligungsverfahren wie auch in ihrer Stellungnahme zu Ihrem Antrag vom 22.11.2005 ausgeführt, dass kein Bedarf für einen Vertragsabschluss mit einem Ambulatorium für medizinische und chemische Laboratoriumsdiagnostik gegeben ist. Wir verweisen daher auf Punkt 1. unseres Schreibens vom 23.12.2005, dessen Begründung nach wie vor aufrecht ist. Darüber hinaus weisen wir darauf hin, dass die Bundesland Gebietskrankenkasse auf Grund der aktuellen gesundheitspolitischen Entwicklungen keinen Handlungsspielraum für den Abschluss neuer Verträge mit Leistungsanbietern hat." Wie bereits ausgeführt ist die Abgabepflichtige als Primaria am Landesklinikum Ort vollzeitbeschäftigt. Demnach ist ihre Anwesenheit im Ambulatorium nur eingeschränkt möglich und sind daher die Öffnungszeiten im Vergleich mit anderen Ambulatorien für den Kunden nicht attraktiv. Gem. § 1 (1) Liebhabereiverordnung liegen Einkünfte bei einer Betätigung vor, die durch die Absicht veranlasst ist, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen, und nicht unter Abs. 2 fällt. Voraussetzung ist, dass die Absicht anhand objektiver Umstände nachvollziehbar ist. Nach Ansicht der Bp. ist es, aufgrund des konkreten Betriebes des Ambulatoriums, nicht möglich innerhalb eines absehbaren Zeitraumes ein positives steuerliches Gesamtergebnis zu erzielen. Gem. § 2 (2) Liebhabereiverordnung liegen innerhalb der ersten drei Kalenderjahre ab Beginn der Betätigung im Sinne des § 1 (1), längstens jedoch innerhalb der ersten fünf Kalenderjahre ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben) für diese Betätigung jedenfalls Einkünfte vor (Anlaufzeitraum). Im gegenständlich Fall wurden erstmals im Jahr 2000 Aufwendungen getätigt. Für den Zeitraum von 2000 bis einschließlich 2004 liegen demnach Einkünfte vor. Ab 2005 wird die Betätigung als Liebhaberei eingestuft. | | 2003 | 2004 | 2005 | 2006 | 2007 | 2008 | Einkünfte aus Gewerbebetrieb bisher | -5.904,70 | -6.041,84 | -28.795,42 | -44.412,90 | -34.604,93 | 177,51 | Einkünfte aus Gewerbebetrieb lt. Bp. | -5.904,70 | -6.041,84 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 Diese Niederschrift ist Teil des Berichts über das Ergebnis der Außenprüfung gem. § 150 BAO vom 12.11.2010 und wurde der Bf. am 17.11.2010 zugestellt. Mit Umsatzsteuerbescheid 2003 vom 12.11.2010, zugestellt am 17.11.2010, wurde die Umsatzsteuer mit 0,00 EUR festgesetzt. Nachdem bisher eine Umsatzsteuer iHv - 12.721,27 EUR vorgeschrieben war, ergab sich eine Abgabennachforderung iHv 12.721,27 EUR. Mit Umsatzsteuerbescheid 2004 vom 12.11.2010, zugestellt am 17.11.2010, wurde die Umsatzsteuer mit 0,00 EUR festgesetzt. Nachdem bisher eine Umsatzsteuer iHv - 21.000,05 EUR vorgeschrieben war, ergab sich eine Abgabennachforderung iHv 21.000,05 EUR. Mit Umsatzsteuerbescheid 2005 vom 29.11.2010, zugestellt am 17.11.2010, wurde die Umsatzsteuer mit 0,00 EUR festgesetzt. Nachdem bisher ebenfalls eine Umsatzsteuer iHv 0,00 EUR vorgeschrieben war, ergab sich eine Abgabengutschrift iHv 0,00 EUR. Mit Umsatzsteuerbescheid 2006 vom 12.11.2010, zugestellt am 17.11.2010, wurde die Umsatzsteuer mit 0,00 EUR festgesetzt. Nachdem bisher ebenfalls eine Umsatzsteuer iHv 0,00 EUR vorgeschrieben war, ergab sich eine Abgabengutschrift iHv 0,00 EUR. Mit Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 12.11.2010, zugestellt am 17.11.2010, wurde die Umsatzsteuer mit 1.911,72 EUR festgesetzt. Nachdem bisher eine Umsatzsteuer iHv 1.911,71 EUR vorgeschrieben war, ergab sich eine Abgabennachforderung iHv 0,01 EUR. Mit Umsatzsteuerbescheid 2008 vom 12.11.2010, zugestellt am 17.11.2010, wurde die Umsatzsteuer mit 3.566,41 EUR festgesetzt. Nachdem bisher ebenfalls eine Umsatzsteuer iHv 3.566,41 EUR vorgeschrieben war, ergab sich eine Abgabengutschrift iHv 0,00 EUR. Mit Einkommensteuerbescheid 2005 vom 12.11.2010, zugestellt am 17.11.2010, wurde die Einkommensteuer mit 62.566,45 EUR festgesetzt. Nachdem bisher eine Einkommensteuer iHv 34.396,83 EUR vorgeschrieben war, ergab sich eine Abgabennachforderung iHv 28.169,62 EUR. Mit Einkommensteuerbescheid 2006 vom 12.11.2010, zugestellt am 17.11.2010, wurde die Einkommensteuer mit 48.409,62 EUR festgesetzt. Nachdem bisher eine Einkommensteuer iHv 48.800,08 EUR vorgeschrieben war, ergab sich eine Abgabengutschrift iHv 390,46 EUR. Mit Einkommensteuerbescheid 2007 vom 12.11.2010, zugestellt am 17.11.2010, wurde die Einkommensteuer mit 42.575,06 EUR festgesetzt. Nachdem bisher eine Einkommensteuer iHv 48.800,08 vorgeschrieben war, ergab sich eine Abgabengutschrift iHv 6.225,02 EUR. Mit Einkommensteuerbescheid 2008 vom 12.11.2010, zugestellt am 17.11.2010, wurde die Einkommensteuer mit 38.601,49 EUR festgesetzt. Nachdem bisher eine Einkommensteuer iHv 48.800,08 vorgeschrieben war, ergab sich eine Abgabengutschrift iHv 10.198,59 EUR. In den Begründungen wurde jeweils angeführt, dass die Veranlagung unter Zugrundelegung der Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht zu entnehmen wären, erfolgt sei. In der Beschwerde vom 10.12.2010 führte die Bf. Folgendes aus: "Sehr geehrte Damen und Herren! Gegen vorstehend angeführte Bescheide (grundsätzlich Ausstellungsdatum 12.11.2010, Umsatzsteuerbescheid 2005 vom 29.11.2010) wird innerhalb offener Frist das Rechtsmittel der BERUFUNG erhoben. Die Berufung richtet sich bei der Umsatzsteuer für die Jahre 2003 bis 2008 gegen die Feststellungen der Betriebsprüfung, dass "es für die Anerkennung als Krankenanstalt am Vorliegen einer Organisation, die eine durchgehende gleichzeitige Behandlung von mehreren Personen ermöglicht und jener einer Anstalt entspricht, mangelt". Weiters, dass "das Vorliegen einer krankenanstaltenrechtlichen Bewilligung alleine nicht reicht, wenn die tatsächlich erbrachten Leistungen nicht dem wirtschaftlichen Bild einer Krankenanstalt entsprechen und deshalb die ausgeübte Tätigkeit unter die Befreiungsbestimmung des § 6 Abs. 1 Z 19 UStG subsumiert wird und der Vorsteuerabzug gemäß § 12 Abs. 3 UStG ausgeschlossen ist". Hinsichtlich der Einkommensteuer für die Jahre 2005 bis 2008 wird Einwand erhoben gegen die Annahme des Vorliegens von Liebhaberei (nach Ansicht der Betriebsprüfung ist es, aufgrund des konkreten Betriebes des Ambulatoriums, nicht möglich, innerhalb eines absehbaren Zeitraumes ein positives steuerliches Gesamtergebnis zu erzielen), sodass die Krankenanstalt keine steuerliche Einkunftsquelle nach Ansicht der Betriebsprüfung darstelle. Weiters wird die Verletzung der Bestimmungen des § 149 BAO bzw. Punkt 11.1 der LRL eingewendet. 1. Umsatzsteuer Da eine Krankenanstalt vorliegt wird beantragt, auf deren Umsätze § 10 Abs. 2 Z 15 UStG anzuwenden. Begründung: Gemäß RZ 949 der UStR ist die Frage, ob medizinische Leistungen als Umsatz im Rahmen einer Krankenanstalt oder als selbständige ärztliche Leistungen erbracht werden, für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes (bei Zuordnung zu den Umsätzen als Krankenanstalt) oder der unechten Steuerbefreiung (bei Zuordnung zu den Arztleistungen) von Bedeutung. Gemäß RZ 951a UStR liegen unabhängig von der ertragsteuerlichen Einstufung jedoch bei einer Krankenanstalt im Sinne des Krankenanstaltengesetzes Umsätze als Krankenanstalt auch im Sinne des UStG 1994 vor, wenn ua. folgende Voraussetzungen gegeben sind (vgl. VwGH 19.06.2002, 2000/15/0053, VwGH 30.07.2002, 98/14/0203 sowie VwGH 24.09.2008, 2006/15/0283 mit Verweis auf VfGH-Judikatur): • Die Möglichkeit der gleichzeitigen Behandlung mehrerer Personen, • das Bestehen einer Organisation, die jener einer Krankenanstalt entspricht, • die Bestellung eines Stellvertreters des ärztlichen Leiters, woraus sich die Notwendigkeit ergibt, dass mindestens zwei Ärzte der Krankenanstalt zur Verfügung stehen, • eine Anstaltsordnung, der sowohl die Patienten als auch die Ärzte unterliegen, • der (Behandlungs-)Vertrag wird nicht (nur) mit dem Arzt, sondern (auch) mit der Einrichtung, die unter sanitätsbehördlicher Aufsicht steht, abgeschlossen. Die krankenanstaltenrechtliche Bewilligung kann ein (qualifiziertes) Indiz für das Vorliegen einer Krankenanstalt sein, reicht aber dann nicht, wenn die tatsächlich erbrachten Leistungen nicht dem wirtschaftlichen Bild einer Krankenanstalt entsprechen. Das offenkundige Abstellen der Betriebszeiten eines Instituts auf die Arbeitsmöglichkeiten des Arztes spricht gegen das Vorliegen einer für eine Krankenanstalt typischen Organisation (VwGH 24.09.2008, 2006/15/0283). Im Rahmen der Betriebsprüfung wurde das Vorliegen einer Krankenanstalt lediglich anhand von Anwesenheitslisten, Öffnungszeiten, der Möglichkeit einer durchgehenden gleichzeitigen Behandlung von mehreren Personen, Entlohnungen des stellvertretenden ärztlichen Leiters und Vollzeitbeschäftigungen beurteilt, eine umfassende Kriterienprüfung entsprechend RZ 951a UStR erfolgte nicht. § 1 Abs. 1 KAKuG definiert Krankenanstalten nach ihrer Zweckbestimmung. Danach sind Krankenanstalten Einrichtungen, die zur Feststellung und Überwachung des Gesundheitszustandes durch Untersuchung, zur Vornahme operativer Eingriffe, zur Vorbeugung, Besserung und Heilung von Krankheiten durch Behandlung, zur Entbindung oder für Maßnahmen medizinischer Fortpflanzungshilfe bestimmt sind. Ferner sind als Krankenanstalten auch Einrichtungen anzusehen, die zur ärztlichen Betreuung und besonderen Pflege von chronisch Kranken bestimmt sind. Neben der genannten Zweckbestimmung muss die einer Krankenanstalt entsprechende Organisation vorliegen, da es auf der Hand liegt, dass sämtliche in § 1 Abs. 1 KAKuG auch außerhalb einer Krankenanstalt erbracht werden können. Nicht jede ambulante ärztliche Behandlungseinrichtung ist daher als freiberufliche Arztpraxis anzusehen. Keine freiberufliche Arztpraxis liegt vor, wenn die ambulante Behandlungseinrichtung anstaltsmäßig organisiert und insofern als Krankenanstalt zu qualifizieren ist. Als Krankenanstalt gelten nämlich nicht nur bettenführende Krankenanstalten, sondern auch anstaltsmäßig organisierte ambulante Behandlungseinrichtungen. Derartige ambulante Krankenanstalten werden als selbständige Ambulatorien oder Institute bezeichnet. Nach der Judikatur des VfGH (VfSlg 13.023, 14.444) kommt es für die anstaltsmäßige Organisation in erster Linie auf die Gestaltung der Rechtsbeziehungen an. Für ein selbständiges Ambulatorium ist nach der Judikatur des VfGH kennzeichnend, dass der Behandlungsvertrag nicht mit dem behandelnden Arzt, sondern einem von diesem verschiedenen Dritten, etwa einer Gesellschaft, zu Stande kommt. Demgegenüber ist für eine freiberufliche ärztliche Praxis kennzeichnend, dass der Behandlungsvertrag mit dem bestehenden Arzt zu Stande kommt. Konkret wird ein Ambulatorium für medizinische und chemische Labordiagnostik für Drogen- und Führerscheinuntersuchungen geführt, insofern kein Behandlungsvertrag geschlossen, hinsichtlich der Definition des Behandlungsbegriffes kann § 110 StGB herangezogen werden. Es wird kein Erstgespräch geführt, es gibt keinen Heilungserfolg, die Bestimmungen der §§ 110 StGB, 146c ABGB, 283 ABGB, 8 Abs. 3 KAKuG sind nicht anzuwenden, insofern sind die Schlussfolgerungen der Entscheidung des VwGH 15.12.1992, 92/11/0141 (demnach ist die Behandlungseinrichtung eines Arztes nur dann als Krankenanstalt in der Betriebsform eines selbständigen Ambulatoriums anzusehen, wenn sie neben der anstaltsmäßigen Organisation die Möglichkeit der gleichzeitigen Behandlung mehrerer Personen bietet), welche seitens der Betriebsprüfung als Argument unreflektiert übernommen wurden, unzutreffend. Vielmehr wird zwischen Patienten und dem Ambulatorium für medizinische und chemische Labordiagnostik ein Werkvertrag geschlossen, die Untersuchung der Blut- oder Harnprobe stellt ein Werk gegen Entgelt im Sinne des § 1151 ABGB dar. Vertragspartner ist nicht ein einzelner Arzt, gemäß § 1165 ABGB ist das Ambulatorium zur persönlichen Werksausführung bzw. zur Ausführung unter seiner persönlichen Verantwortung verpflichtet. Selbst wenn es sich um Behandlungsverträge zwischen Patienten und dem Ambulatorium handeln würde, ist nicht nachvollziehbar, wieso die gleichzeitige Abgabe bzw. Untersuchung mehrerer Harn- und/oder Blutproben nicht möglich sein sollte. Zusätzlich darf festgehalten werden, dass die Labortätigkeit eine Anwesenheit von Patienten nicht erfordert. Gegen die seitens der Betriebsprüfung gemachten Feststellungen bzgl. des Nichtvorliegens einer Krankenanstalt spricht auch, dass auch seitens der Betriebsprüfung festgehalten wurde, dass "Laboruntersuchungen, die im gegenständlichen Ambulatorium nicht durchgeführt werden konnten", durch den stellvertretenden ärztlichen Leiter Name in seiner Facharztpraxis für medizinische und chemische Labordiagnostik in 2345 Ort2, Str.2, "durchgeführt und normal verrechnet" wurden. Diese Ausgaben für Fremdleistungen wurden seitens der Betriebsprüfung auch anerkannt. Insofern kann auch aus den Feststellungen der Betriebsprüfung abgeleitet werden, dass eine Vertragsbeziehung zwischen Patienten und Ambulatorium entsteht. Auch die Feststellung, dass der stellvertretende ärztliche Leiter "für seine Tätigkeit im Ambulatorium keine Entlohnung erhielt", ist nicht nachvollziehbar. Schon aufgrund des Umstandes, dass der stellvertretende ärztliche Leiter wegen seiner Tätigkeit für das Ambulatorium die Möglichkeit hat, Untersuchungen in seinem Labor in Ort2 durchzuführen, welche dann "normal verrechnet" wurden/werden, spricht für eine Entgeltlichkeit, denn ohne seine Tätigkeit im Ambulatorium hätte er diese Verrechnungsmöglichkeit nicht. Auch die Darstellungen der Betriebsprüfung zu den Öffnungszeiten sind unverständlich. Die Abgabe von Blut- oder Harnproben verursacht grundsätzlich keine langen Wartezeiten, die Untersuchungen dieser erfordern wesentlich mehr Zeitaufwand, schon aus wirtschaftlichen Überlegungen sind überdimensionierte Öffnungszeiten daher nicht sinnvoll, zumal "nach Vereinbarung" Blut- oder Harnproben zur Untersuchung jederzeit abgegeben werden können. Auch die Betriebsprüfung hat festgestellt, dass die ärztliche Leiterin und ihr Stellvertreter in erheblichem Umfang gleichzeitig anwesend waren, was zeigt, dass Untersuchungen im Gegensatz zur Entgegennahme von Blut- oder Harnproben im Vordergrund stehen. Dass offenkundig die Betriebs- oder Öffnungszeiten des Ambulatoriums auf die Arbeitsmöglichkeiten der ärztlichen Leiterin abgestellt werden, wird selbst von der Betriebsprüfung durch den Hinweis, dass die ärztliche Leiterin "selbst keiner fixen Dienstzeit unterliegt" bezweifelt. Da somit entgegen der Ansicht der Betriebsprüfung die Voraussetzungen für eine Anerkennung als Krankenanstalt gegeben sind, wird beantragt, die Umsatzsteuerbescheide 2003 bis 2008 dahingehend abzuändern, dass die Umsätze der Krankenanstalt gemäß § 10 Abs. 2 Z 15 UStG dem ermäßigten Steuersatz von 10 % unterzogen werden und der Vorsteuerabzug möglich ist. 2. Einkommensteuer Nach Ansicht der Betriebsprüfung ist es aufgrund des konkreten Betriebes des Ambulatoriums nicht möglich, innerhalb eines absehbaren Zeitraumes ein positives steuerliches Gesamtergebnis zu erzielen. Obzwar auch seitens der Betriebsprüfung festgestellt wurde, dass für Einkünfte im Sinne des § 1 Abs. 1 LVO die Absicht wesentlich ist, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen, und darüber hinaus die objektive Ertragsfähigkeit festhält, lässt die Betriebsprüfung jegliche Begründung vermissen, warum aufgrund des konkreten Betriebs des Ambulatoriums es nicht möglich sein soll, innerhalb eines absehbaren Zeitraumes ein positives steuerliches Gesamtergebnis zu erzielen. Die Betriebsprüfung hat ihre Feststellungen mit § 2 Abs. 2 LVO begründet. Demnach sind bei Beginn der Betätigung im Sinn des § 1 Abs. 1 LVO die in den ersten drei Kalenderjahren anfallenden Verluste immer steuerlich anzuerkennen. Der Beginn der Betätigung ist die Eröffnung eines noch nicht existierenden Betriebes. Der dreijährige Anlaufzeitraum nach § 2 Abs. 2 LVO läuft grundsätzlich ab dem erstmaligen Erzielen von Einnahmen. Fallen bereits vor dem Erzielen von Einnahmen Aufwendungen (Ausgaben) an, beträgt der Anlaufzeitraum bis zu 5 Jahre. Seitens der Betriebsprüfung wurde jedoch übersehen, dass für den Fall, dass weiterhin Verluste anfallen, nach den Kriterien des § 2 Abs. 1 LVO zu untersuchen ist, ob auch über den Anlaufzeitraum hinaus vom Vorliegen einer Einkunftsquelle auszugehen ist. Bei der Kriterienprüfung im Sinne des § 2 Abs. 1 LVO wird anhand von Wirtschaftlichkeitskriterien untersucht, ob eine Betätigung ein erwerbstypisches oder berufstypisches Erscheinungsbild aufweist und somit die Betätigung nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt wird. Jedes in § 2 Abs. 1 LVO angeführte Kriterium ist zunächst für sich zu untersuchen. Im Erkenntnis des VwGH vom 28.2.2002, 95/15/0219 wird ausgesprochen, dass im Rahmen der Kriterienprüfung das Schwergewicht auf die bis zum jeweiligen Veranlagungsjahr eingetretenen Entwicklungen zu legen ist, nicht hingegen auf nachfolgende Jahre. Weiters ist das Bemühen des Steuerpflichtigen, die Verlustzone zu verlassen (Z 6) von entscheidender Bedeutung, demgegenüber kommt dem Alter des Betriebsinhabers im Rahmen der Kriterienprüfung keine Bedeutung zu. Bei all diesen Überlegungen wurden seitens der Betriebsprüfung die tatsächlichen Gegebenheiten im Bundesland negiert. Wie bereits im Rahmen der Betriebsprüfung dargelegt, ist die Invertragnahme einer Krankenanstalt für Labordiagnostik durch Sozialversicherungsträger bedingt durch eine aufrechte Betriebsbewilligung gemäß § 3 KAKuG. Außerdem wurde mehrfach während der Betriebsprüfung vorgebracht, dass in Bundesland Tätigkeiten mit Kassenvertrag im Rahmen des Gesamtvertrages (abgeschlossen zwischen der Bundesland Gebietskrankenkasse und der Bundesland Ärztekammer) im Fachbereich des gegenständlichen Ambulatoriums nur im Wege einer Krankenanstalt (Institut) möglich sind. Dies wird seitens der Bundesland Ärztekammer auch in einem Schreiben vom 19.10.2010 bestätigt. Schon aus diesem Grund war die Errichtung einer Krankenanstalt gemäß Bundesland KAG de facto zwingend erforderlich. Die praktische Erfahrung der letzten Jahre zeigt, dass für Kassenverträge bei anderen gleichartigen Institutionen (z. Bspl. Physikalische oder radiologische Institute) selbst bei positiver Bedarfsprüfung Wartezeiten von rund 8 Jahren üblich sind. Der Hinweis in den Feststellungen der Betriebsprüfung auf ein Schreiben vom 19.5.2009 der Bundesland Gebietskrankenkasse, worin kein Bedarf für einen Vertragsabschluss mit einem Ambulatorium für medizinische und chemische Laboratoriumsdiagnostik gegeben sei, übersieht die Entwicklungen der letzten Zeit. Nunmehr werden seitens des Bundesland Gesundheits- und Sozialfonds die Auslagerung von Labors und die Nutzung bereits bestehender Strukturen überlegt, was zur Zusammenarbeit im Rahmen des private partnership führten könnte. Dies ist auch der Grund, dass auch weiterhin Gespräche über die Zusammenarbeit mit einer Laborgemeinschaft geführt werden. Das Bemühen des Ambulatoriums für medizinische und chemische Labordiagnostik, die Verlustzone zu verlassen, ist daher jedenfalls gegeben. Selbst wenn sich zu einem künftigen Zeitpunkt herausstellen sollte, dass die Tätigkeit nach § 1 Abs. 1 LVO im Rahmen des gegenständlichen Ambulatoriums niemals erfolgsbringend sein kann, kann sie nach Ansicht des VwGH vom 28.2.2002, 96/15/0219 dennoch bis zu diesem Zeitpunkt als Einkunftsquelle anzusehen sein. Die Bezugnahme seitens der Betriebsprüfung auf ein Schreiben aus dem Jahr 2009 zeigt, dass für die Jahre 2005 bis 2008 von keiner Liebhaberei ausgegangen werden kann. Nach Rauscher (SWK-Heft 2/2008, S 51) hat die Abgabenbehörde jedenfalls jene Gründe darzutun, die dafür sprechen, dass der Steuerpflichtige zu einem bestimmten Zeitpunkt hätte erkennen müssen, dass eine Betätigung niemals erfolgsbringend sein würde, d. h. hätte der Steuerpflichtige aufgrund seines Wissens um die Umstände der bisherigen Erfolgslosigkeit auch die künftige Erfolgslosigkeit erkennen müssen, so ist die Betätigung in Zeiträumen, in denen dies zu erkennen war, als Liebhaberei zu beurteilen. Die Entwicklungen der jüngsten Vergangenheit sprechen klar dagegen. Konkret wurde für das Ambulatorium der Antrag auf Bewilligung zur Errichtung einer Krankenanstalt 1994 bestellt, die Errichtungsbewilligung wurde 2002 erteilt. 2005 erfolgte die Bewilligung zum Betrieb eines Ambulatoriums für medizinische und chemische Labordiagnostik. Der Abschluss eines Kassenvertrages wurde schon mehrmals beantragt. In diesem Zusammenhang wird eingewendet, dass Verluste, die durch unerwartete Umstände (z. B. Verzögerungen bei der Erteilung einer Errichtungsbewilligung oder Abschluss eines Kassenvertrages) unvorhergesehen auftreten, die sogar ein Ausbleiben des Gesamterfolges bewirken, nach Punkt 6.2 LRL diese Verluste für sich allein der Qualifizierung einer Betätigung als Einkunftsquelle nicht abträglich sind (VwGH 3.7.1996, 93/13/0171; 92/13/0139). Festzuhalten ist auch, dass im Rahmen der Betriebsprüfung eine Prognoserechnung vorgelegt wurde. Diese wurde seitens der Betriebsprüfung lediglich in der Form gewürdigt, als die Umsätze lt. UVA 1-8/2010 ohne Berücksichtigung saisonaler Schwankungen bzw. der tatsächlichen Verhältnisse hochgerechnet wurden und mit den prognostizierten Umsätzen 2010 verglichen wurden. Die prognostizierten Aufwendungen bzw. die prognostizierten Umsätze ab 2011 wurden keiner Würdigung unterzogen. Eingewendet wird daher, dass die Prognoserechnung weiterhin als plausibel angesehen wird, und ab 2015, also innerhalb eines absehbaren Zeitraumes, von einem positiven Gesamtergebnis ausgegangen werden kann, zumal der Abschluss eines Kassenvertrages in der vorgelegten Prognoserechnung gänzlich unberücksichtigt geblieben ist. Auch die Feststellung der Betriebsprüfung, dass die Öffnungszeiten des gegenständlichen Ambulatoriums im Vergleich mit anderen Ambulatorien für den Kunden nicht attraktiv seien, ist nicht nachvollziehbar, zumal dieser Einwand mit der Vollzeitbeschäftigung der ärztlichen Leiterin begründet wird. Die jederzeitige Möglichkeit zur Terminvereinbarung sollte als äußerst angenehm empfunden werden im Vergleich zu den langen Wartezeiten beispielsweise in Schwerpunktkrankenanstalten. Abschließend kann festgehalten werden, dass die Bestimmungen des Bundesland KLAG und des KAKuG in erheblichem Widerspruch zu den Bestimmungen der LVO stehen, zumal Entscheidungen des VwGH bisher eine Bedarfsprüfung, ein Bewilligungsverfahren oder den Abschluss eines Kassenvertrages und den damit zusammenhängenden Zeitaufwand nicht berücksichtigt haben. Es wird aus diesem Grund daher beantragt, die Einkommensteuerbescheide 2005 bis 2008 dahingehend abzuändern, dass der Betrieb des gegenständlichen Ambulatoriums nicht als Liebhaberei beurteilt wird. Für den Fall der Nichtstattgabe der Berufung und Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz wird die Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat beantragt (§ 282 Abs. 1 BAO). Gemäß § 284 BAO wird weiters die Durchführung einer mündlichen Verhandlung beantragt. Mit freundlichen Grüßen, Dr. Bf." In der Stellungnahme zur Außenprüfung vom 26.09.2011 führte die Prüferin, Frau ***P***, Folgendes aus: "Stellungnahme zur Berufung vom 10.12.2010 Verletzung der Bestimmungen des § 149 BAO Nach Beendigung der Außenprüfung ist über deren Ergebnis eine Besprechung abzuhalten (Schlussbesprechung). Zu dieser sind der Abgabepflichtige und, wenn bei der Abgabenbehörde ein bevollmächtigter Vertreter ausgewiesen ist, auch dieser unter Setzung einer angemessenen Frist vorzuladen. Über die Schlussbesprechung ist eine Niederschrift aufzunehmen. (BGBl I 2003/124, ab 1.3.2004) Die Schlussbesprechung kann entfallen, wenn sich nach dem Prüfungsergebnis entweder keine Änderung der ergangenen Bescheide oder keine Abweichung gegenüber den eingereichten Erklärungen ergibt oder wenn der Abgabepflichtige oder sein Vertreter in einer eigenhändig unterfertigten Erklärung auf die Schlussbesprechung verzichtet oder wenn trotz Vorladung weder der Abgabepflichtige noch dessen Vertreter zur Schlussbesprechung erscheint. (BGBl 1980/151) Es wird um Konkretisierung hinsichtlich der Verletzung der Bestimmungen des § 149 BAO ersucht. Grundsätzlich würde nur § 149 (1) BAO in Betracht kommen. Der Termin für die Schlussbesprechung wurde mit dem steuerlichen Vertreter (Stb1 u. Stb2 WirtschaftstreuhandgesmbH: Fr. SB) vereinbart (Mail vom 6.10.2010 und vom 13.10.2010). Zum vereinbarten Termin am 21.10.2010 ist neben der Abgabepflichtigen und dem steuerlichen Vertreter (Fr. SB und Hr. SB2) auch Hr. Dr. C erschienen. Als Grund für das Erscheinen von Dr. C wurde angegeben, dass er im Bereich des Gesundheitswesens besonders fachkundig und er ein Freund des Partners der Abgabepflichtigen sei. Hr. Dr. C ist Geschäftsführer der Dr. C & Partner SteuerberatungsgesmbH in 1234 Ort, Straße3. Im Rahmen der Schlussbesprechung wurden von Hrn. Dr. C unter anderem Ausführungen zum Gesundheitssystem und zu den Krankenanstalten getätigt. Zum Teil würde es sich It. Dr. C um geheime Informationen handeln. Bevor Hr. Dr. C aufgrund von Terminkollisionen die Schlussbesprechung vorzeitig verlassen hat, verlangte er, dass seine Ausführungen zu Protokoll genommen werden. Am Ende der Schlussbesprechung wurde hinsichtlich der Ausführungen von Dr. C von der Prüferin eingewendet, dass es für sie schwierig sei, alles was von Hrn. Dr. C vorgetragen wurde zu protokollieren. Es könnte z. B. etwas vergessen werden oder falsch verstanden worden sein. Mit der Abgabepflichtigen, Fr. SB und Hrn. SB2 wurde ausdrücklich vereinbart, dass diese Ausführungen schriftlich übermittelt werden. Hinsichtlich der Niederschrift wurde mit Fr. SB vereinbart, dass diese eine rechnerische Kontrolle vornimmt und erst danach die Bescheiderlassung erfolgt. Mit Mail vom 28.10.2010 wurde von Fr. SB eine geringfügige Änderung bekanntgegeben. Die Ausführungen von Dr. C wurden nicht übermittelt. Da dies bis zum 12.11.2010 nicht erfolgte, wurden die Bescheide erlassen. Umsatzsteuer: Lt. Berufung erfolgte eine umfassende Kriterienprüfung entsprechend RZ 951a UStR nicht. Dazu wird festgestellt, dass von seiten der Bp. eine umfassende Sachverhaltsermittlung (inkl. Kriterienprüfung It. RZ 951a UStR und eine Kriterienprüfung im Sinne des § 2 Abs 1 LVO) geplant war. Im Rahmen der Besprechung mit der Abgabepflichtigen am 16.3.2010 sollten Informationen aus erster Hand gewonnen werden. Durch die Vorgehensweise der steuerlichen Vertretung wurde der Erhalt einer unmittelbaren, authentischen Auskunft von der Abgabepflichtigen verhindert. Die Besprechung, bei der eine noch detailliertere Kriterienprüfung vorgenommen werden sollte, musste aufgrund des unkooperativen Verhaltens abgebrochen werden. Von der Bp. wurde nicht bestritten, dass der Behandlung- bzw. der Werkvertrag nicht mit dem behandelnden Arzt abgeschlossen wird. Maßgeblich für die Beurteilung, ob eine Krankenanstalt vorliegt oder nicht, ist jedoch der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes (§ 21 Abs. 1 BAO). Hinsichtlich der Ausführungen zur Entlohnung des stellvertretenden ärztlichen Leiters wird ausgeführt, dass dieser für seine Leistungen (Untersuchungen in seinem Labor) ein Entgelt erhält. Es findet also diesbezüglich ein Leistungsaustausch statt. Nach Ansicht der Bp. entspricht es nicht den Erfahrungen des täglichen Lebens, dass ein Facharzt für medizinische und chemische Labordiagnostik mit eigener Facharztpraxis in einem anderen Institut unentgeltlich arbeiten muss, um zusätzlich Aufträge zu lukrieren. Zu der Behauptung "Auch die Betriebsprüfung hat festgestellt, dass die ärztliche Leiterin und ihr Stellvertreter in erheblichem Umfang gleichzeitig anwesend waren, ..." wird festgestellt, dass dies so nicht behauptet wurde. Vielmehr war von 117 Tagen an dem das Labor lt. der Abgabepflichtigen geöffnet war Hr. Dr. Name nur an 50 Tagen gleichzeitig mit der Abgabepflichtigen anwesend und da nur ab 17.00 Uhr. Auch wurde bei den Anwesenheitslisten nur der jeweilige Tag und nicht die Dauer der Anwesenheit pro Tag mit Angabe der Uhrzeit bekanntgegeben. Hinsichtlich der Ausführungen, ob die Betriebs- und Öffnungszeiten des Ambulatoriums auf die Arbeitsmöglichkeiten der ärztlichen Leiterin abgestellt werden, wurde in der Berufung behauptet, dass dies selbst von der Betriebsprüferin nicht bezweifelt wird, da im Bericht bemerkt wurde, dass die ärztliche Leiterin selbst keiner fixen Dienstzeit unterliegt. Dazu wird bemerkt, dass von der Betriebsprüfung lediglich festgehalten wurde, dass die Abgabepflichtige keiner fixen Dienstzeit unterliegt. Wie flexibel die Dienstzeiten waren, konnte aus den bereits angeführten Gründen nicht ermittelt werden. Einkommensteuer: Hinsichtlich der Begründung, warum aufgrund des konkreten Betriebs des Ambulatoriums es nicht möglich sein soll, innerhalb eines absehbaren Zeitraumes ein positives steuerliches Gesamtergebnis zu erzielen, wird Folgendes festgestellt: Auch betreffend der Kriterienprüfung gem. § 2 Abs. 1 Liebhabereiverordnung war von der Prüferin im Rahmen der Besprechung vom 16.3.2010 eine eingehende Befragung der Abgabepflichtigen beabsichtigt. Da dies, wie bereits dargelegt, nicht möglich war, musste anhand des ermittelten Sachverhaltes entschieden werden. Von der Betriebsprüfung wurde in der Tz. 10 des Berichts (Liebhaberei) und in der Tz. 1 der Sachverhalt dargelegt, aufgrunddessen kein Gesamtergebnis erzielbar ist. Hinsichtlich des Schreibens der Bundesland Gebietskrankenkasse vom 19.5.2009 wird folgendes festgehalten: Im Rahmen der Besprechung vom 16.3.2010 wurde mit der Abgabepflichtigen vereinbart, dass sie den Schriftverkehr mit der Gebietskrankenkasse vorlegt. Am 15.4.2010 wurde diesbezüglich dieses eine Schreiben vom 19.5.2009 vorgelegt. In diesem Schreiben ist nicht nur die Rede davon, dass zu diesem Zeitpunkt, sondern auch bereits im krankenanstaltenrechtlichen Bewilligungsverfahren, wie auch in der Stellungnahme zu dem Antrag der Abgabepflichtigen vom 22.11.2005, kein Bedarf für einen Vertragsabschluss mit einem Ambulatorium für medizinische und chemische Labordiagnostik gegeben ist. Da die Absage hinsichtlich eines Kassenvertrages bereits im krankenanstaltenrechtlichen Bewilligungsverfahren durch die Gebietskrankenkasse erfolgte, kann nicht davon gesprochen werden, dass es sich um unerwartete Umstände handelt. Die Aussage, dass die vorgelegte Prognoserechnung keiner Würdigung unterzogen wurde, wird zurückgewiesen. Die Prognoserechnung selbst wurde in den Bericht aufgenommen. Der Kritik, dass die Umsätze It. UVA 1-8/2010 ohne Berücksichtigung saisonaler Schwankungen bzw. der tatsächlichen Verhältnisse hochgerechnet wurden und mit den prognostizierten Umsätzen verglichen wurden, wird entgegengehalten, dass die von der Bp. hochgerechneten Umsätze den tatsächlichen Umsätzen im Gegensatz zu den prognostizierten Umsätzen nahekommen. 2010: Prognostizierte Umsätze 60.300,00 Von der Bp. hochgerechnete Umsätze 42.500,00 Tatsächliche Umsätze It. eingereichter UVA 39.359,09 Die prognostizierten Umsätze ab 2011 wurden insoweit einer Würdigung unterzogen, als festgestellt wurde, dass eine wesentliche Umsatzsteigerung nicht möglich ist. Weiters wurde festgeteilt, dass die Verluste der Jahre 2000-2002 nicht berücksichtigt wurden, dass weiters noch Steuerberatungskosten zu berücksichtigen sind, und dass für die Tätigkeit von Dr. Name ein entsprechendes Honorar anzusetzen wäre." Mit Beschwerdevorentscheidungen vom 11.12.2018, zugestellt am 14.12.2018, wurde die Beschwerde vom 10.12.2010 gegen die Umsatzsteuerbescheide 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 und 2008 sowie gegen die Einkommensteuerbescheide 2005, 2006, 2007 und 2008 vom 12.11.2010 als unbegründet abgewiesen. In der eigens zugestellten Bescheidbegründung vom 11.12.2018, zugestellt am 17.12.2018, führte die belangte Behörde Folgendes aus: "I. Zum Einwand, die Bestimmungen des § 149 BAO bzw Punkt 11.1 der LRL seien verletzt worden: In der Beschwerde wird nicht ausgeführt, welche Bestimmung des § 149 BAO bzw des Punktes 11.1 der LRL nach Ansicht des Beschwerdeführers konkret verletzt worden sein soll, sodass nicht weiter darauf eingegangen werden kann. II. UMSATZSTEUER 2003 - 2008 In der Beschwerde wird ausgeführt, es sei keine umfassende Kriterienprüfung entsprechend Rz 951a UStR vorgenommen worden. Dem ist zu entgegnen, dass seitens der Bp eine umfassende Sachverhaltsermittlung (inkl. Kriterienprüfung It Rz 951a UStR und eine Kriterienprüfung iSd § 2 Abs 1 LVO) geplant war. Im Rahmen der Besprechung mit der Abgabepflichtigen am 16.3.2010 sollten Informationen aus erster Hand gewonnen werden. Der Stellungnahme der Außenprüferin lässt sich dazu weiters Folgendes entnehmen: Durch die Vorgehensweise der steuerlichen Vertretung wurde der Erhalt einer unmittelbaren, authentischen Auskunft von der Abgabepflichtigen verhindert. Die Besprechung, bei der eine noch detailliertere Kriterienprüfung vorgenommen werden sollte, musste aufgrund des unkooperativen Verhaltens abgebrochen werden. Von der Bp wurde nicht bestritten, dass der Behandlungs- bzw der Werkvertrag nicht mit dem behandelnden Arzt abgeschlossen wird. Maßgeblich für die Beurteilung, ob eine Krankenanstalt vorliegt oder nicht, ist jedoch der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes (§ 21 Abs. 1 BAO). Hinsichtlich der Ausführungen zur Entlohnung des stellvertretenden ärztlichen Leiters wird ausgeführt, dass dieser für seine Leistungen (Untersuchungen in seinem Labor) ein Entgelt erhält. Es findet also diesbezüglich ein Leistungsaustausch statt. Nach Ansicht der Bp entspricht es nicht den Erfahrungen des täglichen Lebens, dass ein Facharzt für medizinische und chemische Labordiagnostik mit eigener Facharztpraxis in einem anderen Institut unentgeltlich arbeiten muss, um zusätzlich Aufträge zu lukrieren. Zur Behauptung, "auch die Betriebsprüfung hat festgestellt, dass die ärztliche Leiterin und ihr Stellvertreter in erheblichem Umfang gleichzeitig anwesend waren ..." wird festgestellt, dass dies so nicht behauptet wurde. Vielmehr war von 117 Tagen, an dem das Labor lt. Aussage der Abgabepflichtigen geöffnet war, Hr. Dr. Name nur an 50 Tagen gleichzeitig mit der Abgabepflichtigen anwesend, und auch nur ab 17:00 Uhr. Weiters wurde bei den Anwesenheitslisten nur der jeweilige Tag und nicht die Dauer der Anwesenheit pro Tag mit Angabe der Uhrzeit bekanntgegeben. Hinsichtlich der Ausführungen, ob die Betriebs- und Öffnungszeiten des Ambulatoriums auf die Arbeitsmöglichkeiten der ärztlichen Leiterin abgestellt werden, findet sich in der Beschwerde die Behauptung, dass dies selbst von der Betriebsprüferin nicht bezweifelt wird, da im Bericht bemerkt wurde, dass die ärztliche Leiterin selbst keiner fixen Dienstzeit unterliegt. Dazu wird bemerkt, dass von der Betriebsprüfung lediglich festgehalten wurde, dass die Abgabepflichtige keiner fixen Dienstzeit unterliegt. Wie flexibel die Dienstzeiten waren, konnte aus den bereits angeführten Gründen nicht ermittelt werden. Aufgrund der Ausführungen bzw. Feststellungen der Außenprüferin ist daher nicht von einer Krankenanstalt auszugehen. Im vorliegenden Fall mangelt es nämlich vor allem am Vorliegen einer Organisation, die eine durchgehende gleichzeitige Behandlung von mehreren Personen ermöglicht und jener einer Anstalt entspricht. Im Übrigen wird auf die Ausführungen im AP-Bericht vom 12.11.2010 (bzw der dazu ergangenen Niederschrift vom 21.10.2010) verwiesen. III. EINKOMMENSTEUER 2005 - 2008 Zur Feststellung der Prüferin, dass für den konkreten Betrieb des Ambulatoriums innerhalb eines absehbaren Zeitraums kein positives steuerliches Gesamtergebnis erzielbar ist, muss Folgendes angemerkt werden: Die Prüferin beabsichtigte im Rahmen der Besprechung vom 16.3.2010 eine eingehende Befragung der Abgabepflichtigen zum Thema der Kriterienprüfung gem. § 2 Abs. 1 Liebhabereiverordnung. Wie bereits oben dargelegt, wurde dieses Vorhaben aufgrund des unkooperativen Verhaltens der Abgabepflichtigen bzw ihres steuerlichen Vertreters verhindert. Somit musste anhand des ermittelten Sachverhaltes entschieden werden. Die Außenprüfung hat im AP-Bericht (bzw in der Niederschrift über die Schlussbesprechung) unter Tz 10 und Tz 1 den Sachverhalt ausführlich dargelegt und die Gründe angeführt, die dafürsprechen, dass kein positives Gesamtergebnis erzielbar ist. Zum Schreiben der Bundesland Gebietskrankenkasse vom 19.5.2009 hält die Prüferin in ihrer Stellungnahme Folgendes fest: Im Rahmen der Besprechung vom 16.3.2010 wurde mit der Abgabepflichtigen vereinbart, dass sie den Schriftverkehr mit der Gebietskrankenkasse vorlegt. Am 15.4.2010 wurde diesbezüglich dieses eine Schreiben vom 19.5.2009 vorgelegt. In diesem Schreiben ist nicht nur die Rede davon, dass zu diesem Zeitpunkt, sondern auch bereits im krankenanstaltenrechtlichen Bewilligungsverfahren, wie auch in der Stellungnahme zu dem Antrag der Abgabepflichtigen vom 22.11.2005, kein Bedarf für einen Vertragsabschluss mit einem Ambulatorium für medizinische und chemische Labordiagnostik gegeben ist. Da die Absage hinsichtlich eines Kassenvertrages bereits im krankenanstaltenrechtlichen Bewilligungsverfahren durch die Gebietskrankenkasse erfolgte, kann nicht davon gesprochen werden, dass es sich um unerwartete Umstände handelt. Die Aussage in der Beschwerde, dass die vorgelegte Prognoserechnung keiner Würdigung unterzogen wurde, ist zurückzuweisen: Die Prognoserechnung wurde in den AP-Bericht aufgenommen. Dem Vorwurf, dass die Umsätze It UVA 1-8/2010 ohne Berücksichtigung saisonaler Schwankungen bzw der tatsächlichen Verhältnisse hochgerechnet worden seien und mit den prognostizierten Umsätzen verglichen worden seien, ist zu entgegenzuhalten, dass die von der Prüferin hochgerechneten Umsätze den tatsächlichen Umsätzen - im Gegensatz zu den prognostizierten Umsätzen - nahekommen: 2010: Prognostizierte Umsätze 60.300,00 Von der AP hochgerechnete Umsätze 42.500,00 Tatsächliche Umsätze It eingereichter UVA 39.359,09 Die prognostizierten Umsätze ab 2011 wurden insoweit einer Würdigung unterzogen, als festgestellt wurde, dass eine wesentliche Umsatzsteigerung nicht möglich ist. Weiters ist zu bedenken, dass die Verluste der Jahre 2000 - 2002 nicht berücksichtigt wurden, dass weiters noch Steuerberatungskosten abzuziehen wären und dass für die Tätigkeit des Herrn Dr. Name ein entsprechendes Honorar anzusetzen wäre. Für die Einstufung der Betätigung als Liebhaberei sprechen auch die nunmehr (bis einschließlich 2016) vorliegenden tatsächlichen Betriebsergebnisse des Ambulatoriums (jeweils in EUR): 2009 12.220,87 2010 5.097,12 2011 3.369,41 2012 4.135,78 2013 8.196,72 2014 12.764,70 2015 862,98 2016 -3.092,96 2000-2008 (It AP-NS, Tz 10) -103.939,28 GESAMT 2000-2016: - 60.384,66