BFG RV/7100596/2022

Daran ändert auch der Umstand nichts, dass sich die Beschwerdeführerin im Nachsichtsantrag vom 27. September 2019 (sowie im geringerem Ausmaß auch in der Bescheidbeschwerde vom 23. August 2021) mit der Rechtsprechung des BFG, VwGH und VfGH auseinandersetzt und ihrer- natürlich ab weichenden - Rechtsansicht gegenüberstellt haben mag. Dies erfolgte aus schließlich, um die vorliegende sachliche Unbilligkeit der Einhebung im Sinn des §§ 2 und 3 VO betreffend Unbilligkeit der Einhebung im Sinn des § 236 BAO (BGBI U 435/2005 idF BGBI U 236/2019) darzustellen und zu illustrieren, dh im Sinn der erhöhten Mitwirkungspflichten einwandfrei und unter Ausschluss jeglichen Zweifels das Vorliegen jener Umstände darzutun, auf die die Nach sieht gestützt wird (aber nicht um die Unrichtigkeit/Unbilligkeit der Abgabenfestsetzung zu beweisen)." Zur Entscheidung des VwGH Ro 2019/17/0005 vom 27.10.2023 führte die bf. Partei aus: "Es steht außer Streit, dass die ordentliche Revision der Beschwerdeführerin mit Beschluss des VwGH vom 27.10.2023, Ro 2019/17/0005, mangels Vorliegen einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung zurückgewiesen wurde und das im fortgesetzten Verfahren ergangene Erkenntnis des BFG vom 20.2.2019, RV/7100887/2017, damit bestand hat. Allerdings steht der Umstand, dass der VwGH die erfolgte Abgabenfestsetzung nicht beanstandet hat, der begehrten Nachsicht nicht entgegen, denn sowohl rechtmäßig festgesetzte wie auch nicht rechtmäßig festgesetzte Abgaben können im Fall der persönlichen und/oder sachlichen Unbilligkeit der Entrichtung nachgesehen werden. Wie bereits ausgeführt wurde, macht die Beschwerdeführerin nicht die Unbilligkeit der Abgabenfestsetzung, sondern die Unbilligkeit der Einhebung der (unstrittig) rechtskräftig festgesetzten Glücksspielabgabe geltend. Aus Sicht der Beschwerdeführerin wird das im Nachsichtsverfahren angerufene BFG daher auch nicht ersucht, die "Richtigkeit der Abgabenfestsetzung neuerlich zu prüfen", sondern (erstmalig) die geltend gemachte persönliche und sachliche Unbilligkeit der Einhebung, und zwar im Rahmen der von der Beschwerdeführerin in Nachsichtsantrag vom 27. September 2019 und der Bescheidbeschwerde vom 23. August 2021 geltend gemachten Gründe." Als Ergebnis hielt die bf. Partei fest: Aus all diesen Gründen hält die Beschwerdeführerin - ungeachtet der Hinweise und Vorhalte des BFG - unverändert an folgenden Beschwerdeanträgen fest: 1. Das BFG möge gemäß Art 130 Abs 4 B-VG IVm § 279 Abs 1 BAO den angefochtenen Bescheid des Finanzamts Österreich abändern und dem Antrag der Beschwerdeführerin auf Nachsicht von Abgabenschuldigkeiten gemäß § 236 BAO vom 27. September 2019 stattgeben und die gesamte Glücksspielabgabe in Höhe von EUR 12.436.221 ,80 nachsehen. 2. Das BFG möge in eventu gemäß Art 130 Abs 4 B-VG iVm § 279 Abs 1 BAO den angefochtenen Bescheid des Finanzamts Österreich abändern und dem Antrag der Beschwerdeführerin auf Nachsicht von Abgabenschuldigkeiten gemäß § 236 BAO vom 27. September 2019 insofern stattgeben, als zumindest der auf die Schätzung des Werts der "***2***"-Gutscheine entfallende Teil der Glücksspielabgabe (abgerundet 90 %) in Höhe von EUR 11.192.599,62 nachgesehen wird. 3. Das BFG möge in eventu gemäß Art 130 Abs 4 B-VG iVm § 279 Abs 1 BAO den angefochtenen Bescheid des Finanzamts Österreich abändern und dem Antrag der Beschwerdeführerin auf Nachsicht von Abgabenschuldigkeiten gemäß § 236 BAO vom 27. September 2019 insofern stattgeben, als zumindest der nicht auf den Inlandsteil entfallende Teil der Glücksspielabgabe in Höhe von EUR 9.993.152,72 nachgesehen wird." Die Anträge auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung sowie Entscheidung durch den Senat wurden im Zuge dieses Schriftsatzes zurückgenommen. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt 1.1. Zur beschwerdeführenden Gesellschaft Die ***Bf1***. ist eine in Österreich ansässige Kapitalgesellschaft (FN ***8***), deren Unternehmenszweck es ist, für die österreichischen 19 ***10*** österreichweit Werbe- und Marketingmaßnahmen zu veranstalten und zu organisieren. Ihre alleinige Gesellschafterin ist die ***18***. (FN ***9***), deren Gesellschafterinnen wiederum die ***1*** (99%) sowie die 19 ***11***, ***12***, ***13***, ***14*** (1%) sind. Aus den Bilanzen ist ersichtlich, dass die Gesellschaft keine Mitarbeiter beschäftigt. Konzernbeziehungen bestehen insbesondere zu den österreichischen Gesellschaften der 19 Gruppe. Die Gesellschaft wird in den Konzernabschluss der ***20***, ***21*** (bis 2015), und weiters in den Konzernabschluss der ***12***, ***15***, ***13*** ***16***, ***14***, einbezogen. Von 2015 bis 2017 bestand eine steuerliche Unternehmensgruppe zwischen der ***18*** als Gruppenträger und der ***Bf1***. als Gruppenmitglied. Ab dem Jahr 2018 wurde die bf. Partei in eine Steuergruppe mit der ***1*** als Gruppenträger einbezogen. In der Bilanz 2016, Pkt III. Sonstige Angaben, ist angeführt: "Seit dem Jahr 2015 besteht eine steuerliche Unternehmensgruppe zwischen der ***18*** als Gruppenträger und der ***Bf1*** als Gruppenmitglied. Die steuerlichen Ergebnisse des Gruppenmitglieds werden dem Gruppenträger zugerechnet. Ein steuerlicher Ertragsausgleich zwischen dem Gruppenträger und dem Gruppenmitglied wurde in Form von Steuerumlagen im Rahmen der Gruppen- und Steuerumlagevereinbarung geregelt. Im Falle eines positiven steuerlichen Ergebnisses des Gruppenmitglieds entspricht die Steuerumlage dem positiven steuerlichen Ergebnis multipliziert mit dem jeweils gültigen Körperschaftsteuersatz. Erzielt das Gruppenmitglied in einem Wirtschaftsjahr ein negatives steuerliches Ergebnis, so wird dieser Verlust evident gehalten und in darauffolgenden Wirtschaftsjahren mit positiven Ergebnissen ausgeglichen." In der Bilanz 2018, Pkt III. Sonstige Angaben, ist angeführt: "Von 2015 bis 2017 bestand eine steuerliche Unternehmensgruppe zwischen der ***18*** als Gruppenträger und der ***Bf1***. als Gruppenmitglied. Die steuerlichen Ergebnisse des Gruppenmitglieds wurden dem Gruppenträger zugerechnet. Ein steuerlicher Ertragsausgleich zwischen dem Gruppenträger und dem Gruppenmitglied wurde in Form von Steuerumlagen im Rahmen der Gruppen- und Steuerumlagevereinbarung geregelt. Im Falle eines positiven steuerlichen Ergebnisses des Gruppenmitglieds entsprach die Steuerumlage dem positiven steuerlichen Ergebnis multipliziert mit dem jeweils gültigen Körperschaftsteuersatz. Erzielte das Gruppenmitglied in einem Wirtschaftsjahr ein negatives steuerliches Ergebnis, so wurde dieser Verlust evident gehalten und in darauffolgenden Wirtschaftsjahren mit positiven Ergebnissen ausgeglichen. Im Jahr 2018 wurde diese steuerliche Unternehmensgruppe beendet und die Gesellschaft ist ab dem 1. Jänner 2018 in eine Steuergruppe mit der ***1*** als Gruppenträger einbezogen. Die Steuerumlage ist wie folgt geregelt: Erzielt ein Gruppenmitglied in einem Wirtschaftsjahr einen nach den Vorschriften des KStG ermittelten steuerpflichtigen Gewinn, so ist dieses Gruppenmitglied verpflichtet, in Höhe der auf diesen Gewinn entfallenden Körperschaftsteuer eine Steuerumlage an den Gruppenträger zu entrichten. Erzielt ein Gruppenmitglied in einem Wirtschaftsjahr einen nach den Vorschriften des KStG vermittelten Verlust, so wird dieser in dem Ausmaß, in dem er im betreffenden Wirtschaftsjahr vom Gruppenträger mit steuerlichen Gewinnen anderer Gruppengesellschaften verrechnet werden kann, der Ermittlung einer negativen Steuerumlage zugrunde gelegt. Die Gesellschaft wird in den Konzernabschluss der ***12***, ***15***, ***13*** ***16***, ***14***, einbezogen." Aus den Jahresabschlüssen ergibt sich: | Jahr | Eigenkapital | Bilanzgewinn/-verlust | 2012 | 19.539,63 | 1.371, 42 | 2013 | -114.390,19 | -132.558,40 | 2014 | - 303.243,60 | -321.411,81 | 2015 | -1.780.293,85 | -1.798.462,06 | 2016 | -625.666,72 | -643.834, 93 | 2017 | -295,761,80 | -313.930.01 | 2018 | -8.856.155,00 | -8.874.323,21 | 2019 | 1.573.448,27 | 1.555.280,01 Aus der Erläuterung der Bilanz 2013, 2014 hinsichtlich des negativen Eigenkapitals: "Die Geschäftsführung nimmt zur Frage, ob eine Überschuldung vorliegt, wie folgt Stellung: Der Jahresverlust ist durch eine Rückstellung für Verfahrenskosten für ein steuerliches Berufungsverfahren verursacht. Für das Verfahren selbst bestehen sehr gute Chancen, dass die Gesellschaft obsiegt, sodass keine diesbezügliche Rückstellung gebildet wurde. Die Fortbestehungsprognose der Gesellschaft ist positiv und stützt sich auf die Planungsrechnung der nächsten Jahre, die vorsieht, dass das negative Eigenkapital durch entsprechende Gewinnen in den nächsten ein bis zwei Jahren beseitigt wird." Aus der Erläuterung der Bilanz 2015 hinsichtlich des negativen Eigenkapitals: "Die Geschäftsführung nimmt zur Frage, ob eine Überschuldung vorliegt, wie folgt Stellung: Der Jahresverlust ist durch eine Rückstellung für abgabenrechtliches Berufungsverfahren verursacht. Für das Verfahren selbst bestehen sehr gute Chancen, dass die Gesellschaft obsiegt, sodass keine diesbezügliche Rückstellung gebildet wurde. Die Fortbestehungsprognose der Gesellschaft ist positiv und stützt sich auf die Planungsrechnung der Gesellschaft sowie eine Patronatserklärung ***19***. Im Geschäftsjahr wurde diese Patronatserklärung im Ausmaß von Euro 2.331.992,50 ausgeübt und ein entsprechender Kapitalzuschuss geleistet. Die daraus resultierende Kapitalrücklage wurde zur teilweisen Abdeckung des Verlustes im Geschäftsjahr aufgelöst." Aus der Erläuterung der Bilanz 2016 hinsichtlich des negativen Eigenkapitals: "[…] Die Fortbestehungsprognose der Gesellschaft ist positiv und stützt sich auf die Planungsrechnung der Gesellschaft sowie eine Patronatserklärung ***19***, die bis zum 26.6.2019 gültig ist. Im Geschäftsjahr wurde überdies von der direkten Muttergesellschaft 19 GmbH ein Kapitalzuschuss an die Gesellschaft in Höhe von EUR 818.047,00 gewährt. Die daraus resultierende Kapitalrücklage wurde im Geschäftsjahr aufgelöst." Aus der Erläuterung der Bilanz 2018 hinsichtlich des negativen Eigenkapitals: "Die Gesellschaft weist zum 31.Dezember 2018 ein negatives Eigenkapital von EUR 8.856,155,00 aus. Die Geschäftsführung nimmt zur Frage, ob eine Überschuldung vorliegt, wie folgt Stellung: Der Jahresverlust ist durch eine Rückstellung für abgabenrechtliches Berufungsverfahren verursacht. Die Fortbestehungsprognose der Gesellschaft ist positiv und stützt sich im Wesentlichen auf die Planungsrechnung der Gesellschaft sowie eine Patronatserklärung ***19***. Im März 2019 hat die Gesellschaft im Rahmen der Patronatserklärung einen Kapitalzuschuss in Höhe von EUR 10,2 Mio. erhalten. Die Patronatserklärung wurde im Juni 2019 auf eine Haftsumme von EUR 23 Mio. begrenzt und bis 26. Juni 2021 verlängert" Aus der Erläuterung der Bilanz 2019: "Das Eigenkapital der Gesellschaft im Jahr 2019 beträgt EUR 1.573.448,27. […] Im März 2019 hat die Gesellschaft im Rahmen der Patronatserklärung einen Kapitalzuschuss in Höhe von EUR 10,2 Mio. erhalten. Dieser wurde zur Abdeckung des Bilanzverlustes in 2019 aufgelöst. Die Patronatserklärung wurde im Juni 2019 auf eine Haftsumme von EUR 23 Mio. begrenzt und bis 26. Juni 2021 verlängert." In der Patronatserklärung vom 26.5.2015 verpflichtete sich die ***1*** die bf. Partei mit den erforderlichen finanziellen Mitteln zur Erfüllung ihrer Verpflichtungen aus den Glückspielabgabeverfahren ***5*** 2012 und ***5*** und ***6*** 2013. auszustatten, sodass diese jederzeit in Lage ist, ihren Zahlungsverpflichtungen nachzukommen und/oder um eine gegenwärtige oder künftig eintretende insolvenzrechtliche Überschuldung hintanzuhalten bzw. abzuwenden. Die Zuführung der finanziellen Mittel erfolgt eigenkapitalwirksam. Die Haftung sollte durch Erfüllung bzw. Wegfall sämtlicher Verpflichtungen der ***Bf1*** aus diesen Glückspielverfahren enden und war mit einem Betrag von EUR 36 Mio begrenzt. Die Patronatserklärung wurde mehrfach verlängert. 1.2. Verfahren betreffend Glücksspielabgabe: In der Zeit vom 15.11.2012 bis 19.12.2012 wurde durch die bf. Partei gemeinsam mit der ***7***, in Deutschland, Luxemburg und Österreich das sogenannte Geschenke ***3***- Gewinnspiel ("***3***-Gewinnspiel") veranstaltet. Am 30.1.2013 wurde von der bf. Partei die Selbstberechnung der Glücksspielabgabe für 12/2012 in Höhe von € 2.829,23 via Finanz-Online durchgeführt und dieser Betrag abgeführt. Nach einer Selbstanzeige der bf. Partei wurde die Glücksspielabgabe für Dezember 2012 durch die belangte Behörde am 8.4.2013 gemäß § 201 BAO in Höhe von € 51.479,53 festgesetzt. Auf Grund von weiteren Ermittlungen der belangten Behörde wurde mit Bescheid vom 4.4.2014 der Glücksspielabgabebescheid 2012 vom 8.4.2013 gemäß § 299 BAO aufgehoben. Mit gleichzeitig zugestelltem Bescheid vom 4.4.2014 wurde die Glücksspielabgabe für 2012 gemäß § 201 BAO mit € 12.440.078,36 festgesetzt. Gegen beide Bescheide erhob die bf. Partei Beschwerde. Mit Beschwerdevorentscheidung vom 14.7.2014 wurde die Beschwerde gegen den Aufhebungsbescheid als unbegründet abgewiesen. Mit weiterer Beschwerdevorentscheidung vom 14.7.2014 wurde der Glücksspielabgabebescheid vom 4.4.2014 insoweit abgeändert, als die Glücksspielabgabe 2012 mit € 12.440.077,06 festgesetzt wurde. Im Übrigen wurde die Beschwerde als unbegründet abgewiesen. Der dagegen gestellte Antrag auf Entscheidung über die Bescheidbeschwerde durch das Bundesfinanzgericht wurde von diesem im ersten Rechtsgang mit einer teilweisen Stattgabe der Beschwerde erledigt und der dort angefochtene Bescheid dahingehend abgeändert, dass die ermäßigte Glücksspielabgabe gemäß § 58 Abs. 3 GSpG mit € 2.443.069,08 festgesetzt wurde (BFG vom 31.07.2015, RV/7104157/2014). Dagegen erhoben sowohl die belangte Behörde als auch die bf. Partei eine Revision. Vom Verwaltungsgerichtshof wurde mit Beschluss vom 28.1.2016 ein Antrag beim Verfassungsgerichtshof gestellt, über welchen mit Erkenntnis vom 12.12.2016, G 650/2015 u.a., entschieden wurde. in der Folge ergingen die Entscheidung des VwGH vom 24.1.2017, Ro 2015/16/0038, mit welchen der Amtsrevision der belangten Behörde Folge gegeben und die Entscheidung des BFG wegen inhaltlicher Rechtswidrigkeit aufgehoben und die Revision der bf. Partei abgewiesen wurde (VwGH vom 24.1.2017, Ro 2015/17/0039). Das BFG entschied im fortgesetzten Verfahren mit Erkenntnis vom 20.2.2019, RV/71000887/2017, der angefochtene Bescheid wurde abgeändert und die Glücksspielabgabe mit € 12.436.221,80 Euro festgesetzt. Die außerordentliche Revision der bf. Partei gegen dieses Erkenntnis des BFG wurde mit Beschluss des Verwaltungsgerichtshofes vom 27.10.2023, Ro 2019/17/0005, zurückgewiesen. Die Glücksspielabgabe wurde durch die bf. Partei vollständig entrichtet. 1.3. Verfahren betreffend Nachsicht Mit Eingabe vom 27.9.2019 wurde durch die bf. Partei der Antrag auf Nachsicht der vollständigen Abgabenschuld, in eventu im Ausmaß von € 9.993.152,72 gestellt. Mit Bescheid vom 28.7.2021 wurde dieser Antrag um Bewilligung einer Nachsicht mit gesondert ergangener Bescheidbegründung vom 30.7.2021 abgewiesen. Die dagegen am 23.8.2021 wurde fristgerecht erhobene Beschwerde wurde mit Beschwerdevorentscheidung vom 7.12.2021 als unbegründet abgewiesen und diesbezüglich am 16.12.2021 ein Vorlageantrag gestellt. 2. Beweiswürdigung Der Verfahrensgang und die daraus folgenden Sachverhaltsfeststellungen ergeben sich aus den von der belangten Behörde elektronisch vorlegten Aktenteilen, insbesondere auch aus den von der bf. Partei eingebrachten Schriftsätze und Vorbringen, welche vom Bundesfinanzgericht ebenso eingesehen wurden, wie die dem Nachsichtsansuchen zugrundeliegenden Entscheidungen betreffend die Glücksspielabgabe 2012, nämlich: BFG vom 31.07.2015, RV/7104157/2014, VfGH vom 12.12.2016, G 650/2015 u.a, VwGH vom 24.1.2017, Ro 2015/16/0038 und VwGH Ro 2015/16/0039, BFG vom 20.2.2019, RV/7100887/2017, VwGH vom 27.10.2023, Ro 2019/17/0005. Des Weiteren erfolgte eine Einsichtnahme ins Firmenbuch und die dort befindlichen Jahresabschlüsse. Zudem wurde im Vorhalteverfahren den Verfahrensparteien durch die Richterin die Sach- und Rechtslage, wie sie sich aus ihrer Sicht darstellte, dargelegt und gab die bf. Partei dazu eine ergänzende Stellungnahme ab. Vor diesem Hintergrund können die obigen Sachverhaltsfeststellungen gemäß § 167 BAO als erwiesen angenommen werden. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung) Rechtslage § 236 BAO idgF lautet: (1) Fällige Abgabenschuldigkeiten können auf Antrag des Abgabepflichtigen ganz oder zum Teil durch Abschreibung nachgesehen werden, wenn ihre Einhebung nach der Lage des Falles unbillig wäre. (2) Abs. 1 findet auf bereits entrichtete Abgabenschuldigkeiten sinngemäß Anwendung. (3) Die Bestimmungen des § 235 Abs. 2 und 3 gelten auch für die Nachsicht von Abgabenschuldigkeiten. Die Verordnung des BMF betreffend Unbilligkeit der Einhebung im Sinn des § 236 BAO, BGBl II 2005/435, lautet: "Auf Grund des § 236 der Bundesabgabenordnung (BAO), BGBl. Nr. 194/1961, zuletzt geändert durch das Bundesgesetz, BGBl. I Nr. 180/2004, und durch die Kundmachung BGBl. I Nr. 2/2005, wird verordnet: § 1. Die Unbilligkeit im Sinn des § 236 BAO kann persönlicher oder sachlicher Natur sein. § 2. Eine persönliche Unbilligkeit liegt insbesondere vor, wenn die Einhebung 1. die Existenz des Abgabepflichtigen oder seiner ihm gegenüber unterhaltsberechtigten Angehörigen gefährden würde; 2. mit außergewöhnlichen wirtschaftlichen Auswirkungen verbunden wäre, etwa wenn die Entrichtung der Abgabenschuldigkeit trotz zumutbarer Sorgfalt nur durch Vermögensveräußerung möglich wäre und dies einer Verschleuderung gleichkäme. § 3. Eine sachliche Unbilligkeit liegt bei der Einhebung von Abgaben insbesondere vor, soweit die Geltendmachung des Abgabenanspruches 1. von Rechtsauslegungen des Verfassungsgerichtshofes oder des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, wenn im Vertrauen auf die betreffende Rechtsprechung für die Verwirklichung des die Abgabepflicht auslösenden Sachverhaltes bedeutsame Maßnahmen gesetzt wurden; 2. in Widerspruch zu nicht offensichtlich unrichtigen Rechtsauslegungen steht, die a) dem Abgabepflichtigen gegenüber von der für ihn zuständigen Abgabenbehörde erster Instanz geäußert oder b) vom Bundesministerium für Finanzen im Amtsblatt der österreichischen Finanzverwaltung veröffentlicht wurden, wenn im Vertrauen auf die betreffende Äußerung bzw. Veröffentlichung für die Verwirklichung des die Abgabepflicht auslösenden Sachverhaltes bedeutsame Maßnahmen gesetzt wurden; 3. zu einer internationalen Doppelbesteuerung führt, deren Beseitigung ungeachtet einer Einigung in einem Verständigungsverfahren die Verjährung oder das Fehlen eines Verfahrenstitels entgegensteht." § 58 Abs. 3 GSpG in der verfahrensrelevanten Fassung lautet: (3) Glücksspiele im Rahmen von Gewinnspielen (Preisausschreiben) ohne vermögenswerte Leistung gemäß § 2 Abs. 1 Z 2 (Einsatz) unterliegen einer Glücksspielabgabe von 5 vH der in Aussicht gestellten vermögenswerten Leistungen (Gewinn), wenn sich das Gewinnspiel (auch) an die inländische Öffentlichkeit richtet. Die Steuerpflicht entfällt, wenn die Steuer den Betrag von 500 Euro im Kalenderjahr nicht überschreitet. § 59 Abs. 2 Z 2 GSpG idgF lautet: Schuldner der Abgaben nach §§ 57 und 58 sind bei einer Abgabenpflicht gemäß § 58 der Vertragspartner des Spielteilnehmers sowie die Veranstalter, die die in § 58 genannten Ausspielungen anbieten oder organisieren. Rechtliche Würdigung Im Nachsichtsverfahren liegt das Hauptgewicht der Behauptungs- und Beweislast naturgemäß beim Nachsichtswerber. Seine Sache ist es, einwandfrei und unter Ausschluss jeglichen Zweifels das Vorliegen jener Umstände darzutun, auf welche die Nachsicht gestützt werden kann (VwGH 24.9.2002, 2002/14/0082; VwGH 25.11.2002, 97/14/0013; VwGH 26.2.2003, 98/13/0091). Den Nachsichtswerber trifft in diesem Verfahren eine erhöhte Mitwirkungspflicht. Die amtswegige Wahrheitsermittlungspflicht gemäß § 114 BAO tritt insoweit in den Hintergrund (VwGH 13.11.1989, 88/15/0121). Im Rahmen der amtswegigen Ermittlungspflicht sind nur die vom Nachsichtswerber geltend gemachten Gründe zu prüfen (VwGH 25.11.2002, 97/14/0013; VwGH vom 29.6.2006, 2006/16/0007; VwGH vom 26.2.2013, 2010/15/0077). Legt der Abgabepflichtige jene Umstände nicht dar, aus denen sich die Unbilligkeit der Einhebung ergibt, so ist es allein schon aus diesem Grund ausgeschlossen, eine Abgabennachsicht zu gewähren (VwGH 30.9.1992, 91/13/0225). In Anbetracht der Interessenlage trifft den Abgabepflichtigen eine erhöhte Mitwirkungspflicht (VwGH 22.10.2002, 96/14/0059, 97/14/0091; VwGH 20.11.2019, Ra 2018/15/0014; Ritz/Koran, BAO7 zu § 236 Rz 4.); er hat somit das Schwergewicht der Behauptungs- und Beweislast zu tragen. Die im Ermessen der Abgabenbehörde liegende Entscheidung, ob eine Nachsicht zu bewilligen ist, hat zur Voraussetzung, dass die Einhebung der Abgabenschuldigkeit nach der Lage des Falles unbillig ist. Die Frage der Beurteilung der Unbilligkeit der Einhebung ist somit keine Ermessensentscheidung (VwGH 25.11.2002, 97/14/0013). Erst die Feststellung des Vorliegens einer Unbilligkeit kann in weiterer Folge zur Ermessensentscheidung führen. Verneint die Abgabenbehörde die Unbilligkeit der Abgabeneinhebung, so ist für eine Ermessensentscheidung kein Raum (VwGH 10.5.2001, 2001/15/0033; VwGH 17.10.2001, 98/13/0073; VwGH 25.11.2002, 97/14/0013). Liegt keine Unbilligkeit vor, so fehlt die gesetzlich vorgesehene Bedingung für die Nachsicht und der darauf gerichtete Antrag ist zwingend abzuweisen (VwGH 11.8.1993, 93/13/0156; VwGH 2.7.2002, 96/14/0074). Zweck der Bestimmung des § 236 BAO ist es, in jenen Fällen, in denen die Einhebung einer Abgabe nach der Lage des Einzelfalles unbillig ist, die Strenge des Gesetzes nach Ermessen der Behörde durch Billigkeitsmaßnahmen zu mildern (VwGH 25.1.2001, 98/15/0176). Unbilligkeit der Einhebung setzt im Allgemeinen voraus, dass unter Bedachtnahme auf die besonderen Umstände des Einzelfalles die Einhebung in keinem wirtschaftlich vertretbaren Verhältnis zu jenen Nachteilen stünde, die sich aus der Einziehung für den Abgabepflichtigen oder den Steuergegenstand ergeben (VwGH 12.12.1995, 92/14/0174; VwGH 2.7.2002, 99/14/0284). Der Begriff der Unbilligkeit muss aufgrund der herrschenden Verkehrsauffassung nach dem Maßstab rechtlich denkender Menschen ausgelegt werden. Die Unbilligkeit der Einziehung muss durch besondere Umstände des Einzelfalles ausgelöst sein, sodass generelle Härten einer Abgabenvorschrift nicht durch Billigkeitsmaßnahmen im Einzelfall beseitigt werden können (VwGH 25.6.1990, 89/15/0088; VwGH 14.9.1993, 93/15/0024). Für die Entscheidung über ein Nachsichtsansuchen sind die Vermögens- und Einkommensverhältnisse zum Zeitpunkt der Entscheidung über das Ansuchen maßgebend (zB VwGH 17.11.2004, 2000/14/0112; VwGH 30.1.2006, 2005/17/0245; AW 2005/17/0061; VwGH 26.6.2007, 2006/13/0103; VwGH 24.6.2010, 2008/15/0221; VwGH 17.11.2010, 2007/13/0135). (Ritz/Koran, BAO7, § 236 Tz 10, samt angeführter Judikatur) Im Zeitpunkt der Stellung des Nachsichtsansuchens bzw. der Entscheidung durch die belangte Behörde, im Jahr 2019, ist kein negatives Eigenkapital in der Bilanz der bf. Partei (mehr) ersichtlich, eine Existenzgefährdung oder Überschuldung lag zu diesem Zeitpunkt jedenfalls nicht vor. Allerdings ist der bf. Partei zuzustimmen, dass grundsätzlich auch eine Nachsicht in Bezug auf entrichtete Abgaben möglich ist, bzw. auch rechtmäßig festgesetzte wie auch nicht rechtmäßig festgesetzte Abgaben nachgesehen werden können. An den Begriff der Unbilligkeit ist auch hier kein anderer (kein strengerer) Maßstabe anzulegen als bei der Nachsicht noch nicht entrichteter Abgabenschuldigkeiten (Ritz/Koran, BAO7, § 236 Rz 7 und die dazu angeführte Judikatur; Stoll, BAO, 2427, 2436) Die Unbilligkeit kann "persönlich" oder "sachlich" bedingt sein. Zur persönlichen Unbilligkeit Eine "persönliche" Unbilligkeit liegt nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes insbesondere dann vor, wenn die Einhebung der Abgaben die Existenzgrundlage des Nachsichtswerbers bzw. seiner Familie gefährdet. Allerdings bedarf es zur Bewilligung einer Nachsicht nicht unbedingt der Existenzgefährdung, besonderer finanzieller Schwierigkeiten und Notlagen, sondern es genügt, dass die Abstattung der Abgabenschuld mit wirtschaftlichen Auswirkungen verbunden wäre, die außergewöhnlich sind, so etwa, wenn die Abstattung trotz zumutbarer Sorgfalt nur durch Veräußerung von Vermögenschaften möglich wäre und diese Veräußerung einer Verschleuderung gleich käme (siehe Ritz/Koran, BAO7, zu § 236, Rz 10 und dort angegebene Judikatur). Einbußen an vermögenswerten Interessen, die mit Abgabenleistungen allgemein verbunden sind und die jeden gleich berühren, stellen eine Unbilligkeit nicht dar. Die Unbilligkeit wird vom Gesetz nicht als abstrakter Standardwert normiert, sondern ist als einzelfallbedingte persönliche Beschwer gedacht, die überdies nicht isolierend auf den Einzelfall bezogen zu verstehen ist, sondern auch unter Bedachtnahme auf alle Abgabepflichtigen in gleichartigen Situationen. (Stoll, BAO-Kommentar 2432 und die dort angegebene Judikatur). Die bf. Partei bringt in diesem Zusammenhang vor, dass ihr eine reine Service-Funktion im Konzern zukomme und sie ihre Umsätze aus Beiträgen von Franchisenehmern und den konzerneigenen Handelsgeschäften generiere. Die lukrierten Beiträge würden dann wiederum gebündelt für Werbemaßnahmen eingesetzt und ausgegeben. Der Jahresumsatz läge bei rund EUR 28 Mio und müsste fast ein halber Jahresumsatz zur Tilgung der Glückspielabgabe 2012 verwendet werden. Eine solche Abfuhr an das Finanzamt würde dazu führen, dass die Marketingaktivitäten drastisch (nämlich um rund 50%) reduziert werden müssten, was zu einer Einstellung der Beitragszahlungen unter Aufkündigung der relevanten Verträge durch die Franchisenehmer führen würden und der bf. Partei somit auch mangels "Kunden" und Umsatz die Insolvenz drohe. Darin sieht die bf. Partei eine persönliche Unbilligkeit, insbesondere da die Abgabenfestsetzung in einem krassen Missverhältnis zur finanziellen Situation der Abgabenschuldnerin stehe und sohin eine Existenzgefährdung durch die Abgabeneinhebung gegeben gewesen wäre, da sie die Abgabenschuldigkeiten allein nie hätte bedienen können und der Fortbestand der Beschwerdeführerin nur durch die konzernintern finanzierte Abgabenentrichtung gesichert und deren Insolvenz vermieden werden konnte. Insbesondere in ihrer Stellungnahme vom 30.1.2024 weist die bf. Partei nochmals darauf hin, dass schon aufgrund der Festsetzung der Glücksspielabgabe im konkreten Fall in Höhe von EUR 12.436.221,80 und der damit einhergehenden notwendigen Erfassung einer Verbindlichkeit, sie im Sinne des § 67 Abs. 3 IO überschuldet gewesen sei. Spätestens im Zeitpunkt des Einhebungsversuches wäre die bf. Partei ad hoc zusätzlich im Sinn des § 67 Abs. 2 IO zahlungsunfähig gewesen. Nur durch die außertourliche Hilfsmaßnahme der ***1*** in Form der Patronatserklärung und Eigenkapitalzufuhr hätte der Fortbestand der bf. Partei gesichert und deren Insolvenz vermieden werden können. Aus diesem Grund sei von einer persönlichen Unbilligkeit in Form einer Existenzgefährdung auszugehen. Dem ist Folgendes entgegenzuhalten: Eine insolvenzrechtlich relevante Überschuldung im Sinne des § 67 IO ist nicht schon beim Überwiegen der Passiven über die Aktiven anzunehmen, sondern ist diese nur bei einem kumulativen Vorliegen einer negativen Fortbestehungsprognose und einer rechnerischen Überschuldung gegeben (Schumacher in Koller/Lovrek/Spitzer, Insolvenzordnung, § 67 Rz 4ff, Schopper in Haberer/Krejci, Konzernrecht, Rz 16.15; OGH, E 1 Ob 655/86). Eine buchmäßige (bilanzielle) Überschuldung iSd § 225 Abs. 1 UGB kann, muss aber nicht, mit einer Überschuldung im Sinn des Insolvenzrechts einhergehen. Liegt eine buchmäßige Überschuldung vor, muss jedenfalls im Anhang erläutert werden, ob auch eine materielle Überschuldung im Sinne von § 67 IO bei der Gesellschaft gegeben ist bzw. ist zu begründen, warum keine insolvenzrechtliche Überschuldung vorliegt (Schopper in Haberer/Krejci, Konzernrecht, Rz 16.4). Bei der Überprüfung, ob ein Insolvenzgrund der Überschuldung im Sinn des § 67 IO vorliegt, ist auf die Einzelgesellschaft abzustellen. Forderungen sind in der Überschuldungsbilanz zu aktivieren. Grundvoraussetzung für eine aktivseitige Berücksichtigung von Forderungen einer Gesellschaft gegen eine andere Konzerngesesellschaft im Überschuldungsstatus ist aber, dass die andere Konzerngesellschaft als Schuldner rechtlich zur Leistung verpflichtet ist. (Schopper in Haberer/Krejci, Konzernrecht, Rz 16.19) Bei harten Patronatserklärungen muss ein Rechtsanspruch der Tochtergesellschaft und nicht nur des Gläubigers auf eine entsprechende Kapitalausstattung durch den Patron vorliegen. (Schopper in Haberer/Krejci, Konzernrecht, Rz 16.26) Ein Rechtsanspruch der Tochter liegt bei einer sog. konzerninternen Patronatserklärung vor, bei der die Konzernmutter gegenüber der Tochtergesellschaft rechtsverbindlich eine ausreichende Liquiditätsversorgung zusagt. (Schopper in Haberer/Krejci, Konzernrecht, Rz 16.27). Im Rahmen der Fortbestehungsprognose ist die Wahrscheinlichkeit der künftigen Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft zu prüfen. Die Fortbestehungsprognose ist als positiv zu beurteilen, wenn trotz bestehender rechnerischer Unterbilanz die Lebensfähigkeit des Unternehmens mit zumindest überwiegender Wahrscheinlichkeit gesichert. In Konzernkonstellationen ist auf die Ebene der Einzelgesellschaft abzustellen. Dennoch darf das Vorliegen eines Konzernsachverhalts gerade bei der Erstellung der Fortbestehungsprognose nicht ausgeblendet werden. Eine rechtsverbindliche Sanierungszusage durch die Muttergesellschaft oder eine andere konzernverbundene Gesellschaft bei entsprechender Bonität zu einer positiven Fortbestehensprognose führen oder zumindest beitragen. (Schopper in Haberer/Krejci, Konzernrecht, Rz 16.46f). Auf den gegenständlichen Fall bezogen ist auszuführen, dass seitens der ***20*** bereits 2015 eine Patronatserklärung abgegeben wurde, mit welcher sich diese unwiderruflich verpflichtete nach erster Aufforderung des Geschäftsführers die bf. Partei zur Erfüllung ihrer Verpflichtungen aus den Glücksspielverfahren mit den erforderlichen Mitteln auszustatten, sodass diese jederzeit in der Lage ist, ihren Zahlungsverpflichtungen nachzukommen und/oder um eine gegenwärtige oder künftige eintretende insolvenzrechtliche Überschuldung hintanzuhalten bzw. abzuwenden. Damit stand der bf. Partei ein eigenständiges Forderungsrecht gegenüber der ***20*** als Patron zur Verfügung und wurde davon auch tatsächlich Gebrauch gemacht. Dies wird auch dadurch ersichtlich, dass in allen Bilanzen hinsichtlich der Frage der Überschuldung der Gesellschaft eine positive Fortbestehungsprognose attestiert wird und diese sich neben der Planungsrechnung der Gesellschaft auf eben diese Patronatserklärung der ***20*** stützt. Tatsächlich erhielt im März 2019 die Gesellschaft im Rahmen der Patronatserklärung einen Kapitalzuschuss in Höhe von EUR 10,2 Mio. Dies wird wiederum aus dem Eigenkapital ersichtlich, welches im Jahr 2018 noch € -8.856.155,00 betrug, im Jahr 2019 jedoch € 1.573.448,27 Mio. Eine buchhalterische Überschuldung der bf. Partei mag gegeben gewesen sein, eine insolvenzrechtliche Überschuldung iS des § 67 IO ergibt sich daraus jedoch nicht, insbesondere da die Patronatserklärung und der tatsächlich getätigte Zuschuss durch die ***20*** gegenständlich nicht getrennt von den finanziellen Verhältnissen der bf. Partei angesehen werden können. Die Zuführung von Eigenkapitel durch den Konzern erwies sich aus konzerninternen Überlegungen als die geeignetste Maßnahme. Wenn die bf. Partei vorbringt, dass es sich um eine außertourliche Hilfsmaßnahme handelt, so ändert dies nichts daran, dass diese Art der Unterstützung der bf. Partei, welche - wie sich aus den Bilanzen ergibt - direkt in den Konzern als Gruppenmitglied eingebunden war, jedenfalls im Interesse des Konzerns war und die finanzielle Auswirkung der Patronatserklärung sowie in der Folge der Kapitalzuführung sich bei der bf. Partei so darstellte, dass eine insolvenzrechtliche Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit nicht gegeben war. Insbesondere betonte die bf. Partei - selbst im Jahr 2018 bei einem negativen Eigenkapital von über € 8 Mio. - in der Erläuterung zu den Bilanzen wiederholt, dass eine insolvenzrechtliche Überschuldung nicht vorläge und die Fortbestehungsprognose der Gesellschaft positiv sei. Der von der bf. Partei vorgebrachten Argumentation der Existenzgefährdung als Grund für eine persönliche Unbilligkeit ist daher aufgrund der oben getätigten Ausführungen kein Erfolg beschieden. Im Übrigen sind im Sinne des § 59 Abs. 2 Z 2 GSpG die Veranstalter, die die in § 58 genannten Ausspielungen anbieten oder organisieren (Gesamt-)Schuldner der Abgabe. Da das Gewinnspiel durch die bf. Partei unbestritten gemeinsam mit der ***7*** veranstaltet wurde, kommt sohin nicht nur die bf. Partei, sondern käme auch diese als Abgabenschuldnerin in Betracht und wäre daher auch deren wirtschaftliche Verhältnisse bei einem Nachsichtsverfahren nicht außer Acht zu lassen. Diesbezüglich wurde aber seitens der bf. Partei kein Vorbringen erstattet. Zur sachlichen Unbilligkeit Sachliche Unbilligkeit einer Abgabeneinhebung ist grundsätzlich in Fällen anzunehmen, in denen das ungewöhnliche Entstehen einer Abgabenschuld zu einem unproportionalen Vermögenseingriff beim Steuerpflichtigen führt. Der in der anormalen Belastungswirkung und verglichen mit ähnlichen Fällen, im atypischen Vermögenseingriff gelegene offenbare Widerspruch der Rechtsanwendung zu den vom Gesetzgeber beabsichtigten Ergebnissen muss seine Wurzel in einem außergewöhnlichen Geschehensablauf haben, der eine vom Steuerpflichtigen nach dem gewöhnlichen Lauf nicht zu erwartende Abgabenschuld ausgelöst hat, die zudem auch ihrer Höhe nach unproportional zum auslösenden Sachverhalt ist (siehe Ritz/Koran, BAO7 zu § 236 Rz 11; VwGH 21.1.2009, 2008/17/0138; VwGH 24.5.2012, 2009/16/0039). Durch eine Nachsicht können nur solche Auswirkungen der Abgabenvorschriften gemildert werden, die der Gesetzgeber nicht selbst vorhergesehen hat (vgl. VwGH 24.11.1989, 87/17/0146; 20.09.1996, 93/17/0007). Festzuhalten ist in diesem Zusammenhang, dass die sachliche Unbilligkeit eine Unbilligkeit der Einhebung und nicht eine Unbilligkeit der Festsetzung sein muss (VwGH 11.11.2004, 2004/16/0077). Die Nachsicht dient nicht dazu, im Festsetzungsverfahren unterlassene Einwendungen nachzuholen (VwGH 30.9.2004, 2004/16/0151). Auf die Behauptung der Unbilligkeit im Sinn von inhaltlicher Unrichtigkeit eines Abgabenbescheides kann daher ein Nachsichtsansuchen grundsätzlich nicht mit Erfolg gestützt werden. Ein Nachsichtsverfahren darf nicht zu dem Zweck in Anspruch genommen werden, ein Verfahren zur Abgabenfestsetzung neu aufzurollen, wenn die zur Verfügung stehenden Mittel des Verfahrensrechtes nicht oder erfolglos angewendet worden sind (VwGH 6.12.1965, 1315/64). Ein Verfahren nach § 236 BAO ist somit nicht das geeignete Mittel für eine nachträgliche inhaltliche Kontrolle der im Abgabenverfahren ergangenen Entscheidungen und ersetzt auch kein Beschwerdeverfahren vor den Höchstgerichten (vgl. VwGH 8.3.1994, 91/14/0079). Im gegenständlichen Fall wurde gegen die Festsetzung der nachsichtsgegenständlichen Abgaben eine Beschwerde erhoben, welche in der Folge durch das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes im fortgesetzten Verfahren vom 20.2.2019, RV/7100887/2017 insofern entschieden wurde, als der angefochtene Bescheid gemäß § 279 BAO abgeändert und die Glückspielabgabe mit € 12.436.221,80 festgesetzt wurde. Die dagegen erhobene außerordentliche Revision der bf. Partei wurde mit Beschluss des VwGH vom 27.10.2023, Ro 2019/17/0005 zurückgewiesen. Damit steht aber das Ergebnis (auch hinsichtlich der Höhe) fest und kann das gegenständliche Verfahren daher nicht dazu dienen, die Richtigkeit der Abgabenfestsetzung (neuerlich) zu prüfen. Die bf. Partei betont in ihren Vorbringen, nicht eine nachträgliche inhaltliche Kontrolle mit dem Nachsichtsverfahren anzustreben. Sie argumentiert das - trotzdem zentrale - Thema der Abgabenhöhe und die sich daraus ergebende Unbilligkeit mit der Nichtvorhersehbarkeit in Bezug auf den Anwendungsbereich bzw. den Umfang der Glücksspielabgabe. Wenn die bf. Partei vorbringt, dass insbesondere der Auslandsanteil der Glücksspielabgabe nachgesehen werden solle, da sich die außergewöhnliche Höhe der Abgaben daraus ergebe, dass - entgegen des Territorialitätsprinzipes - in die Bemessungsgrundlage für die ermäßigte Glücksspielabgabe die Einsätze auch für das Ausland (Deutschland und Luxemburg) einbezogen wurden, so ist darauf hinzuweisen, dass der VwGH aussprach, dass § 58 Abs. 3 GSpG eine verhältnismäßige Bemessung der Glücksspielabgabe bei grenzüberschreitenden Glücksspielen unter Zugrundelegung der auf das Inland entfallenden Teilnahmen oder Gewinne nicht vorsieht und Bemessungsgrundlage für die Glücksspielabgabe nach § 58 Abs. 3 GSpG die Gesamtheit aller in Aussicht gestellten Gewinne bildet und damit in seinen Entscheidungen bestätigt, dass die Anwendung der Bestimmungen des § 58 Abs. 3 GSpG im gegenständlichen Fall in der vorgenommenen Form und unter Einbeziehung aller in Aussicht gestellten Gewinne (sowohl der in- als auch der ausländischen) korrekt sind. Insbesondere sah auch der VfGH keine Verfassungswidrigkeit des § 58 Abs. 3 GSpG. Dass eine "Auseinanderrechnung" oder prozentuelle Aufteilung der Glücksspielabgabe auf das In- und Ausland nicht vorgesehen ist, wurde durch die Entscheidungen des VfGH und in der Folge VwGH sohin zum Ausdruck gebracht. Wenn die bf. Partei vorbringt, dass die Besteuerung des Gewinnspiels in der gegebenen Form nicht vorhersehbar und überproportional hoch gewesen sei, weil die Gewinne des Auslands in die Bemessungsgrundlage einbezogen worden waren, was - entgegen der bis dahin üblichen Judikatur des VwGH und VfGH - dem Territorialitätsprinzip widerspreche, ist dem zu entgegnen: Die Glücksspielabgabepflicht gem. § 58 Abs 3 GSpG greift nur dann, "wenn sich das Gewinnspiel (auch) an die inländische Öffentlichkeit richtet". Diese Inlandsanknüpfung wurde bereits mit dem AbgÄG 2011 in § 58 Abs 3 GSpG eingefügt. Wie sich aus dem Wortlaut des § 58 Abs 3 GSpG klar ergibt, ist nicht erforderlich, dass das Gewinnspiel (Preisausschreiben) ausschließlich auf das Inland, ausgerichtet ist (arg "(auch)"). Vielmehr ist der Tatbestand auch dann erfüllt, wenn sich das Gewinnspiel (Preisausschreiben) nur teilweise an die inländische Bevölkerung und zugleich - und ggf sogar zum überwiegenden Teil - an das Ausland (etwa an die weltweite Öffentlichkeit) richtet (siehe dazu Allram in Bergmann/Pinetz (Hrsg), GebG, 2. Aufl. 2020, GSpG, §§ 57-59, Rz 447 ff) Ein Vergleich mit anderen Rechtsgebieten bzw. gesetzlichen Bestimmungen und der dazu erfolgten Judikatur und einem dortigen Abstellen auf das Territorialitätsprinzip, führt gegenständlich für die bf. Partei aber nicht zum Erfolg, da bereits aufgrund des eindeutigen Wortlautes des § 58 Abs. 3 GSpG die Besteuerung ausgehend vom Inland vorgenommen wird, die Auslobung im Inland also die Abgabenpflicht auslöst. Die Vornahme einer Besteuerung nur der inländischen Gewinne, wie die bf. Partei vermeint, ist daraus nicht erkennbar (siehe dazu auch VwGH 27.10.2023, Ro 2019/17/0005, RS2, mit Verweis auf VwGH 24.1.2017, Ro 2015/16/0038). Dass im gegenständlichen Fall der Auslandsanteil der Glücksspielabgabe tatsächlich einen sehr hohen Anteil ausmachte, lag weniger an der Einbeziehung des Auslandsanteiles in die Bemessungsgrundlage, als vielmehr an der Höhe der Bewertung der ***2***-Gutscheine. Die Festsetzung der Glücksspielabgabe wurde jedoch durch die Judikatur des VwGH - und VfGH in der Folge bestätigt. Im Detail ist dazu auf das Erkenntnis des BFG vom 20.2.2019, RV/7100887/2017 und auch die dortigen Feststellungen zu den betreffenden Verfahren zu verweisen. Daraus ergibt sich auch ganz klar, dass nicht davon ausgegangen werden kann, dass ein vom Gesetzgeber nicht beabsichtigtes Ergebnis mit einer anormalen Belastungswirkung gegeben ist. Hinsichtlich der von der bf. Partei angeführten VereinsRL (u.a. Rz. 690), aus welcher sie im gegenständlichen Fall einen Vertrauensschutz in Bezug auf den Umfang der Steuerpflicht erkennen will, wird angemerkt, dass es sich bei der Rz 690 der VereinRL um eine wortwörtliche Wiedergabe des Gesetzestextes des § 57 Abs. 1 GSpG handelt und kann daraus keinerlei Auslegung im Hinblick auf das Territorialitätsprinzip und auf den gegenständlichen § 58 Abs. 3 GSpG gewonnen werden. Damit gehen aber auch die Ausführungen der bf. Partei hinsichtlich des Vertrauensschutzes ins Leere. Eine sachliche Unbilligkeit ist auch anzunehmen, wenn im Einzelfall bei Anwendung des Gesetzes aus anderen als aus persönlichen Gründen ein vom Gesetzgeber offenbar nicht beabsichtigtes Ergebnis eintritt, sodass es zu einer anormalen Belastungswirkung und verglichen mit anderen Fällen zu einem atypischen Vermögenseingriff kommt. Der im atypischen Vermögenseingriff gelegene offenbare Widerspruch der Rechtsanwendung zu den vom Gesetzgeber beabsichtigten Ergebnissen muss seine Wurzel in einem außergewöhnlichen Geschehensablauf haben, der auf eine vom Steuerpflichtigen nicht zu beeinflussbare Weise eine nach dem gewöhnlichen Lauf nicht zu erwartende Abgabenschuld ausgelöst hat, die zudem auch ihrer Höhe nach unproportional zum auslösenden Sachverhalt ist (VwGH 20.11.2019, Ra 2018/15/0014). Der Argumentation der bf. Partei, wonach die Besteuerung des Gewinnspiels in der gegebenen Form nicht vorhersehbar und auch ihrer Höhe nach unproportional zum auslösenden Sachverhalt war, ist entgegenzuhalten, dass die Höhe der Glückspielabgabe in erster Linie auf die Bewertung der in hoher Anzahl vorhandenen "***2***"-Gutscheine (welche nach Ansicht der bf. Partei mit € 0,00 zu bewerten gewesen wären, tatsächlich aber mit € 10 bewertet wurden) und weniger auf die Einbeziehung der in Aussicht gestellten vermögenswerten Leistungen außerhalb von Österreich in die Bemessungsgrundlage zurückzuführen ist. Dass dies im Zuge der ersten Festsetzung der Glücksspielabgabe für die Bf. Partei überraschend und unerwartet war, mag zutreffen. Es wäre aber Sache der bf. Partei gewesen Einwände genau gegen diese Höhe der Bewertung im Glückspielverfahren vorzubringen. Das gegenständliche Nachsichtsverfahren ist dafür nicht geeignet und führt daher auch der nunmehr in der ergänzenden Stellungnahme vom 30.1.2024 gestellte Antrag, wonach in eventu zumindest der auf die Schätzung des Werts der "***2***"- Gutscheine entfallende Teil der Glücksspielabgabe (rund 90%) in Höhe von € 11.192.599,62 nachgesehen werden solle, nicht zum Erfolg. Die bf. Partei betont, dass sie bei der Durchführung der Werbemaßnahmen nach bestem Wissen (auf Basis der vorhandenen Literatur und steuerlichen Beratung) davon ausging, dass aus den Spielregeln des Gewinnspiels erkennbar gewesen sei, dass nicht sämtliche Preise des Gewinnspiels in allen Ländern für die österreichischen Teilnehmer zu gewinnen gewesen seien und sich daraus ergebe, dass bei länderübergreifenden Gewinnspielen nur der Inlandsanteil steuerlich von der Glücksspielabgabe erfasst werde. Folgen des allgemeinen Unternehmerwagnisses sind idR keine Unbilligkeit (zB VwGH 23.1.1996, 95/14/0062; VwGH 23.3.1999, 98/14/0147; VwGH 16.12.2003, 2003/15/0099; VwGH 30.6.2006, 2005/17/0175; VwGH 8.9.2009, 2007/17/01601; zB Konjunkturschwankungen (VwGH 21.5.1992, 88/17/0218; VwGH 25.1.2001, 98/15/0176; VwGH 30.1.2006, 2005/17/0175; VwGH 28.2.2011, 2007/17/0039). Forderungsausfälle (VwGH 2.6.2004. 2003/13/0156) oder weil sich eine Überwälzung der Abgabe auf den Kunden des Abgabepflichtigen als unmöglich erweist (VwGH 21.5.1992, 91/17/0118). Als Kunden sind hier auch die beworbenen Gesellschaften (österreichische und ausländische) der bf. Partei, für deren Produkte bzw. Absatz das Gewinnspiel veranstaltet wurde, zu sehen. Dasselbe gilt aber auch allgemein, wenn (allenfalls auch unerwartete) Abgabenbelastungen nicht auf Mitveranstalter oder andere Konzerngesellschaften, in deren Interesse der abgabenauslösende Sachverhalt gesetzt wurde, überwälzt werden könnten. Auch führt die Verpflichtung zur Entrichtung von Abgaben nicht zur Unbilligkeit, wenn die wirtschaftliche Hoffnung, welche mit dem abgabenauslösenden Geschäft verbunden wurde fehlschlägt (siehe dazu BFG vom 6.2.2018, RV/7100382/2014). Die Gestaltbarkeit und Ausgestaltung des Preisausschreibens bzw. Gewinnspiels lag in der Hand der bf. Partei. Die offensichtliche Fehleinschätzung der steuerlichen Auswirkung des Gewinnspiels kann als Unternehmerwagnis angesehen werden und begründet keine Unbilligkeit. Dass durch die bf. Partei die Einholung einer Auskunft der zuständigen Abgabenbehörde erfolgte, um die (steuerliche) Auswirkung hinsichtlich der (möglichen Höhe) bzw. der Bemessungsgrundlage für die Glücksspielabgabe abschätzen zu können bzw. dadurch die Möglichkeit einer anderen Ausgestaltung des Gewinnspiels zu haben, wurde von ihr nicht vorgebracht. Im gegenständlichen Fall sah das Bundesfinanzgericht weder eine anormale Belastungswirkung noch einen außergewöhnlichen Geschehensablauf, weshalb auch nicht von einer sachlichen Unbilligkeit auszugehen war. Ermessen Die Unbilligkeit der Abgabeneinhebung nach der Lage des Falles ist tatbestandsmäßige Voraussetzung für die in § 236 BAO vorgesehene Ermessensentscheidung. Verneint die Abgabenbehörde - wie im Beschwerdefall - die Unbilligkeit der Abgabeneinhebung, so ist für eine Ermessensentscheidung kein Raum (vgl. VwGH vom 9.7.1997, 95/13/0243, mwN., und VwGH vom 20.1.2000, 95/15/0031). Da das Vorliegen einer Unbilligkeit nicht erkannt werden kann, war es dem Bundesfinanzgericht verwehrt, eine Ermessensentscheidung zu treffen, weil das Nachsichtsansuchen bereits aus Rechtsgründen abzuweisen war. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Diese Voraussetzungen treffen im Beschwerdefall nicht zu. Die Entscheidung ist im Einklang mit der angesprochenen umfangreichen, ständigen Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes, sodass keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung aufgeworfen wurde. Wien, am 20. Februar 2024