BFG RV/7102228/2016

Gemäß § 20 BAO müssen sich Ermessensentscheidungen in den Grenzen halten, die das Gesetz dem Ermessen zieht. Innerhalb dieser Grenzen sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit zu treffen. Unter Billigkeit wird die Angemessenheit in Bezug auf die berechtigten Interessen der Partei, unter Zweckmäßigkeit das öffentliche Interesse verstanden (vgl. Ritz/Koran, BAO7, § 20 Rz 7). Bei der Ermessensentscheidung ist auch der verfassungsrechtliche Grundsatz der Sparsamkeit, Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit der Verwaltung zu beachten. In Beachtung dieses Gebotes ist es im Rahmen des Ermessens z.B. unzulässig, bei Geringfügigkeit der Auswirkungen eine Wiederaufnahme zu verfügen (vgl. Ritz/Koran, BAO7, § 20 Rz 9). Wie unter Pkt. 3.1.2 näher ausgeführt wird, war die steuerliche Beurteilung der aktivierten Ausbaukosten als Betriebsvermögen der Bf. und somit Geltendmachung von Vorsteuern unter den während der Außenprüfung hervorgekommenen Umständen unzulässig. Es war daher geradezu geboten, das entsprechende Veranlagungsjahr wiederaufzunehmen und mit neuen Sachbescheiden den rechtsrichtigen Zustand herzustellen. Damit wurde auch dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung Rechnung getragen. Berücksichtigungswürdige Interessen der Bf., die einer Wiederaufnahme entgegenstünden, sind nicht zu erkennen. Auch waren die Auswirkungen der Wiederaufnahme nicht bloß geringfügig. Die Wiederaufnahme erfolgte daher im Rahmen des Ermessens. Es war somit spruchgemäß zu entscheiden. 3.1.2. Dachbodenausbau - Vermietung Gemäß § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 gelten Lieferungen, sonstige Leistungen oder Einfuhren nicht als für das Unternehmen ausgeführt, deren Entgelte überwiegend keine abzugsfähigen Ausgaben (Aufwendungen) im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 1 bis 5 EStG 1988 oder der §§ 8 Abs. 2 und 12 Abs. 1 Z 1 bis 5 KStG 1988 sind. Gemäß § 20 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 dürfen bei den einzelnen Einkünften die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge nicht abgezogen werden. § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 schließt somit Aufwendungen für die private Lebensführung des Steuerpflichtigen vom Vorsteuerabzug aus. Unter den Begriff der Lebensführung fallen im Wesentlichen Aufwendungen für die Nahrung, bürgerliche Kleidung und die eigene Wohnung des Steuerpflichtigen (VwGH 19.9.2013, 2011/15/0157; 24.6.2010, 2006/15/0170, mwN). Nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH können Aufwendungen für eine gemeinsame eheliche Wohnung als Kosten der Lebensführung weder bei der Ermittlung der Einkünfte berücksichtigt noch im Wege abgezogener Vorsteuern umsatzsteuerlich geltend gemacht werden (VwGH 22.2.2000, 94/14/0129; 13.10.1993, 93/13/0129, mwN). Aufwendungen für die Wohnung des Steuerpflichtigen sind typische Haushaltsaufwendungen, die unter das Abzugsverbot des § 20 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 fallen; ihr Abzug bei der Ermittlung des Einkommens kommt grundsätzlich nicht in Betracht (VwGH 17.6.1992, 90/13/0158; VwGH 17.6.1992, 91/13/0146). Aufwendungen für das von einem Steuerpflichtigen und seiner Ehegattin als Ehewohnung genutzte Haus verlieren den ihrer steuerlichen Berücksichtigung entgegenstehenden Charakter als Kosten der Lebensführung auch nicht deshalb, weil der privaten Nutzung des Hauses zivilrechtlich ein Bestandrechtstitel zugrunde gelegt wird (VwGH 23.9.2005, 2002/15/0001; 28.10.2004, 2001/15/0028; 27.7.1994, 92/13/0175; 13.10.1993, 93/13/0129, mwN). Ein Gebäude, das der Befriedigung eines privaten Lebensbedürfnisses, nämlich des Wohnbedürfnisses dient, ist nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes notwendiges Privatvermögen (VwGH 13.05.1992, 90/13/0057). Das Abzugsverbot des § 20 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 greift nach der Rechtsprechung auch dann, wenn der Steuerpflichtige seinem Ehegatten die gemeinsam genutzte Wohnung - wenn auch fremdüblich - vermietet (UFS 23.11.2010, RV/2905-W/07; Doralt, Einkommensteuergesetz Kommentar, Band II, Tz 163 zu § 20, S 199; VwGH 23.11.1992, 91/15/0066 mwN). Mit der Bestimmung des § 20 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 hat der Gesetzgeber - nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes - zum Ausdruck gebracht, dass auch rechtliche Gestaltungen, die darauf abzielen, derartige Aufwendungen in das äußere Erscheinungsbild von "Einkünften" zu kleiden, steuerlich unbeachtlich bleiben sollen. Dies gilt auch dann, wenn die Vereinbarungen einem Fremdvergleich standhalten. Entscheidend ist lediglich, dass der Steuerpflichtige einen Aufwand geltend machen möchte, der mit der Befriedigung seines Wohnbedürfnisses oder mit dem Wohnbedürfnis seiner Familienangehörigen in wirtschaftlichem Zusammenhang steht (VwGH 23.05.2007, 2003/13/0120, mwN). So hat es der VwGH im Erkenntnis vom 16.12.1998, 93/13/0299, als mit der Rechtslage im Einklang stehend angesehen, wenn die auf die (an die Ehefrau) vermietete Wohnung entfallenden Mieteinnahmen als auch die entsprechenden Aufwendungen aus der Einkommen- und Umsatzsteuerbemessungsgrundlage ausgeschieden werden und den damit im Zusammenhang stehenden Vorsteuern die Abzugsfähigkeit versagt wird. Entscheidend sei, so führte der Gerichtshof aus, ob der Steuerpflichtige einen Aufwand als Abzugspost geltend machen möchte, der mit der Befriedigung seines Wohnbedürfnisses oder mit dem Wohnbedürfnis seiner Familienangehörigen in wirtschaftlichem Zusammenhang steht. Darauf, ob dieser Aufwand im Rahmen der gewählten rechtlichen Konstruktion (ganz oder teilweise) von dritter Seite ersetzt wird, komme es nicht an (VwGH 16.12.1998, 93/13/0299, mwN; 22.11.2001, 98/15/0057). Auch in Fällen, in denen die Wohnung nicht einem Einzelunternehmer, sondern einem Mitunternehmer iSd § 23 Z 2 EStG 1988 zur Haushaltsführung dient, stellen die Wohnung bzw. die Rechte an der Wohnung notwendiges Privatvermögen dar. Eine gleichmäßige Behandlung von Einzelunternehmern und Mitunternehmern bei der Gewinnermittlung entspricht einem insbesondere aus § 23 Z 2 EStG 1988 (bzw. § 23 Z 2 EStG 1972) hervorleuchtenden Grundgedanken des Einkommensteuerrechts (VwGH 13.5.1992, 90/13/0057, mwN). Die von einer KG geltend gemachten Aufwendungen für die von der Gesellschafterin und ihrem Ehegatten zur gemeinsamen Haushaltsführung genutzte Wohnung unterliegen damit dem Abzugsverbot des § 20 Abs. 1 Z. 1 EStG 1988. Aufwendungen einer Personengesellschaft, die die Lebensführung eines Gesellschafters betreffen, werden auch dann nicht zu steuerlich abzugsfähigen Ausgaben, wenn sie an einen Dritten gezahlt werden, jedenfalls dann nicht, wenn zwischen dem Gesellschafter und dem Dritten keine Leistungsbeziehungen bestehen (VwGH 17.6.1992, 90/13/0158; 13.5.1992, 90/13/0057, ua). Entsprechende Vorsteuerbeträge sind nicht abzugsfähig (VwGH 17.11.2022, Ra 2022/15/0023; 19.9.2013, 2011/15/0157; 23.05.2007, 2003/13/0120). Unter Berücksichtigung aller Gegebenheiten, die für einen Einzelfall charakteristisch sind (VwGH 10.2.2016, 2013/15/0284), ergibt sich folgendes Gesamtbild: Die Ehefrau des Kommanditisten der Bf. hat der KG (= Bf.), bestehend aus ihrem Ehemann und dem Schwiegervater, mittels Baurechtsvertrag die Möglichkeit eingeräumt, den Rohdachboden ihrer im Eigentum befindlichen Altvilla auszubauen. Der grundbücherlich durch Veräußerungs- und Belastungsverbot geschützte Ehemann gab dazu sein Einverständnis. Die Wohnung wurde sodann von der Ehefrau angemietet und nach den Vorgaben der Eheleute errichtet und ausgestaltet. Die Wohnung im 1. Obergeschoß umfasst 181,39m² samt 80m² (Dach)Terrassen und wurde als Erweiterung der bisherigen Familienwohnung im Erdgeschoß des Gebäudes konzipiert (Zimmeraufteilung, drei Bäder, keine Küche). Die Stiegenaufgänge befinden sich innerhalb des Wohnungsverbandes. Das Büro im 2. Obergeschoß wird durch den Kommanditisten auch nachts und während des Wochenendes benutzt, verfügt über keine Sanitärräumlichkeiten und ist nur durch eine Stiege innerhalb des Wohnungsverbandes zu betreten. Die Betriebskosten werden direkt von der Familie ***R*** getragen, sodass keine Vorschreibung durch die Bf. erfolgt. Eine anteilige Weiterverrechnung von Strom-, Wasser- oder sonstigen Gebühren an die Bf. für die Nutzung des 2. Obergeschoßes als Büro findet nicht statt. Sowohl der tatsächliche Ablauf der Geschehnisse beginnend von der Investitionsentscheidung, den Umständen in der Errichtungsphase bis zur Vertragsabwicklung, somit auch die tatsächliche Gestaltung des Baurechts- und Mietvertrages und die "gelebte Praxis" des Mietverhältnisses halten einem Fremdvergleich - wie in der Beweiswürdigung dargelegt - nicht stand. Eine jederzeitige Vermietung der Wohneinheit Top 2 am freien Markt ist aufgrund der tatsächlichen Ausgestaltung der Wohnung (keine Küche, drei Bäder, viele kleine Zimmer, aber kein Wohnraum, Stiegenaufgänge innerhalb des Wohnungsverbandes) nicht möglich. Unter diesen Umständen sind Verträge zwischen nahen Angehörigen steuerlich nicht anzuerkennen. Berücksichtigt man nun auch noch die Tatsache, dass die Ehefrau ab November 2020 selbst Gesellschafterin (Kommanditistin) der Bf. ist und daher einerseits das Baurecht an sich selbst (als Bf.) begibt und andererseits die Wohnung von ihr selbst (als Bf.) mietet, um sie privat mit ihrer Familie zu bewohnen, so ergibt sich kein anderes Bild. Im vorliegenden Fall hat der erkennende Senat unter Berücksichtigung des Gesamtbilds der Umstände festgestellt, dass es sich bei den mit der Anschaffung (Baurecht), Errichtung bzw. mit der Vermietung der Wohnung Top 2 in Zusammenhang stehenden Ausgaben und Einnahmen sowie Vorsteuerbeträgen um solche handelt, die unmittelbar die private Lebensführung des Gesellschafters der KG, der Ehegattin des Kommanditisten sowie ihrer Kinder betreffen. Sie sind für die Befriedigung der privaten Wohnbedürfnisse dieser Personen bestimmt und daher bei der Ermittlung des steuerlich relevanten Ergebnisses der Bf. auszuscheiden. Die anteiligen Baurechtszinsen betreffend das 2. Obergeschoß sind jedoch aufgrund der betrieblichen Nutzung als Aufwandsposten zu berücksichtigen. Die umsatzsteuerliche Betrachtung folgt der einkommensteuerlichen: Da es sich im gegenständlichen Fall um Leistungen handelt, die auf familienhafter Grundlage erbracht wurden, sind diese nicht als gewerbliche oder berufliche Tätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG anzusehen. Ihnen liegt nicht das Motiv der Einnahmenerzielung zu Grunde, sondern das eines Zusammenwirkens auf familienhafter Basis. Leistungsentgelte unterliegen daher nicht der Umsatzsteuer und berechtigen nicht zum Vorsteuerabzug. Dies bedeutet, dass der Mietzins keinen Umsatz darstellt und die die Ausbauarbeiten des 1. Obergeschoßes betreffende Vorsteuer nicht abgezogen werden kann. Aus dem Verwaltungsakt ist ersichtlich, dass das Finanzamt die Vorsteuerkürzung betreffend die Architektenhonorare und Liftkosten (iHv 39,4% als privat veranlasst) gesamt im Jahr 2013 durchgeführt hat (siehe Tz 5 im BP-Bericht, Betrag in Summe 19.104,77 €). Das Gericht nimmt dagegen die Vorsteuerkürzung entsprechend der eingebuchten Vorsteuerbeträge laut Eingangsrechnungen (ER) jeweils in den Jahren 2012 und 2013 vor, weshalb es zu einer Aufteilung der gekürzten Vorsteuerbeträge kommt (2012: 14.239,66 €; 2013: 4.865,11 €). Details sind dem Berechnungsblatt 1 zu entnehmen. Der jährliche Baurechtsaufwand iHv 3.600,00 € zzgl. USt wird für die Nutzung des gesamten Dachbodens (1. und 2. Obergeschoß) geleistet. Die Vorsteuern aus dem Baurechtsaufwand sind daher nur anteilig für die Wohnung Top 2 iHv 82,19% und nicht zur Gänze zu kürzen. Es war somit spruchgemäß zu entscheiden. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Zur Frage, wann eine Wiederaufnahme des Verfahrens zulässig ist, besteht eine umfangreiche Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes. Von dieser Judikatur ist das Bundesfinanzgericht in diesem Erkenntnis nicht abgewichen ist. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung ist mit dieser Frage somit nicht angesprochen. Auch zur Frage, ob Betriebseinnahmen aus der Vermietung an die Ehefrau des Kommanditisten und Betriebsaufwendungen bzw. ein Vorsteuerabzug iZm der Nutzungsberechtigung und der Errichtung einer Wohnung, die dem Gesellschafter einer Personengesellschaft und seiner Familie zur Befriedigung des privaten Wohnbedürfnisses dient, steuerlich anzuerkennen ist, besteht eine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, auf die sich das Bundesfinanzgericht in diesem Erkenntnis gestützt hat. Es wurde daher keine Rechtsfrage entschieden, der grundsätzliche Bedeutung im Sinne des Artikel 133 Abs. 4 B-VG zukommt. Eine Revision ist daher nicht zulässig. Wien, am 28. Februar 2024