BFG RV/7102228/2016

Dem ist entgegenzuhalten, dass das Baurecht gemäß § 1 Abs. 1 BauRG das dingliche, veräußerliche und vererbliche Recht darstellt, auf oder unter der Bodenfläche ein Bauwerk zu haben. Das Baurecht selbst stellt keine Sache, sondern ein dingliches Recht sui generis dar. Von seinem Inhalt her ist es eine dingliche Belastung eines Grundstückes, mit dessen Inhalt Gebrauchs- und Nutzungsrechte verbunden sind (Spruzina in GeKo Wohnrecht II § 1 BauRG, Rz 4). So ist auch die Zustimmung des durch Veräußerungs- und Belastungsverbot geschützten Ehemann *2* Voraussetzung für die rechtsgültige Einverleibung des Baurechts im Grundbuch (Urbanek in Urbanek/Rudolph, BauRG2, § 1 Rz 11). Nach § 6 Abs. 1 BauRG gilt das Baurecht jedoch als unbewegliche Sache und wird danach wie eine Liegenschaft behandelt. Primärer Gegenstand des Baurechtsgesetzes ist damit nicht das Bauwerk, sondern das an einer Liegenschaft bestehende Recht, das Baurecht. Das Bauwerk selbst, das aufgrund des Baurechts erworben oder hergestellt wurde, gilt daher gemäß § 6 Abs. 1 BauRG nur als Zugehör des Baurechts. Das Eigentum am Bauwerk steht während der Dauer des Baurechts ausschließlich dem Bauberechtigten zu (§ 6 Abs. 2 BauRG). Dies gilt nach herrschender Lehre unabhängig davon, ob das Bauwerk zum Zeitpunkt der Baurechtsbestellung bereits bestanden hat oder vom Bauberechtigten erst selbst errichtet wurde (Dobler/Prader, BauRG, § 1 Tz 15). Entgegen der Ansicht der steuerlichen Vertretung ergibt sich daher schon aus dem Gesetz, dass ein bestehendes Gebäude - sofern es nicht explizit vom Baurecht ausgenommen wurde - als Zugehör des Baurechts gilt (§ 6 BauRG). Das Baurecht selbst muss sich nicht auf den gesamten Grundbuchskörper beziehen, sondern nur auf dem gesamten Grundbuchskörper einverleibt werden; eine zwischen den Parteien vereinbarte Nutzungsbefugnis des Bauberechtigten kann sich auch auf räumlich begrenzte Teile des Baurechtsgrundstückes beziehen (Dobler/Prader, BauRG, § 1 Tz 16). Es ist daher prinzipiell möglich, dass sich auf einem Baurechtsgrundstück Gebäude befinden, die im Eigentum des Liegenschaftseigentümers verbleiben. Hauptzweck der Baurechtsbestellung ist die Errichtung und/oder das Halten eines Bauwerks (§ 1 Abs. 1 BauRG), wobei der Begriff des Bauwerks gesetzlich nicht näher definiert ist. Ausgehend von der Rechtsprechung zu Superädifikaten erfasst daher der Begriff des Bauwerks nach dem BauRG jene baulichen Anlagen, die unter Einsatz von Arbeit und bodenfremdem Material auf Grund gebaut, mit dem Boden des betroffenen Grundstücks fest verbunden und nach ihrer typischen Zweckbestimmung unbeweglich sind, also nicht an einen anderen Ort bewegt werden sollen (Kletečka in Kletečka /Rechberger/Zitta, Bauten auf fremden Grund2, Rz 33; Spruzina in GekO Wohnrecht II § 1 BauRG, Rz 45; Urbanek in Urbanek/Rudolph, BauRG2, § 1 Rz 41). Bei Bauwerken muss es sich um selbständige Bauten, nicht bloß durch die Verbindung mit einem bestehenden Gebäude entstandene Gebäudeteile handeln (OGH 17.12.1991, 5 Ob 116/91). Ein "Gebäude" ist jedoch bereits aufgrund des Verweises in § 1 Abs. 3 BauRG jedenfalls davon umfasst. Nach § 1 Abs. 3 BauRG ist die Beschränkung des Baurechts auf einen Teil eines Gebäudes, insbesondere ein Stockwerk, unzulässig. Es muss sich beim Gegenstand des Baurechts also um selbständige Gebäude handeln, nicht bloß durch die Verbindung mit einem bestehenden Gebäude entstandene Gebäudeteile (Dobler/Prader, BauRG, § 1 Tz 41). Dies gilt in vertikaler und auch horizontaler Hinsicht, also ebenso für die Bestellung eines Baurechts an einem horizontalen Teil des Gebäudes (was bereits durch die explizite Anführung des Stockwerks klargestellt ist) wie auch an einem vertikal geteilten Gebäudeabschnitt. Die Vereinbarung eines Baurechts an einem horizontal abgegrenzten Gebäudeteil ist nach § 878 ABGB nichtig, selbst wenn das Baurecht im Grundbuch eingetragen wurde (OGH 13.11.2023, 3 Ob 137/23b; Spruzina in GeKo Wohnrecht II § 1 BauRG mit Verweis auf OGH 5 Ob 138/94 JBl 1995, 788). Im vorliegenden Fall war die Zielsetzung des Baurechtsvertrages, den Rohdachboden des auf der Liegenschaft befindlichen Gebäudes auszubauen. Das eingeräumte Recht zielt ausschließlich darauf ab, der Bf. als Bauberechtigte die Durchführung der entsprechenden Ausbaumaßnahmen rechtlich zu ermöglichen. Die Altgebäudesubstanz hat für die Vertragsparteien keine Relevanz und wurde bei der Bemessung des Baurechtszinses nicht berücksichtigt. Zivilrechtlich kann ein Baurecht aber immer nur am Gebäude insgesamt begründet werden, weshalb der erkennende Senat die Beschränkung auf den Ausbau des Dachbodens (Stockwerk eines Gebäudes) als unzulässig und somit nichtig ansieht. Parteienwille Bereits aus der auch für das Steuerrecht relevanten Bestimmung des § 914 ABGB ergibt sich aber, dass bei der Auslegung von Verträgen die Absicht der Parteien zu erforschen ist. Die Erforschung des wahren Vertragswillens selbst zwingt nicht nur zur Feststellung, was die Parteien wollten, sondern ebenfalls dazu, wie sich dieses Wollen unter einen bestimmten Tatbestand subsumieren lässt. Aus der wirtschaftlichen Betrachtungsweise ergibt sich, dass ein Sachverhalt nach seinem wahren wirtschaftlichen Gehalt, aber nicht bzw. nicht ausschließlich nach seinem zivilrechtlichen Erscheinungsbild zu beurteilen ist. Zusammenfassend wird festgehalten, dass der Wille der Vertragsparteien darin bestand, den Dachboden auf Kosten der Bf. auszubauen. Dies kann auch unter den Tatbestand einer Einräumung von Mietrechten am Dachboden subsummiert werden. Auch die beiderseitigen vorzeitigen Kündigungsmöglichkeiten zeugen eher von einer Mietvereinbarung als von einem gewollten Baurechtsvertrag. 2.4. Dachbodenausbau - Herstellungskosten Die Investitionskosten für den Dachbodenausbau (1. und 2. Obergeschoß samt Aufzug) hat die Bf. im Jahr 2013 mit einem Betrag iHv 1.337.768,00 € im Betriebsvermögen aktiviert und abgeschrieben. Da im Zuge des Um- und Ausbaus auch die Sanierung des restlichen Gebäudes und der Außenanlagen durchgeführt wurde, war eine verursachergerechte Aufteilung der Sanierungskosten auf jeweils die bauberechtigte Bf. und die Liegenschaftseigentümerin *4* vorzunehmen. Die Betriebsprüfung hat festgestellt, dass die Kosten einerseits direkt, andererseits aufgrund eines errechneten Aufteilungsschlüssels zugeordnet wurden. Der Aufteilungsschlüssel für Baumeisterarbeiten iHv 39,4% wurde überprüft und seitens der Betriebsprüfung keine Änderungen vorgenommen. Die Höhe des Aufteilungsschlüssels ist daher unstrittig und wird auch seitens des Gerichts anerkannt. Strittig hingegen ist die Zuordnung von Architektenhonoraren sowie Kosten iZm der Errichtung der Liftanlage. Diese wurden bisher zur Gänze dem Dachbodenausbau zugeordnet. Folgt man den Ausführungen der Bf. sei der Aufzug extra für den Dachbodenausbau errichtet worden und werde von diesem genutzt. Nach Ansicht des Finanzamtes sind jedoch auch diese Kosten anteilig auf die Bf. und die Liegenschaftseigentümerin aufzuteilen, da es sich um ein umfangreiches Gesamtprojekt mit Um-, Zu- und Aufbauten handle. Der seitens der Bf. errechnete Aufteilungsschlüssel iHv 39,4% sei daher auch auf diese Kosten anzuwenden und folglich ein Betrag iHv 95.523,84 € für den privaten Umbau aus den Herstellungskosten auszuscheiden: | | Nettokosten in € | Vorsteuer in € | Kosten Architekt | 214.202,97 | 42.840,60 | Kosten Aufzugsanlage | 28.243,32 | 5.648,66 | Summe | 242.446,29 | 48.489,26 | davon 39,4 % | 95.523,84 | 19.104,77 Nach Einsicht in die Pläne und den Gesamtprojektterminplan ist für das Gericht eine 100%ige Zuteilung der oben genannten Leistungen zu den Kosten der Bf. nicht nachvollziehbar. Da das gesamte Gebäude samt Außenanlagen um- und ausgebaut wurde, müssen sich die Architektenleistungen zwingend auch auf die bisher privat genutzten Teile des Gebäudes (EG, Keller und Außenanlagen) beziehen. Die Leistungen des Architekten, wie Planerstellung, Ausschreibung der Gewerke (zB Heizung und Sanitär, Elektroinstallationen, Trockenbau, Bodenleger, Maler, Baumeister) sowie die Bauaufsicht, betreffen ebenso den Umbau im EG wie den Dachbodenausbau. Die Errichtung der Aufzugsanlage mag zwar für den barrierefreien Zugang zum 1. Obergeschoß erfolgt sein, jedoch sind sämtliche Geschoße (Keller, EG, Zwischengeschoß und 1. Obergeschoß) an den Lift angebunden. Die Benützung des Aufzugs ist allen Bewohnern des Gebäudes zugänglich und nicht auf das 1. Obergeschoß (zB mittels Schlüssel) beschränkt. Da die Möglichkeit einer privaten Nutzung durch die Liegenschaftseigentümerin (für Keller, EG und Zwischengeschoß) gegeben und erfahrungsgemäß auch von einer solchen Nutzung auszugehen ist, sind auch die oben genannten Kosten anteilig der Liegenschaftseigentümerin zuzurechnen. Unter Anwendung des Aufteilungsschlüssels iHv 39,4% sind daher Kosten iHv 95.523,84 € aus den seitens der Bf. aktivierten Herstellungskosten iHv 1.337.768,00 € auszuscheiden. Die Herstellungskosten für den Dachbodenausbau (1. und 2. Obergeschoß) betragen daher 1.242.244,16 € zzgl. USt. 2.5. Art des Mietgegenstandes Die Liegenschaft ***Adresse 1***, ist im "erhaltungswürdigen Altortgebiet" angesiedelt. Sowohl der Bahnhof ***Adresse*** als auch die Innenstadt/Zentrum sind fußläufig erreichbar. Auf einer Grundstücksfläche von 2.303 m² befinden sich eine Villa aus der Jahrhundertwende (Baufläche von 408m²) und 5 PKW-Stellplätzen, die von einer Gartenanlage mit Altbaumbestand umgeben sind. Die Beschreibung des gesamten Bauprojektes (Um- und Ausbau des Zweifamilienhauses) ist dem bei der Stadtgemeinde ***Adresse*** aufliegenden Bauakt entnommen. Anhand der vorgelegten Einreich- und Ausführungspläne kann der Umbau des Erd- und Kellergeschoßes und der Dachbodenausbau überprüft sowie die m²-Angabe zu den Wohnnutzflächen glaubwürdig nachgewiesen werden. Der Umfang der angemieteten Wohneinheit Top 2 ist auch dem Mietvertrag zu entnehmen. Die Elektroinstallationspläne zeigen zudem die Vollausstattung in aktueller BUS-Technik auf. Wesentlich ist dabei festzustellen, dass es sich beim Mietgegenstand um eine Wohnung im 1. Obergeschoß des neu ausgebauten Dachbodens der Villa mit einer Wohnnutzfläche von 181,39m² zzgl. ~ 80m² Terrassenflächen handelt. Diese Wohnung ist aus nachfolgend angeführten Gründen als besonders repräsentativ/exklusiv einzustufen und als auf die persönlichen Bedürfnisse des Ehepaares ***R*** zugeschnitten. Eine solche Wohnung findet üblicherweise für private Wohnzwecke und nicht für wirtschaftliche Zwecke Verwendung. Die Repräsentativität einer Wohnung kann einerseits aus einem Größenvergleich abgeleitet werden. Die tatsächliche Nutzfläche wird dabei in Relation zur in Niederösterreich üblichen Nutzfläche einer Mietwohnung gesetzt. Da die Bf. selbst kein Eigentum an der Wohnung Top 2, sondern nur ein Nutzungsrecht (Baurecht) auf 50 Jahre hat, wird als Vergleichsbasis die Nutzfläche einer Mietwohnung in Hauptmiete herangezogen. Das Kriterium der Nutzfläche wurde deshalb gewählt, da es diesbezüglich vergleichbare statistische Daten gibt. Die Nutzfläche der vermieteten Wohneinheit im ersten Obergeschoß iHv 181,39m² wurde anhand der vorgelegten Einreichpläne überprüft und ist zwischen den Parteien unstrittig. Die durchschnittliche Wohnnutzfläche einer Wohnung in Hauptmiete betrug in Niederösterreich im Jahr 2014 rund 77,2m² laut Statistik Austria Mikrozensus (siehe Tabelle unten). [Grafik]   [Grafik]   Die Wohnnutzfläche des streitgegenständlichen Objekts beträgt mehr als das Doppelte einer durchschnittlichen Mietwohnung in Niederösterreich. Selbst wenn man als Vergleichsbasis die Nutzfläche eines Wohnungseigentums heranzieht (rund 81,6m²), ändert sich am Ergebnis nichts. Die Wohnnutzfläche des streitgegenständlichen Objekts beträgt ebenfalls mehr als das Doppelte einer durchschnittlichen Eigentumswohnung in Niederösterreich. Die Repräsentativität des Wohnobjekts wird zusätzlich aufgrund eines Baukostenvergleichs nachgewiesen. Die Herstellungskosten des Dachbodenausbaus (1. und 2. Obergeschoß) betragen 1.242.244,16 € netto bzw. 1.490.692,99 € brutto (siehe dazu auch Pkt. 2.4.). Die Nutzfläche des gesamten Dachbodens setzt sich aus dem 1. Obergeschoß mit 181,39m² und dem 2. Obergeschoß mit 39,31m² zusammen, somit in Summe 220,70m². Treppen, Terrassen oder offene Balkone sind bei der Berechnung der Nutzfläche nicht zu berücksichtigen (§ 17 Abs. 2 MRG). Somit ergibt sich folgendes Bild: | Wohnnutzfläche | m² | % | HK netto | HK brutto | 1. OG | 181,39 | 82,19 | 1.021.000,48 € | 1.225.200,58 € | 2. OG | 39,31 | 17,81 | 221.243,68 € | 265.492,41 € | Summe | 220,70 | 100,00 | 1.242.244,16 € | 1.490.692,99 € Setzt man die Brutto-Herstellungskosten des 1. Obergeschoßes ins Verhältnis zur Wohnnutzfläche von 181,39m², so errechnen sich daraus Herstellkosten der privat genutzten Wohneinheit Top 2 je m² Wohnnutzfläche von 6.754,51 €. Popp weist in der Zeitschrift "Sachverständige" (2/2020, 89 ff) regionalspezifische Normalherstellungskosten je m² für mehrgeschossige Wohngebäude mit "hochwertiger" Ausstattung in Niederösterreich (Kosten für bauliche Aufschließung, Planungs- und Projektnebenleistungen und Umsatzsteuer von 20%) einen Richtwert für 2020 von 3.100,00 € aus (siehe Tabelle unten). Hochwertige Ausstattungsqualität wird in Fachkreisen mit Architektendesign, energiesparender solider Bauweise, zusätzlichen Energiequellen, umfangreichen Installationen, bester Ausstattung und Luxuskomponenten assoziiert (Pröll/Baumgartner, SWK 26/2021, 1210). [Grafik]   [Grafik]   Durch Umrechnung mit dem Baupreisindex (www.statistik.at; Baupreisindex 2020 mit Basis 2010 = 129,8) ergibt sich ein Wert für 2010 von 2.388,29 €, für 01/2012 (BPI 01/2012 mit Basis 2010 = 104,4) daher ein Wert von 2.493,37 € (in Anlehnung an Pröll/Baumgartner, SWK 26/2021, 1210). Kleinere, individuell gestaltete Bauwerke (zB Ein-/Zweifamilienhäuser) können nach Popp einen Aufschlag von max. 30% erfordern. Herstellungskosten für Dachgeschoße betragen nach Popp je nach Ausbaugrad und Ausstattungsstandard 70% bis 100% vom Richtwert für Hauptgeschoße (Popp, Sachverständige 2020, 89 (95); Kranewitter, Liegenschaftsbewertung7, 307). Da es sich bei der Wohneinheit Top 2 um einen Vollausbau des Geschoßes handelt, ist für dieses jedenfalls der Richtwert für Hauptgeschoße anzusetzen. Folgt man den Ausführungen der Bf., dass Dachgeschoßausbauten generell kostspieliger sind als der Neubau von Standard-Einfamilienhäusern, scheint ein Aufschlag von 30% auf den 100%igen Richtwert für Hauptgeschoße gerechtfertigt. Daraus ergibt sich ein Vergleichswert von 3.241,38 €. Die so berechneten Brutto-Herstellungskosten der Wohneinheit Top 2 im 1. Obergeschoß je m² Wohnnutzfläche betragen knapp 210 % der Normalherstellungskosten für - hochwertig - gebaute mehrgeschoßige Wohngebäude in Niederösterreich. Darüber hinaus kann exemplarisch auf Ausstattungsmerkmale hingewiesen werden, die den persönlichen Zuschnitt (isoliert auf Top 2 bezogen) und die hochwertige Bauausführung unzweifelhaft darstellen: Architektendesign, Aufzugsanlage, energiesparende solide Bauweise, Fußbodenheizung, Wasser-Wasser-Wärmepumpenanlage zur Beheizung, Warmwasserbereitung und Kühlung, kontrollierte Wohnraumlüftung, Alarmanlage, drei Bäder (dafür keine Küche), hochwertige Parkettböden, Terrassen mit Teakholzböden und Glasgeländer. Aus den dargestellten Gründen ist die besondere Repräsentativität/Exklusivität des gegenständlichen Objekts belegt. 2.6. Mietvertrag Die Bf. verwies in allen Stellungnahmen darauf, dass die Wohnung Top 2 zwar an die Ehefrau des Kommanditisten und zugleich Liegenschaftseigentümerin vermietet werde, diese aber weder Gesellschafterin der Bf. noch eines anderen der Gesellschaft nahestehenden Unternehmens (***Bf-Gruppe***) sei. Der Mietvertrag sei durch einen Rechtsanwalt verfasst und fremdüblich abgeschlossen worden. Es handle sich um eine eigenständige Wohneinheit, die aufgrund der Größe, Ausstattung und Lage ein nachgefragtes und begehrtes Objekt am Markt und daher auch jederzeit anderweitig vermietbar sei. Das Finanzamt brachte mit Schreiben vom 19.07.2023 dagegen vor, dass die Beteiligung von *4* an verbundenen Unternehmen der Bf. im Zusammenhang mit diesem Sachverhalt irrelevant sei, da sich sämtliche Anteile der Bf. entweder im Besitz ihres Schwiegervaters oder ihres Ehemannes befänden und letzterer auch mit ihr im selben Haushalt wohne. Ein Sachverhalt, bei dem einer Gesellschaft aber vorgeworfen werde, der Ehefrau ihres Gesellschafters einen ungerechtfertigten Vorteil verschafft zu haben, sei jedenfalls anhand der Maßstäbe der Angehörigenjudikatur zu überprüfen. Unstrittig ist, dass *4* die Ehefrau von *2* (= Kommanditist im streitgegenständlichen Zeitraum) und zugleich Liegenschaftseigentümerin sowie Baurechtsbestellerin der Liegenschaft ***Adresse 1***, ist. Der vorgelegte Mietvertrag zwischen ihr und der Bf. betreffend die Wohneinheit Top 2 im 1. Obergeschoß des Gebäudes wurde am 02.02.2012 nach Einreichung der Pläne bei der Baubehörde abgeschlossen. Am 12.11.2012 erfolgte eine 1. Auswechslung der Einreichpläne. Mietgegenstand Angemietet wird die Wohnung Top 2 im 1. Obergeschoß mit einer Wohnnutzfläche von 181,39m² und Terrassenflächen von rund 80m² ausschließlich zu Wohnzwecken. Die Terrasse mit ca. 30m² ist direkt von den Schlafräumlichkeiten der Wohnung begehbar, während die Dachterrasse im Ausmaß von ca. 50m² nur aus dem 2. Obergeschoß zugänglich ist. Dass auch die Dachterrasse mitvermietet sein muss, ergibt sich aus den Flächenangaben im Mietvertrag. Der Grundriss und die Raumaufteilung der Wohnung bzw. des weiteren Gebäudes wurden seitens des Gerichts anhand der Einreichpläne und Ausführungspläne für Haustechnik (Gas-Wasser-Heizung) und Elektroinstallationen überprüft. Es fällt auf, dass auf den Ausführungsplänen als Projektbezeichnung "Wohnhaus ***R*** ***Adresse***" (Haustechnik) und "Umbau und Ausbau Wohnhaus ***R***" (Elektroinstallationen) aufscheint. Als Bauherr wird die "Familie ***R***" (Elektroinstallationen) angeführt. Die Wohnung wurde laut Aussage der steuerlichen Vertretung vom 23.11.2023 unmöbliert und ohne Küche vermietet. Dies ist glaubwürdig, da aus den vorgelegten Elektroinstallationsplänen keine Elektroanschlüsse für Küchengeräte ersichtlich sind. Auch wird der Raum, der laut Einreichplänen als "Küche" tituliert war, nunmehr als "Zimmer" bezeichnet. Die steuerliche Vertretung hat in der mündlichen Verhandlung am 14.02.2024 nochmals glaubhaft bestätigt, dass die Wohnung Top 2 über keine Küche verfügt. Der Zugang zum 1. Obergeschoß ist separat mittels Aufzug und somit barrierefrei möglich. Der Aufzug mündet direkt im Vorraum der Wohnung, von dem alle Räumlichkeiten in weiterer Folge zugänglich sind. Die Wohnung ist ebenfalls über eine gewundene Stiege aus dem Vorraum der Erdgeschoßwohnung Top 1 erreichbar, die auch noch ins 2. Obergeschoß weiterführt. Dieses 2. Obergeschoß, das für Büroräumlichkeiten der Bf. genutzt wird, ist nur über diese Treppe zugänglich. Mittels Lift kann das 2. Obergeschoß nicht erreicht werden. Die Stiegenaufgänge befinden sich innerhalb des Wohnungsverbandes (vergleichbar einer Maisonettewohnung). Ein allgemeines Stiegenhaus im Sinne eines Mehrparteienhauses ist aus sämtlichen vorgelegten Plänen nicht ersichtlich und gibt es daher nicht. Bringt die Bf. nun vor, dass es sich bei dem Mietobjekt um eine separat zugängliche und somit jederzeit an einen fremden Dritten vermietbare Wohnung handle, ist dem zu entgegnen, dass zwar ein separater Zugang mittels Lift eingerichtet wurde, die sonstige Ausstattung jedoch in Hinblick auf die Erweiterung der Familienwohnung gewählt wurde. Eine Wohnung ohne Küche, dafür aber mit drei Bädern ist nicht jederzeit an einen fremden Dritten vermietbar. Zu berücksichtigen ist auch, dass der Stiegenaufgang direkt vom Vorraum des Top 1 im EG ins 1. Obergeschoß führt. Es erscheint ungewöhnlich und nicht nachvollziehbar, dass ein fremder Mieter einen direkten Zugang in die darunterliegende Wohnung erhält bzw. vice versa einer direkten Zugangsmöglichkeit für Fremde (aus der darunterliegenden Wohnung Top 1) in seine Mietwohnung zustimmt. Kann daher die Mietwohnung mittels Stiege nur durch Überschreiten einer im Eigentum der Liegenschaftseigentümerin und dem privaten Wohnbedürfnis des Kommanditisten der Bf. dienenden Wohnung (Top 1) erreicht werden, erscheint dies ungewöhnlich und nicht fremdüblich (vgl. auch UFS 13.09.2012, RV/2519-W/10). Kritisch betrachtet werden muss auch der Zugang vom 1. Obergeschoß in das 2. Obergeschoß. Die Räumlichkeit im 2. Obergeschoß wird als Büro der Bf. durch die Person des Kommanditisten *2* genutzt. Das 2. Obergeschoß ist NICHT mit dem Lift erreichbar, sondern nur über eine Treppe vom Vorraum des 1. Obergeschoßes zugänglich. Das Büro liegt somit im Wohnungsverband der Wohneinheit Top 2. Es erscheint jedenfalls unglaubwürdig, dass ein fremder Mieter (von Top 2) einen Bürozugang durch seine Wohnung erlauben würde. Dies speziell im Hinblick darauf, dass das Büro auch nachts und am Wochenende genutzt wird und über keine Sanitärräumlichkeiten verfügt. Eine eigenständige, von einem allgemeinen Stiegenhaus abgegrenzte Wohneinheit kann daher seitens des Senats nicht erkannt werden. Eine Vermietung an fremde Dritte erscheint auf dieser Grundlage (keine Küche, drei Bäder, Stiegenaufgänge innerhalb der Wohnung) unglaubwürdig und nicht nachvollziehbar. Vielmehr wurde die tatsächliche Ausgestaltung der Wohnung nach Ansicht des Gerichts nach den Vorgaben der Mieterin und ihres Ehemannes umgesetzt. Die Planung des Dachbodenausbaus wurde seitens der Bf. von *2* mit dem Architekten abgesprochen. Aufgrund des Mietvertrages mit *4* und der vorgenommenen tatsächlichen Ausführung des Ausbaus ist davon auszugehen, dass Wünsche der Mieterin und ihres Ehemannes in die Planung und Errichtung des Dachbodenausbaus Eingang gefunden haben. Indizwirkung haben dafür auch die vorgelegten Ausführungspläne der Haustechnik und Elektroinstallationen. Aufgrund der privaten Nutzung durch die Familie des Kommanditisten geht der erkennende Senat davon aus, dass von vornherein eine Erweiterung der Familienwohnung um eine zweite Etage angestrebt war. Mietdauer, Kündigungsmöglichkeiten Das Mietverhältnis wurde mit Wirkung vom 01.03.2012 und auf unbestimmte Zeit abgeschlossen. Für beide Vertragsparteien besteht die Möglichkeit, das Mietverhältnis unter Einhaltung einer dreimonatigen Frist jeweils zum Quartalende eines jeden Jahres schriftlich aufzukündigen. Der dem Dachbodenausbau zugrundeliegende Baurechtsvertrag sieht ein Baurecht im Ausmaß von 50 Jahren vor. Ein Kündigungsverzicht findet sich im Mietvertrag nicht. Dies erscheint ungewöhnlich, da der Dachboden nach den Wünschen des Ehepaares ***R*** ausgebaut wurde und sich ein wirtschaftlich denkender Investor im Hinblick auf die besondere Exklusivität, eines drohenden verlorenen Bauaufwands und einer dadurch erwartbaren erschwerten wirtschaftlichen Einsetzbarkeit des Mietobjekts längerfristig einen Kündigungsverzicht ausbedungen hätte. Nachträgliche Erhöhung des Mietzinses Laut Mietvertrag vom 02.02.2012 beträgt der vereinbarte monatliche Gesamtmietzins 3.000,00 € plus anteilige Betriebskosten (damals pauschal 200,- €) und öffentliche Abgaben zzgl. Umsatzsteuer. Als Beginn der Zahlungspflicht für den Gesamtzins war die Fertigstellungsanzeige und Schlüsselübergabe (voraussichtlich mit 01.04.2013) vereinbart. Mit Nachtrag vom 01.10.2013 wurde der monatliche Mietzins ab der Fälligkeit 01.09.2013 von 3.000,00 € auf 3.500,00 € plus Betriebskosten zzgl. Umsatzsteuer angehoben. Der Hauptmietzins ist wertgesichert nach dem Verbraucherpreisindex. Begründet wurde die Erhöhung der Miete mit unerwartet aufgetretener Mehrkosten bei der Errichtung des Mietobjekts. Dies mag aus Sicht der Bf. verständlich sein, da der Mietvertrag zu einem Zeitpunkt abgeschlossen wurde als erst die Planungsphase im Gang war und die Höhe der tatsächlichen Baukosten noch nicht feststand. Im Mietvertrag vom 02.02.2012 findet sich jedoch weder eine Anpassungsklausel als Absicherung des Mietentgelts aufgrund von Baukostenüberschreitungen noch Aussagen, welche Kriterien für die Erhöhung des Mietentgelts ausschlaggebend sein sollen (UFS 29.01.2013, RV/0822 -L/07). Ein fremder Dritter als Mieter hätte einer solchen einseitigen nachträglichen monatlichen Mietzinserhöhung von ~17%, noch dazu für einen Monat rückwirkend, wohl nicht zugestimmt. Auch ist der Zeitpunkt der Mieterhöhung nicht nachvollziehbar. Laut vorgelegtem Gesamtprojektterminplan erfolgte die förmliche Übergabe am 16.05.2013. Der Gesamtkostenaufstellung ist zu entnehmen, dass die letzte Schlussrechnung der einzelnen Gewerke mit Rechnungsdatum vom 31.07.2013 gelegt wurde. Die endgültige Höhe der Baukosten war daher spätestens zu diesem Zeitpunkt bekannt. Nach Ansicht des Gerichts ist eine einseitige nachträgliche Mieterhöhung im Ausmaß von ~17% durch den Vermieter nicht fremdüblich. Die Akzeptanz einer solchen Erhöhung ist nur mit den personellen Verbindungen zwischen Bf. und Mieterin bzw. der Erweiterung der Familienwohnung zum privaten Wohnbedürfnis des Kommanditisten *2* zu erklären. Verrechnung des Mietentgelts - Betriebskosten Laut Mietvertrag vom 02.02.2012 besteht der Gesamtmietzins aus dem Hauptmietzins zzgl. anteiliger monatlicher Betriebskosten (damals pauschal 200,- €) zzgl. 10% Umsatzsteuer. Ein Zahlungsplan, der die Bruttomiete inkl. 10% USt vorschreibt, wurde vorgelegt. Aufgrund der vorgelegten Kontenausdrucke/Kontoblätter wurde der Eingang der Mietzahlungen aus dem Objekt ***Adresse 1***, bei der Bf. auf dem Konto Mieterlöse 10% nachgewiesen. Daraus ist ersichtlich, dass die Mietzahlungen für die ersten sechs Monate iHv je 3.000,00 € und die folgenden zwei Monate iHv je 3.500,00 € erstmals am 17.10.2013 eingebucht wurden. Für November 2013 wurde ein Mieterlös iHv 3.500,00 € und für Dezember 2013 ein Mieterlös iHv 3.000,00 € erfasst. Die effektive Bezahlung der Miete wurde stichprobenartig anhand der jeweiligen Banküberweisungen überprüft. Eine Vorschreibung von Verzugszinsen seitens der Bf. aufgrund der erstmaligen Zahlung im Oktober 2013 für sechs vorangegangene Monate kann nicht erkannt werden und erscheint im Lichte eines redlichen Geschäftsverkehrs ungewöhnlich. Nach Aussage der steuerlichen Vertretung vom 23.11.2023 werden die Betriebskosten sowie Strom und Heizung von *4* für das gesamte Gebäude direkt getragen, nicht von der Bf. vorgeschrieben und vom Familien-Haushaltskonto bezahlt. Es erfolgt daher auch keine Erfassung der Betriebskostenerlöse in der Buchhaltung. Das Gericht geht davon aus, dass die Bf. über die Höhe der tatsächlichen Betriebskosten nicht informiert ist, da auch keine Betriebskosten-Jahresabrechnungen vorliegen. Weder entspricht diese Vorgangsweise den Vereinbarungen im Mietvertrages noch ist davon auszugehen, dass die Bf. einer geänderten Bezahlung des Gesamtzinses gegenüber einem fremden Mieter zugestimmt hätte (vgl. wieder UFS 29.01.2013, RV/0822 -L/07). Die "gelebte Praxis" der Vermietung unterscheidet sich daher klar vom tatsächlichen Inhalt des Mietvertrages und ist ein weiteres Indiz dafür, dass von vornherein die Erweiterung der Familienwohnung mit Nutzung der Dachräumlichkeit als Büro geplant war. Eine Weiterverrechnung der Betriebs-, Strom- und Heizkosten sowie Wassergebühren von *4* an die Bf. hinsichtlich der Büroräumlichkeiten im 2. Obergeschoß wird - nach Aussage der steuerlichen Vertretung - aus Vereinfachungsgründen nicht vorgenommen. Auch dies erscheint nicht fremdüblich und ist nur durch die Nahebeziehung zwischen Mieterin und Bf. (im Speziellen dem Kommanditisten *2*) zu erklären. 2.7. Höhe des Mietentgelts - Fremdüblichkeit Das Bundesfinanzgericht erachtet es aus Gründen der Beurteilung des Vorliegens eines marktüblich agierenden Immobilieninvestors als wesentlich, die tatsächlich erzielte Rendite der Bf. mit jenen Renditeerwartungen für ein Mietobjekt der gegebenen Bauart und Ausstattung zu vergleichen. Dies ist ein zusätzlicher Aspekt, der im Gesamtbild der Vermietungsverhältnisse zu berücksichtigen ist, um prüfen zu können, ob das Immobilieninvestment der Bf. primär dem privaten Wohnbedürfnis des Kommanditisten und seiner Ehefrau dienen soll oder auf die wirtschaftliche Tätigkeit der Erzielung von Mieteinnahmen ausgerichtet ist. (Nicht)Vorliegen eines funktionierenden Mietenmarktes Die Bf. wurde mit Beschluss vom 26.05.2023 aufgefordert, die Existenz eines funktionierenden Mietenmarktes für Mietobjekte dieser Größe und Ausstattung sowie die Fremdüblichkeit des Mietentgelts nachzuweisen. Mit Mail vom 22.06.2023 verwies der steuerliche Vertreter auf die lange zeitliche Dauer des Verfahrens (11 Jahre bzw. 7 Jahre seit Beschwerde) und führte aus, dass Vergleiche zur Fremdüblichkeit bzw. funktionierenden Mietenmarktes 11 Jahre im Nachhinein schwer möglich seien. Die Bf. verfüge nicht über Daten, wie der Mietenmarkt bzw. Announcen 2012/2013 gewesen sei und könne allenfalls auf pauschale Ermittlungen laut Wirtschaftskammer Immobilienpreisspiegel verweisen. In der Stellungnahme vom 14.07.2023 brachte der steuerliche Vertreter vor, dass eine Vermietung von Wohnungen und auch Einfamilienhäusern in ***Adresse*** üblich und ein m²-Preis von ~ 12,50 € (******) durchaus erzielbar sei. Die Miethöhe sei einerseits durch Ermittlung mittels Renditemiete als auch durch damalige Nachfrage in der Umgebung festgesetzt worden. Zwar könnten keine Vergleichswerte aufgrund der rückliegenden Zeitspanne mehr vorgelegt werden, für ein Objekt in ***Adresse*** Bahnhofsnähe, Ruhelage und dennoch fußläufig zum Zentrum sei ein Mietzins iHv 3.500,- € monatlich jedoch üblich. Die damalige Miet-/Renditeberechnung wurde dem Gericht vorgelegt und darauf hingewiesen, dass letztlich die Renditemiete aufgrund der Gewinnorientierung der Bf. ausschlaggebend gewesen sei. Das Finanzamt verwies seinerseits auf den Immobilienpreisspiegel der WKO 2011 und eine erzielbare Miete in ***Adresse*** für Mietwohnungen mit frei vereinbartem Mietzins, sehr gutem Wohnwert und einer Fläche von mehr als 60m² iHv monatlich 7,80 €/m². In Anbetracht der Preisdifferenz könne die gezahlte Miete maximal im Luxussegment marktkonform sein. In einer weiteren Stellungnahme vom 28.07.2023 bzw. 28.09.2023 brachte die steuerliche Vertretung vor, dass Rechercheergebnisse mittels Immobilienpreisspiegel keine zielführende und marktwiderspiegelnde Recherche seien. Der Immobilienpreisspiegel zeige weder Preisober- noch -untergrenzen, noch einen Preis für Dachbodenausbauten, sondern lediglich einen Durchschnittspreis von Standardimmobilien ohne genaue Lage und Ausstattung. Als Nachweis eines Mietenmarktes in ***Adresse*** auch im Luxussegment wurde dem Gericht ein aktuelles (Jahr 2023) Internet-Immobilieninserat der Firma "***I*** Immobilien" vorgelegt. Bei dem Mietobjekt handelt es sich um ein Dachgeschoß-Penthouse mit einer Wohnfläche von 170,18m² und einer großen Terrasse mit privatem Pool und Weitblick (ca. 226,73m²) in einem Top-Neubauprojekt in ***Adresse***. Die monatliche Gesamtmiete inkl. Betriebskosten und 10% Umsatzsteuer wird auf 5-Jahre befristet mit 5.946,83 € angegeben. Die Fertigstellung wird für das 1. Quartal 2024 in Aussicht gestellt. Damit kann der Nachweis eines funktionierenden Mietenmarktes jedoch nicht gelingen. Der VwGH gibt vor, dass der Nachweis des Mietenmarktes sich auf das Jahr des Mietbeginnes beziehen müsse und spätere Marktentwicklungen auszublenden seien. Ebenso müssen Vergleichsinvestoren genannt werden, die wirtschaftlich agiert hätten und nur am Mietertrag interessiert seien. Bei den Vergleichsinvestments müsse es sich nach Bauart und Ausstattung um Objekte vergleichbarer Gediegenheit und Exklusivität mit vergleichbaren Kosten handeln, wobei die Vergleichbarkeit dieser Parameter nachzuweisen sei. Die Vermietung der Vergleichsobjekte am Markt müsse zudem gewinnbringend sein, was nachzuweisen sei. Es ist daher nicht nur der Nachweis zu führen, dass solche Objekte am Markt angeboten werden, sondern es inkludiert auch den Nachweis, dass solche Objekte zu einem gewinnbringenden Preis nachgefragt werden (BFG 04.05.2017, RV/6100603/2016). Laut VwGH-Judikatur hat der Steuerpflichtige den Nachweis für das Vorliegen eines funktionierenden Mietenmarktes (einschließlich der Beweisvorsorge) zu erbringen (VwGH 15.09.2016, 2013/15/0256; VwGH 22.03.2018, Ra 2017/15/0047; VwGH 07.12.2020, Ra 2020/15/0004; VwGH 07.12.2020, Ra 2020/15/0067). Obwohl die Bf. angibt, dass damals hinsichtlich der Miethöhe eine Nachfrage in der Umgebung stattgefunden habe, erbringt sie keinen Nachweis, dass im Jahr 2012 im geographischen Umfeld der streitgegenständlichen Liegenschaft (etwa im Hinblick auf Gediegenheit und Kosten) tatsächlich vergleichbare Immobilien errichtet/ gekauft/ saniert/ ausgebaut wurden, die auch tatsächlich an fremde Dritte vermietet wurden. Die Vorlage des Internet-Immobilieninserats aus dem Jahr 2023 geht nicht auf die Verhältnisse bei Errichtung bzw. Bezug des Mietobjekts Top 2 ein, enthält keine Angaben zu Anschaffungs-/Herstellungskosten und liefert diesbezüglich keinen tauglichen Nachweis für einen funktionierenden Mietenmarkt im Jahr 2012 (vgl. dazu auch Pröll, BFG-Journal 10/2017, 259). Vergleich Renditemiete - tatsächliche Miete Bringt die Bf. nun vor, dass das Mietverhältnis zwischen *4* und der Bf. hinsichtlich Schriftlichkeit, Publizität und Fremdüblichkeit den Anforderungen der Angehörigenjudikatur entspreche, so ist diese Aussage zu überprüfen. Der VwGH hat bereits im Erkenntnis vom 23. Februar 2010, 2007/15/0003, ausgesprochen, dass die Höhe der angemessenen Miete daraus abzuleiten ist, "was unter einander fremd gegenüberstehenden Personen vereinbart worden wäre, und damit insbesondere auch daraus, was ein Investor als Rendite aus der Investition der konkret aufgewendeten Geldsumme erwartet". Es geht dabei um jene Mieteinnahmen, die ein gewissenhafter, auf die Interessen der Körperschaft bedachter Geschäftsleiter aus dem eingesetzten Kapital durch Vermietung - im Wege des Investments in gut rentierliche Immobilien - erzielen kann (vgl. VwGH 10.2.2016, 2013/15/0284). Dadurch ist ein Maßstab gefunden, um prüfen zu können, ob das Immobilieninvestment der Gesellschaft primär den ihr nahestehenden Personen zu Wohnzwecken dienen soll oder auf die wirtschaftliche Tätigkeit der Erzielung von (steuerpflichtigen) Mieteinnahmen ausgerichtet ist (VwGH 08.09.2022, Ra 2020/15/0026). Tatsächliche Miete Die Bf. hat die Berechnung der für sie ausschlaggebenden Renditemiete vorgelegt. Da diese Berechnung die tatsächlichen Baukosten iHv 1.337.768,- € netto beinhaltet, geht das Gericht - wie schon unter Pkt. 2.2. ausgeführt - davon aus, dass es sich nicht um die ursprüngliche vor Beginn des Investments erstellte Berechnung handelt. Vielmehr scheint es sich dabei um die Berechnung der im Nachtrag vom 01.10.2013 angepassten Miete zu handeln, um eine fremdübliche, der Renditemiete entsprechende Miete nachweisen zu können: [Grafik]   Verweist der steuerliche Vertreter in der mündlichen Verhandlung auf die vorgelegte Berechnung zum Nachweis einer angemessenen, nach dem von der Judikatur und Literatur anerkannten Ertragswertverfahren ermittelten Rendite, so ist folgendes auszuführen: Die Bruttorendite ist auf Basis eines Jahresrohertrags zu ermitteln, der die gesamte "Kaltmiete" ohne Abschläge für Mietausfallswagnis, bestandsbedingte Steuern, nicht weiterverrechnete Betriebs- und Verwaltungskosten sowie Instandhaltung (Bewirtschaftungskosten) umfasst (Kranewitter, Liegenschaftsbewertung7, S 90). Bei der vorgelegten Berechnung fällt auf, dass für die jährlichen Bewirtschaftungskosten die in der bewertungsrechtlichen Literatur regelmäßig anzutreffenden Mindestansätze herangezogen wurden (vgl. Kranewitter, Liegenschaftsbewertung7, 90; Bienert in Bienert/Funk, Immobilienbewertung Österreich (Juli 2007), 350 etc.). Während sich die Verwaltungskosten und das Mietausfallswagnis jeweils in einem Prozentsatz des Jahresrohertrags ausdrücken, sind die jährlich zu berücksichtigenden Instandhaltungskosten jedoch in einem %-Satz der Herstellungskosten zu berechnen. So setzt auch Kranewitter für "Wohnhäuser neu" einen Instandhaltungssatz von 0,5% der Herstellungskosten an (Liegenschaftsbewertung7, 93). Dies hat die Bf. in ihrer Berechnung allerdings verkannt. So wurde seitens der Bf. ein Instandhaltungssatz von 0,5% des Jahresrohertrags und nicht der Herstellungskosten angesetzt. Verändert man nur diesen einen Parameter, ergibt sich eine Jahresnettokaltmiete (=Jahresrohertrag) bzw. eine Monatskaltmiete für Top 2 aufgrund der vorliegenden Berechnung in nachfolgender Höhe: [Grafik]   Aufgrund der von der Bf. angestellten Berechnung (mit richtigen Parameter) hätte die Bf. eine Miete iHv ~ 4.000,- € für die Wohnung Top 2 im 1. Obergeschoß als angemessenes Mietentgelt ansetzen müssen. Vergleicht man dies mit der ursprünglich im Mietvertrag vom 02.02.2012 vereinbarten Miete iHv 3.000,- €, so liegt diese weit darunter. Auch durch die Anhebung der monatlichen Miete auf 3.500,- € ist für die Bf. nichts gewonnen. Abstrakte Renditemiete Das Höchstgericht versteht unter der Bruttorendite (= "abstrakten Renditemiete") einen Vergleich des Jahresrohertrags und der Gesamtkosten (BFG 04.05.2017, RV/6100603/2016). Da die Vergleichsrendite (ausschließlich) von den Marktverhältnissen beim Beginn der Vermietung abhängig und in den Folgejahren auch nicht mehr anzupassen ist, stellt der maßgebliche Zeitpunkt für den Renditevergleich, der Beginn der Vermietung dar. Es ist somit die Anfangsrendite entscheidend. Etwaige Erhöhungen der Miete durch Indexierung haben als reine Wertsicherung des Mietertrags keine Auswirkungen auf die Vergleichsrechnung (VwGH 15.09.2016, 2013/15/0256; Zorn, Wohnhausvermietung an Gesellschafter, ÖStZ 2021, 69 (71). Eine Marktanpassungsmöglichkeit der Miete und vor allem Mieterhöhung sind auszublenden (wieder BFG 04.05.2017, RV/6100603/2016). Etwaige zukünftige Verkaufserlöse sind nicht in die Renditemiete einzuberechnen (VwGH 22.03.2018, Ra 2017/15/0047). Geht man nun vom Beginn der Vermietung mit Abschluss des Mietvertrages am 02.02.2012 aus, so war damals eine monatliche Netto-Miete iHv 3.000,- € vereinbart und wurde auch bezahlt. Die Jahres-Nettoerlöse belaufen sich daher auf 36.000,00 €. Die Gesamtkosten für die Wohneinheit Top 2 setzen sich aus den tatsächlichen Herstellungskosten iHv 1.021.000,48 € und den anteiligen Baurechtszinszahlungen iHv 147.942,00 € (3.600,00 €*50 Jahre*82,19%) zusammen. Es handelt sich daher um Netto-Gesamtkosten iHv 1.168.942,48 €. Setzt man nun die Jahres-Nettoerlöse in Verhältnis zu den Netto-Gesamtkosten für die vermietete Wohneinheit Top 2, so ergibt sich demnach eine Bruttorendite von 3,08 %. Wenn man alternativ den Nachtrag zum Mietvertrag vom 01.10.2013 und daher eine monatliche Miete iHv 3.500,- € berücksichtigt, ergibt sich aus dem Verhältnis Jahres-Nettoerlöse iHv 42.000,- € zu Netto-Gesamtkosten iHv 1.168.942,48 € eine Bruttorendite von 3,59 %. Mit Renditemiete ist jedoch nicht die Marktmiete gemeint, sondern jene, die ein Investor in Immobilien erzielen kann, wenn er in gut rentierliche Objekte investiert. Solche gut rentierlichen Investitionen sind im Allgemeinen keine großen Dachgeschoßwohnungen oder Einfamilienhäuser, sondern kleinere Wohnungen in guter bis mäßiger Lage (VwGH 07.12.2020, Ra 2020/15/0004, Rz 37). Nach Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes müsste im Allgemeinen ein Renditesatz in der Bandbreite von 3% bis 5% (hier gemeint als Verhältnis von Jahresmieterlösen zum Betrag des investierten Kapitals) zu erzielen sein (VwGH 15.09.2016, 2013/15/0256; 21.06.2023, Ro 2023/15/0008-6; 10,02,2016, 2013/15/0284). Lachmayer erwähnt in SWK 3/2021, 119ff, dass der VwGH die Berechnungsmethode der Renditemiete bisher nicht vorgegeben hat und verweist diesbezüglich auf Tabellen (Quelle: Zeitschrift "Sachverständige") von Liegenschaftszinssätzen von Wohnliegenschaften in guter bis mäßiger Lage (VwGH 07.12.2020, 2020/15/0004). Das Bundesfinanzgericht (04.05.2017, RV/6100603/2016) hat zur Berechnung der Renditemiete den Durchschnitt eines adaptierten Liegenschaftszinses sowie eines vom Kapitalmarktzinssatz abgeleiteten Zinssatzes angewandt. Der Verwaltungsgerichtshof sah darin einen ausführlich begründeten Renditesatz (VwGH 22.03.2018, Ra 2017/15/0047). Der maßgebliche Zeitpunkt für den Renditevergleich, ist - wie bereits ausgeführt - der Beginn der Vermietung. Es ist die Anfangsrendite entscheidend. Da der Mietvertrag im Februar 2012 abgeschlossen wurde, ist somit die Marktrendite für das Jahr 2012 relevant. Die Zeitschrift "Sachverständige" weist in Heft 2013/3, 138 folgende Liegenschaftszinssätze aus, die auf der Empfehlung des Hauptverbandes der allgemein beeideten und gerichtlich zertifizierten Sachverständigen Österreichs beruhen. Hinsichtlich der Liegenschaftsart "Wohnliegenschaft", Lage "gut" und "mäßig" ergeben sich keine Änderungen zu den in "Sachverständige 2012/3, 137 veröffentlichten Empfehlungen, sodass diese Werte herangezogen werden können: [Grafik]   Quelle: [Grafik]   Die Bandbreite für Wohnliegenschaften in guter bis mäßiger Lage liegt demnach bei 3,0% bis 5,5%, bei Büroliegenschaften noch höher. Der VwGH gibt vor, dass die Renditemiete Ergebnis einer optimalen Veranlagung ist, sodass sie sich wohl an der Obergrenze der ermittelten Bandbreite orientieren wird. Von der Ableitung des Liegenschaftszinssatzes vom Kapitalmarktzinssatz wird abgesehen (vgl. Pröll, SWK 30/2019, S 1322 ff; BFG 23.12.2022, RV/7103706/2010). Liegenschaftszinssätze berechnen sich aus dem Jahresreinertrag nach Abzug der Bewirtschaftungskosten (nicht umlagefähige Verwaltungskosten, Instandhaltungskosten und Mietausfallswagnis) und beinhalten auch eine Wertanpassungsmöglichkeit (BFG 04.05.2017, RV/6100603/2016). Die Bruttorendite wird daher stets höher sein als der Liegenschaftszinssatz. Will man also die Bruttorendite aus dem Liegenschaftszinssatz ableiten, sind die Bewirtschaftungskosten und die mangelnde Inflationsanpassungsmöglichkeit erhöhend zu berücksichtigen. Dies erfolgt durch einen jeweiligen Zuschlag von mindestens 0,5% (hinsichtlich der Begründung wird auf BFG 04.05.2017, RV/6100603/2016 verwiesen), sodass sich eine Renditemiete für Wohnliegenschaften in einem Bereich von 4,0% bis 6,5% ergibt. Die tatsächliche Bruttorendite von 3,08% bzw. 3,59% weicht daher nicht nur geringfügig von der optimalen Vergleichsrendite, die an der Obergrenze einer Bandbreite von 4,0% bis 6,5% liegt, ab. 2.8. Nutzung des Gebäudes in ***Adresse 1*** Die Nutzung des Gebäudes ist zwischen den Parteien unstrittig. Keller, Erd-, Zwischengeschoß und 1. Obergeschoß werden von der Familie ***R*** als Familienwohnung zur Befriedigung des persönlichen Wohnbedürfnisses genutzt. Die Meldedaten sind dem Zentralen Melderegister entnommen. Bereits vor dem Dachbodenausbau war die Ehefrau samt Kindern an der Adresse ***Adresse 1*** hauptwohnsitzgemeldet. Ihr Ehemann *2* hatte seinen Nebenwohnsitz seit 1993 dort gemeldet. Während der Generalsanierung bzw. des Dachbodenausbaus zog die gesamte Familie an die Adresse ***Adresse 2***. Seit 30.08.2013 wurde der Familiensitz wieder mit Hauptwohnsitz an die Adresse ***Adresse 1*** verlegt. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I 3.1.1. Wiederaufnahme § 303 Abs. 1 BAO: "Ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren kann auf Antrag einer Partei oder von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn a) der Bescheid durch eine gerichtlich strafbare Tat herbeigeführt oder sonstwie erschlichen worden ist, oder b) Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind, oder c) der Bescheid von Vorfragen (§ 116) abhängig war und nachträglich über die Vorfrage von der Verwaltungsbehörde bzw. dem Gericht in wesentlichen Punkten anders entschieden worden ist, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte." Tatsachen im Sinne des § 303 Abs. 1 lit b BAO sind ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende tatsächliche Umstände, also Sachverhaltselemente, die bei einer entsprechenden Berücksichtigung zu einem anderen Ergebnis, als vom rechtskräftigen Bescheid zum Ausdruck gebracht, geführt hätten, wie etwa Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften. Neue Erkenntnisse in Bezug auf die rechtliche Beurteilung solcher Sachverhaltselemente - gleichgültig, ob diese späteren rechtlichen Erkenntnisse (neue Beurteilungskriterien) durch die Änderung der Verwaltungspraxis oder Rechtsprechung oder nach vorhergehender Fehlbeurteilung oder Unkenntnis der Gesetzeslage eigenständig gewonnen werden - sind keine Tatsachen. Maßgebend ist in diesem Zusammenhang, ob dem Finanzamt in dem wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass es schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können. Hierbei kommt es auf den Wissensstand der Behörde (auf Grund der Abgabenerklärungen und ihrer Beilagen) im jeweiligen Veranlagungsjahr an (VwGH 26. 2.2015, 2012/15/0164 mwN). Ob das Finanzamt ein Verschulden daran trifft, dass es von den Tataschen keine Kenntnis hatte, oder nicht, steht der Bewilligung der Wiederaufnahme grundsätzlich nicht entgegen und ist allenfalls im Rahmen der Ermessensübung zu berücksichtigen (vgl. Ritz/Koran, BAO7, § 303 Rz 33). Die Wiederaufnahme des Verfahrens wurde im Beschwerdefall deshalb verfügt, weil nach Ansicht des Finanzamtes Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anderslautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Entgegen der Aussage der Bf., dass der streitgegenständliche Sachverhalt (Sanierung, Um- und Ausbau eines bestehenden Gebäudes zum Zwecke der Vermietung bzw. Nutzung als Büroräumlichkeit) dem Finanzamt aufgrund Vorlage von Eingangsrechnungen iZm Ergänzungsersuchen vom 19.09.2012 sowie 16.01.2014 und insbesondere durch das am 03.02.2014 geführte Telefonat vollständig offengelegt wurde und somit kein neuer Sachverhalt vorliege, der eine Wiederaufnahme rechtfertige, führte das Finanzamt an, dass erst im Zuge der Außenprüfung der detaillierte Sachverhalt und die vertragliche Ausgestaltung des Miet- und Baurechts erhoben wurden. So wurde erst im Rahmen der Außenprüfung aufgrund diverser Ermittlungen der Umfang des Gesamtprojektes ersichtlich und die tatsächliche Nutzung der Wohneinheiten und somit des Gebäudes erhoben. Durch die Besichtigung des Gebäudes konnte auch die qualitative Ausführung der Sanierung und des Ausbaus beurteilt werden. Ebenso war die Überprüfung der verursachergerechten Baukostenzuordnung dem Finanzamt erstmals aufgrund der im Zuge der Außenprüfung vorgelegten Einreichpläne, Kostenaufstellungen und der Berechnung des Aufteilungsschlüssels möglich. Das Gericht hat festgestellt, dass im Zuge des Ergänzungsersuchens des Finanzamtes vom 19.09.2012 zu UVA 07/2012 Eingangsrechnungen vorgelegt wurden. Welcher Sachverhalt diesen zugrunde lag und ob die Aufteilung der Baukosten korrekt vorgenommen worden war, konnte aus diesen jedoch vom Finanzamt nicht erkannt werden. Der Verweis der steuerlichen Vertretung der Bf. auf das am 03.02.2014 mit dem Finanzamt geführte Telefonat, in dem der Sachverhalt offengelegt worden sei, geht schon dahingehend ins Leere, als der Umsatzsteuerbescheid 2012 und der Bescheid über die Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO für das Jahr 2012 jeweils am 10.12.2013 erlassen wurden. Zu diesem Zeitpunkt hatte das angeführte Telefonat noch nicht stattgefunden, sodass das Finanzamt keinesfalls in Kenntnis eines "offengelegten Sachverhaltes" war. Das Finanzamt ist erst im Zuge der Außenprüfung zur Feststellung gelangt, dass die im Betriebsvermögen der Bf. aktivierten Kosten für den Dachbodenausbau Privatvermögen darstellen und nur die Kosten hinsichtlich des als Büro genutzten zweiten Obergeschoßes als Nutzungseinlage zu qualifizieren sind. Hinsichtlich der Aufteilung der Baukosten betreffend Liftanlage, Architekten-, Statiker- und Bauphysikerleistungen wurden ebenfalls Änderung vorgenommen. Diese Sachverhaltselemente, die für die Beurteilung der Frage, ob Betriebs- oder Privatvermögen der Bf. vorliegt bzw. ob die Kostenaufteilung ordnungsgemäß erfolgt ist, konnten jedoch aus der bloßen Aktenkenntnis nicht gewonnen werden (vgl. VwGH 23.02.2010, 2006/15/0314). Damit lagen aber neue Tatsachen vor, die erst nach Veranlagung des Jahres 2012 im Zuge der Außenprüfung hervorkamen und zur Herbeiführung von im Spruch anderslautenden Bescheiden geeignet waren. Zur behördlichen Ermessensbegründung ist ergänzend festzuhalten: Die Wiederaufnahme liegt im Ermessen. Dabei kommt dem Gleichheitssatz, dem Normzweck und den im § 20 BAO genannten Kriterien Bedeutung (vgl. Ritz/Koran, BAO7, Rz 63). Zweck der Wiederaufnahme ist die Wahrung des Grundsatzes der Gleichmäßigkeit der Besteuerung unabhängig davon, ob sie sich zu Gunsten des Abgabengläubigers oder zu Gunsten des Abgabenschuldners auswirkt. Sie darf somit aus Ermessenserwägungen nur ausnahmsweise, insbesondere bei absoluter oder relativer Geringfügigkeit der Auswirkungen unterbleiben (vgl. die Regierungsvorlage 2007 BlgNR 24, GP, 22). Aus diesem Grund ist bei der Ermessensübung grundsätzlich dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit Vorrang vor jenem der Rechtbeständigkeit einzuräumen (vgl. Ritz/Koran, BAO7, § 303 Rz 67).