BFG RV/5100986/2020

Abschließend ist daher festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin im streitgegenständlichen Zeitraum an einer, jedenfalls spätestens bereits vor Beginn dieses Zeitraumes offensichtlich nicht beziehungsweise nicht mehr wirtschaftlich sinnvollen Betätigung festgehalten hat. Eine Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit der Verfolgung der in § 1 Abs. 1 LVO beschriebenen Art ist jedenfalls für den Beschwerdezeitraum nicht zu erkennen. Bei der gegebenen Bewirtschaftungsart konnte auf ein Streben der Beschwerdeführerin, in einem angemessenen Zeitraum einen Gesamtgewinn aus dem Betrieb ihres Ambulatoriums zu erzielen, nicht geschlossen werden. Die Beschwerde war daher abzuweisen." Mit Fristverlängerungsantrag vom 02.01.2019, eingegangen am 03.01.2019, beantragte der Wirtschaftstreuhänder der Bf. die Verlängerung der Rechtsmittelfrist für einen möglichen Antrag auf Entscheidung über die Beschwerde (Vorlageantrag) bis 04.03.2019. Im Vorlageantrag vom 26.02.2019, eingegangen am 27.02.2019, führte der Wirtschaftstreuhänder der Bf. Folgendes aus: "Sehr geehrte Damen und Herren! Im Auftrag unseres Klienten stellen wir gem. § 264 BAO den Antrag auf Entscheidung über die Beschwerde vom 10.12.2010 gegen den Umsatzsteuerbescheid 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 und 2008, jeweils vom 12.11.2010 sowie gegen den Einkommensteuerbescheid 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 und 2008, jeweils vom 12.11.2010 durch das Bundesfinanzgericht (Vorlageantrag). Mit der Beschwerdevorentscheidung gem. § 262 BAO vom 11.12.2018 wurde die Beschwerde vom 12.11.2010 gegen den Umsatzsteuerbescheid 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 und 2008, sowie gegen den Einkommensteuerbescheid 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 und 2008 als unbegründet abgewiesen. Mit Schreiben vom 2.1.2019 wurde hinsichtlich dieser Bescheide vom 11.12.2018 um Verlängerung der Rechtsmittelfrist bis 04.03.2019 angesucht. In der Begründung zur Umsatzsteuer 2003-2008 wird vorerst erläutert, dass eine umfassende Sachverhaltsermittlung inkl. Kriterienprüfung lt. Rz 951a UStR und iSd § 2 Abs. 1 LVO geplant war aber nicht vorgenommen werden konnte. Dies infolge eines unkooperativen Verhaltens (?). Dem wird widersprochen. Sofern die Behörde eine Kriterienprüfung vornehmen hätte wollen und dies nicht möglich war, wäre zumindest einer Niederschrift über die Besprechung zu erstellen gewesen. Lediglich zu behaupten, dass ein unkooperatives Verhalten vorgelegen sei ist irrelevant und nicht nachvollziehbar. Weiters kann die Behörde auch auf schriftlichen Wege nachweislich eine umfassende Ermittlung vornehmen, was ebenfalls nicht erfolgt ist. Die Behörde hat für die Beschwerdevorentscheidung (Berufung vom 10.12.2010) mehr als 8 Jahre benötigt und damit das Verfahren unnötig hinausgezögert (überlanges Verfahren), was einem rechtsstaatlichen ordentlichen Verfahren widerspricht und damit die Beschwerdeführerin, Frau Dr. Bf., in ihren Rechten verletzt. Hinsichtlich der Feststellung, dass es im vorliegenden Fall vor allem am Vorliegen einer Organisation mangelt, die eine durchgehende gleichzeitige Behandlung von mehreren Personen ermöglicht, welche jener einer Anstalt entspricht, wird diesem widersprochen und verweisen wir auf die Ausführungen in der Beschwerde welche aufrechterhalten werden. In der Begründung zur Einkommensteuer Zum Vorwurf, dass bereits im krankenanstaltenrechtlichen Bewilligungsverfahren eine Absage hinsichtlich eines Kassenvertrages erfolgt ist wird entgegen, dass diese Vertragserteilung noch nicht ausgeschlossen ist und weiterhin die Möglichkeit besteht diese zur erlangen. In der Anlage übermitteln wir auch den Bescheid über die Betriebsbewilligung als selbständiges Ambulatorium für medizinische und chemische Laboratoriumsdiagnostik. Krankenanstalten können auch nicht mit öffentlich rechtlichen Anstalten verglichen werden. Zb werden auch Radiologen, Physikalische Medizin und Augenheilkunde als Krankenanstalten geführt. Weiters gibt es derzeit keine neuen Institutsbewilligungen mehr, sodass dieser erteilten Institutsbewilligung zukünftig auch eine wesentliche Bedeutung zukommt. Frau Dr. Bf. hat ihre Tätigkeit im Spital per Ende 2018 beendet und kann sich nun verstärkt dem Institut widmen. Darüber hinaus erfolgt derzeit eine Neustrukturierung der SV Träger in die Bundeskrankenkasse. Die Behörde hält abschließend fest, dass die Beschwerdeführerin im streitgegenständlichen Zeitraum an einer, jedenfalls spätestens bereits vor Beginn dieses Zeitraumes offensichtlich nicht beziehungsweise nicht mehr wirtschaftlich sinnvollen Betätigung festgehalten hat. Eine Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit der Verfolgung der in § 1 Abs. 1 LVO beschriebenen Art sei jedenfalls für den Beschwerdezeitraum nicht erkennbar. Auch dieser Beurteilung wird ausdrücklich widersprochen. Klarzustellen ist, dass nach ständiger Rechtsprechung die Abgabenbehörde von mehreren Möglichkeiten, die im Rahmen des Abgabenverfahrens hervorgekommen sind, jene als erwiesen anzunehmen hat, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (vergleiche Ritz, Bundesabgabenordnung, Kommentar, 6. Auflage Rz 8 zu § 167 BAO und die dort zitierte Rechtsprechung, Fischerlehner, Abgabenverfahren, 2. Auflage, Anmerkung 3, 6 zu § 167 BAO u.a.). Letztgenanntes bedeutet, dass im Rahmen der Beweiswürdigung alle relevanten Erhebungsergebnisse im Beweisverfahren darzulegen sind, und zwar in vorhin erwähnten Sinne, sohin die einzelnen Verfahrensergebnisse genau abzuwägen sind. Zu berücksichtigen ist nämlich, dass die Beweiswürdigung nicht nur der Kontrolle des Bundesfinanzgerichtes, sondern auch des Verwaltungsgerichtshofes zugänglich sein muss, und zwar insoweit, dass es sich um Beurteilungen handelt, ob der Sachverhalt genügend erhoben ist und ob die bei der Beweiswürdigung vorgenommenen Erwägungen schlüssig und vollständig sind (vergleiche Ritz a.a.O, Rz 10 zu § 167 BAO u.a.) Wird wie im gegenständlichen Fall eine korrekte Beweiswürdigung mit Abwägung der Pro und Contra sämtlicher Ergebnisse des Beweis- bzw. Ermittlungsverfahrens nicht vorgekommen, liegt letztlich nur eine Scheinbegründung vor, die den Abgabenpflichtigen in seiner Rechtsverfolgung unzulässig beeinträchtigt, ist es doch nicht möglich, auf die Pro und Contra beim Abwägen der Beweisergebnisse konkret in der Bescheidbeschwerde einzugehen. Es darf daher in Ansehung dieser Beweiswürdigung ausdrücklich vorgebracht werden, dass eine Rechtswidrigkeit in Folge von Verletzung von Verfahrensvorschriften generell vorliegt. Im Übrigen bleiben sämtliche Anträge unverändert aufrecht." Im Vorlagebericht vom 04.08.2020 nahm die belangte Behörde wie folgt Stellung: "Zu UMSATZSTEUER 2003 - 2008: In der Beschwerde wird u. a. ausgeführt, eine umfassende Kriterienprüfung (entsprechend Rz 951a UStR) sei unterblieben. Die Prüferin stellt dazu fest, dass eine umfassende Sachverhaltsermittlung (einschließlich einer Kriterienprüfung iSv Rz 951a UStR) geplant gewesen sei; im Rahmen einer Besprechung mit der Abgabepflichtigen am 16.03.2010 sollten Informationen aus erster Hand gewonnen werden. Die steuerliche Vertretung habe jedoch das Bemühen um die Erlangung einer unmittelbaren, authentischen Auskunft von der Abgabepflichtigen verhindert. Aufgrund des unkooperativen Verhaltens seitens der steuerlichen Vertretung habe man die Besprechung - deren Ziel die Vornahme einer detaillierten Kriterienprüfung war - abbrechen müssen. Die Außenprüfung hat nicht bestritten, dass der Behandlungs- bzw. Werkvertrag nicht mit dem behandelnden Arzt abgeschlossen wird. Für die Beurteilung des (Nicht-)Vorliegens einer Krankenanstalt ist jedoch der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgebend. In den Ausführungen bezüglich der Entlohnung des stellvertretenden ärztlichen Leiters wird erwähnt, dass dieser für seine Leistungen (Untersuchungen in seinem Labor) ein Entgelt erhält; diesbezüglich findet somit ein Leistungsaustausch statt. Es entspricht wohl nicht den Erfahrungen des täglichen Lebens, dass ein Facharzt für medizinische und chemische Labordiagnostik mit eigener Facharztpraxis in einem anderen Institut unentgeltlich arbeiten muss, um zusätzlich Aufträge zu lukrieren. Zur Frage der gleichzeitigen Anwesenheit der ärztlichen Leiterin und ihres Stellvertreters hat die Außenprüferin festgestellt: An 117 Tagen war das Labor (lt. Aussage der Abgabepflichtigen) geöffnet; davon war Herr Dr. Name nur an 50 Tagen gleichzeitig mit der Abgabepflichtigen anwesend, und da nur ab 17:00 Uhr. Bei den Anwesenheitslisten wurde auch nur der jeweilige Tag angegeben; die Dauer der Anwesenheit pro Tag sowie eine Angabe der Uhrzeit fehlen. Da die Kriterien, die für die Anerkennung als Krankenanstalt vorliegen müssen, im hier zu beurteilenden Fall überwiegend nicht erfüllt sind, erfolgte die Subsumtion der von der Abgabepflichtigen ausgeübten Tätigkeit unter die Befreiungsbestimmung des § 6 Abs. 1 Z 19 UStG durch die Außenprüfung zu Recht. Das Finanzamt beantragt daher, die Beschwerde in diesem Punkt abzuweisen. Zu EINKOMMENSTEUER 2005 - 2008: Vorweg wird auf die Ausführungen in der Beschwerdevorentscheidung (Verf 67) betreffend Einkommensteuer 2005 - 2008 verwiesen. Besonders wird darauf hingewiesen, dass die Außenprüfung im Bericht über die Außenprüfung (bzw in der Niederschrift über die Schlussbesprechung unter Tz 10 und Tz 1) den Sachverhalt ausführlich dargelegt und die Gründe angeführt hat, die dafürsprechen, dass kein positives Gesamtergebnis erzielbar ist. Hervorzuheben ist weiters, dass die Aussage in der Beschwerde, die vorgelegte Prognoserechnung sei keiner Würdigung unterzogen worden, zurückzuweisen ist: Die Prognoserechnung wurde in den Außenprüfungsbericht aufgenommen. Zu erwähnen ist auch, dass die prognostizierten Umsätze ab 2011 insoweit einer Würdigung unterzogen wurden, als die Unmöglichkeit einer wesentlichen Umsatzsteigerung festgestellt wurde. Anzumerken ist weiters, dass die Verluste der Jahre 2000 - 2002 nicht miteinbezogen wurden und dass außerdem noch Steuerberatungskosten sowie ein Honorar für die Tätigkeit des Herrn Dr. Name abzuziehen wären. Das Finanzamt beantragt daher, die Beschwerde auch in diesem Punkt abzuweisen." Mit Beschluss vom 31. August 2023 wurden der Bf. und der Amtspartei der bisherige Verfahrenslauf vorgehalten. Zugleich wurden folgende Fragen gestellt bzw. vorgehalten: "2) Fragen der Richterin (Berichterstatterin und Vorsitzende des Senates) a) Bitte geben Sie die Betriebsergebnisse für die Jahre bis zur Betriebsaufgabe oder bis dato bekannt. b) Ab dem Jahr 2021 wurden keine Einkommensteuer- und Umsatzsteuererklärungen mehr eingereicht und keine Bescheide erlassen. Erfolgte zwischenzeitlich eine Betriebsaufgabe? Wenn ja, aus welchen Gründen. c) Im Vorlageantrag wird ausgeführt: "Zum Vorwurf, dass bereits im krankenanstaltenrechtlichen Bewilligungsverfahren eine Absage hinsichtlich eines Kassenvertrages erfolgt ist wird entgegen, dass diese Vertragserteilung noch nicht ausgeschlossen ist und weiterhin die Möglichkeit besteht diese zur erlangen." Ist eine solche Bewilligung seither erfolgt? d) Rechtlich wird ausgeführt: Einkommensteuer: Einkünfte liegen bei einer Betätigung (einer Tätigkeit oder einem Rechtsverhältnis) vor, die durch die Absicht veranlasst ist, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Ausgaben zu erzielen. Die Kriterienprüfung findet grundsätzlich bei Einkünften statt, die durch die Absicht veranlasst sind, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Ausgaben oder Werbungskosten zu erzielen, dh es liegt eine Betätigung iSd § 1 Abs 1 LVO vor. Dies ist nach der Aktenlage unstrittig. Jedes der folgenden Kriterien und gegebenenfalls weitere Kriterien sind zunächst für sich zu untersuchen. Danach ist anhand des sich ergebenden Gesamtbildes zu beurteilen, ob von einer Einkunftsquelle auszugehen ist. Es darf dabei nicht schematisch auf ein zahlenmäßiges Überwiegen der für bzw gegen Liebhaberei sprechenden Umstände abgestellt werden. Spricht ein Kriterium in besonderem Maße für das Vorliegen einer Einkunftsquelle, kann eine Einkunftsquelle auch dann anzunehmen sein, wenn eine Mehrzahl anderer Kriterien - in geringerem Maße - gegen die Annahme einer Einkunftsquelle spricht. Folgende Kriterien sind dabei zu überprüfen: - Ausmaß und Entwicklung der Verluste; - Verhältnis der Verluste zu den Gewinnen oder Überschüssen; - Ursachen der Verluste im Verhältnis zu Vergleichsbetrieben; - marktgerechtes Verhalten/angebotene Leistungen; - marktgerechtes Verhalten/Preisgestaltung; - Verbesserungsmaßnahmen. Die Aufzählung dieser Kriterien 514 ist nicht taxativ. Ergibt die Prüfung nach den in der LVO genannten Kriterien kein eindeutiges Bild, können auch in der Privatsphäre gelegene Motive für das Inkaufnehmen von Verlusten eine Indizwirkung für das Fehlen der Gesamtgewinn- bzw Gesamtüberschusserzielungsabsicht haben. e) Bitte geben Sie allfällige gesetzte Maßnahmen zur Steigerung des Gewinnes bekannt. (Verbesserungsmaßnahmen) f) Wurde ab 2018 nach ihrer Pensionierung die Arbeitszeit für das Institut bzw. der Einsatz zur Gewinnerhöhung erhöht? g) Bitte geben Sie die Ursachen der Verluste bekannt, ev. auch soweit bekannt im Verhältnis zu Vergleichsbetrieben. Wurde allenfalls zu wenig Arbeitszeit investiert? h) Waren die angebotenen Leistungen und die Preisgestaltung marktgerecht? Umsatzsteuer: In der Beschwerde beantragte die Bf., auf deren Umsätze weiterhin § 10 Abs. 2 Z 15 UStG - und somit den ermäßigten Steuersatz von 10% - anzuwenden, da ihrer Meinung nach eine Krankenanstalt iSd § 10 Abs. 2 Z 15 UStG vorliegen würde. Folgende Voraussetzungen wurden von der belangten Behörde in der Niederschrift für die Anerkennung als Krankenanstalt nach Maßgabe der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes genannt: - Die Möglichkeit der gleichzeitigen Behandlung mehrerer Personen, - das Bestehen einer Organisation, die jener einer Anstalt entspricht, - die Bestellung eines Stellvertreters des ärztlichen Leiters, woraus sich die Notwendigkeit ergibt, dass mindestens zwei Ärzte der Krankenanstalt zur Verfügung stehen, - der (Behandlungs-)Vertrag wird nicht (nur) mit dem Arzt, sondern (auch) mit der Einrichtung, die unter sanitätsbehördlicher Aufsicht steht, abgeschlossen. Der Verfassungsgerichtshof siehe als unterscheidendes Merkmal zwischen Ambulatorien und den Ärztepraxen bei ersteren eine organisatorische Einrichtung, während nach dem ÄrzteG bei Ordinationen die medizinische Eigenverantwortlichkeit des behandelnden Arztes gegenüber dem Patienten maßgeblich sei. Überdies liege bei Ambulatorien der (Behandlungs-)Vertrag nicht (nur) mit dem Arzt, sondern (auch) mit dieser Einrichtung, die unter sanitätsbehördlicher Aufsicht steht, vor. In der Regel würden Krankenanstalten auch eine Anstaltsordnung aufweisen, der sowohl die Patienten als auch die Ärzte unterliegen würden (vgl. VfGH 07.03.1992, G 198/90, VfSlg 13.023). i) Ist es richtig, dass die Vertragsbeziehung - sei es ein Behandlungsvertrag oder ein Werkvertrag - zwischen dem jeweiligen Patienten und dem Ambulatorium geschlossen wurde und nicht mit der Bf. selbst? j) Wieviele Blut- oder Harnproben wurden im Beschwerdezeitraum täglich untersucht? (Bitte um Schätzung, falls keine genaue Angabe möglich ist)" Mit Stellungnahme vom 30.10.2023 wurde seitens der steuerlichen Vertretung zum einen die Anträge auf Entscheidung durch den Senat und der Antrag auf mündliche Verhandlung zurückgenommen, zum anderen ausgeführt: "Beantwortung gestellter Fragen der Richterin (Punkt 2) a) Betriebsergebnisse 2000-2016 laut bisheriger Feststellung -60.384,66 Im Zeitraum 2008-2015 wurden Gewinne erwirtschaftet 2017 Verlust -10.577,95 2018 Verlust -18.870,29 2019 Verlust -20.484,07 2020 Verlust - 14.351,61 2021 Verlust - 14.451,61 2022 - noch nicht bekannt b) Es erfolgte keine Betriebsaufgabe. Die Steuererklärungen 2021 -wurden jetzt fertiggestellt undwurden bereits eingereicht. c) hinsichtlich Kassenvertrag ist keine Bewilligung erfolgt. e) Verbesserungsmaßnahmen Hinsichtlich Einnahmen bestand keine Möglichkeit ohne Kassenvertrag. Hinsichtlich der Ausgaben sind diese bereits das Minimum, weitere Ausgabeneinsparungen sind nicht mehr möglich gewesen f) Erhöhung der Arbeitszeit nach Pensionierung Ja, sofern erforderlich. Auf Abruf bereit nach Vereinbarung. g) Die Ursache der Verluste ab 2016 liegt im Rückgang der Honorareinnahmen. Durch den Betrieb eines weiteren Labors in Ort ***1*** (mit Kassenvertrag als Krankenanstalt) - siehe Erläuterung unten. Dadurch sind auch weitere Einnahmen verloren gegangen. Ein ebenso wesentlicher Teil der Verluste entsteht aus der Abschreibung des Gebäudes in Höhe von jährlich rd.€ 13.000,-. Dazu bringen wir vor, dass für die Liebhabereibeurteilung der betriebliche Gesamtgewinn bis zur Beendigung der Tätigkeit maßgeblich ist. Dazu gehört auch ein eventueller Veräußerungsgewinn. Nach dem damaligen gesetzlichen Stand wäre daher auch eine Entnahme/Veräußerung des betrieblich genutzten Gebäudeteiles zu berücksichtigen. Bei Ansatz eines Verkehrswertes würde auch die bisherige Abschreibung des Gebäudes wahrscheinlich zur Gänze wieder ein steuerpflichtiger Gewinn der gleichen Einkunftsart sein. Beantragt wird daher auch hinsichtlich Liebhabereibeurteilung für den Gesamtgewinn die Berücksichtigung von der Begründung der Tätigkeit bis zu deren Beendigung (also inklusive Gebäudeentnahme/Veräußerung). h) die angebotenen Leistungen und die Preisgestaltung waren und sind marktgerecht Die Angebote z. B. in Ort ***1*** sind teilweise billiger. i) die Vertragsbeziehungen werden mit dem Ambulatorium Dr. Bf. geschlossen nicht mit der Fachärztin Dr. Bf. j) Anzahl der Blut- oder Harnproben im Beschwerdezeitraum 2005-2008 2007 ca 360 Proben 2008 ca 700 Proben Hinsichtlich der Frage, daß eine Krankenanstalt vorliegt nehmen wir wie folgt Stellung: Nochmals zum Verständnis der damaligen Situation: In den 90er Jahren wurde von Frau Dr. Bf. ein Ansuchen um Genehmigung eines medizinisch chemischen Labors mit Kassenverträgen gestellt. Auf Grund der damaligen Bedarfsprüfung wurde das Ansuchen genehmigt, jedoch keine Kassenverträge erteilt. Dieses Ansuchen um Kassenverträge wurde mehrfach gestellt und jeweils abgelehnt. Es war damals nicht vorhersehbar, dass ein weiteres Laboransuchen (mit Kassenverträgen) positiv erledigt werden würde: Infolge des sog. "Hartlauer Erkentnisses" (ca. 2010) bestand für einen kurzen Zeitraum von ca. 1 Monat die Möglichkeit einem Labor, welches im Ausland gegründet wurde, auch den Betrieb in Österreich (z.B. in Ort) zu ermöglichen. So ergab sich für die, neben dem Labor Dr. Bf., bestehende "Laborgemeinschaft Ort", die zum damaligen Zeitpunkt noch eine Apparategemeinschaft von zahlreichen niedergelassenen Ärzten war, die Möglichkeit, ebenfalls eine Krankenanstaltengcnehmigung für ein medizinisch chemisches Labor zu erlangen (mit Kassenverträgen). Auf Grund dessen wurden dem Labor Dr. Bf. weitere KassenVerträge verweigert. Mit diesem "Konkurrenzlabor" wurde der ursprüngliche Zweck der Errichtung dieser Krankenanstalt und die Ertragsaussicht wesentlich beeinträchtigt. Es ist immer einzig und allein der Zweck die Errichtung einer gewinnbringenden Krankenanstalt gewesen. Sollten dazu weitere Fragen bestehen werden diese gerne beantwortet. Die Behörde (FA Lilienfeld St. Pölten) hat, wie bereits vorgebracht, keine korrekte Beweiswürdigung vorgenommen in welcher die Pro und Contra zur Frage des Bestehens einer Krankenanstalt sowie zur Frage einer Liebhaberei abgewogen wurden. Beigelegt waren diesem Schreiben die Anstaltsordnung und die E/A Rechnungen 2001 bis 2021" Die Stellungnahme der Bf. wurde der Amtspartei zur Wahrung des Parteiengehörs und allfälliger Stellungnahme bis 24.11.2023 übermittelt. Das Schreiben blieb unbeantwortet. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt Die Bf. betrieb im Beschwerdezeitraum und bis heute ein Ambulatorium für medizinische und chemische Labordiagnostik für Drogen- und Führerscheinuntersuchungen in Ort. Hauptberuflich war die Bf. bis 2019 als Primaria im Landesklinikum Ort am Institut für Laboratoriumsmedizin mit 40 Stunden pro Woche vollzeitbeschäftigt. Ab Sie unterlag dabei keiner fixen Dienstzeit. Im Jahr 2000 machte die Bf. erste Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Ambulatorium geltend. Am 25.03.2002 wurde der Bf. aufgrund ihres Antrages vom 26.05.1994 die sanitätsbehördliche Bewilligung zur Errichtung einer privaten Krankenanstalt in der Betriebsform eines selbständigen Ambulatoriums von der LReg erteilt. Erste Investitionen in das bisher im Privatvermögen befundene Gebäude wurden 2003 getätigt. Die sanitätsbehördliche Bewilligung zum Betrieb eines selbständigen Ambulatoriums für medizinische und chemische Laboratoriumsdiagnostik wurde von der LReg mit Bescheid vom 20.09.2005 erteilt. Aus dem Schreiben der Bundesland Gebietskrankenkasse vom 19.05.2009 geht hervor, dass zu diesem Zeitpunkt, aber auch bereits im krankenanstaltenrechtlichen Bewilligungsverfahren, wie auch in der Stellungnahme zu dem Antrag der Abgabepflichtigen vom 22.11.2005, kein Bedarf für einen Vertragsabschluss mit einem Ambulatorium für medizinische und chemische Labordiagnostik gegeben ist. Erste Umsätze aus dem Ambulatorium der Bf. wurden im Jänner 2007 erzielt. Der Arbeitsablauf im Ambulatorium der Bf. gestaltete sich derart, dass Patienten ihre Harn- oder Blutproben im Ambulatorium abgaben und diese danach im Labor untersucht wurden. Die Labortätigkeit erforderte keine Anwesenheit von Patienten. Gründe, warum eine gleichzeitige Untersuchung von Proben mehrerer Patienten nicht möglich sei, wurden nicht vorgebracht. Neben der Bf. selbst stand dem Ambulatorium nur der zum Stellvertreter des ärztlichen Leiters bestellte Name als Arzt zur Verfügung. Herr Dr. Name betrieb selbst eine Facharztpraxis für medizinische und chemische Labordiagnostik in Ort2 (Öffnungszeiten Montag bis Freitag, 07:30 bis 13:00 Uhr). Er war seit Eröffnung des Ambulatoriums im Jänner 2007 (von 01.03.2006 bis 30.06.2010) als Oberarzt am Institut für Laboratoriumsmedizin des Landesklinikums Ort tätig, welches von der Abgabepflichtigen geleitet wurde. Die Wochendienstzeit von Herrn Dr. Name betrug 15 Stunden, die Arbeitszeiten waren nachmittags von 12.00 bis 17.00 Uhr. Für seine Tätigkeit im Ambulatorium erhielt Herr Dr. Name keine Entlohnung. Laboruntersuchungen, die im gegenständlichen Ambulatorium der Bf. nicht durchgeführt werden konnten, wurden in seinem Labor in Ort2 durchgeführt und normal verrechnet. Das Labor der Bf. war im Jahr 2007 an 117 Tagen geöffnet. Eine gemeinsame Anwesenheit von der Bf. und Herrn Dr. Name war an ca. 50 Tagen gegeben. Auf der Eingangstüre des Ambulatoriums der Bf. befand sich ein Schild, auf dem "Termine nach Vereinbarung" und eine Telefonnummer vermerkt war. Konkrete Öffnungszeiten waren nicht angegeben. Die Betriebszeiten waren montags, mittwochs und freitags von 7.30 Uhr bis 8.00 und nach Vereinbarung. Die Nachmittagstermine fanden ab ca. 15.00 Uhr statt. Eine gleichzeitige Anwesenheit der Bf. und Herrn Dr. Name war jedoch frühestens nach 17.00 Uhr möglich. Es gab eine Laborgehilfin, Frau Name3, die bis ca. 16.00 Uhr im Labor anwesend war. Zusätzlich war sie im Haushalt der Bf. tätig. Von insgesamt 30 Stunden Wochendienstzeit war Frau Name3 zu 25 % im Labor tätig, somit ca. 7,5 Stunden pro Woche. In den Jahren 2005 und 2006 lag die Tätigkeit von Frau Name3 im Holen der Post, Aufräumarbeiten, Präsenz vor Ort bei den Bauarbeiten, organisatorische Tätigkeiten und Telefondienst. 2007 wurde sie dann als Laborgehilfin beschäftigt. Sie übernahm die Patientenaufnahme (Ausfüllen von Formularen mit den Patienten) und Anwesenheit während der Öffnungszeiten, Behördenwege und Besorgungen. Frau Name3 hat keine Ausbildung zur Laborgehilfin. Sonstiges (medizinisches) Hilfspersonal war nicht vorhanden. Bei der Bf. wurde eine Außenprüfung betreffend die Umsatzsteuer und die Einkommensteuer der Jahre 2003-2008 (Nachschau 01/2009-08/2010) durchgeführt, bei welcher eine umfassende Sachverhaltsermittlung inklusive einer Kriterienprüfung lt. Rz 951a UStR geplant war. Der Termin für die Schlussbesprechung wurde mit dem steuerlichen Vertreter (Frau SB von Stb1 u. Stb2 WirtschaftstreuhandgesmbH) vereinbart. Zum vereinbarten Termin am 21.10.2010 erschien neben der Abgabepflichtigen und dem steuerlichen Vertreter (Frau SB und Herr SB2) auch Herr Dr. C, der im Bereich des Gesundheitswesens besonders fachkundig ist und ein Freund des Partners der Abgabepflichtigen ist. Herr Dr. C ist Geschäftsführer der Dr. C & Partner Steuerberatungsgesellschaft mbH in 1234 Ort. Im Rahmen der Schlussbesprechung tätigte Herr Dr. C unter anderem Ausführungen zum Gesundheitssystem und zu den Krankenanstalten. Zum Teil würde es sich It. Herrn Dr. C um geheime Informationen handeln. Bevor Herr Dr. C aufgrund von Terminkollisionen die Schlussbesprechung vorzeitig verließ, verlangte er, dass seine Ausführungen zu Protokoll genommen werden. Am Ende der Schlussbesprechung wendete die Prüferin hinsichtlich der Ausführungen von Herrn Dr. C ein, dass es für sie schwierig sei, alles was von Herrn Dr. C vorgetragen wurde zu protokollieren, da etwas vergessen werden oder falsch verstanden worden sein könnte. Mit der Abgabepflichtigen, Frau SB und Herrn SB2 wurde daher ausdrücklich vereinbart, dass diese Ausführungen schriftlich übermittelt werden. Hinsichtlich der Niederschrift wurde mit Frau SB vereinbart, dass diese eine rechnerische Kontrolle vornimmt und erst danach die Bescheiderlassung erfolgt. Die Ausführungen von Herrn Dr. C wurden bis zum 12.11.2010 nicht übermittelt und die Bescheide wurden erlassen. In der Außenprüfung wurde festgestellt, dass es aufgrund des konkreten Betriebs des Ambulatoriums der Bf. nicht möglich war, innerhalb eines absehbaren Zeitraumes ein positives steuerliches Gesamtergebnis zu erzielen. Im gegenständlichen Fall wurden erstmals im Jahr 2000 Aufwendungen getätigt. Die Außenprüferin stellte fest, dass für den Zeitraum von 2000 bis einschließlich 2004 Einkünfte vorlagen. Ab 2005 stufte die Außenprüfung die Betätigung als Liebhaberei ein. Aufgrund der prognostizierten Umsätze ab 2011 wurde die Unmöglichkeit einer wesentlichen Umsatzsteigerung festgestellt. Die Verluste der Jahre 2000 bis 2002 wurden bei der Prognoserechnung nicht miteinbezogen. Außerdem wurden in der vorgenommenen Prognoserechnung noch keine Steuerberatungskosten und noch kein Honorar für die Tätigkeit des Herrn Dr. Name berücksichtigt. In den Jahren ab 2000 wurden folgende steuerlichen Gewinne bzw. Verluste erzielt: | Jahr | Gewinn/ - Verlust | 2000 | -4.618,18 | 2001 | -2.073,81 | 2002 | -15.342,70 | 2003 | -5.904,70 | 2004 | -6.041,84 | 2005 | -20.889,32 | 2006 | -29.661,71 | 2007 | -19.407,03 | 2008 | -140,78 | 2009 | 12.220,87 | 2010 | 5097,12 | 2011 | 3369,41 | 2012 | 4135,78 | 2013 | 8196,72 | 2014 | 12.764,70 | 2015 | 862,98 | 2016 | -3092,96 | 2017 | -10.577,95 | 2018 | -18.870,29 | 2019 | -20.484,07 | 2020 | -14351,61 | 2021 | -14451,61 | Gesamt | -139.260,98 2. Beweiswürdigung Der festgestellte Sachverhalt ist - soweit entscheidungsrelevant - unstrittig, ergibt sich aus dem Akteninhalt und stützt sich auf die Angaben der Bf. sowie auf die dem Gericht vorgelegten Unterlagen der belangten Behörde, vor allem auf die Niederschrift über die Außenprüfung vom 21.10.2010, auf die Stellungnahme der Prüferin vom 26.09.2011 und auf die ergänzenden Angaben der Bf. im Schreiben an das Bundesfinanzgericht vom 30.10.2023. 3. Rechtliche Beurteilung Gem. § 6 Abs. 1 Z 18 UStG 1994 (in der Fassung BGBl. Nr. 663/1994 zuletzt geändert durch BGBl. I Nr. 54/2010) (im Folgenden: UStG) sind von den unter § 1 Abs. 1 Z 1 fallenden Umsätzen steuerfrei: die Umsätze der Kranken- und Pflegeanstalten, der Alters-, Blinden- und Siechenheime sowie jener Anstalten, die eine Bewilligung als Kuranstalt oder Kureinrichtung nach den jeweils geltenden Rechtsvorschriften über natürliche Heilvorkommen und Kurorte besitzen, soweit sie von Körperschaften des öffentlichen Rechts bewirkt werden und es sich um Leistungen handelt, die unmittelbar mit der Kranken- oder Kurbehandlung oder unmittelbar mit der Betreuung der Pfleglinge im Zusammenhang stehen. Gem. § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 sind von den unter § 1 Abs. 1 Z 1 fallenden Umsätzen steuerfrei: die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Dentist, Psychotherapeut, Hebamme sowie als freiberuflich Tätiger im Sinne des § 52 Abs. 4 des Bundesgesetzes BGBl. Nr. 102/1961 in der Fassung BGBl. Nr. 872/1992 und des § 7 Abs. 3 des Bundesgesetzes BGBl. Nr. 460/1992; steuerfrei sind auch die sonstigen Leistungen von Gemeinschaften, deren Mitglieder Angehörige der oben bezeichneten Berufe sind, gegenüber ihren Mitgliedern, soweit diese Leistungen unmittelbar zur Ausführung der nach dieser Bestimmung steuerfreien Umsätze verwendet werden und soweit die Gemeinschaften von ihren Mitgliedern lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordern. Gem. § 10 Abs. 2 Z 15 UStG 1994 (in der Fassung BGBl. Nr. 663/1994 zuletzt geändert durch BGBl. I Nr. 135/2009) ermäßigt sich die Steuer auf 10% für die Umsätze der Kranken- und Pflegeanstalten, der Alters-, Blinden- und Siechenheime sowie jener Anstalten, die eine Bewilligung als Kuranstalt oder Kureinrichtung nach den jeweils geltenden Rechtsvorschriften über natürliche Heilvorkommen und Kurorte besitzen, soweit es sich um Leistungen handelt, die unmittelbar mit der Kranken- oder Kurbehandlung oder unmittelbar mit der Betreuung der Pfleglinge im Zusammenhang stehen, und sofern die Umsätze nicht unter § 6 Abs. 1 Z 18 oder 25 fallen. Gem. § 1 Abs. 1 Krankenanstalten- und Kuranstaltengesetz (in der Fassung BGBl. Nr. 1/1957 bzw. BGBl. Nr. 801/1993) (im Folgenden: KAKuG) sind unter Krankenanstalten (Heil- und Pflegeanstalten) Einrichtungen zu verstehen, die 1. zur Feststellung und Überwachung des Gesundheitszustands durch Untersuchung, 2. zur Vornahme operativer Eingriffe, 3. zur Vorbeugung, Besserung und Heilung von Krankheiten durch Behandlung, 4. zur Entbindung oder 5. für Maßnahmen medizinischer Fortpflanzungshilfe bestimmt sind. Gem. § 2 Abs. 1 Z 5 KAKuG (in der Fassung BGBl. Nr. 1/1957 bzw. BGBl. I Nr. 61/2010) sind Krankenanstalten im Sinne des § 1 selbständige Ambulatorien. Das sind organisatorisch selbständige Einrichtungen, die der Untersuchung oder Behandlung von Personen dienen, die einer Aufnahme in Anstaltspflege nicht bedürfen. Der Verwendungszweck eines selbständigen Ambulatoriums erfährt dann keine Änderung, wenn dieses Ambulatorium über eine angemessene Zahl von Betten verfügt, die für eine kurzfristige Unterbringung zur Durchführung ambulanter diagnostischer und therapeutischer Maßnahmen unentbehrlich ist. Die Durchführung von Hausbesuchen im jeweiligen Einzugsgebiet ist zulässig. Gem. § 8 Abs. 1 KAKuG (in der Fassung BGBl. Nr. 1/1957 bzw. BGBl. I Nr. 124/2009) muss der ärztliche bzw. zahnärztliche Dienst so eingerichtet sein, dass 1. ärztliche Hilfe in der Anstalt jederzeit sofort erreichbar ist; 2. in Zentralkrankenanstalten uneingeschränkt eine Anwesenheit von Fachärzten aller in Betracht kommenden Sonderfächer gegeben ist; 3. in Schwerpunktkrankenanstalten jedenfalls in Abteilungen und Organisationseinheiten für Anästhesiologie und Intensivmedizin, Chirurgie, Innere Medizin, Frauenheilkunde und Geburtshilfe, Kinder- und Jugendheilkunde, Psychiatrie und Unfallchirurgie ein Facharzt des betreffenden Sonderfaches in der Anstalt dauernd anwesend ist; im übrigen kann im Nacht- sowie vorübergehend im Wochenend- und Feiertagsdienst von einer ständigen Anwesenheit von Fachärzten der sonst in Betracht kommenden Sonderfächer abgesehen werden, wenn statt dessen eine Rufbereitschaft eingerichtet ist; 4. in Standardkrankenanstalten im Nacht- und Wochenend- und Feiertagsdienst jederzeit eine sofortige notfallmedizinische Versorgung durch einen in der Krankenanstalt anwesenden Facharzt aus den Sonderfächern Anästhesiologie und Intensivmedizin oder Chirurgie oder Innere Medizin oder Unfallchirurgie gewährleistet ist sowie eine Rufbereitschaft von Fachärzten der jeweiligen sonst in Betracht kommenden Sonderfächer gegeben ist; im übrigen müssen auch in Standardkrankenanstalten Fachärzte der in Betracht kommenden Sonderfächer in der Anstalt dauernd anwesend sein; 5. in Fachschwerpunkten kann außerhalb der Betriebszeiten von einer dauernden ärztlichen Anwesenheit von Fachärzten der in Betracht kommenden Sonderfächer abgesehen werden, wenn stattdessen eine Rufbereitschaft eingerichtet ist; 6. in Krankenanstalten in der Betriebsform selbständiger Ambulatorien für physikalische Therapie, in denen keine Turnusärzte ausgebildet werden, kann an Stelle einer dauernden ärztlichen Anwesenheit der ärztliche Dienst so organisiert sein, dass ärztliche Hilfe jederzeit erreichbar ist und durch regelmäßige tägliche Anwesenheit die erforderlichen ärztlichen Anordnungen für das Personal nach dem MTD-Gesetz und für Heilmasseure nach dem MMHmG, sowie, neben ärztlichen Anordnungen, auch die erforderliche Aufsicht über medizinische Masseure nach dem MMHmG und Personal nach dem MTF-SHD-G gewährleistet ist. Gem. § 1151 Abs. 1 Allgemeines bürgerliches Gesetzbuch (in der Fassung JGS Nr. 946/1811 zuletzt geändert durch RGBl. Nr. 69/1916) (im Folgenden: ABGB) entsteht ein Dienstvertrag, wenn jemand sich auf eine gewisse Zeit zur Dienstleistung für einen anderen verpflichtet; wenn jemand die Herstellung eines Werkes gegen Entgelt übernimmt, ein Werkvertrag. Gem. § 1165 ABGB (in der Fassung JGS Nr. 946/1811 zuletzt geändert durch RGBl. Nr. 69/1916) ist der Unternehmer verpflichtet, das Werk persönlich oder unter seiner persönlichen Verantwortung ausführen zu lassen. Gem. § 1 Abs. 1 Liebhabereiverordnung (in der Fassung BGBl. Nr. 33/1993 zuletzt geändert durch BGBl. II Nr. 358/1997) (im Folgenden: LVO) liegen Einkünfte vor bei einer Betätigung (einer Tätigkeit oder einem Rechtsverhältnis), die - durch die Absicht veranlasst ist, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) zu erzielen, und - nicht unter Abs. 2 fällt. Voraussetzung ist, dass die Absicht anhand objektiver Umstände (§ 2 Abs. 1 und 3) nachvollziehbar ist. Das Vorliegen einer derartigen Absicht ist für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen. Gem. § 2 Abs. 1 LVO (in der Fassung BGBl. Nr. 33/1993 zuletzt geändert durch BGBl. II Nr. 358/1997) ist das Vorliegen der Absicht, einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) zu erzielen, wenn bei Betätigungen im Sinn des § 1 Abs. 1 Verluste anfallen, insbesondere anhand folgender Umstände zu beurteilen: 1. Ausmaß und Entwicklung der Verluste, 2. Verhältnis der Verluste zu den Gewinnen oder Überschüssen, 3. Ursachen, auf Grund deren im Gegensatz zu vergleichbaren Betrieben, Tätigkeiten oder Rechtsverhältnissen kein Gewinn oder Überschuss erzielt wird, 4. marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf angebotene Leistungen, 5. marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf die Preisgestaltung, 6. Art und Ausmaß der Bemühungen zur Verbesserung der Ertragslage durch strukturverbessernde Maßnahmen (zB Rationalisierungsmaßnahmen). Gem. § 2 Abs. 2 LVO liegen innerhalb der ersten drei Kalenderjahre (Wirtschaftsjahre) ab Beginn einer Betätigung (zB Eröffnung eines Betriebes) im Sinn des § 1 Abs. 1, längstens jedoch innerhalb der ersten fünf Kalenderjahre (Wirtschaftsjahre) ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben) für diese Betätigung jedenfalls Einkünfte vor (Anlaufzeitraum). Dieser Zeitraum wird durch die Übertragung der Grundlagen der Betätigung auf Dritte nicht unterbrochen. Nach Ablauf dieses Zeitraumes ist unter Berücksichtigung der Verhältnisse auch innerhalb dieses Zeitraumes nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen, ob weiterhin vom Vorliegen von Einkünften auszugehen ist. Ein Anlaufzeitraum im Sinn des ersten Satzes darf nicht angenommen werden, wenn nach den Umständen des Einzelfalls damit zu rechnen ist, dass die Betätigung vor dem Erzielen eines Gesamtgewinnes (Gesamtüberschusses) beendet wird. Gem. § 3 Abs. 1 LVO (in der Fassung BGBl. Nr. 33/1993) ist unter Gesamtgewinn der Gesamtbetrag der Gewinne zuzüglich steuerfreier Einnahmen abzüglich des Gesamtbetrags der Verluste zu verstehen. Steuerfreie Einnahmen sind nur insoweit anzusetzen, als sie nicht zu einer Kürzung von Aufwendungen (Ausgaben) führen. Wertänderungen von Grund und Boden, der zum Anlagevermögen gehört, sind nur bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 anzusetzen. Gem. § 6 LVO (in der Fassung BGBl. Nr. 33/1993) kann Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinn nur bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2, nicht hingegen bei anderen Betätigungen vorliegen. 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Stattgabe hinsichtlich Umsatzsteuer/Abweisung hinsichtlich Einkommensteuer) Allgemeines: Die Bf. betreibt in 1234 Ort, Str. ein Ambulatorium für medizinische und chemische Labordiagnostik. Hauptberuflich war die Bf. bis 2019 als Primaria am Institut für Laboratoriumsmedizin am Landesklinikum Ort tätig. In der Beschwerde beantragte die Bf., auf deren Umsätze weiterhin § 10 Abs. 2 Z 15 UStG - und somit den ermäßigten Steuersatz von 10% - anzuwenden, da ihrer Meinung nach eine Krankenanstalt iSd § 10 Abs. 2 Z 15 UStG vorliegen würde. Die Bf. wendete in der Beschwerde die Verletzung der Bestimmungen des § 149 BAO ein. Es wurde jedoch nicht ausgeführt, welche Bestimmung des § 149 BAO verletzt worden sei. In der Stellungnahme vom 26.09.2011 führte die Prüferin daher aus, dass um Konkretisierung ersucht werde. Grundsätzlich würde nur § 149 Abs. 1 BAO in Betracht kommen. Eine solche Konkretisierung ist nicht erfolgt. Die Prüferin führte weiters aus, dass der Termin für die Schlussbesprechung mit dem steuerlichen Vertreter (Stb1 u. Stb2 WirtschaftstreuhandgesmbH) vereinbart worden sei. Zum vereinbarten Termin am 21.10.2010 sei neben der Abgabepflichtigen und dem steuerlichen Vertreter auch Herr Dr. C, Geschäftsführer der Dr. C & Partner SteuerberatungsgesmbH in 1234 Ort, erschienen. Als Grund für das Erscheinen von Dr. C sei angegeben worden, dass er im Bereich des Gesundheitswesens besonders fachkundig sei und er ein Freund des Partners der Abgabepflichtigen sei. Im Rahmen der Schlussbesprechung seien von Dr. C unter anderem Ausführungen zum Gesundheitssystem und zu den Krankenanstalten getätigt worden. Zum Teil würde es sich It. Dr. C um geheime Informationen handeln. Bevor Dr. C aufgrund von Terminkollisionen die Schlussbesprechung vorzeitig verlassen habe, habe er verlangt, dass seine Ausführungen zu Protokoll genommen werden. Am Ende der Schlussbesprechung habe hinsichtlich der Ausführungen von Dr. C die Prüferin eingewendet, dass es für sie schwierig sei, alles was von Dr. C vorgetragen wurde zu protokollieren. Es könnte zB. etwas vergessen werden oder falsch verstanden worden sein. Mit der Abgabepflichtigen, Fr. SB und Hrn. SB2 sei daher vereinbart worden, dass diese Ausführungen schriftlich übermittelt werden würden. Die Ausführungen von Dr. C seien jedoch nicht übermittelt worden. Die Bf. erklärte sich zu diesen Ausführungen nicht. Es wurde lediglich im Vorlageantrag ausgeführt, dass dem Vorwurf eines unkooperativen Verhaltens widersprochen werde. Sofern die Behörde eine Kriterienprüfung vornehmen hätte wollen und dies nicht möglich war, wäre zumindest einer Niederschrift über die Besprechung zu erstellen gewesen. Lediglich zu behaupten, dass ein unkooperatives Verhalten vorgelegen sei ist irrelevant und nicht nachvollziehbar. Da Herr Dr. C zu keinem Zeitpunkt ein steuerlicher Vertreter der Bf. war, konnte auf die Ausführungen desselben verzichtet werden. Die steuerliche Vertretung der Bf., die Stb1 u. Stb2 WirtschaftstreuhandgesmbH, war während der gesamten Schlussbesprechung anwesend und äußerte sich auch im Rechtsmittelverfahren im Namen der Bf. Eine Verletzung von § 149 BAO kann seitens der Richterin in dieser Vorgehensweise nicht gesehen werden. I. Umsatzsteuer: In der Niederschrift über die Schlussbesprechung gem. § 149 Abs. 1 BAO anlässlich der Außenprüfung wurde ausgeführt, dass bisher die Tätigkeit der Bf. unter die Bestimmung des § 10 Abs. 2 Z 15 UStG subsumiert worden sei, wonach sich die Steuer für die Umsätze von Krankenanstalten auf 10% ermäßigt. § 10 Abs. 2 Z 15 UStG sieht den ermäßigten Steuersatz von 10% ua. für die Umsätze der Kranken- und Pflegeanstalten vor, soweit es sich um Leistungen handelt, die unmittelbar mit der Krankenbehandlung oder unmittelbar mit der Betreuung der Pfleglinge im Zusammenhang stehen, und sofern die Umsätze nicht unter § 6 Abs. 1 Z 18 oder 25 fallen. § 6 Abs. 1 Z 18 UStG ist im konkreten Fall nicht anzuwenden, da es sich bei dem Ambulatorium der Bf. jedenfalls um eine private Einrichtung handelt und somit nicht von Körperschaften des öffentlichen Rechts bewirkt wird. § 6 Abs. 1 Z 25 UStG ist im konkreten Fall ebenfalls nicht anzuwenden, da die Leistungen des Ambulatoriums der Bf. jedenfalls nicht von Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 34 bis 47 der Bundesabgabenordnung), bewirkt werden. Gem. § 6 Abs. 1 Z 19 UStG gelten als (unecht) steuerbefreit die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Dentist, Psychotherapeut, Hebamme sowie als freiberuflich Tätiger im Sinne des § 52 Abs. 4 des Bundesgesetzes BGBl. Nr. 102/1961 in der Fassung BGBl. Nr. 872/1992 und des § 7 Abs. 3 des Bundesgesetzes BGBl. Nr. 460/1992. Die Befreiungsbestimmung der 6. Umsatzsteuer-Richtlinie stellt auf die Heilbehandlungen im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe ab. Aus österreichischer Sicht ist in diesem Sinne davon auszugehen, dass - soweit es um ärztliche Behandlungen geht - nur solche Tätigkeiten von der in Rede stehenden Befreiungsbestimmung der Richtlinie erfasst sind, die durch das Ärztegesetz 1984, BGBl Nr 373/1984, bzw durch das Ärztegesetz 1998, BGBl I Nr 169/1998, abgedeckt sind. Dieses Verständnis der Befreiungsbestimmung ist - in richtlinienkonformer Interpretation - auch der Bestimmung des § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 beizumessen (VwGH 19.06.2002, 2000/15/0053). Folgende Voraussetzungen wurden von der belangten Behörde in der Niederschrift für die Anerkennung als Krankenanstalt nach Maßgabe der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes genannt: - Die Möglichkeit der gleichzeitigen Behandlung mehrerer Personen, - das Bestehen einer Organisation, die jener einer Anstalt entspricht, - die Bestellung eines Stellvertreters des ärztlichen Leiters, woraus sich die Notwendigkeit ergibt, dass mindestens zwei Ärzte der Krankenanstalt zur Verfügung stehen, - der (Behandlungs-)Vertrag wird nicht (nur) mit dem Arzt, sondern (auch) mit der Einrichtung, die unter sanitätsbehördlicher Aufsicht steht, abgeschlossen. Bei der von der Bf. ins Treffen geführte VwGH-Judikatur (VwGH 19.06.2002, 2000/15/0053; VwGH 30.07.2002, 98/14/0203 sowie VwGH 24.09.2008, 2006/15/0283 mit Verweis auf die VfGH-Judikatur) handelt es sich um folgende Konstellationen: In der Entscheidung VwGH 19.06.2002, 2000/15/0053 berief sich der Verwaltungsgerichtshof auf sein früheres Erkenntnis vom 15.12.1992, 92/11/0141, wonach für die Abgrenzung, ob die Tätigkeit eines Arztes noch unter das Ärztegesetz (im Folgenden: ÄrzteG) fällt oder bereits unter das KAG, das kumulative Vorliegen zweier Voraussetzungen entscheidend sei, nämlich die Möglichkeit der gleichzeitigen Behandlung mehrerer Personen einerseits und des Bestehens einer Organisation, die jener einer Anstalt entspricht, andererseits. Auf die Frage, worin eine solche Organisation bestehe, gebe das Krankenanstaltenrecht Auskunft. Zu den Voraussetzungen einer Anstalt könne demzufolge unter anderem die Bestellung eines Stellvertreters des ärztlichen Leiters in der Person eines geeigneten Arztes gehören, woraus sich die Notwendigkeit ergebe, dass mindestens zwei Ärzte der Krankenanstalt zur Verfügung stehen würden (vgl. VwGH 19.01.1990, 89/18/0138, VwSlg 13.102 A). Der Verfassungsgerichtshof sehe als unterscheidendes Merkmal zwischen Ambulatorien und den Ärztepraxen bei ersteren eine organisatorische Einrichtung, während nach dem ÄrzteG bei Ordinationen die medizinische Eigenverantwortlichkeit des behandelnden Arztes gegenüber dem Patienten maßgeblich sei. Überdies liege bei Ambulatorien der (Behandlungs-)Vertrag nicht (nur) mit dem Arzt, sondern (auch) mit dieser Einrichtung, die unter sanitätsbehördlicher Aufsicht steht, vor. In der Regel würden Krankenanstalten auch eine Anstaltsordnung aufweisen, der sowohl die Patienten als auch die Ärzte unterliegen würden (vgl. VfGH 07.03.1992, G 198/90, VfSlg 13.023). In der Entscheidung VwGH 19.06.2002, 2000/15/0053 handelte es sich um eine Dialysestation, welche laut Feststellungen der belangten Behörde über 15 Dialyseplätze verfügte, sodass 15 Dialysepatienten gleichzeitig behandelt werden konnten. Somit war die Möglichkeit der gleichzeitigen Behandlung mehrerer Personen gegeben. Es lag eine Betriebsbewilligung nach dem Steiermärkischen Krankenanstaltengesetz vor, die Dialysestation war Mitglied der Kammer der gewerblichen Wirtschaft und pflichtversichert nach dem gewerblichen Sozialversicherungsgesetz. Die Dialysestation stand unter der ärztlichen Leitung des Beschwerdeführers bzw. dessen Stellvertreters, der ebenfalls Arzt war. Somit gab es auch einen Stellvertreter des ärztlichen Leiters, der auch als Arzt der Krankenanstalt zur Verfügung stand. Der Bf. wurde des Weiteren von elf diplomierten Krankenschwestern, drei Stationsgehilfinnen und einer Sekretärin unterstützt. Die Behandlungszeiten waren von Montag bis Samstag von 6.00 bis 22.00 Uhr (auch an Feiertagen). Es lag auch eine Anstaltsordnung vor. Somit bestand auch eine Organisation, die jener einer Anstalt entspricht. Der Betrieb der genannten Dialysestation fiel somit nach Ansicht des VwGH nicht mehr unter das ÄrzteG. In umsatzsteuerlicher Hinsicht folgte daraus, dass diese Tätigkeit nicht unter die Befreiungsbestimmung des § 6 Abs 1 Z 19 UStG fiel, sondern der ermäßigte Steuersatz gem. § 10 Abs. 2 Z 15 UStG - und somit auch der Vorsteuerabzug - anzuwenden war. Sehr ähnlich gelagert war der Fall in der Entscheidung VwGH 30.07.2002, 98/14/0203. Auch in diesem Fall betrieb der Beschwerdeführer, ein Facharzt für Innere Medizin, eine Dialysestation. Aus der Betriebsbewilligung als selbstständiges Ambulatorium nach der Krankenanstaltenordnung ging hervor, dass die in Rede stehende Dialysestation über die Möglichkeit verfügte, bis zu acht Patienten gleichzeitig zu behandeln. Weiters wurde dem Beschwerdeführer aufgetragen, eine Anstaltsordnung zu erlassen und der Kärntner Landesregierung vorzulegen. Außerdem beschäftigte der Bf. eine Ärztin und weiteres nichtärztliches Personal. Der VwGH erkannte daher, dass der hier strittige Betrieb einer Dialysestation gleich jenem im angeführten Beschwerdefall 2000/15/0053 nicht mehr unter das ÄrzteG und die Befreiungsbestimmung des § 6 Abs. 1 Z. 19 UStG fallen könnte und somit § 10 Abs. 2 Z 15 UStG anzuwenden war. In der Entscheidung VwGH 24.09.2008, 2006/15/0283 erkannte der VwGH hingegen, dass keine Krankenanstalt iSd § 10 Abs. 2 Z 15 UStG vorlag und somit die Befreiungsbestimmung des § 6 Abs. 1 Z. 19 UStG anzuwenden war. Der Bf. war Facharzt für medizinische und chemische Labordiagnostik und bis 2002 als Oberarzt in einem öffentlichen Krankenhaus tätig. Ab 2002 hatte der Bf. eine eigene Facharztpraxis für medizinische und chemische Labordiagnostik sowie erstmalige Einnahmen aus einem Institut für medizinische und chemische Labordiagnostik. Es erfolgte jeweils eine eigene Gewinnermittlung. Die Umsätze der Facharztpraxis wurden ursprünglich steuerfrei gem. § 6 Abs. 1 Z 19 UStG behandelt, die Umsätze des Instituts wurden hingegen dem ermäßigten Steuersatz gem. § 10 Abs. 2 Z 15 UStG unterworfen. Die zur Stellvertreterin des ärztlichen Leiters bestellte Ärztin gab an, ihren Namen als stellvertretende ärztliche Leiterin dem Bf. für dessen Institut nur zur Erreichung der Bewilligung der Krankenanstalt zur Verfügung gestellt zu haben. In der Tat übte sie diese Tätigkeit nie aus und erhielt dafür auch keine Entlohnung. Eine schriftliche Vereinbarung betreffend ihrer vom Bf. behaupteten Tätigkeit wurde nie geschlossen. Die Hingabe ihres Namens war damals als Gefälligkeit dem Bf. gegenüber zu verstehen. Auch der als "Institutshygieniker" namhaft gemachte Arzt gab an, dass er mit dem Bf. zu keiner Zeit irgendwelche Vereinbarungen über seine Tätigkeit für das Institut traf. Er war nie in dessen betrieblichen Räumlichkeiten anwesend und erhielt daher auch keine Entschädigungen. Es lag somit kein Stellvertreter des ärztlichen Leiters des Instituts vor, sodass die Voraussetzung, dass mindestens zwei Ärzte der Krankenanstalt zur Verfügung stehen, nicht gegeben war. Außerdem war der primäre Arbeitsplatz des Bf. in der Facharztpraxis, wobei er seine dortige Anwesenheit mit rund 30 Stunden pro Woche bezifferte, während er im Institut rund 20 Wochenstunden zubrachte. In der Facharztpraxis waren 16 Personen beschäftigt, im Institut war hingegen nur eine Person teilzeitbeschäftigt. Auch bestand für das Institut keine eigene mit EDV organisierte Auftragsannahme, Arbeitsabwicklung und Einnahmenverrechnung, da diese sowohl für die ärztliche Ordinationstätigkeit als auch für die in einem eigenen Buchungskreis erfasste Tätigkeit des Instituts verwendet wurde. Somit konnte auch nicht davon ausgegangen werden, dass eine Organisation, die jener einer Anstalt entspricht, vorlag.