BFG RV/7100596/2022

Die Unbilligkeit der Einhebung einer Abgabe kann eine sachliche oder persönliche sein. Eine persönliche Unbilligkeit liegt insbesondere vor, wenn die Einhebung einer Abgabe die Existenzgrundlage des Nachsichtswerbers gefährdet. Persönliche Unbilligkeit kann neben Existenzgefährdung auch schon vorliegen, wenn die Abgabeneinhebung mit wirtschaftlichen Auswirkungen verbunden wäre, die außergewöhnlich sind, etwa indem nur noch die Veräußerung von Vermögen möglich wäre und diese Veräußerung einer Verschleuderung gleichkäme. Bei einer Uneinbringlichkeit des Abgabenrückstandes liegt eine persönliche Unbilligkeit (Existenzgefährdung durch eine drohende Abgabeneinhebung) im Sinne des § 236 BAO nicht vor. Dass die Abgaben dabei einerseits durch Kostenüberwälzung im Konzern bzw. aufgrund einer Patronatserklärung geleistet werden konnten, begründet keine Unbilligkeit. Derartige Finanzierungen, sei es durch Garantien, Patronatserklärungen, Kredit- oder Eigenkapitalzuschüsse in international agierenden Konzernen sind weder im Allgemeinen ungewöhnlich noch im zu beurteilenden Einzelfall, sondern sind gängige Praxis der Konzernfinanzierung. Dass Kreditfinanzierungen dabei möglicherweise einer Rückzahlungssperre des EKEG unterliegen, stellt dabei auch keine Besonderheit dar. Ebenso nicht der Umstand, dass es idR dem Patron überlassen bleibt, auch Eigenkapital zuzuführen, damit die Gesellschaft ihre, auch unerwarteten und auch im Wirken für die österreichische und für andere Landesgesellschaften zur Erhaltung und Vermehrung von Einnahmen, zB von Franchisegebühren durch Werbemaßnahmen begründete Abgabenschuld erfüllen kann. Insbesondere ergibt sich daraus auch nicht, dass eine Finanzierung, welcher Art immer, für die Antragstellerin nicht möglich war. Das Vorliegen der Patronatserklärung, die auch verlängert wurde zeigt auch das Interesse des Konzerns an der die Glücksspielabgabe auslösenden und über die Landesgrenzen Österreichs hinausgehenden Tätigkeit der Antragstellerin, die als reine Service-Funktion bezeichnet wird und wurde offensichtlich zur Erfüllung auch weiter verlängert. Im Übrigen ist davon auszugehen, dass, hätte die Antragstellerin die entstehenden Abgabenschulden richtig eingeschätzt, auch im Vorhinein eine Umlage auf die weiteren Landesgesellschaften, zu deren Gunsten die Werbemaßnahme/Gewinnspiel auch veranstaltet wurde, erfolgt wäre. Die Fehleinschätzung der steuerlichen Auswirkung des Gewinnspiels stellt indes ein Unternehmenswagnis dar, das keine Unbilligkeit begründet und auch konzernintern für die Antragstellerin ausgeglichen werden konnte. Eine sachliche Unbilligkeit ist auch anzunehmen, wenn im Einzelfall bei Anwendung des Gesetzes aus anderen als aus persönlichen Gründen ein vom Gesetzgeber offenbar nicht beabsichtigtes Ergebnis eintritt, sodass es zu einer anormalen Belastungswirkung und verglichen mit anderen Fällen zu einem atypischen Vermögenseingriff kommt. Der im atypischen Vermögenseingriff gelegene offenbare Widerspruch der Rechtsanwendung zu den vom Gesetzgeber beabsichtigten Ergebnissen muss seine Wurzel in einem außergewöhnlichen Geschehensablauf haben, der auf eine vom Steuerpflichtigen nicht zu beeinflussbare Weise eine nach dem gewöhnlichen Lauf nicht zu erwartende Abgabenschuld ausgelöst hat, die zudem auch ihrer Höhe nach unproportional zum auslösenden Sachverhalt ist (VwGH 20.11.2019, Ra 2018/15/0014). Diese Voraussetzungen liegen angesichts einerseits der Gestaltbarkeit und Gestaltung des Preisausschreibens durch die Veranstalterin selbst und der Möglichkeit der Abschätzung der Glückspielabgabe nach Maßgabe der eigenen Gestaltung, allenfalls nach Einholung einer Auskunft der zuständigen Abgabenbehörde nicht vor. Wenn dabei im Hinblick auf Vertrauensschutz das Abweichen in der Rechtsprechung vom Prinzip der Territorialität moniert wird und auf Veröffentlichungen des BMF iSd § 3 Z 2 lit b der VO Bezug genommen wird, ist zu sagen, dass Solches in Wahrheit nicht vorliegt. Weder hat der VwGH noch der VfGH das Territorialitätsprinzip nicht angewendet oder aufgegeben, sondern hat der VfGH klar ausgesprochen, dass als inländischer Anknüpfungspunkt reicht, dass sich "das Gewinnspiel (auch) an die inländische Öffentlichkeit richtet", wie das Gesetz in § 58 Abs. 3 GSpG klar formuliert bzw. die "Auslobung im Inland", wie von BFG und VwGH formuliert, ein hinreichender inländischer Anknüpfungspunkt ist. Auch die GebR oder die VereinsRL legen keineswegs nahe, dass angesichts des Gesetzeswortlauts des GSpG keine Steuerpflicht gegeben wäre oder eine bloß eingeschränkte, wenn sich das Gewinnspiel "auch" an die inländische Öffentlichkeit richtet, aber auch darüber hinaus. Insbesondere auch aus der angeführten Rz. 690 der VereinsRL ist eine solche Auslegung nicht ableitbar. Rz. 690 bezieht sich auch ausdrücklich auf entgeltliche Ausspielungen und darauf, dass die Teilnahme daran vom Inland aus erfolgt. Dass nur ein Inlandsteil steuerpflichtig wäre, wird nicht angesprochen. Und Preisausschreiben (kurz Gewinnspiele ohne Einsatz) sind in Rz. 692 angeführt, sowie dazu die Bemessung nach "der in Aussicht gestellten Vermögenswerten Leistung (Gewinn)" ohne Einschränkungen dargestellt. Auch besondere Dispositionen, die im Vertrauen auf geäußerte Rechtsauslegungen durch das BMF erfolgt wären, sind nicht ersichtlich. Dieses Erfordernis ist auch der VO (BGBl. II 2005/435 idgF) zu entnehmen, da in § 3 Z 2 lit. b der VO ausgeführt wird, wenn im Vertrauen auf die betreffende Äußerung für die Verwirklichung des die Abgabepflicht auslösenden Sachverhalts bedeutsame Maßnahmen gesetzt wurden (BFG vom 13.11.2017, RV/7100888/2015). Solche Dispositionen in Bezug auf das Preisausschreiben sind jedoch nicht erkennbar, lediglich ein Vertrauen auf die eigene Rechtsauslegung. Ein Vertrauen auf eine irrtümliche Auslegung ist aber nicht durch die angesprochene VO geschützt. Sie gehört zu den allgemeinen Risiken der Teilnahme am Geschäftsverkehr der Antragstellerin, die nicht im Wege einer Unbilligkeit nach § 236 BAO zu Lasten des Abgabengläubigers fallen können (s.a. RV/7102434/2014 vom 27.4.2018). Eine Unbilligkeit des Einzelfalles ist nicht gegeben, wenn lediglich eine Auswirkung der allgemeinen Rechtslage festzustellen ist, die alle Abgabepflichtigen (in vergleichbarer Situation) in gleicher Weise trifft. Die gegen die Abgabenfestsetzung eingebrachte Beschwerde wurde nach den o.a. Verfahren mit BFG-Erkenntnis als unbegründet abgewiesen. Die gegen die Festsetzung der Glücksspielabgabe erhobenen Einwendungen einer unzulässigen und überhöhten Festsetzung, die nunmehr auch zur Begründung des Nachsichtsansuchens wiederholt werden, wurden im ordentlichen Rechtsmittelweg und auch den Verfahren vor den Gerichtshöfen als unzutreffend erkannt und die Festsetzung der Giücksspielabgabe bestätigt. Im Detail ist dazu auf das Erkenntnis des BFG RV/7100887/2017 und auch die dortigen Feststellungen zu den betreffenden VwGH- und VfGH- Verfahren zu verweisen. Dabei kann daher nicht davon ausgegangen werden, dass ein vom Gesetzgeber nicht beabsichtigtes Ergebnis mit einer anormalen Belastungswirkung eintritt. Eine sachliche Unbilligkeit liegt nicht vor, wenn sie ganz allgemein die Auswirkung genereller Normen ist (VwGH 22.3.1995, 93/15/0072; 23.10.1997, 96/15/0154; 30.3.2000, 99/16/0099; 5.11.2003, 2003/17/0253; 30.9.2004, 2004/16/0151; 26.5.2014, 2013/17/0498). Auch Folgen des allgemeinen Unternehmerwagnisses sind idR keine solche Unbilligkeit (zB VwGH 23.1.1996. 95/14/0062: 23.3.1999. 98/14/0147: 16.12.2003. 2003/15/0099: 30.6.2006. 2005/17/0175: 8.9.2009. 2007/17/01601. zB Konjunkturschwankungen ( VwGH 21.5.1992. 88/17/0218: 25.1.2001. 98/15/0176: 30.1.2006. 2005/17/0175: 28.2.2011. 2007/17/0039). Forderungsausfälle (VwGH 2.6.2004. 2003/13/0156) oder weil sich eine Überwälzung der Abgabe auf den Kunden des Abgabepflichtigen als unmöglich erweist (VwGH 21.5.1992, 91/17/0218). Als Kunden sind hier auch die beworbenen Gesellschaften (österreichische und ausländische), für deren Produkte bzw. Absatz das Gewinnspiel veranstaltet wurde, zu sehen. Dasselbe gilt aber auch allgemein, wenn (allenfalls auch unerwartete) Abgabenbelastungen nicht auf Mitveranstalter oder andere Konzerngesellschaften, in deren Interesse der abgabenauslösende Sachverhalt gesetzt wurde, überwälzt werden könnten. Die Nachsicht dient nicht dazu, vermeintliche oder behauptete Unrichtigkeiten in der Abgabenfestsetzung zu beseitigen (VwGH 20.09.2007, 2002/14/0138). Der Unbilligkeitstatbestand des § 236 BAO stellt nicht auf die Festsetzung, sondern auf die Einhebung einer Abgabe ab. Auf die Behauptung der Unbilligkeit im Sinn von inhaltlicher Unrichtigkeit eines Abgabenbescheides kann daher ein Nachsichtsansuchen nicht mit Erfolg gestützt werden (BFG 25.09.2014, RV/7101026/2013). Das Nachsichtsansuchen ist auch nicht dazu vorgesehen und geeignet, eine Abgabenfestsetzung, die im Rechtsmittelweg durch das Bundesfinanzgericht, nach Befassung auch des VwGH und des VfGH, bestätigt wurde, durch die Abgabenbehörde abzuändern und zu konterkarieren. Das gilt sowohl dem Grunde nach, als auch hinsichtlich der Bewertung der Bemessungsgrundlage für die Abgabe, zumal die Bewertung auch wesentlicher Teil des Abgabenfestsetzungsverfahrens ist und auch vom BFG in der Entscheidung über die Beschwerde letztlich getroffen wurde. Auch diese Entscheidung über die Bewertung ist nicht durch eine Nachsicht zu korrigieren, wenn man (wie die Antragstellerin) von einer Unrichtigkeit ausginge. Der Beurteilung als unrichtig schließt sich das Finanzamt im Übrigen ausdrücklich nicht an. Aus genannten Gründen war Ihrem Ansuchen der Erfolg zu versagen, da in der Gesamtschau weder eine sachliche, noch eine persönliche Unbilligkeit in der Einhebung gegeben war, kam eine Ermessensübung nicht in Betracht." Beschwerde Mit Schriftsatz vom 23.8.2021 erhob die bf. Partei fristgerecht Beschwerde und führte in ihrer Beschwerdebegründung (auszugsweise) aus: "4.1. Zur Inhaltlichen Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheids 4.1.1. Keine Korrektur des Abgabenfestsetzungsverfahrens im Wege der Nachsicht Das Finanzamt lehnt den beschwerdegegenständlichen Antrag zunächst unter Hinweis auf den vermeintlichen Zweck bzw Nicht-Zweck des Nachsichtsverfahrens ab und vertritt in diesem Zusammenhang die nachstehende Auffassung (siehe Bescheidbegründung S 3): […] Dieser Logik des Finanzamts folgend könnten nur unrechtmäßig festgesetzte Abgabenschuldigkeiten nachgesehen werden. Für eine Nachsicht nach § 236 BAO ist es aber prinzipiell unerheblich, ob die antragsgegenständlichen Abgaben richtig oder unrichtig festgesetzt wurden. Es kommt nur darauf an, ob die Einhebung/Entrichtung der (richtig oder unrichtig festgesetzten) Abgabe nach Lage des Einzelfalles persönlich oder sachlich unbillig wäre. Es ist insofern exemplarisch auf die jüngste Rechtsprechung des VwGH betreffend die Nachsicht zu Unrecht festgesetzter Abgaben zu verweisen […] Ob die Festsetzung der Abgabe rechtmäßig oder unrechtmäßig erfolgte, bildet sohin in Bezug auf die Unbilligkeit - entgegen der voranstehenden Auffassung des Finanzamts - kein positives oder negatives Ausschlusskriterium. § 236 BAO stellte nur auf die Einhebung ab. Sowohl rechtmäßig fest gesetzte wie nicht rechtmäßig festgesetzte Abgaben können im Fall der Unbilligkeit der Entrichtung nachgesehen werden. Soweit das Finanzamt daher zu erkennen gibt, die beantragte Nachsicht schon allein deshalb nicht gewähren zu wollen, weil die Abgabenfestsetzung - nach Auffassung des Finanzamts - sowohl dem Grund wie der Höhe nach "vollkommen rechtens" erfolgte, verkennt es nicht nur den Sinn und Zweck (Vermeidung einer Einhebungsunbilligkeit), sondern auch die Voraussetzungen (Einhebungsunbilligkeit und nicht Festsetzungsunbilligkeit) einer Nachsicht. Gleichzeitig wirft das Finanzamt der Beschwerdeführerin vor, sie missbrauche das Nachsichtsverfahren dazu, behauptete Unrichtigkeiten in der Abgabenfestsetzung zu korrigieren/revidieren, wozu das Nachsichtsverfahren aber nicht diene. Das Finanzamt argumentiert hier wie folgt (siehe Bescheidbegründung S 5 f):[…] Soweit diese Ausführungen erneut die (unrichtige) Ansicht des Finanzamts widerspiegeln, für rechtsrichtig festgesetzte Abgaben bestehe schon perse keine Nachsichtsmöglichkeit, kann auf die voranstehenden Ausführungen verwiesen werden. Wenn das Finanzamt zusätzlich vorbringt, im Antrag auf Nachsicht von Abgabenschuldigkeiten vom 27. September 2019 werde keine persönliche oder sachliche Unbilligkeit der Einhebung geltend gemacht, sondern eine gemäß Rechtsprechung des VwGH dem Rechtsmittelverfahren vorbehaltene Unbilligkeit der Festsetzung, so ist dem zu entgegnen, dass dieser Einwand des Finanzamts jeder tatsächlichen Grundlage entbehrt und sich schon daher einer weiteren inhaltlichen Auseinandersetzung entzieht. Wann immer die Beschwerdeführerin sich in ihrem Nachsichtsantrag mit der im vorliegenden Fall ergangenen Rechtsprechung des BFG, VwGH und VfGH auseinandersetzt und ihrer - natürlich abweichenden - Rechtsansicht gegenüberstellt, so geschieht dies offenkundig nicht in der Absicht die Unrichtigkeit/Unbilligkeit der Abgabenfestsetzung zu beweisen, sondern um fallkonkret die sachliche Unbilligkeit der Abgabeneinhebung im Sinn der zu § 236 BAO ergangenen Verordnung BGBl II 449/2013 (Im Folgenden "VO") unter Bezugnahme auf die fallspezifischen Umstände konkret darzulegen (siehe hierzu anschaulich S 13 ff des Nachsichtsantrags). Unter Berücksichtigung des Vorgesagten erweist sich auch die Behauptung des Finanzamts bezüglich einer unzulässigen (wiederholenden) Begründung des Nachsichtsantrags als unzutreffend (siehe Bescheidbegründung S 5): […] Die Beschwerdeführerin macht im Nachsichtsantrag zwecks Begründung gerade nicht die Unbilligkeit der Abgabenfestsetzung, sondern die Unbilligkeit der Abgabeneinhebung geltend. Ihre tatsächlich bestehenden Einwendungen gegen die Abgabenfestsetzung bringt die Beschwerdeführerin - aktenkundig - per Revision an den VwGH vor. Das entsprechende Verfahren ist - wie oben ausgeführt - derzeit unter der Geschäftszahl Ro 2019/17/0005 anhängig. 4.1.2. Keine Nachsicht wegen der noch anhängigen Revision (Ro 2019/17/0005) Das Finanzamt lehnt die Nachsicht auch unter Verweis auf die oben er wähnte, derzeit noch unter Ro 2019/17/0005 beim VwGH anhängige ordentliche und außerordentliche Revision der Beschwerdeführerin vom 5. April 2019 betreffend die Entscheidung des BFG vom 20. Februar 2019, RV/7100887/2017, ab. Das Finanzamt führt hierzu Folgendes aus (siehe Bescheidbegründung S 3 f): […] Nach § 236 Abs 1 BAO setzt ein Antrag auf Nachsicht nur die Fälligkeit der Abgabe voraus. Gemäß § 236 Abs 2 BAO können auch bereits entrichtete Abgaben nachgesehen werden. Die Rechtskraft der Abgabenvorschreibung (Erledigung sämtlicher offener Rechtsmittel) ist hingegen keine Voraussetzung für die Nachsicht. Die noch anhängige ordentliche und außerordentliche Revision der Beschwerdeführerin ist daher für das gegenständliche Nachsichtsverfahren ohne Bedeutung und steht der begehrten Nachsicht prinzipiell nicht entgegen. Mit der oben zitierten Rechtsauffassung verkennt das Finanzamt die Rechtslage. Vielmehr ist zu konstatieren, dass sich die Beschwerdeführerin durch die parallele Führung des Revisions- und Nachsichtsverfahrens - entgegen den unter Punkt 2.1. dargestellten Anwürfen des Finanzamts völlig gesetzeskonform verhält und entsprechend der diesbezüglichen Rechtsprechung des VwGH vorgeht, dh ihre Einwendungen gegen die unrichtige Abgabenfestsetzung im Rechtsmittel- bzw Revisionsverfahren (Ro 2019/17/0005) vorbringt und ihre Argumente betreffend die Unbilligkeit der Abgabeneinhebung - auf Basis der Rechtsprechung des BFG und VWGH "as is" - im hier gegenständlichen Nachsichtsverfahren präsentiert. Auch dies zeigt fraglos, dass die Behauptung des Finanzamts unzutreffend ist, wonach die Beschwerdeführerin versuche, eine aus ihrer Sicht unrichtige Abgabenfestsetzung in unzulässiger Weise im Wege des Nachsichtsverfahrens zu revidieren/korrigieren. 4.1.3. Keine Nachsicht mangels persönlicher Unbilligkeit Das Finanzamt lehnt den Antrag auf Nachsicht von Abgabenschuldigkeiten vom 27. September 2019 auch mit der Behauptung ab, es liege keine persönliche Unbilligkeit vor und führt hierzu zunächst Folgendes aus (siehe Bescheidbegründung S 4): […] Die Beschwerdeführerin hat die Nachsicht der Abgabe aber niemals mit dem Argument der "Uneinbringlichkeit des Abgabenrückstands" begehrt. Vielmehr wird im Nachsichtsantrag vom 27. September 2019 dezidiert dargestellt, wie und warum es durch die Einhebung der Glückspielabgabe zu einer "Existenzgefährdung durch die Abgabeneinhebung" kam (siehe ausführlich Nachsichtsantrag S 8 ff). Der Einwand des Finanzamts geht daher ins Leere. Weiterführend bestreitet das Finanzamt das Vorliegen einer persönlichen Unbilligkeit mit dem folgenden Argument (siehe Bescheidbegründung S 4): […] Die Beschwerdeführerin hat im Antrag auf Nachsicht vom 27. September 2019 nie behauptet, die Abgabeneinhebung sei unbillig, weil die Abgabenentrichtung "durch Kostenüberwälzung im Konzern bzw eine Patronatserklärung geleistet" wurde. Die Begründung des Finanzamts geht am entscheidenden Punkt des Nachsichtsantrags vorbei. Durch die Festsetzung/Einhebung der Glücksspielabgabe (EUR 12.436.221,80) war die Beschwerdeführerin im Sinn des § 67 IO überschuldet (!). Nur durch (außertourliche) Hilfsmaßnahmen der ***1*** (Patronatserklärung und Eigenkapitalzufuhr), bei denen es sich fallkonkret - entgegen der Auffassung des Finanzamts - eben um keine all tägliche Konzernfinanzierung, sondern um eine außerordentliche Rettungsmaßnahme gehandelt hat - konnte der Fortbestand der Beschwerdeführerin gesichert und deren Insolvenz vermieden werden. Ohne die Intervention der ***1*** hätte die Beschwerdeführerin ihre Tätigkeit auf Grund der Glückspielabgabenschulden nicht aufrechterhalten können bzw wäre letztlich abzuwickeln gewesen oder mit anderen Worten: Existenzgefährdung durch die Abgabeneinhebung und damit persönliche Unbilligkeit (siehe hierzu ausführlich Nachsichtsantrag S 8 ff). Das Argument des Finanzamts ist insgesamt mangels Sachbezug belanglos. Weiters verneint das Finanzamt das Vorliegen einer persönlichen Unbilligkeit auch unter Verweis auf die "gängige Praxis der Konzernfinanzierung" und negiert damit letztlich die persönliche Unbilligkeit mit der erfolgten Entrichtung der Glücksspielabgabe (siehe Bescheidbegründung S 4): […] Die im vorliegenden Fall erfolgte Entrichtung der Glücksspielabgabe ist kein für die Nachsicht relevantes Kriterium. Entrichtete (§ 236 Abs 1 BAO) wie nicht entrichtete Abgaben (§ 236 Abs 2 BAO) können gleichermaßen nachgesehen werden. Für die Nachsicht entrichteter Abgaben ist an den Begriff der Unbilligkeit auch kein anderer (kein strengerer) Maßstab anzulegen als bei der Nachsicht noch nicht entrichteter Abgabenschulden. Daraus, dass die Abgabe im Wege einer konzerninternen Finanzierung entrichtet werden konnte, ist daher nichts für die Position des Finanzamts zu gewinnen. Ob und wie die Glücksspielabgabe entrichtet wurde, ist irrelevant. Die (konzerninterne finanzierte) Abgabenentrichtung hat keinen Einfluss auf die oben dargestellte, fallkonkret vorliegende persönliche Unbilligkeit der Abgabeneinhebung auf Ebene der Beschwerdeführerin, welche die Abgabenschuldigkeiten allein nie hätte bedienen können (siehe Nachsichtsantrag S 9) Ferner bestreitet das Finanzamt das Vorliegen einer persönlichen Unbilligkeit damit, dass sich lediglich das allgemeine Unternehmerwagnis realisiert hätte und daher keine persönliche Unbilligkeit vorliege (siehe Bescheidbegründung S 4) […] Einleitend ist festzuhalten, dass die voranstehenden Spekulationen unzutreffend sind. Wäre auch nur ansatzweise abzusehen gewesen, dass in Zusammenhang mit dem Gewinnspiel Glücksspielabgaben in zweistelliger Millionenhöhe (!) anfallen würden, so wäre die gesamte Werbemaßnahme - wegen offenkundiger Unwirtschaftlichkeit - nicht durchgeführt worden. Konzernseitig hätte keinerlei Interesse an der Kampagne bestanden. Die Frage nach Konzernumlagen zur Deckung der Glückspielabgabe etc hätte sich nie gestellt. Die dem "Unternehmerwagnis"-Argument des Finanzamts zu Grunde liegende Rechtsprechung des VwGH ist zudem nicht einschlägig, da sich die Rechtsprechung des VwGH auf Fälle bezieht, in denen die Fehleinschätzung beim Abgabepflichtigen lediglich zu Nachteilen führten, die diesen aber - anders als im vorliegenden Fall - nicht in seiner Existenz bedrohten und nur auf den Abgabengläubiger überwälzt werden sollten. Das Argument kann schon daher nicht verfangen und fallbezogen die persönliche Unbilligkeit nicht beseitigen, mag es nun eine Fehleinschätzung gegeben haben oder nicht. 4.1.4. Keine Nachsicht mangels sachlicher Unbilligkeit Das Finanzamt verneint das Vorliegen einer sachlichen Unbilligkeit ua damit, dass - entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführerin - im Hinblick auf den Vertrauensschutz kein Abweichen von der Rechtsprechung des VwGH und VfGH vorläge (siehe Bescheidbegründung S 4 f): […] Das Argument des Finanzamts ist inhaltlich unsachgemäß, zeigt aber gleichzeitig das irrige Verständnis des Finanzamtes. Wenn die Beschwerdeführerin zunächst in puncto Vertrauensschutz ein Abgehen vom Territorialitätsprinzip im Bereich der Rechtsprechung moniert, so geht es offenkundig um das Abweichen vom damaligen "inländischen Anknüpfungspunkt" des Territorialitätsprinzips. Nach der gesamten seinerzeitigen Lehre Rechtsprechung des VwGH Rechtsprechung des VfGH Rechtsprechung des BFG worin Bezug auf den Auslandsteil des gegenständlichen Gewinnspiels unter dem Aspekt der Territorialität nämlich nicht einmal in Grundzügen ein "hinreichender inländischer Anknüpfungspunkt" zu vermuten. Die Beschwerdeführerin moniert daher- entgegen der Auffassung des Finanzamts - in Bezug auf § 3 Z 1 der VO völlig zu Recht - wenn auch verkürzt ausgedrückt - ein ,,Abweichen in der Rechtsprechung vom Prinzip der Territorialität" (siehe hierzu ausführlich Nachsichtsantrag S 13 ff) Soweit das Finanzamt in diesem Zusammenhang zudem zu erkennen gibt, der inländische Anknüpfungspunkt von § 58 Abs 3 GSpG sei immer "klar" gewesen, so sei darauf verwiesen, dass dieser Punkt erst im gegenständlichen Verfahren erhellt wurde und selbst der VwGH hierzu den VfGH anrufen musste (siehe Punkt 3.4.) und das BFG im ersten Rechtsgang noch die Auffassung der Beschwerdeführerin geteilt hat (siehe Punkt 3.3.). Soweit sich die Beschwerdeführerin betreffend Vertrauensschutz weiterführend auf § 3 Z 2 lit b der VO beruft und sich auf die VereinsRL und GebR bezieht, so vertritt das Finanzamt folgende Auffassung (siehe Bescheidbegründung S 5): […] Die Behauptung des Finanzamts, die VereinsRL vermöchten im gegenständlichen Fall keinen Vertrauensschutz in Bezug auf den Umfang der Steuerpflicht zu tragen, ist falsch. Rz 690 der VereinRL besagt wortwörtlich, "Ausspielungen, an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt unterliegen - unabhängig davon, ob dafür eine Bewilligung vorliegt - einer Glücksspielabgabe […]" Dies entsprich aber exakt der (damaligen) Rechtsauffassung der Beschwerdeführerin, dass (nach dem damaligen Verständnis des Territorialitätsprinzips) nur der Inlandsteil des Gewinnspiels (dh die der österreichischen Öffentlichkeit in Aussicht gestellten Preise) der Glücksspielabgabe unterläge, da ja nur an der Ausspielung dieses Teils "vom Inland aus" teilgenommen werden konnte. Das Vorbringen des Finanzamts, aus den VereinRL könne nicht abgeleitet werden, dass nur der Inlandsteil des Gewinnspieles der Glücksspielabgabe nach § 58 Abs 3 GSpG unterliege, ist daher evident unzutreffend. Offenkundig ist genau das Gegenteil der Fall. Die Beschwerdeführerin beruft sich in ihrem Nachsichtsantrag daher zu Recht auf § 3 Z 2 lit b der VO sowie die VereinsRL zur Begründung der fallkonkret gegebenen sachlichen Unbilligkeit der Abgabeneinhebung (siehe hierzu Nachsichtsantrag S 15 f) Auch verneint das Finanzamt das Vorliegen der Voraussetzungen des § 3 Z 2 lit b der VO, da die Beschwerdeführerin nicht im Vertrauen auf die Rechtsansicht des BMF disponiert hätte (siehe Bescheidbegründung S 5): […] Auch das ist falsch. Bei der Vorbereitung und Durchführung des Gewinnspiels ist die Beschwerdeführerin mit äußerster Sorgfalt vorgegangen und hat sich selbstverständlich auch mit den steuerlichen Gegebenheiten, ein schließlich der zu erwartenden Glücksspielabgabe, auseinandergesetzt. Dabei kam sie insbesondere unter Berücksichtigung der diesbezüglich eindeutigen Rz 690 der VereinsRL zum Schluss, dass nur der Inlandsteil des Gewinnspiels der Glückspielabgabe unterliegen würde. Wäre im Jahr 2012 - sei es nun gemäß damaliger Lehre, Rechtsprechung oder Verwaltungspraxis-auch nur im Entferntesten abzusehen gewesen, dass in Zusammenhang mit dem Gewinnspiel Glücksspielabgaben in Höhe von insgesamt EUR 12.436.221,80 (!) anfallen würden, so wäre die gesamte Werbemaßnahme - wegen offenkundiger Unwirtschaftlichkeit - nicht durchgeführt worden. Mit anderen Worten: Gerade im Vertrauen auf die VereinRL wurde das gesamte Gewinnspeil ausgerichtet. Hierbei handelt es sich zweifelsfrei um eine (relevante) "besondere Disposition" im Sinn des § 3 Z 2 lit b der VO handelt. Darüber hinaus stellt das Finanzamt das Vorliegen einer sachlichen Unbilligkeit in Abrede, da das steuerliche Ergebnis - entgegen der Rechtsprechung des VwGH - für die Beschwerdeführerin nicht unvorhersehbar und nicht unbeeinflussbar gewesen sei (siehe Bescheidbegründung S 3 und S 4):[..] Soweit das Finanzamt fehlende Unvorhersehbarkeit moniert, kann zunächst auf die voranstehenden Ausführungen verwiesen werden. Wie für die Beschwerdeführerin ein Umfang des Territorialitätsprinzips (hinreichender inländischer Anknüpfungspunkt) vorhersehbar hätte gewesen sein sollen, der von der gesamten damaligen Lehre, Rechtsprechung und Verwaltungspraxis abwich, wird, salopp gesagt, wohl für immer ein ungelöstes Geheimnis bleiben. Den hinreichenden inländischen Anknüpfungspunkt konnte damals niemand kennen/erkennen, wurde dieser doch erst vom VfGH im Zuge des hier gegenständlichen Verfahrens determiniert, wobei vielleicht auch angemerkt sei, dass - ebenso wie die Beschwerdeführerin - weder das BFG (sonst hätte es der Beschwerdeführerin nicht im ersten Rechtsgang Recht gegeben) noch der VwGH (sonst wäre er mit der Frage nicht an den VfGH herangetreten) diesen zu antizipieren vermochten. In Zusammenhang mit der Vorhersehbarkeit der angefallenen Glücksspielabgabe ist zudem darauf hinzuweisen, dass sich die geltend gemachte sachliche Unbilligkeit der Abgabeneinhebung auch auf die fallkonkret vor genommene Bewertung der Preise durch das Finanzamt stützt (siehe hierzu ausführlich Nachsichtsantrag S 17 ff) bezieht. Dass das Finanzamt im Wege der Schätzung zu einer Bemessungsgrundlage in Höhe von EUR 248.724.436,00 (!) für die Glücksspielabgabe kommen würde, die zu der nunmehrig streitgegenständlichen Abgabenforderung von EUR 12.436.221,80 (!) führen würde, war - bei bestem Willen - für die Beschwerdeführerin nicht abzusehen. Plakativ zeigt sich dies am Beispiel der ausgespielten "***2***"-Gutscheine, auf die über 90 % der Bemessungsgrundlage/Glücksspielabgabe entfallen. Die Gutscheine wurden der Beschwerdeführerin von "***2***" unentgeltlich zur Verfügung gestellt und konnten von jedermann, jederzeit, unbegrenzt gratis aus dem Internet heruntergeladen werden, sodass die Beschwerdeführerin den Gutscheinen - weil objektiv (und für jedermann) ohne Wert - gemäß § 10 BewG einen gemeinen Wert von EUR 0,00 beimaß. Der Beschwerdeführerin kam und konnte dabei gar nicht in den Sinn kommen, dass seitens des Finanzamts später eine derart hohe Bewertung der Gutscheine (EUR 10 pro Stück) erfolgen würde, dass schließlich (über) 90 % der Bemessungsgrundlage (dh EUR 223.851.992,40) bzw (über) 90 % der festgesetzten Glücksspielabgabe (dh EUR 11.192.599,62) auf diese entfallen würde. Es gab schlicht keinerlei Handhabe, dies irgendwie vermuten zu müssen, zumal der VfGH überhaupt erst feststellte, dass der Wert der Gutscheine aus Sicht des Empfängerhorizonts zu bewerten ist und die Schätzungen des Finanzamts, etwa in Bezug auf die oben erwähnten "***2***"-Gutscheine EUR 10 pro Stück, bis heute nicht nachvollzogen werden können. Dass die nachsichtgegenständliche Glücksspielabgabe in der gegebenen Form anfallen würde, war daher- entgegen der Auffassung des Finanzamts - für die Beschwerdeführerin weder dem Grunde (Territorialitätsprinzip), noch der Höhe nach (Bemessungsgrundlage) absehbar. Aus diesem Grund war - entgegen den Behauptungen des Finanzamts - seitens der Beschwerdeführerin auch keine Beeinflussbarkeit/Gestaltbarkeit der Glückspielabgabe gegeben. Es ist schlicht nicht ersichtlich, wie die Beschwerdeführerin angesichts der Unvorhersehbarkeit der relevanten Besteuerungsgrundlagen, die sich überhaupt erst aus der späteren Rechtsprechung des VfGH ergaben (Bewertung aus Sicht des Empfängerhorizonts, etc), in der Lage hätte sein sollen, das Gewinnspiel im Hinblick auf die Glücksspielabgabe bewusst anders zu gestalten. Wie der vorliegende Fall anschaulich zeigt, ist nämlich nicht allein entscheidend, welche und wie viele Preise ausgespielt werden, wie das Finanzamt meint, sondern eben gerade auch wie diese zu bewerten sind. Dementsprechend ist die Behauptung des Finanzamts offenkundig irrig, die Beschwerdeführerin habe die "Möglichkeit der Abschätzung der Glücksspielabgabe nach Maßgabe der eigenen Gestaltung" gehabt, lag es doch offensichtlich gerade nicht in der Macht der Beschwerdeführerin abzuschätzen/festzulegen, "welche Werte" ausgespielt wurden. Ansonsten wären etwa die oben erwähnten ,,***2***"-Gutscheine mit dem von der Beschwerdeführerin beigelegten Wert von EUR 0,00 und nicht mit (nachgerade absurden) EUR 223.851.992,40 gemäß Schätzung des Finanzamts in die Bemessungsgrundlage der Glücksspielabgabe eingegangen. Aus der nicht vorhersehbaren, denkbar weiten Auslegung des "hinreichenden inländischen Anknüpfungspunkts" durch den VfGH in Verbindung mit , einer ebenso unvorhersehbaren, geradezu obszönen Schätzung des Finanzamts ergibt sich ein atypischer Vermögenseingriff (Glücksspielabgabe im zweistelligen Millionenbereich), der im offenbaren Widerspruch zur Intention des Gesetzgebers steht (angemessene Besteuerung von Gewinnspielen), der seine Wurzeln in einem außergewöhnlichen Geschehensablauf hat (siehe hierzu die "abenteuerliche" Genese der gegenständlichen Glücksspielabgabe unter Punkt 3.), der von der Beschwerdeführerin nicht beeinflusst werden konnte (siehe oben) und eine nach dem gewöhnlichen Verlauf der Dinge nicht zu erwartende Abgabenschuld (EUR 12.436.221,80) auslöste. Es war nach dem gewöhnlichen Lauf der Dinge sicher nicht zu er warten, dass objektiv wertlose Gutscheine für Zwecke der Glücksspielabgabe mit EUR 223.851.992,40 bewertet würden, sodass fallkonkret sachliche Unbilligkeit im Sinn der Rechtsprechung des VwGH16 vorliegt. Daran ändert auch der Einwand des Finanzamts nicht, eine solche sachliche Unbilligkeit liege nicht vor, da die angefallen Glücksspielabgabe lediglich eine "Auswirkung der allgemeinen Rechtslage" sei (siehe Bescheidbegründung S 5), beruht doch die geltend gemachte Unbilligkeit nicht zuletzt auch auf der anormalen Belastungswirkung auf Grund der (überhöhten) Bewertung/Schätzung der Preise durch das Finanzamt (siehe Nachsichtsantrag S 17 ff), bei der es sich sicher nicht um eine ,,Auswirkung der allgemeinen Gesetzeslage" handelt. Gleiches gilt für den Einwand des Finanzamts, es liege keine sachliche Unbilligkeit vor, da sich die Glücksspielabgabe als Folge des ,,allgemeinen Unternehmerwagnisses" darstelle (siehe Bescheidbegründung S 5). Wie schon in Zusammenhang mit der persönlichen Unbilligkeit ausgeführt wurde, ist die dem "Unternehmerwagnis"-Argument des Finanzamts zu Grunde liegende Rechtsprechung des VwGH fallkonkret nicht einschlägig (siehe Punkt 4.1.3.). Im Übrigen ist die gegenständliche "Fehleinschätzung der steuerlichen Auswirkung des Gewinnspiels" sicherlich auch nicht unter das allgemeine Unternehmerwagnis subsumierbar (siehe Bescheidbegründung S 4). Es ist insofern auf die voranstehenden Ausführungen zur Vorhersehbarkeit und Gestaltbarkeit zu verweisen. Die fallgegenständliche Festsetzung/Einhebung der Glücksspielabgabe einschließlich ihrer gesamten Entstehung (siehe Punkt 3.) bildet - insbesondere unter Berücksichtigung der gegebene Bewertungsthematik - augenscheinlich keinen gewöhnlichen Geschäfts fall, der vom allgemeinen Unternehmerwagnis gedeckt wäre. 4.2. Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheids in Folge von Verletzung von Verfahrensvorschriften 4.2.1. Begründungsmängel / Verletzung des Parteiengehörs Das Finanzamt ist - wie unter Punkt 4.1. mehrfach aufgezeigt wurde - in keiner Weise auf das rechtliche Vorbringen der Beschwerdeführerin eingegangen. Tatsächlich hat es das Finanzamt weitestgehend unterlassen, sich mit den rechtlichen Ausführungen der Beschwerdeführerin substantiiert auseinanderzusetzen, obwohl diese im Rahmen des Nachsichtsantrages vom 27. September 2019 ausführlich dargestellt wurden. Illustrativ zeigt sich dies schon daran, dass das Finanzamt gleich zu Beginn seiner rechtlichen Beurteilung (siehe Bescheidbegründung S 3 ff) das gesamte Vorbringen der Beschwerdeführerin - evident völlig zu Unrecht - damit abtut, sie wiederhole nur ihre Argumente aus dem Festsetzungsverfahren und missbrauche das Nachsichtsverfahren dazu, behauptete Unrichtigkeiten in der Abgabenfestsetzung zu relevieren, um so eine ihr ihren Vorstellungen entsprechende Korrektur einer,, völlig rechtens" festgesetzten Abgabe herbeizuführen. Schon eine leidlich sorgfältige Lektüre des Nachsichtsantrages hätte dem Finanzamt aber offenbart, dass dies gerade nicht der Fall ist, dh nicht versucht wird, die Unrichtigkeit/Unbilligkeit der Abgabenfestsetzung zu beweisen, sondern auf die Ergebnisse des Vorverfahrens udgl Bezug genommen wird, um fallkonkret die sachliche Unbilligkeit der Abgabeneinhebung im Sinn des § 236 BAO unter Bezugnahme auf die fallspezifischen Um stände konkret darzulegen (siehe hierzu Punkt 4.1.1.). Die sich hierin widerspiegelnde Grundeinstellung und Arbeitsweise des Finanzamts setzt sich in der gesamten Bescheidbegründung fort, wobei auch die äußere Form der Begründung (eine sechsseitige Wurst) sowie der eher exzentrische Gebrauch der Grammatik und Syntax der deutschen Amtssprache Bände sprechen. Der Beschwerdeführerin werden etwa im Rahmen der Abhandlung der persönlichen Unbilligkeit vom Finanzamt nie vorgebrachte Argumente vorgehalten, um dann auf Basis dieser fiktiven Argumente das Vorliegen der Voraussetzungen der begehrten Nachsicht zu verneinen. Plakativ zeigt sich dies etwa daran, dass das Finanzamt behauptet die Beschwerdeführerin habe die Unbilligkeit mit der,,Uneinbringlichkeit des Abgabenrückstandes" oder mit "der Kostenüberwälzung im Konzern bzw einer Patronatserklärung" begründet. Das trifft zwar nicht zu, erlaubt es dem Finanzamt aber den Nachsichtsantrag am tatsächlichen, begründeten Parteivorbringen vorbei, brevi manu als unbegründet abzuweisen (siehe Punkt 4.1.3). Derartige (unbegreifliche) Missverständnisse zeigen aber deutlich, dass sich das Finanzamt bestenfalls kursorisch mit den Argumenten im Nachsichtsantrag befasst haben kann. Ähnlich gestaltet sich die Situation in Bezug auf die sachliche Unbilligkeit. Es werden hier praktisch alle zum Thema Unbilligkeit verfügbaren Rechtssätze des VwGH und BFG zitiert; teils gefolgt von der Behauptung, dass deshalb fallgegenständlich keine Unbilligkeit vorliege, teils nicht einmal das. Ein tatsächlicher Sachbezug wird seitens des Finanzamts aber in keinem Fall hergestellt, denn selbst wenn das Finanzamt Erklärungen folgen lässt, so sind diese, wenn man sich gleichzeitig das zu Grunde liegende Parteivorbringen vor Augen hält, wie unter Punkt 4.1.4. gezeigt wurde, so offenkundig unzutreffend und an der Sache vorbeigehend, dass diese Erklärungen nur als bloße Stehsätze erscheinen können. Daraus folgt, dass das Finanzamt äußerlich zwar umfangreiche Ausführungen getroffen hat, welche jedoch in weiten Teilen jeden Bezug zum konkreten Sachverhalt vermissen lassen, größtenteils irrelevant oder unplausibel sind, sodass in diesem Umfang letztlich eine Scheinbegründung vorliegt. Insofern hat das Finanzamt aber substanzielles Parteivorbringen entweder zum Teil oder zur Gänze übergangen/ignoriert. Hierdurch wurde einerseits das Parteiengehör verletzt, andererseits der angefochtene Bescheid mit einem Begründungsmangel belastet, da sich das Finanzamt mit dem gesamten Sach- und Rechtsvorbringen der Beschwerdeführerin tatsächlich - und nicht nur pro forma - hätte auseinandersetzen müssen. Die geltend gemachten Verfahrens- bzw Begründungsmängel sind auch wesentlich, da sie die Beschwerdeführerin an der Verfolgung ihrer Rechte und das BFG an der Überprüfung der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids auf seine inhaltliche Rechtmäßigkeit hindern. Die Einhaltung der verletzten Verfahrensvorschriften wäre ferner dazu geeignet gewesen, ein anderslautendes, für die Beschwerdeführerin günstigeres Ergebnis herbeizuführen. Hätte sich das Finanzamt substantiiert (oder überhaupt) mit dem Vorbringen der Beschwerdeführerin im Rahmen einer gesetzmäßigen Begründung auseinandergesetzt, hätte es (i) die Rechtsfragen, (ii) den rechtlichen Standpunkt der Revisionswerberin sowie (iii) die Rechtslage korrekt erfasst und wäre geradezu zwingend zum Schluss gekommen, dass dem beschwerdegegenständlichen Nachsichtsantrag stattzugeben ist. 4.3 Ergebnis Aus all den unter Punkt 4.1. und 4.2. genannten Gründen weist das Finanzamt den beschwerdegegenständlichen Antrag auf Nachsicht von Abgabenschuldigkeit zu Unrecht ab. Die Beschwerdeführerin machte die persönliche und sachliche Unbilligkeit zu Recht geltend. Die Glücksspielabgabe wäre unter diesen Titeln nachzusehen gewesen." Beschwerdevorentscheidung Mit Beschwerdevorentscheidung der belangten Behörde vom 9.12.2021 wurde die Beschwerde als unbegründet abgewiesen. Begründend wurde ausgeführt: "Gemäß § 236 BAO (BAO) können fällige Abgabenschuldigkeiten auf Antrag der Abgabepflichtigen ganz oder zum Teil durch Abschreibung nachgesehen werden, wenn ihre Einhebung nach der Lage des Falles unbillig wäre. Im Nachsichtsverfahren trifft die Antragstellerin eine erhöhte Mitwirkungspflicht (VwGH 7.9.1990, 90/14/0089; 22.10.2002, 96/14/0059, 97/14/0091). Sie hat somit einwandfrei und unter Ausschluss jeglichen Zweifels das Vorliegen jener Umstände darzutun, auf die die Nachsicht gestützt werden kann (vgl. VwGH 25.11.2015, 2013/16/0114 ua). Das Schwergewicht der Behauptungs- und Beweislast liegt bei der Nachsichtswerberin (VwGH 20.05.2010, 2009/15/0008). Die Abgabenbehörde hat im Rahmen ihrer amtswegigen Ermittlungspflicht nur die von der Nachsichtswerberin geltend gemachten Gründe zu prüfen. Sowohl im Nachsichtsansuchen als auch in der Bescheidbeschwerde hatte die Beschwerdeführerin ausreichend Möglichkeit, ihre Argumente vorzubringen und wurde dadurch das Parteiengehör entsprechend gewahrt. Darüber hinaus erstreckt sich das Parteiengehör nach ständiger Rechtsprechung nur auf sachverhaltsbezogene Umstände, nicht jedoch auf Rechtsansichten (VwGH 28.6.1995, 90/16/0085; 26.4.2001, 98/16/0265; 26.6.2002, 2002/13/0003). Bereits im Bescheid über die Abweisung einer Nachsicht von Abgabenschuldigkeiten vom 28.07.2021 mit gesonderter Begründung vom 30.07.2021, auf welche unter einem verwiesen wird, hat die Abgabenbehörde mit umfassender Begründung dargetan, weswegen im gegenständlichen Fall weder eine sachliche noch eine persönliche Unbilligkeit vorliegt. Ein Begründungsmangel des Bescheides ist daher nicht gegeben. In der Bescheidbeschwerde vom 23.08.2021 wurden hierzu seitens der Beschwerdeführerin keine neuen oder ergänzenden Gründe vorgebracht, sodass eine weitere Ermittlungs- und Prüfpflicht im Weg der Erlassung der Beschwerdevorentscheidung unter Berücksichtigung der Judikatur zur erhöhten Mitwirkungspflicht der Partei nicht vorlag. Einzig zur Frage des Vorliegens einer persönlichen Unbilligkeit ist im Hinblick auf das Vorbringen in der Bescheidbeschwerde, Seiten 11-12, ergänzend auszuführen, dass aus Sicht der Abgabenbehörde die Finanzierungsbemühungen für die offenen Abgabenschuldigkeiten zumutbar waren, konkret eine Finanzierung für die Beschwerdeführerin möglich war und diese Finanzierung auch erfolgt ist. Eine persönliche Unbilligkeit liegt im gegenständlichen Fall somit nicht vor. Eine sachliche Unbilligkeit ist - unbeschadet der in § 3 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen betreffend Unbilligkeit der Einhebung im Sinn des § 236 BAO, BGBl. II Nr. 435/2005, beispielsweise aufgezählten und hier nicht in Betracht kommenden Fälle - nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes anzunehmen, wenn im Einzelfall bei Anwendung des Gesetzes aus anderen als aus persönlichen Gründen ein vom Gesetzgeber offenbar nicht beabsichtigtes Ergebnis eintritt, sodass es zu einer anormalen Belastungswirkung und verglichen mit anderen Fällen zu einem atypischen Vermögenseingriff kommt. Der im atypischen Vermögenseingriff gelegene offenbare Widerspruch der Rechtsanwendung zu den vom Gesetzgeber beabsichtigten Ergebnissen muss seine Wurzel in einem außergewöhnlichen Geschehensablauf haben, der auf eine vom Steuerpflichtigen nicht beeinflussbare Weise eine nach dem gewöhnlichen Lauf nicht zu erwartende Abgabenschuld ausgelöst hat, die zudem auch ihrer Höhe nach unproportional zum auslösenden Sachverhalt ist (VwGH vom 20.11.2019, Ra 2018/15/0014). Fragen der Rechtmäßigkeit einer Abgabenforderung sind ausschließlich im Festsetzungsverfahren zu klären. In einem Nachsichtsverfahren ist für solche Fragen kein Raum. Das Nachsichtsverfahren dient nicht dazu, das Abgabenfestsetzungsverfahren neu aufzurollen. Ebenso kann das Nachsichtsverfahren nicht dazu herangezogen werden, nicht genutzte rechtliche Möglichkeiten zu substituieren; so kann es nicht Sinn des Nachsichtsverfahren sein, Verfahrenshandlungen bzw. deren intendierte Wirkung, die nicht vorgenommen wurden, im Wege des Nachsichtsverfahrens nachzuholen. In diesem Zusammenhang verweist die Abgabenbehörde auch darauf, dass seitens der Beschwerdeführerin im konkreten Fall keine sachverhaltsbezogene Anfrage erfolgt ist. Diese Möglichkeit der Einholung einer Rechtsauskunft nach den Grundsätzen von Treu und Glauben wäre der Beschwerdeführerin jedenfalls zugestanden und zumutbar gewesen. Dadurch, dass dieses Rechtsinstitut nicht genutzt wurde, hat die Beschwerdeführerin ein ihr zustehendes Verfahrensinstitut für die Rechtssicherheit und Planbarkeit der konzipierten Werbemaßnahme eines Gewinnspiels unterlassen. Diese Untätigkeit der Beschwerdeführerin kann aber im nunmehr geführten Nachsichtsverfahren nicht zu Gunsten der Beschwerdeführerin aufgegriffen werden. Dies übersieht die Beschwerdeführerin, wenn sie ausführt, dass die Werbemaßnahme nicht durchgeführt worden wäre, wenn nur ansatzweise abzusehen gewesen wäre, dass im Zusammenhang mit dem Gewinnspiel Glücksspielabgaben in zweistelliger Millionenhöhe anfallen würden (vgl. Beschwerdeschriftsatz, Seite 13). Eine sachliche Unbilligkeit kann im gegenständlichen Fall sohin auch nicht erblickt werden. Die im Ermessen der Abgabenbehörde liegende Entscheidung, ob eine Nachsicht zu bewilligen ist, hat zur Voraussetzung, dass die Einhebung der Abgabenschuldigkeit nach der Lage des Falles unbillig ist. Die Frage der Beurteilung der Unbilligkeit der Einhebung ist somit keine Ermessensentscheidung. Erst die Feststellung des Vorliegens einer Unbilligkeit kann in weiterer Folge zur Ermessensentscheidung führen. Verneint die Abgabenbehörde die Unbilligkeit der Abgabeneinhebung, ist für eine Ermessenentscheidung kein Raum. Da aus obgenannten Gründen weder eine sachliche noch eine persönliche Unbilligkeit vorliegt, war der gegenständlichen Bescheidbeschwerde der Erfolg zu versagen." Vorlageantrag Mit Schriftsatz vom 16.12.2021 stellte die Bf. den Antrag auf Entscheidung über die Beschwerde durch das Bundesfinanzgericht und verwies auf die Ausführungen in der Beschwerde und die dort gestellten Anträge. Vorlagebericht Mit Vorlagebericht vom 28.2.2022 - eine Kopie davon erging an die Bf. - wurde die Beschwerde dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vorgelegt und auf die in der Beschwerdevorentscheidung getätigten Ausführungen verwiesen. Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht: Mit Beschluss des Bundesfinanzgerichtes vom 19.12.2023 wurde den Verfahrensparteien die Rechtslage, wie sie sich aus Sicht der Berichterstatterin nach dem derzeitigen Stand darstellt, dargelegt und ihnen die Möglichkeit gegeben dazu bzw. im Hinblick auf die Entscheidung des VwGH vom 27.10.2023, Ro 2019/17/0005 eine Stellungnahme abzugeben. Die belangte Behörde teilte mit Schreiben vom 5.1.2024 mit, dass keine weitere Stellungnahme abgegeben werde. Die bf. Partei übermittelte am 30.1.2024 eine Stellungnahme, in welcher sie auf die im bisherigen Beschwerdeverfahren bereits umfassend dargestellte Rechtsansicht, insbesondere im Nachsichtsantrag vom 27.9.2019 und der Bescheidbeschwerde vom 23.8.2021 verwies. Ergänzend führte sie zur persönlichen Unbilligkeit (auszugsweise) noch weiter aus: "Den Ausführungen des BFG, wonach sich im vorliegenden Fall lediglich das gewöhnliche Unternehmerwagnis verwirklicht habe, kann aus Sicht der Beschwerdeführerin aus mehreren Gründen nicht gefolgt werden: -Die Rechtsprechung des VwGH zu den Folgen des gewöhnlichen Unternehmerwagnisses ist in Bezug auf die geltend gemachte persönliche Unbilligkeit nicht relevant. Die Folgen des gewöhnlichen Unternehmerwagnisses wären lediglich iZm einer sachlichen Unbilligkeit beachtlich. - Im Übrigen ist fallkonkret auch nicht zu erkennen, dass das vom VwGH angesprochene gewöhnliche Unternehmerwagnis (Konjunkturschwankungen, Forderungsausfälle etc) überhaupt schlagend geworden oder die wirtschaftliche Hoffnung, welche mit dem abgabenauslösenden Geschäft verbunden wurde, fehlgeschlagen wäre. -Vielmehr hat sich im gegebenen Fall ein revolutionärer Umschwung in Bezug auf den Anwendungsbereich/Umfang der Glückspielabgabe ergeben, der auch bei bestem Willen nicht vorhersehbar war. Dieser Umschwung hat sich seinerzeit durch nichts in Rechtsprechung, Lehre oder Verwaltungspraxis auch nur im Ansatz angedeutet. Aus der damals vorhanden Rechtsprechung, Lehre oder Verwaltungspraxis ergab sich das genaue Gegenteil der nunmehrigen Rechtslage, sodass schon dem Grunde nach nicht davon gesprochen werden kann, dass sich die gegenständlichen Abgabenverbindlichkeiten im Rahmen des "gewöhnlichen Unternehmerwagnisses" bewegen. -Genau darin unterscheidet sich der vorliegende Fall auch von dem im BFG-Beschluss vom 19. Dezember 2023 zitierten BFG-Erkenntnis (BFG 6.2.2018, RV/7100382/2014). Dort hat der Nachsichtswerber nämlich trotz (!) entsprechender Warnungen aus Rechtsprechung, Lehre und Verwaltungspraxis -wissentlich darauf spekuliert, dass Poker nicht als Glücks spiel eingestuft würde. Genau ein solches "sehenden Auges in das Messer laufen" kann aber der Beschwerdeführerin im konkreten Fall gerade nicht unterstellt werden. Daher ist das vom BFG behauptete Vorliegen eines "gewöhnlichen Unternehmerwagnisses" aus Sicht der Beschwerdeführerin in Hinblick auf die geltend gemachte persönliche Unbilligkeit weder einschlägig noch relevant. Entscheidend ist demgegenüber das Folgende: -Schon durch die Festsetzung der Glücksspielabgabe im konkreten Fall in der schier unglaublichen Höhe von EUR 12.436.221,80 und der damit einhergehenden notwendigen buchhalterischen Erfassung einer Verbindlichkeit war die Beschwerdeführerin im Sinn des § 67 Abs 3 IO über schuldet (!). Spätestens im Zeitpunkt eines Einhebungsversuchs wäre die Beschwerdeführerin ad hoc zusätzlich im Sinn des § 67 Abs 2 IO zahlungsunfähig (!) gewesen. Nur durch (außertourliche) Hilfsmaßnahmen der ***1*** (Patronatserklärung und Eigenkapitalzufuhr), bei denen es sich fallkonkret um keine alltägliche Konzernfinanzierung, sondern um eine außerordentliche Rettungsoperation gehandelt hat - konnte der Fortbestand der Beschwerdeführerin gesichert und deren Insolvenz vermieden werden. -Damit liegt aber auf der Hand, dass in Bezug auf die Beschwerdeführerin von einer (gesetzlich determinierten) persönlichen Unbilligkeit im Sinn des § 2 Z 1 VO betreffend Unbilligkeit der Einhebung im Sinn des § 236 BAO (BGBl. II 435/2005 idF BGBI II 236/2019) in der Form einer Existenzgefährdung auszugehen ist. Der Umstand bzw das Glück, dass die ***1*** der Beschwerdeführerin ex post - und zwar ohne dass hierzu eine Verpflichtung bestanden hätte - mit der erwähnten Patronatserklärung beigesprungen ist und diese gerettet hat, kann hierbei nichts zur Sache tun, da sich eine persönliche Unbilligkeit aus der wirtschaftlichen Situation des Antragstellers (hier also der Beschwerdeführerin) ergibt. Diese war in Bezug auf die gegenständlichen Glücksspielabgabe - wie aufgezeigt wurde - überschuldet/zahlungsunfähig, mithin in ihrer Existenz gefährdet." Zur sachlichen Unbilligkeit ergänzte die bf. Partei (auszugsweise): "Bereits in der Bescheidbeschwerde vom 23. August 2021 hat die Beschwerdeführerin in Hinblick auf ein inhaltlich gleichlautendes Vorbringen des FAO - umfänglich aufgezeigt, dass Unbilligkeit der Einhebung iSd §§ 2 und 3 VO betreffend Unbilligkeit der Einhebung im Sinn des § 236 BAO (BGBI II 435/2005 idF BGBI II 236/2019) vorliegt und geltend gemacht wird (und gerade keine Unbilligkeit der Festsetzung).