BFG RV/7102228/2016

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Senatsvorsitzende Dr. Anna Radschek, die Richterin Mag. Sonja Stradner sowie die fachkundigen Laienrichter Manfred Fiala und Mag Andrea Prozek in der Beschwerdesache ***Bf***, ***Bf-Adr***, vertreten durch CONSULTATIO Revision und Treuhand Steuerberatung GmbH & Co KG, Karl-Waldbrunner-Platz 1, 1210 Wien, über die Beschwerde vom 17. März 2016 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 2/20/21/22 (nunmehr Finanzamt Österreich) vom 25. Februar 2016, zu Steuernummer ***Bf-StNr***, betreffend 1) Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 BAO betreffend Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO 2012 und betreffend Umsatzsteuer 2012 2) Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO 2012 - 2013 3) Umsatzsteuer 2012 - 2013 nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am 14.02.2024 in Anwesenheit der Schriftführerin Andrea Newrkla zu Recht erkannt: I. a. Die Beschwerde gegen die Bescheide betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 BAO hinsichtlich Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO 2012 und hinsichtlich Umsatzsteuer 2012 wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. b. Der Beschwerde gegen die Bescheide betreffend Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO und Umsatzsteuer, jeweils für die Jahre 2012 und 2013, wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben sind dem Ende der Entscheidungsgründe den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses. II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Hinweis Dieses Erkenntnis wirkt gegen alle Beteiligten, denen Einkünfte zugerechnet werden (§ 191 Abs. 3 BAO). Mit der Zustellung dieser Erkenntnisausfertigung an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person gilt die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen (§ 101 Abs. 3 und 4 BAO). Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang Die Beschwerdeführerin (Bf.) **X*** KG, nunmehr umfirmiert zu ****** KG, machte in den Jahren 2012 und 2013 in den Umsatzsteuererklärungen Vorsteuern iZm dem Ausbau eines Rohdachbodens auf der Liegenschaft ***Adresse 1*** geltend. Ab dem Jahr 2013 erklärte die Bf. steuerpflichtige Umsätze aus der Vermietung einer Wohneinheit Top 2 des zuvor durch sie ausgebauten Rohdachbodens. Die für das Jahr 2012 und 2013 erklärten Einkünfte aus Gewerbebetrieb beinhalteten ebenfalls Betriebseinnahmen und -ausgaben, die im Zusammenhang mit der Liegenschaft in ***Adresse*** stehen. Die Erstbescheide betreffend Umsatzsteuer und Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO für das Jahr 2012 wurden vom Finanzamt am 10.12.2013 antragsgemäß erlassen. Ein im November 2014 begonnenes Außenprüfungsverfahren (Umsatzsteuer und einheitliche Gewinnfeststellung) umfasste die Jahre 2012 und 2013 und endete im Jänner 2016. Anlässlich der Feststellungen im Außenprüfungsverfahren erließ das Finanzamt am 25.02.2016 die Wiederaufnahmebescheide hinsichtlich Umsatzsteuer 2012 und Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO für 2012, neue Umsatzsteuer- und Feststellungsbescheide 2012 sowie die Umsatzsteuer- und Feststellungsbescheide 2013 und kürzte Vorsteuerbeträge sowie Betriebseinnahmen und -ausgaben, die im Zusammenhang mit dem Dachbodenausbau Top 2 im 1. Obergeschoß bzw. dessen Vermietung standen. Begründend führte es aus, dass im Zuge des Außenprüfungsverfahrens neue Tatsachen und Beweismittel hervorgekommen seien, die einen im Spruch anderslautenden Bescheid rechtfertigten. Die vermietete Wohneinheit des neu ausgebauten Dachbodens im 1. Obergeschoß bilde Privatvermögen und nicht Betriebsvermögen der Bf., da die Wohnung an die Liegenschaftseigentümerin und Ehefrau des Kommanditisten vermietet und von der Familie des Kommanditisten für eigene private Wohnzwecke genutzt werde. Der Vorsteuerabzug sei aufgrund des § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG ausgeschlossen, da es sich um Kosten gemäß § 20 Abs. 1 Z 1-5 EStG handle. Dagegen richtete sich die am 17.03.2016 eingebrachte Beschwerde, die die Aufhebung der Bescheide vom 25.02.2016 bzw. die erklärungsgemäße Veranlagung begehrte. Bei dem Objekt handle es sich um Betriebsvermögen der Gesellschaft, die geltend gemachten Vorsteuern aus der Errichtung stünden daher der Bf. zu. Das Objekt werde unternehmerisch an einen Nichtgesellschafter vermietet, ein Ausschluss des Vorsteuerabzuges sowie eine Verneinung von Betriebsvermögen seien gesetzlich nicht gedeckt. Im Übrigen seien alle Informationen, Unterlagen und Auskünfte (zum Teil telefonisch) bereits im Rahmen der Beantwortung von Ergänzungsersuchen zu den jeweiligen Umsatzsteuervoranmeldungen vollständig offengelegt worden. Die Bf. verzichtete auf die Erlassung einer Beschwerdevorentscheidung gemäß § 262 Abs. 2 lit a BAO und beantragte die Entscheidung durch den Senat des Bundesfinanzgerichtes (BFG) sowie die Durchführung einer mündlichen Verhandlung. Seitens des Finanzamtes wurde die Beschwerde am 18.05.2016 dem BFG vorgelegt. Diese wurde der nunmehr zuständigen Gerichtsabteilung am 01.03.2023 zugewiesen. Mit Schreiben vom 25.05.2016 brachte die Bf. direkt beim BFG eine ergänzende detaillierte Beschwerdebegründung ein, machte Ausführungen zum Unternehmensbereich der Gesellschaft und zum zeitlichen Ablauf des Dachbodenausbaus. Sie verwies abermals auf die Fremdüblichkeit sowohl des Baurechtsvertrages als auch des abgeschlossenen Mietvertrages betreffend die Wohneinheit Top 2 im 1. Obergeschoß des Gebäudes. Die Liegenschaftseigentümerin als Mieterin des Top 2 sei zwar die Ehefrau des Kommanditisten und Schwiegertochter des Komplementärs, sei aber weder Gesellschafterin der Bf. noch eines anderen der Gesellschaft nahestehenden Unternehmens (***Bf-Gruppe***). Sie verfüge über ausreichendes eigenes Einkommen, sei daher weder unterhaltsbedürftig noch unterhaltsberechtigt. Es handle sich um eine separat begehbare Wohnung, die bestehende Ehewohnung Top 1 im Erdgeschoß bleibe davon unberührt. Beweggründe und Zwecke der Anmietung der Wohnung durch die Liegenschaftseigentümerin seien für die Klärung der steuerlichen Auswirkungen auf Ebene der Bf. nicht maßgeblich. Die Bf. führte weiters aus, dass die Finanzierung des Bauvorhabens ausschließlich durch Eigenmittel der Bf. erfolge, wobei das Vermögen der Bf. wirtschaftlich betrachtet aufgrund der Eigenkapitalsituation per 31.12.2011 zu 99,99 % dem Komplementär zuzurechnen sei. Die Bf. verbuche einen jährlichen Reingewinn für dieses Wohnobjekt iHv ~ 16.500,00 €, ohne Berücksichtigung der vereinbarten Mietindexierung. Die Wohnung Top 2 sei aufgrund der Größe, Ausstattung und Lage ein nachgefragtes und begehrtes Objekt am Markt und jederzeit auch anderweitig vermietbar. Nach Ansicht des Finanzamtes würde jegliche Wohnerweiterung durch die Ehefrau des Kommanditisten zu einer Erweiterung der Ehewohnung führen, auch wenn diese nur durch die Ehefrau genutzt und gemietet werde. Das Finanzamt verkenne die wirtschaftliche Zurechnung, negiere das einzelne Steuersubjekt und die Vertragsparteien und führe eine unsachliche Personenvereinigung bzw. Personenidentität durch. Da es sich um Betriebsvermögen der Gesellschaft handle und Top 2 fremdüblich an die Ehefrau des Kommanditisten vermietet werde, seien die Abzugsverbote gemäß § 20 Abs. 1 Z 1 EStG und § 12 Abs. 2 Z 2 lit a UStG auszuscheiden. Es stehe daher das Recht auf Vorsteuerabzug zu. Die verursachergerechte Aufteilung der Kosten sei korrekt vorgenommen worden. Entgegen der Ansicht des Finanzamtes seien auch die Architektenhonorare und Errichtungskosten der Aufzugsanlage zur Gänze der Bf. zuzurechnen. Hinsichtlich der Wiederaufnahme wurde ergänzend ausgeführt, dass die Bf. betreffend die Umsatzsteuervoranmeldungen 07/2012 und 11/2013 die beantragten Vorsteuern gegenüber dem Finanzamt nach Aufforderung belegsmäßig nachgewiesen habe. Im Zuge einer telefonischen Kontaktaufnahme seitens der Abgabenbehörde sei dieser dargelegt worden, dass der Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit der Erweiterung des bestehenden Hauses, Schaffung eines Mehrparteienhauses und Vermietung an die Ehefrau des Kommanditisten stehe. In weiterer Folge seien die genannten Umsatzsteuervoranmeldungen antragsgemäß erledigt worden. Da keine neuen Tatsachen im Zuge der Außenprüfung hervorgekommen seien, könnten keine Wiederaufnahmegründe für das Jahr 2012 vorliegen. Mit Beschluss vom 26.05.2023 wurde dem Finanzamt die Beschwerdeergänzung vom 25.05.2016 zur ausführlichen Stellungnahme übermittelt. Insbesondere wurde um Darlegung der Wiederaufnahmegründe für das Jahr 2012 sowie um Vorlage sämtlicher Unterlagen, die zum Vorhalt UVA 07/2012 seitens der Bf. übermittelt wurden, ersucht. Die Beantwortung des Ergänzungsersuchens erfolgte seitens des Finanzamtes am 19.07.2023. Die Bf. wurde ihrerseits mit Beschluss vom 26.05.2023 zur Ergänzung des Sachverhaltes (Darstellung der konkreten Unternehmenstätigkeit der Bf., wirtschaftliche Begründung des Bau-Mietobjektes, Darstellung der Chronologie des Projektes, Darstellung des Gebäudes und der Außenanlagen, Berechnungsgrundlagen zur Baurechtszins- und Mietzinshöhe, Darstellung der tatsächlichen Verrechnung bzw. Zahlung des Baurechtszins und der Miete 2012-2023, (Nicht-)Vorliegen eines funktionierenden Mietenmarktes zu Mietbeginn, Verhältnis der tatsächlich gezahlten Miete zur Markt- bzw. Renditemiete, Vorlage der Stromkostenabrechnungen der einzelnen Wohneinheiten samt belegsmäßigem Nachweis, schriftliche Beauftragung des Architekten samt Leistungsinhalt, Darstellung der tatsächlichen Weiterverrechnungen samt Zahlungsnachweisen der Sanierungskosten an die Liegenschaftseigentümerin) aufgefordert. Dazu wurde seitens des steuerlichen Vertreters der Bf. am 22.06.2023 und 14.07.2023 Stellung genommen. Den Verfahrensparteien wurden die Stellungnahmen wechselseitig am 28.07.2023 durch das BFG zur Kenntnis gebracht und die Bf. um Vorlage weiterer Unterlagen (Dokumentation der Investitionsentscheidung, Unterlagen zur Vergleichbarkeit der bisherigen Dachgeschoßausbau-Mietobjekte, Offenlegung der Quellen für branchenüblichen Baurechtszins, Miet- und Baurechtszinsvorschreibungen, Architektenvertrag) ersucht. Die steuerliche Vertretung replizierte darauf mit E-Mails vom 28.07.2023 und 29.09.2023. Das Finanzamt übermittelte seine Antwort am 10.08.2023 ebenfalls per E-Mail. Zur Klärung einzelner Sachverhaltselemente wurde die Bf. am 30.10.2023 seitens des Gerichts zur Vorlage weiterer Unterlagen (Fremdüblichkeit des Baurechtsvertrages, tatsächliche Betriebskostenabrechnung und -verbuchung, Heizkostenabrechnung, Beschreibung des Mietobjekts) aufgefordert. Die ergänzenden Unterlagen übermittelte die steuerliche Vertretung per Mail am 23.11.2023. In der am 14.02.2024 abgehaltenen Senatsverhandlung verwiesen sowohl der steuerliche Vertreter der Bf. als auch der Vertreter des Finanzamtes auf die Schriftsätze und Stellungnahmen im bisherigen Verfahren. Die steuerliche Vertretung brachte erneut vor, dass es sich bei den streitgegenständlichen Wohnräumlichkeiten um eine getrennt begehbare Wohneinheit im 1. Obergeschoß des Gebäudes handle. Die Wohnung sei fremdüblich vermietet, die Berechnungen zur Miethöhe seien nach dem von der Judikatur und Literatur anerkannten Ertragswertverfahren erfolgt. Es sei eine angemessene Rendite erzielt worden. Der Behördenvertreter wandte dagegen ein, dass es sich bei diesem Objekt um eine Luxusimmobilie handle und verwies insbesondere auf die mangelnde Rendite. Auf Befragung durch den Senat führte der steuerliche Vertreter aus, dass ein direkter Zugang zur Wohnung sowohl mittels Lift, als auch durch einen im Wohnbereich befindlichen Stiegenaufgang gegeben sei. Der Zugang zur mitvermieteten Dachterrasse befinde sich im 2. Obergeschoß und sei nur über eine Innentreppe aus dem 1. Obergeschoß erreichbar. Die an die Ehefrau des Kommanditisten vermietete Wohnung verfüge derzeit zwar über keine Küche, jedoch seien die notwendigen Anschlüsse vorhanden. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt 1.1. Beteiligungsverhältnisse - **X*** KG Die Bf. "**X*** KG, nunmehr umfirmiert zu ***Bf***, besteht in ihrer Rechtsform als Kommanditgesellschaft seit ***Datum 1970*** und ist im Firmenbuch unter ***FN*** eingetragen. Im streitgegenständlichen Zeitraum 2012 und 2013 scheinen ***Geser 1*** (*1*) als Komplementär und ***Geser 2*** (*2*) als Kommanditist auf. Es handelt sich hierbei um eine Vater-Sohn-Konstellation. Mit Datum vom ***Datum 2020*** haben sich die Beteiligungsverhältnisse dahingehend geändert, dass nunmehr zum abgefragten Stichtag 30.10.2023 als Komplementär ***Geser 2*** (*2*) und als Kommanditisten ***Geser 1*** (*1*) und die ***Geser 3 (GmbH)*** eingetragen sind. Gesellschafter der ***Geser 3 (GmbH)*** sind ***Geser 2*** (*2*) und seine Ehefrau ***Geser 4*** (*4*) je zur Hälfte. *4* ist daher seit ***Datum 2020*** Gesellschafterin der Bf. Die Bf. ist im Bereich des Fremdverkehrs, in der Personalbereitstellung, in der Vermietung von beweglichen Wirtschaftsgütern (insbesondere ******), ***Beförderung*** sowie in der Vermietung von sonstigem Vermögen (insb. Immobilien) tätig. Die Bf. ist § 5 Abs. 1 EStG-Gewinnermittlerin und erwirtschaftet Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Das Betriebsvermögen der Bf. umfasst mehrere Mietrechte und Dachgeschoßausbauten, mehrere bebaute und unbebaute Grundstücke, einen Fuhrpark sowie Beteiligungen an anderen Gesellschaften. 1.2. Liegenschaft - Eigentumsverhältnisse - Bestand Alleineigentümerin der Liegenschaft in ***Adresse 1***, ist ***Geser 4*** (*4*), der das Grundstück samt darauf befindlichem Gebäude mit Schenkungsvertrag vom ***Datum 2008*** von ihrem Ehemann *2* übertragen wurde. Vertraglich wurde ein Belastungs- und Veräußerungsverbot zugunsten des Geschenkgebers *2* im Grundbuch einverleibt sowie ein Verbot auch der unentgeltlichen Weitergabe durch die Geschenknehmerin *4* vereinbart. Weiters hat sich *4* vertraglich dazu verpflichtet, die gegenständliche Liegenschaft insbesondere auch nach dem Tod des Geschenkgebers ausschließlich in direkter absteigender Linie des Geschenkgebers weiterzugeben bzw. zu vererben. Die Liegenschaft besteht aus den Grundstücken ***Nr, EZ***, weist eine Fläche von insgesamt 2.303 m² auf und ist bebaut. Die Grundrissfläche des bestehenden Gebäudes aus der Jahrhundertwende beträgt 407 m². Das Gebäude beinhaltet Erdgeschoß und Kellerflächen, die von der Liegenschaftseigentümerin *4*, ihrem Ehemann *2* und ihren Kindern als Familienwohnsitz benutzt werden. Der Dachboden ist nicht ausgebaut. Es sind fünf PKW-Stellplätze auf dem Grundstück vorhanden. 1.3. Baurecht Dachboden an die **X*** KG Zugunsten der Bf. wurde mit Vertrag vom 23.12.2011 auf der Liegenschaft in ***Adresse 1*** ein Baurecht auf 50 Jahre im Grundbuch eingetragen. Am 03.02.2012 erklärte der Ehemann der Liegenschaftseigentümerin und Kommanditist der Bf. *2* - aufgrund des eingetragenen Belastungsverbotes - sein uneingeschränktes Einverständnis zu dem am 23.12.2011 abgeschlossenen Baurechtsvertrag. Dieses Baurecht verschafft der Bf. die konkrete Nutzungsbefugnis und Berechtigung, auf dem Rohdachboden des schon lange bestehenden Hauses einen Dachbodenausbau auf eigene Gefahr und Rechnung zu errichten. Es liegt daher eine Beschränkung des Baurechts auf ein Stockwerk eines bereits bestehenden Gebäudes vor. Vertraglich wurde die Zahlung eines monatlichen Baurechtszinses iHv 300,- € vereinbart, wertgesichert nach dem Verbraucherpreisindex. Der Baurechtszins wurde mit 1,- € je erzielbarer Fläche angesetzt und auf ganze Hundert gerundet. Die Wirkung des Baurechtsvertrages, sohin der Beginn des Baurechts, wurde rückwirkend mit 15.11.2011 vereinbart und endet am 15.11.2061. Der erste Bauzins war am 15.11.2011 fällig. Neben der gesetzlichen Vorgabe der einseitigen Auflösungsmöglichkeit durch die Liegenschaftseigentümerin wegen Säumnis der Bauzinszahlungen in zwei aufeinander-folgenden Jahren, wurde eine beiderseitige Kündigungsmöglichkeit unter Einhaltung einer dreimonatigen Frist jeweils zum 15.11. eines jeden Jahres vereinbart. Im Fall des vorzeitigen Erlöschens des Baurechts wurde eine wertgesicherte Entschädigung iHv 16.000,- € pro Jahr der noch restlichen offenen Laufzeit bis zur vertraglichen Beendigung des Baurechts (15.11.2061) vereinbart. Durch Bezahlung der Entschädigungssumme fällt das Baurechtsobjekt an die Baurechtsbestellerin (= Liegenschaftseigentümerin *4*) zurück. Der Baurechtszins ist bei der Bf. als Aufwand auf dem Konto "*4*, ***, Adresse 1***" verbucht. Die Zahlungen des Baurechtszinses erfolgten in den Jahren 2012 bis 2016 ein Mal jährlich, ab dem Jahr 2017 in monatlichen Raten. Die Gültigkeit bzw. Fremdüblichkeit des Baurechtsvertrages konnte nicht festgestellt werden (siehe dazu die Ausführungen unter Pkt. 2.3. Beweiswürdigung - Baurecht). 1.4. Umbau und Dachbodenausbau Die Liegenschaft befindet sich im "erhaltungswürdigen Altortgebiet". Im Dezember 2011 (16.12.2011) wurde seitens der Bf. um Bewilligung des Um- und Ausbaus des bestehenden Gebäudes samt Vorlage der Einreichpläne und Baubeschreibung angesucht und diese am 22.03.2012 vom zuständigen Bauamt genehmigt. In den Jahren 2012 und 2013 wurde das gesamte Gebäude samt Außenanlagen an der Adresse ***Adresse 1*** hochwertig saniert, technisch auf den neuesten Stand gebracht und der Dachbodenausbau im 1. und 2. Obergeschoß des Hauses in Abstimmung auf die Familienbedürfnisse der Mieterin *4* in luxuriöser Ausführung verwirklicht. Der Einreichplan sah einen Umbau des Erdgeschoßes mit Umgestaltung der Zimmereinteilung durch Wändeversetzen bzw. -entfernen, Fenstereinbau und Erneuerung der Fußbodenaufbauten vor. Der Ausbau des Dachgeschoßes erforderte die Abtragung des Daches und Neuherstellung mittels Stahlrahmenkonstruktion, wobei die Kontur und Höhe des bestehenden Daches wiederhergestellt wurden. Das "Turmzimmer" wurde mit einem dichten Unterdach versehen. Hofseitig wurden Gauben und Terrassen in Leichtbauweise neu errichtet. Die Erschließung des 2. Obergeschoßes sowie der neu errichteten Dachterrasse erfolgte durch Einbau einer neuen Innentreppe, zugänglich vom Vorraum der Wohnung im 1. Obergeschoß, somit innerhalb des Wohnungsverbandes. Zusätzlich wurde eine Liftanlage errichtet, um das Dachgeschoß (1. Obergeschoß) barrierefrei erschließen zu können. Die bestehende Heizungsanlage im Kellergeschoß wurde durch ein komplexes ökologisches Heizsystem auf Grundlage einer Wasser-Wasser-Wärmepumpen-anlage zur Beheizung, Warmwasserbereitung und Kühlung ergänzt. Das Dachgeschoß wurde mit kontrollierter Wohnraumlüftung ausgeführt. Das Gesamtprojekt startete am 17.10.2011 mit der Planungsphase und Erstellung des Entwurfes zum Um- und Dachbodenausbaus und endete offiziell mit der förmlichen Übergabe am 16.05.2013. Im Zuge der Planung des Dachbodenausbaus wurde auch die Entscheidung über die Sanierung des übrigen Hauses getroffen. Das sanierte Gebäude stellt sich wie folgt dar: Der Keller beherbergt neben dem Heiztechnikraum für die ergänzende Heizanlage WC-Anlagen, einen Party- (39,74m²) und Fitnessraum (23,35m²), Abstellräume sowie einen Poolraum (69,44m²) zzgl. Pooltechnikraum. Für die neu-eingebaute Liftanlage wurden die notwendigen Adaptierungen ausgeführt. Die beiden Geschoße Erdgeschoß und Dachgeschoß bilden laut beim Bauamt eingereichter Baubeschreibung jeweils eine Wohneinheit. Beide Wohneinheiten werden über die neu errichtete Liftanlage erschlossen und sind somit barrierefrei und separat zugänglich. An die Liftanlage sind auch die bereits bestehenden Geschoße (Keller und Zwischengeschoß) angebunden. Ein bereits vorhandener Stiegenaufgang ins Erdgeschoß ist in Terrazzo-Fliesen ausgestaltet und mündet direkt in den Eingang zu Top 1, der mittels Alarmanlage gesichert ist. Vom Gang/Vorraum sind Garderobe, WC, diverse Zimmer und der Lift direkt zugänglich. Der Stiegenaufgang zu Top 2 (1. OG) befindet sich im Wohnungsverband mit Top 1, räumlich versetzt zum Stiegenhaus ins Erdgeschoß. Die Treppe beginnt im Vorraum der Erdgeschoßwohnung und führt gewunden ins 1. Obergeschoß. Die Stiege ist mit Parkettboden versehen. Im Erdgeschoß Top 1 befinden sich auf 223,67m² Wohnnutzfläche: Küche (28,17m²), Büro, Lager, Family Room (48,42m²), Esszimmer (28,30m²), Wohnzimmer (39,14m²) und zwei weitere Zimmer, Garderobe, zwei WCs und ein kleines Bad mit Dusche (3,11m²). Der Dachboden wurde zweigeschoßig in ein erstes und zweites Obergeschoß ausgebaut. Im ersten Obergeschoß befindet sich Top 2. Auf 181,39m² Wohnnutzfläche finden sich fünf Zimmer, ein Schrankraum, 3 WCs sowie drei getrennt begehbare große Badezimmer mit jeweils Doppelwaschbecken, Badewanne und Dusche. Hofseitig daran anschließend findet sich eine Terrasse mit rund 30m², die in Leichtbauweise errichtet wurde. Es befindet sich keine Küche in der Wohneinheit Top 2. Das zweite Obergeschoß wird mittels einer neuen Treppe erschlossen, die sich im Wohnungsverband mit dem 1. Obergeschoß, räumlich exakt über dem Stiegenaufgang vom EG ins 1. OG, befindet. Das 2. Obergeschoß ist nicht mit dem Aufzug erreichbar und ist daher nur über die Treppe vom Vorraum des Top 2 im 1. Obergeschoß zu erreichen. Das 2. Obergeschoß beherbergt einen Raum (39,31m² - im Einreichplan als Atelier bezeichnet) mit Dachflächenfenster. Es gibt keine Sanitärräumlichkeiten. Im 2. Obergeschoß befindet sich auch der einzige Zugang zur Dachterrasse mit rund 55m². Die Dachterrasse ist nicht durch eine Außentreppe erreichbar. Die Terrassen sind mit Teakholzböden und Glasgeländern versehen. Die allgemeinen Räume im Zwischengeschoß (Wirtschaftsraum und Lager) umfassen 39,21m². Ein allgemeines Stiegenhaus im Sinnes eines Mehrparteienhauses gibt es nicht, die Stiegenaufgänge zwischen Top 1, Top 2 und dem 2. Obergeschoß liegen innerhalb des Wohnungsverbandes. Im gesamten Gebäude gibt es zwei Stromzähler des Energieversorgers EVN und einen privaten Subzähler, wobei nicht jeder Wohneinheit ein Stromzähler zugeordnet ist. In Summe ergibt sich daraus eine Wohnnutzfläche von insgesamt 444,37 m²: | Wohnnutzfläche | m² | % | Nutzung | EG | 223,67 | 50,33 | Familienwohnung (*4*, *2*, Kinder) | 1. OG | 181,39 | 40,82 | Familienwohnung (*4*, *2*, Kinder) | 2. OG | 39,31 | 8,85 | Büro der Bf. Im Zuge des Um- und Ausbaus wurde auch die Sanierung des restlichen Gebäudes und der Außenanlagen beschlossen, sodass der für die Planung und Baubetreuung zuständige Architekt eine verursachergerechte Aufteilung der Sanierungskosten (Heizung und Sanitär, Kaminbau, Errichtung Terrassen, Fenstereinbau, elektrische Anlagen, Einbau der Aufzugsanlage) auf jeweils die bauberechtigte Bf. und die Liegenschaftseigentümerin *4* vorgenommen hat. Einerseits wurden die Kosten direkt zugeordnet, andererseits wurde ein Aufteilungsschlüssel für Baumeisterarbeiten iHv 39,4% errechnet. Sämtliche Architektenhonorare sowie alle Kosten iZm der Errichtung der Liftanlage, insgesamt somit 242.446,29 €, wurden bisher zur Gänze dem Dachbodenausbau zugeordnet, sind aber entsprechend des angewandten Aufteilungsschlüssels umzulegen. Die Investitionskosten für den Dachbodenausbau (1. und 2. Obergeschoß samt Aufzug) betragen 1.337.768,00 € und wurden im Jahr 2013 von der Bf. im Betriebsvermögen aktiviert und abgeschrieben. Nach Anwendung des Aufteilungsschlüssels auf oben genannte Architekten- und Liftkosten sind Aufwendungen iHv 95.523,84 € dem privaten Umbau des Erdgeschoßes sowie dem Außenbereich zuzurechnen und daher auszuscheiden. Die restlichen Investitionskosten iHv 1.242.244,16 sind entsprechend der Wohnnutzfläche des ausgebauten Dachbodens aufzuteilen. Somit ergibt sich folgendes Bild: | Wohnnutzfläche | m² | % | Herstellungskosten | 1. OG | 181,39 | 82,19 | 1.021.000,48 € | 2. OG | 39,31 | 17,81 | 221.243,68 € | Summe | 220,70 | 100 | 1.242.244,16 € Die Finanzierung des Bauvorhabens erfolgte ausschließlich durch Eigenmittel der Bf., wobei das Vermögen der Bf. wirtschaftlich betrachtet aufgrund der Eigenkapitalsituation per 31.12.2011 zu 99,99 % dem Komplementär *1* zuzurechnen ist. 1.5. Vermietung Dachgeschoßwohnung an ***Geser 4*** (*4*) Nach Abschluss der Planungsphase und Einreichung der Pläne bei der Baubehörde hat die Liegenschaftseigentümerin *4* zur Anmietung des in Errichtung befindlichen Top 2 am 02.02.2012 einen Mietvertrag mit der Bf. (= Schwiegervater und Ehemann von *4*) abgeschlossen. Angemietet wird die Wohnung im 1. Obergeschoß mit einer Wohnnutzfläche von 181,39m² und Terrassenflächen von rund 80m² ausschließlich zu Wohnzwecken. Die Terrasse mit ca. 30m² ist direkt von den Schlafräumlichkeiten der Wohnung begehbar, während die Dachterrasse im Ausmaß von ca. 50m² nur aus dem 2. Obergeschoß zugänglich ist. Der vereinbarte monatliche Gesamtmietzins beträgt 3.000,00 € plus anteilige Betriebskosten (damals pauschal 200,- €) und öffentliche Abgaben zzgl. Umsatzsteuer. Der Hauptmietzins ist wertgesichert nach dem Verbraucherpreisindex. Das Mietverhältnis begann am 01.03.2012 und wurde auf unbestimmte Zeit abgeschlossen. Die Zahlungspflicht für den Gesamtmietzins begann nach Fertigstellungsanzeige und Schlüsselübergabe und wurde mit 01.04.2013 prognostiziert. Für verspätete Zahlungen wurden Verzugszinsen iHv zumindest 12% p.a. vereinbart. Bei Vertragsunterfertigung wurde die Zahlung einer Kaution iHv 10.600,00 € vereinbart. Für beide Vertragsparteien besteht die Möglichkeit, das Mietverhältnis unter Einhaltung einer dreimonatigen Frist jeweils zum Quartalende eines jeden Jahres schriftlich aufzukündigen. Eine entgeltliche oder unentgeltliche Weitergabe der Mietrechte zur Gänze oder auch nur teilweise wurde vertraglich ausgeschlossen. Die Instandhaltung obliegt der Mieterin, bauliche Änderungen dürfen nur nach schriftlicher Genehmigung durch den Vermieter (= Bf.) durchgeführt werden. Mit 01.10.2013 erfolgte ein Nachtrag zum Mietvertrag, mit dem der monatliche Mietzins ab der Fälligkeit 01.09.2013 von 3.000,00 € auf 3.500,00 € plus Betriebskosten zzgl. Umsatzsteuer angehoben wurde. Begründet wurde dies mit unerwartet aufgetretener Mehrkosten bei der Errichtung des Mietobjekts. Die Kaution wurde vertragsgemäß entrichtet. Die Mieteingänge aus dem Objekt ***Adresse 1*** wurden bei der Bf. auf dem Konto Mieterlöse 10% erfasst. Die Mietzahlungen für die ersten sechs Monate iHv je 3.000,00 € und die folgenden zwei Monate iHv je 3.500,00 € wurden erstmals am 17.10.2013 eingebucht. Für November 2013 wurde ein Mieterlös iHv 3.500,00 € und für Dezember 2013 iHv 3.000,00 € erfasst. Ab dem Jänner 2014 wurde die Miete indexangepasst monatlich überwiesen. Ab dem Jahr 2022 scheinen keine Mieterlöse von *4* mehr auf dem Konto auf. Die Betriebskosten wurden von *4* für das gesamte Gebäude direkt getragen und nicht von der Bf. vorgeschrieben. Es erfolgte daher auch keine Erfassung der Betriebskostenerlöse in der Buchhaltung. Die Betriebskosten sowie Strom und Heizung werden über ein Familien-Haushaltskonto der Familie ***R*** bezahlt. Betriebskosten-Jahresabrechnungen gibt es nach Aussage der Bf. nicht. Eine Weiterverrechnung der Betriebs-, Strom- und Heizkosten sowie Wassergebühren von *4* an die Bf. hinsichtlich der Büroräumlichkeiten im 2. Obergeschoß wird nicht vorgenommen. 1.6. Nutzung des Gebäudes in ***Adresse 1*** Sowohl das Erdgeschoß als auch das Obergeschoß wird von der Familie ***R*** *4* und *2* samt ihren Kindern für private Wohnzwecke genutzt. Gemessen an der Nutzfläche der Wohneinheiten zur Gesamtwohnnutzfläche sind daher 91,15% dem privaten Wohnbedürfnis des Kommanditisten *2* und seiner Familie zuzurechnen. Auch der Keller wird von der Familie ***R*** privat genutzt. Im Erdgeschoß Top 1 befinden sich vorwiegend der Familienwohnbereich (große Küche, Esszimmer, Wohnzimmer, Familienzimmer, drei weitere Zimmer, kleines Badezimmer) und im 1. Obergeschoß Top 2 sind die Schlafräumlichkeiten (fünf Zimmer), Schrankraum und drei große Badezimmer angeordnet. Die Räumlichkeit (39,31m²) im zweiten Dachgeschoß wird seitens der Bf. als Top 3 bezeichnet und wird von der Bf. in Person des Kommanditisten *2* als Büro genutzt. An diesem Standort werden vor allem Projekte bearbeitet, die ein hohes Maß an Diskretion (zB Beteiligungen, Entwicklung im ***Beförderungs***bereich) erfordern und vertrauenswürdige Unterlagen aufbewahrt. Arbeiten werden auch nachts und am Wochenende durchgeführt. Die Familienmitglieder (*4* und vier Kinder) waren bis zum Beginn der Umbauarbeiten im Jänner 2012 an der Adresse ***Adresse 1*** hauptwohnsitzgemeldet. *2* als Ehemann hatte seinen Nebenwohnsitz seit dem Jahr 1993 an selbiger Adresse gemeldet. Während der Bauarbeiten zog die Familie gesammelt an die Adresse ***Adresse 2***. Seit 30.08.2013 haben nunmehr nachfolgende Familienmitglieder an der Adresse ***Adresse 1*** ihren Hauptwohnsitz angemeldet: [...] Als Unterkunftsgeberin scheint in allen Fällen Frau ***Geser 4*** auf. Unter Berücksichtigung des Gesamtbilds der Verhältnisse der Investitionsentscheidung der Bf., der Bauplanung und -ausführung durch die Bf., der Nutzung der Wohnung Top 2 für die privaten Wohnbedürfnisse des Kommanditisten und seiner Familie, der erzielten Rendite der Bf. aufgrund der Investition in diese Immobilie und nicht in eine mit höheren Ertragschancen und der Umstände, des Inhalts sowie der gelebten Praxis des Mietvertrages ist kein fremdübliches Verhalten der Bf. festzustellen. Im Detail wird darauf in der Beweiswürdigung eingegangen. 1.7. Wiederaufnahme In den Umsatzsteuervoranmeldungen (UVA) 2012 und 2013 wurden Vorsteuern geltend gemacht, die im Zusammenhang mit dem Dachbodenausbau an der Liegenschaft ***Adresse 1*** stehen. Für die UVA 07/2012 wurde seitens des Finanzamtes am 19.09.2012 ein Ergänzungsersuchen verfasst und um Vorlage von Kopien der entsprechenden Eingangsrechnungen zum Nachweis der geltend gemachten Vorsteuer ersucht. Die UVA 07/2012 wurde am 04.10.2012 antragsgemäß seitens des Finanzamtes gebucht. Die Umsatzsteuererklärung 2012 wurde am 09.12.2013 eingereicht und am 10.12.2013 erklärungsgemäß veranlagt. Für die UVA 11/2013 wurde seitens des Finanzamtes am 16.01.2014 erneut ein Vorhalt verfasst und um Vorlage der Belege zum Nachweis der Vorsteuern ersucht. Die entsprechenden Belege (Eingangsrechnungen und USt-Journal 2013) wurden seitens der steuerlichen Vertretung mit Mail vom 31.01.2014 übermittelt. Aufgrund Rückfragen seitens des Finanzamtes wurde diesem am 03.02.2014 telefonisch mitgeteilt, dass es sich um ein Bauprojekt in ***Adresse*** handle, das zu Wohn- und Bürozwecken saniert und anschließend vermietet werde. Konkrete Baurechts- oder Mietverträge wurden an das Finanzamt nicht übermittelt. Dieses Telefonat am 03.02.2014 wurde seitens des Finanzamtes in einem Aktenvermerk festgehalten. Diesem sind auch Überlegungen hinsichtlich einer Prüfung der Umsatzsteuererklärung 2013 in Bezug auf Vorsteuer durch eine Betriebsprüfung zu entnehmen. Im Rahmen der Außenprüfung (November 2014 bis Jänner 2016) wurde aufgrund diverser Ermittlungsschritte (Daten der Buchhaltung, Erläuterungen, Vorhalteverfahren vom 27.11.2014 und 12.01.2015 und deren Beantwortungen, Stellungnahmen ua. vom 28.01.2016, Besprechungen, Lokalaugenschein im März 2015), der Sachverhalt betreffend das Bauprojekt in ***Adresse 1***, erhoben. Erst im Zuge der Außenprüfung wurde der Umfang des Gesamtprojektes (Sanierung des bestehenden Gebäudes und Ausbau des Dachbodens samt anschließender Vermietung) ersichtlich. Die Eigentumsverhältnisse hinsichtlich der Liegenschaft wurden ebenso erhoben wie die vertragliche Ausgestaltung des Baurechts und der Vermietung der Wohneinheit Top 2. Die tatsächliche Nutzung der vermieteten Wohneinheit Top 2 zur Befriedigung des privaten Wohnbedürfnisses (sohin als Privatwohnung) der Familie ***R*** konnte vom Finanzamt bei einer Besichtigung im März 2015 festgestellt werden. Auch die Nutzung des zweiten Dachgeschoßes als Büroräumlichkeit für die Bf. wurde überprüft. Erst dadurch war eine Beurteilung der Gesamtnutzung des Gebäudes möglich. Aufgrund vorgelegter Einreichpläne und Kostenaufstellungen konnte im Zuge der Außenprüfung erstmals die Zuordnung der Baukosten der einzelnen Gewerke auf die verschiedenen Geschoße und die Berechnung eines verursachergerechten Aufteilungsschlüssels überprüft werden. 2. Beweiswürdigung Der festgestellte Sachverhalt ergibt sich aus dem vorgelegten Verwaltungsakt und den Unterlagen aus dem Außenprüfungsverfahren (Arbeitsbogen der Prüferin) sowie den Erhebungen des Bundesfinanzgerichts und aufgrund nachfolgend dargestellter Beweiswürdigung. Die Eigentumsverhältnisse betreffend die Liegenschaft ***Adresse 1***, sind dem Grundbuch und seiner Urkundensammlung, die Beteiligungsverhältnisse an der Bf. sind dem Firmenbuch zu entnehmen. Unstrittig ist, dass *4* die Ehefrau von *2* ist und dieser gemeinsam mit seinem Vater Gesellschafter der Bf. ist. 2.1. Unternehmensgegenstand Die Bf. ist im Bereich des Fremdverkehrs, in der Personalbereitstellung, in der Vermietung von beweglichen Wirtschaftsgütern (insbesondere ******), ***Beförderung*** sowie in der Vermietung von sonstigem Vermögen (insb. Immobilien) tätig. Das Betriebsvermögen der Bf. umfasst mehrere Mietrechte und Dachgeschoßausbauten, mehrere bebaute und unbebaute Grundstücke, einen Fuhrpark sowie Beteiligungen an anderen Gesellschaften. Auch die Vermietung von Wohnungen erfolgt im Rahmen ihres Unternehmensgegenstandes. Aus dem Anlageverzeichnis zum 31.12.2012 ist ersichtlich, dass die Bf. seit Jahren (ab 1994) über zwei Mietrechte und damit zusammenhängende durch sie oder andere Konzerngesellschaften errichtete Dachgeschoßausbauten an den Adressen ***Adresse 3*** und ***Adresse 4*** verfügt. Hier wurden Wohnungen bzw. Büroräumlichkeiten errichtet, die in weiterer Folge an fremde Dritte vermietet sind. Die entsprechenden Unterlagen wurden vorgelegt und somit nachgewiesen, dass die Gesellschaft bereits mehrere Objekte errichtet hat bzw. besitzt und diese auch vermietet. 2.2. Investitionsentscheidung Mit Beschluss des Bundesfinanzgerichts vom 26.05.2023 wurde die Bf. zur chronologische Darstellung des Projekts bzw. zur Vorlage der den zu erwartenden Mietenmarkt betreffenden Unterlagen (Investitionsentscheidung), die einen wirtschaftlich agierenden, (nur) am Mietertrag interessierten Abgabepflichtigen letztlich zur Errichtung eines Mietobjektes bewegen, aufgefordert, da dies jedenfalls zumutbar und im Hinblick auf die im Abgabeverfahren bestehende Offenlegungspflicht auch geboten ist (VwGH 22.03.2018, Ra 2017/15/0047). Diesbezüglich gab die Bf. in ihrer Stellungnahme vom 14.07.2023 an, dass die Schaffung der Büroräumlichkeiten im 2. Obergeschoß Ausgangspunkt für die Überlegungen des Umbaus gewesen seien. Im Zuge dessen, habe die Bf. die Entscheidung getroffen, dem Eigentümer die Sanierung und die Übernahme des gesamten Dachbodenausbaus vorzuschlagen. So sei eine Nutzung entweder als Erweiterung der Büroräumlichkeiten oder auch eine Vermietung als eigenständige Wohneinheit möglich gewesen. Dahingehend hätten auch die Planungsarbeiten hinsichtlich der Trennbarkeit der Wohneinheiten abgezielt. Die Bf. führte weiter aus, dass sie aufgrund der Kalkulation stets einen Gesamtgewinn und angesichts des rückgehenden Renditenmarkts eine entsprechende Anlage im Sinne gehabt habe. Entscheidend sei die gewinnbringende Investition in getrennt vermietbare Wohneinheiten gewesen. Die Baurechtseinräumung ist nach Angaben der Bf. auf ihre Initiative hin erfolgt, die Planung habe Architekt ***H*** in Abstimmung mit der Bf., vertreten durch *2*, übernommen. Die Investitionsentscheidungen für den Gesamtausbau des Dachbodens (sohin 1. und 2. Obergeschoß) habe die Bf. getroffen, der Gesamtauftrag sei an den Architekten ***H*** erteilt worden. Die Projektrealisierung habe zwischen Q4 2011 und Q1 2013 stattgefunden. Im Februar 2012 sei der Mietvertrag mit *4* zur Anmietung der Wohnung im 1. Obergeschoß abgeschlossen worden. Die Kostenkontrolle erfolgte durch den Architekten. Der Stellungnahme wurde eine Kalkulation betreffend Marktmiete und Renditemiete sowie eine Aufstellung der Sekundärmarktrendite für die Jahre 1980 - 2014 beigelegt. Übermittelt wurde seitens der Bf. auch eine Berechnung des jährlichen Gewinns aus der Vermietung Top 2 sowie eine Gegenüberstellung der gesamten Steuerlast (Umsatzsteuer, versagte Vorsteuer und Einkommensteuer aus Vermietung). Eine seitens des Gerichts am 28.07.2023 abverlangte schriftliche Dokumentation der Investitionsentscheidung wurde nicht vorgelegt und dahingehend in der Stellungnahme vom 28.09.2023 ausgeführt, dass die Berechnung über die Wirtschaftlichkeit sehr rudimentär erfolgt sei. Man habe die geschätzten Kosten einem zu erzielenden Mietertrag gegenübergestellt und eine Rendite errechnet, die auch erzielbar gewesen sei. Die Miethöhe sei einerseits durch Ermittlung einer Renditemiete als auch durch damalige Nachfrage in der Umgebung festgesetzt worden. Vergleichswerte könnten aufgrund der zurückliegenden Zeitspanne nicht mehr vorgelegt werden. Nach Durchsicht der vorgelegten Kalkulation ist seitens des Gerichts festzuhalten, dass die Berechnung der Renditemiete auf den exakten, seitens der Bf. aktivierten Baukosten beruht. Auch die Berechnung hinsichtlich des jährlichen Gewinns bzw. zur gesamten Steuerlast berücksichtigt Feststellungen, die seitens der Betriebsprüfung getroffen wurden. Es handelt sich somit NICHT um eine Kalkulation, die vor dem Dachbodenausbau erstellt wurde und auf die sich eine Investitionsentscheidung hätte gründen/stützen können. Unterlagen aus denen die Grundlagen der Investitionsentscheidung, insbesondere eine Erhebung der Marktsituation mit entsprechenden Kalkulationen, hervorgehen, wurden nicht vorgelegt. Dies erscheint vor allem hinsichtlich der Beurteilung der Wirtschaftlichkeit dieser Immobilieninvestition im Hinblick auf den persönlichen Zuschnitt betreffend Architektur und Ausstattung (verlorener Bauaufwand) und der damit verbundenen erschwerten Verwertbarkeit (sei es als Kauf- oder Mietobjekt) als nicht marktkonform. Ein marktüblicher Investor in Immobilien hätte Marktzahlen (insbesondere Ertrags- und Renditechancen) erhoben und zudem Kalkulationen angestellt, inwiefern eine solches Investment in eine Wohnung in einer Altvilla im Gegensatz zu einem in Wohn- oder Bürogebäude anderer Art und Lage hinsichtlich der Rentabilität vergleichbar ist. Dies wurde im streitgegenständlichen Fall nicht durchgeführt. Weder wurden Unterlagen zu vergleichbaren Mietobjekten im Jahr 2011 vorgelegt, noch Nachweise über Vergleiche mit Investments in andere Immobilien erbracht. Mit dem Verweis auf die zurückliegende Zeitspanne ist für die Bf. nichts zu gewinnen, da es sich hierbei um eine Gesellschaftsentscheidung handelt, die - wie in jedem Unternehmen - entsprechend zu dokumentieren ist, um transparent und nachvollziehbar zu sein. Das Verhalten der Bf. kann nur durch die Identität in der Person des Kommanditisten (*2*) bzw. der Nahebeziehung von *4* (Ehefrau) zu diesem begründet werden. Als Vertreter der Bf. hatte *2* die Abstimmung mit dem Architekten übernommen und damit Einfluss auf die Planung und Ausführung des Projekts. Der Fokus lag in der Erweiterung der Familienwohnung auf das 1. Obergeschoß und der Nutzung der Büroräumlichkeit im Wohnungsverband durch den Kommanditisten der Bf. und nicht auf einer wirtschaftlich nachvollziehbaren Entscheidung der Bf.. Eine schriftliche Beauftragung des Architekten konnte ebenso nicht vorgelegt werden. Sie sei nach Aussage der steuerlichen Vertretung mündlich im Zuge von Planbesprechungen bzw. Präsentationen des Konzepts erfolgt. Leistungsinhalte der durchgeführten Werke seien in den Zeitplänen definiert und aus den jeweiligen Abrechnungen (begrenzt durch Baukostenschätzungen) erkennbar gewesen. Unterlagen und auch Mail-Verkehr seien aufgrund des 12-jährig rückliegenden Zeitpunktes nicht mehr auffindbar. Angesichts eines Investitionsvolumens von rund 1,3 Mio € netto für einen Dachbodenausbau erscheint es ungewöhnlich, dass die Beauftragung des Architekten nur mündlich erfolgte. Ein ordentlicher Kaufmann hätte zumindest die wesentlichen Parameter betreffend das Gesamtbauprojekt schriftlich festgelegt (vgl. BFG 29.01.2013, RV/0822 -L/07). Der Leistungsumfang des Architekten kann sich auf Planung, Ausschreibung der Gewerke, Bauaufsicht, Kostenkontrolle, Abrechnungskontrolle ua. beziehen und wird entsprechend vergütet. Dass es keine schriftlichen Aufzeichnungen hinsichtlich des tatsächlichen Leistungsumfangs, der Höhe des Architektenhonorars und dessen Abrechnungsmodalitäten gibt, ist auch von Seiten des Architekten grundsätzlich kritisch zu hinterfragen. Vertragliche Bestimmungen auch über den zeitlichen Horizont des Projekts samt Regelungen über Gewährleistung, Garantien oder Pönalezahlungen sind im Wirtschaftsverkehr zwischen Fremden für gewöhnlich üblich, da diese den Parteien eine rechtlich abgesicherte Position verschaffen, um im Fall der Fälle daraus Ansprüche (bis zu 30 Jahren aus versteckten Mängeln) geltend machen zu können. Der vorgelegte Gesamtprojektterminplan spiegelt zwar den zeitlichen Ablauf von der Planungs- über die Ausführungsphase wider, stellt aber keine rechtliche Grundlage für die tatsächlich vereinbarte Leistung des Architekten dar. Da Einreichpläne, Ausführungspläne für Haustechnik und Elektroinstallationen und auch der Gesamtprojektterminplan vorgelegt wurden, kann davon ausgegangen werden, dass Unterlagen zu diesem Projekt - entgegen der Aussage der Bf. - trotz der lang zurückliegenden Zeitspanne grundsätzlich vorhanden sind. Eine mündliche Beauftragung des Architekten erscheint daher - rein aus wirtschaftlichen Gründen - nicht fremdüblich. 2.3. Baurecht Die Ausführungen zum Baurecht fußen auf dem vorliegenden Baurechtsvertrag vom 23.12.2011, der zwischen der Liegenschaftseigentümerin *4* und der Bf. abgeschlossen wurde. Festzuhalten ist, dass die Planungsphase zum Dachbodenausbau laut vorliegendem Gesamtprojektterminplan bereits Mitte Oktober 2011 begann und die Erstellung der Einreichunterlagen bereits zu einem Zeitpunkt erfolgte, als die Bf. noch über keinen rechtlichen Titel als Bauberechtigte verfügte. Nach Vorbringen der Bf. vom 14.07.2023 sei der Vertrag zu fremdüblichen Konditionen aufgesetzt, notariell beglaubigt und das Baurecht im Grundbuch eingetragen. Er beinhalte ua. Details zur Baurechtsdauer, Nutzungsbefugnis, Kündigungsmöglichkeiten samt Vereinbarung über Entschädigungszahlungen im Falle vorzeitiger Auflösung des Baurechts, Höhe und Wertsicherung des Baurechtszinses, Kostentragung der iZm der Nutzung und dem Besitz der Baurechtsfläche stehenden Aufwendungen. Baurechtszins Der Baurechtszins iHv 300,- € pro Monat sei - nach Aussage der Bf. - mit 1,- € pro erzielbarer Fläche angesetzt worden und branchenüblich. Als Nachweis wurde ein Artikel in der Zeitung "DerStandard" vom ***Datum 2017*** vorgelegt, in dem auf ein Vergleichsobjekt mit einem monatlichen Baurechtszins iHv 1,- € pro Quadratmeter Nutzfläche verwiesen wird. Abgesehen von der Tatsache, dass es sich hier um ein Projekt im Jahr 2017 und nicht im Jahr 2011 handelt, sind auch die wesentlichen Parameter nach Ansicht des Gerichts nicht vergleichbar. Im streitgegenständlichen Fall wurde ein Baurecht auf einem bebauten Grundstück für 50 Jahre eingeräumt und mit diesem die Nutzung und Berechtigung für einen Dachbodenausbau in einem bestehenden Gebäude gewährt. Die Möglichkeit einer jährlichen vorzeitigen Auflösung des Baurechtsvertrages wurde gegen Zahlung einer kalkulierten Entschädigungssumme vereinbart. Eine Verlängerungsoption wurde im Baurechtsvertrag nicht angemerkt, sodass davon auszugehen ist, dass das Baurecht nach 50 Jahren erlischt. Im vorgelegten Vergleichsfall hat der Grundstückseigentümer ***S.K.*** einem Bauträger ein 100-jähriges Baurecht mit Verlängerungsoption an seinem unbebauten Grundstück eingeräumt, um dem Bauberechtigten den Bau von 192 freifinanzierten Anleger- und Eigentumswohnungen (Vorsorgewohnungsprojekt) zu ermöglichen. Ganz im Sinne und Zweck des Baurechts werden dem Eigentümer seine Rechte an der Liegenschaft erhalten und künftigen Verwendungen nicht endgültig vorgegriffen. Zusätzlich wird vermieden, dass dringend benötigte Bauflächen ungenutzt bleiben. Es mag zwar die Höhe des monatlichen Baurechtszinses iHv 1,- € pro m² ident sein, doch sind die Grundvoraussetzungen hinsichtlich Baurechtsdauer, Beschaffenheit der Liegenschaft und Nutzung dermaßen unterschiedlich, dass dieses Vergleichsobjekt zum Nachweis der Fremdüblichkeit des Baurechtszinses nicht tauglich ist. Weitere Nachweise wurden seitens der Bf. nicht erbracht. Kündigung des Baurechtsvertrages Die im Baurechtsvertrag vereinbarten beiderseitigen Kündigungsrechte (dreimonatige Frist jeweils zum 15.11. eines jeden Jahres) sind ebenfalls kritisch zu hinterfragen. Das in § 4 Abs. 1 Baurechtsgesetz (BauRG) normierte Verbot einer auflösenden Bedingung des Baurechts bewirkt eine ausdrückliche Bestärkung der Bestandsgarantie des auf bestimmte Zeit abgeschlossenen Baurechtsverhältnisses. Das dient einerseits dem Schutz der Gläubiger, andererseits aber auch dem Bauberechtigten, der in die Lage versetzt werden soll, das Bauwerk unabhängig von der Willkür und der wirtschaftlichen Lage des Grundeigentümers so lange zu behalten, dass er es ausnützen und sein Anlagekapital amortisieren kann. Diesem Gesetzeszweck entsprechend darf die Dauer des Baurechts auch nicht durch den Vorbehalt von Kündigungs- oder Auflösungsvereinbarungen im Ungewissen bleiben (Nidetzky/Resch in Stingl/Nidetzky, Handbuch Immobilien & Steuern Kap.9.1.7). Die Vereinbarung freier Kündigungsrechte bei Baurechtsverträgen beurteilt die herrschende Lehre und Judikatur daher grundsätzlich als unzulässig (Oberhammer in Kletečka/ Rechberger/Zitta, Bauten auf fremden Grund (2004) 78ff). Wie bei Dauerschuldverhältnissen im Allgemeinen gilt aber auch hier, dass das Vertragsverhältnis bei Unzumutbarkeit der Fortsetzung für den Rechtsgeber lösbar ist, wobei für die Auflösung eines dinglichen Rechts in Betracht kommende Gründe ein höheres Gewicht haben müssen (Kothbauer, immolex 2022/55). Ein erheblich nachteiliger Gebrauch im Sinne der Bestimmung des § 1118 ABGB reicht dafür nicht aus. Die Auflösung eines Baurechtsvertrages ist nur dann als "äußerstes Notventil" zulässig, wenn der Liegenschaftseigentümer einen Missstand durch andere gerichtliche Schritte, wie etwa eine Unterlassungsklage, nicht ausreichend bekämpfen kann (Kohlmaier in Artner/Kohlmaier, Praxishandbuch Immobilienrecht4, 5.3. Das Baurecht, mit Verweis auf OGH 17.12.2012, 5 Ob 122/12w). Daraus ergibt sich aber, dass aufgrund der den beiden Vertragsparteien eingeräumten jährlichen Kündigungsrechte nicht von einem fremdüblichen Baurechtsvertrag gesprochen werden kann. Die Bf. sichert sich zwar gegen eine vorzeitige Auflösung durch Zahlung einer Entschädigungssumme ab, dennoch würde kein Investor in der Ungewissheit einer jährlichen Kündigungsmöglichkeit durch den Baurechtsbesteller einen Dachbodenausbau finanzieren. Dies lässt sich nur aufgrund der familiären Verflechtungen der Bf. mit der Baurechtsbestellerin erklären. Baurecht am bebauten Grundstück - Beschränkung auf ein Stockwerk (Dachboden) Das Baurecht wurde hinsichtlich eines Grundstückes eingeräumt, auf dem sich bereits ein Gebäude befindet. Nach Ansicht des Finanzamtes handle es sich somit um ein Baurecht an einem bebauten Grundstück und das Grundstück sei somit gemäß § 6 BauRG als Zugehör zum Baurecht anzusehen. Dagegen wandte der Bf. ein, dass vertraglich dezidiert nur das Recht auf die konkrete Nutzungsbefugnis und Berechtigung zum Dachbodenausbau vereinbart worden sei (Pkt. 3 des BaurechtsV). Eine Verwendung eines hierfür nicht notwendigen Zugehörs wie z.B. Keller oder Garten, Parkplatz sei hier ausgeschlossen bzw. sei aus der Definition "Ausbau des Rohdachbodens" - nach Aussage der steuerlichen Vertretung vom 23.11.2023 - herleitbar. Der Zugang zum Objekt (Lift) sei eingeräumt. Das ursprüngliche Gebäude sei nicht als Zugehör des Baurechts anzusehen, da § 6 BauRG lediglich regle, dass das errichtete Gebäude (hier: 1. und 2. Obergeschoß) als Zugehör des Baurechts gelte. Auf bestehende Gebäudeteile oder andere Flächen habe dies keine Auswirkung. Es habe daher auch keiner Regelung betreffend Keller, EG etc. bedurft. Das ursprüngliche Gebäude sollte daher rechtlich und wirtschaftlich in seiner Nutzung weiterhin der Liegenschaftseigentümerin und Baurechtsbestellerin *4* zugerechnet werden.