BFG RV/2101185/2020

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter ***R*** in der Beschwerdesache ***Bf***, ***Adresse Bf***, vertreten durch Möstl & Pfeiffer Steuerberatungs GmbH, Paulustorgasse 10, 8010 Graz, über die Beschwerde vom 12.12.2018 gegen die Bescheide des Finanzamtes Graz-Umgebung vom 13.11.2018 betreffend Festsetzung des Dienstgeberbeitrages (DB) und des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag (DZ), jeweils für die Jahre 2012 bis 2016, zu Recht erkannt: I. Der angefochtene Bescheid betreffend Dienstgeberbeitrag 2012 (01-12/2012) wird dahingehend abgeändert, dass der Dienstgeberbeitrag für 02-12/2012 wie folgt zusammengefasst festgesetzt wird: | Bemessungsgrundlage | 240.300,00 Euro | Dienstgeberbeitrag (4,5%) | 10.813,50 Euro II. Der angefochtene Bescheid betreffend Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 2012 (01-12/2012) wird dahingehend abgeändert, dass der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag für 02-12/2012 wie folgt zusammengefasst festgesetzt wird: | Bemessungsgrundlage | 240.300,00 Euro | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag (0,39%) | 937,17 Euro III. Der angefochtene Bescheid betreffend Dienstgeberbeitrag 2013 (01-12/2013) wird dahingehend abgeändert, dass der Dienstgeberbeitrag für 02-12/2013 wie folgt zusammengefasst festgesetzt wird: | Bemessungsgrundlage | 216.633,33 Euro | Dienstgeberbeitrag (4,5%) | 9.748,50 Euro IV. Der angefochtene Bescheid betreffend Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 2013 (01-12/2013) wird dahingehend abgeändert, dass der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag für 02-12/2013 wie folgt zusammengefasst festgesetzt wird: | Bemessungsgrundlage | 216.633,33 Euro | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag (0,39%) | 844,87 Euro V. Der angefochtene Bescheid betreffend Dienstgeberbeitrag 2014 (01-12/2014) wird dahingehend abgeändert, dass der Dienstgeberbeitrag für 02-03/2014 und 05-12/2014 wie folgt zusammengefasst festgesetzt wird: | Bemessungsgrundlage | 232.660,87 Euro | Dienstgeberbeitrag (4,5%) | 10.469,74 Euro VI. Der angefochtene Bescheid betreffend Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 2014 (01-12/2014) wird dahingehend abgeändert, dass der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag für 02-03/2014 und 05-12/2014 wie folgt zusammengefasst festgesetzt wird: | Bemessungsgrundlage | 232.660,87 Euro | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag (0,39%) | 907,38 Euro VII. Der angefochtene Bescheid betreffend Dienstgeberbeitrag 2015 (01-12/2015) wird dahingehend abgeändert, dass der Dienstgeberbeitrag für 02/2015 und 06-12/2015 wie folgt zusammengefasst festgesetzt wird: | Bemessungsgrundlage | 219.266,70 Euro | Dienstgeberbeitrag (4,5%) | 9.867,00 Euro VIII. Der angefochtene Bescheid betreffend Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 2015 (01-12/2015) wird dahingehend abgeändert, dass der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag für 02/2015 und 06-12/2015 wie folgt zusammengefasst festgesetzt wird: | Bemessungsgrundlage | 219.266,70 Euro | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag (0,39%) | 855,14 Euro IX. Der angefochtene Bescheid betreffend Dienstgeberbeitrag 2016 (01-12/2016) wird dahingehend abgeändert, dass der Dienstgeberbeitrag für 07-12/2016 wie folgt zusammengefasst festgesetzt wird: | Bemessungsgrundlage | 177.370,39 Euro | Dienstgeberbeitrag (4,5%) | 7.981,67 Euro X. Der angefochtene Bescheid betreffend Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 2016 (01-12/2016) wird dahingehend abgeändert, dass der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag für 07-12/2016 wie folgt zusammengefasst festgesetzt wird: | Bemessungsgrundlage | 177.370,39 Euro | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag (0,39%) | 691,74 Euro XI. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art 133 Abs 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang: Bei der Beschwerdeführerin (Bf), einer GmbH, fand eine die Jahre 2011 bis 2016 umfassende gemeinsame Prüfung lohnabhängiger Abgaben (GPLA) statt, im Zuge derer der Prüfer folgende Feststellung traf (es handelt sich dabei um die einzige im Zuge der GPLA getroffene Feststellung; siehe Außenprüfungsbericht vom 13.11.2018): An der Bf seien ***DI X*** und ***DI Y*** mit jeweils 50% - und somit wesentlich - beteiligt. Neben der Bf gebe es die ***XY OG***, an welcher ***DI X*** und ***DI Y*** im selben Verhältnis wie an der Bf beteiligt seien. ***DI X*** und ***DI Y*** seien zusätzlich als Einzelunternehmer tätig. Die Verrechnung erfolge von den Einzelunternehmern an die ***XY OG*** und von dieser an die Bf. Im Zuge der GPLA sei festgestellt worden, dass die mit jeweils 50% an der Bf beteiligten Geschäftsführer ***DI X*** und ***DI Y*** keine Geschäftsführerbezüge erhielten. Die Geschäftsführung erfolge unentgeltlich. Die ***XY OG***, die über keine Dienstnehmer verfüge, verrechne diverse Leistungen an die Bf. Fungiere eine Personengesellschaft lediglich als Zahlstelle und lägen keine außersteuerlichen Gründe vor bzw würden solche nicht behauptet, sei die Zwischenschaltung nicht anzuerkennen und seien die Vergütungen den Geschäftsführern der GmbH direkt zuzurechnen und den Lohnnebenkosten zu unterwerfen. Eine Personengesellschaft könne nur durch natürliche Personen handeln. Hierfür kämen ihre vertretungsbefugten Gesellschafter oder ihre Mitarbeiter oder sonst von ihr Beauftragte in Frage. Vor dem Hintergrund fehlender Dienstnehmer bei der Personengesellschaft kämen daher als Erbringer der vereinbarten Dienstleistungen nur die Geschäftsführer der dahinterstehenden GmbH in Frage (Hinweis auf BFG 8.6.2017, RV/7103330/2016). Für den gegenständlichen Fall bedeute dies, dass nur die Geschäftsführer der Bf die Möglichkeit gehabt hätten, die Marktchancen zu nutzen, nicht aber die ***XY OG***. Im Sinne dieser Ausführungen seien nach dem wahren wirtschaftlichen Gehalt die Geschäftsführer der Bf Zurechnungssubjekt der gegenständlichen Honorare und nicht die beauftragte ***XY OG***. Nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH (Hinweis auf VwGH 28.3.2012, 2009/08/0010) sei Zurechnungssubjekt von Einkünften derjenige, der die Möglichkeit besitze, die sich ihm bietenden Marktchancen auszunützen, Leistungen zu erbringen oder zu verweigern. Mangels betrieblicher Struktur (ua Dienstnehmer, Gewerbeberechtigung, Beitragskontonummer bei der Gebietskrankenkasse) hätten die an die Bf fakturierten Leistungen tatsächlich nur von den an der Bf und der ***XY OG*** beteiligten ***DI X*** und ***DI Y*** erbracht werden können. Die Zahlungen seien jedoch an die ***XY OG*** erfolgt. Gemäß § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 fielen unter die Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, die von einer Kapitalgesellschaft an wesentlich Beteiligte für ihre sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs 2 EStG 1988) aufweisende Beschäftigung gewährt würden. Daraus folge, dass grundsätzlich alle Vergütungen an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH solche iSd § 22 Z 2 EStG 1988 seien, also auch Zahlungen an die zwischengeschaltete Gesellschaft eines Geschäftsführers für Leistungen an die Gesellschaft. Die Zahlungen der Bf an die ***XY OG*** seien daher bei den Gesellschafter-Geschäftsführern als Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß § 22 Z 2 EStG 1988 zu qualifizieren. Daraus folge DB-, DZ- und Kommunalsteuerpflicht. Zur Bemessungsgrundlage heißt es im Außenprüfungsbericht vom 13.11.2018 wörtlich wie folgt: 2012 (1.1.2012 bis 31.12.2012): "Bemessungsgrundlage lt. Konto 5710: € 240.300,00" 2013 (1.1.2013 bis 31.12.2013): "Bemessungsgrundlage lt. Konto 5710: € 258.083,33 abzüglich € 41.450,00, die bereits bei der Firma ***Z GmbH*** durch eine GPLA-Prüfung versteuert worden sind." 2014 (1.1.2014 bis 31.12.2014): "Bemessungsgrundlage lt. Konto 5710: € 270.250,00 abzüglich € 37.589,13, die bereits bei der Firma ***Z GmbH*** durch eine GPLA-Prüfung versteuert worden sind." 2015 (1.1.2015 bis 31.12.2015): "Bemessungsgrundlage lt. Konto 5710: € 253.666,67 abzüglich € 34.399,97, die bereits bei der Firma ***Z GmbH*** durch eine GPLA-Prüfung versteuert worden sind." 2016 (1.1.2016 bis 31.12.2016): "Bemessungsgrundlage lt. Konto 5710: € 218.895,72 abzüglich € 41.525,33, die bereits bei der Firma ***Z GmbH*** durch eine GPLA-Prüfung versteuert worden sind." Gestützt auf diese Prüfungsfeststellung setzte das Finanzamt mit den im Spruchkopf dieses Erkenntnisses genannten Bescheiden vom 13.11.2018 Dienstgeberbeiträge und Zuschläge zum Dienstgeberbeitrag fest. Die festgesetzten Abgabenbeträge waren mit den Nachforderungsbeträgen ident, weil die Bf für den gesamten Streitzeitraum keine Selbstberechnung von Dienstgeberbeiträgen und Zuschlägen zum Dienstgeberbeitrag vorgenommen hatte (bescheidmäßiger Ausweis jeweils: "Bisher war vorgeschrieben": 0,00 Euro). Mit Schreiben vom 12.12.2018 erhob die Bf durch ihren steuerlichen Vertreter dagegen Beschwerde. Begründend wurde im Wesentlichen wie folgt ausgeführt: Sachverhalt: ***DI Y*** und ***DI X*** betrieben seit 2000 bzw 2001 unabhängig voneinander zwei Ingenieurbüros und verfügten jeweils über ein persönliches Netz an Kunden und Kontakten. ***DI Y*** sei seit 2000 in ***Postleitzahl Ort*** als Chemiker im Bereich der Begutachtung von Abfällen in der Abfallwirtschaft gewerblich tätig. ***DI X*** sei seit 2001 in ***Postleitzahl Ort*** als Techniker im Anlagen- und Maschinenbau im Bereich der Bauwirtschaft gewerblich tätig. Die beiden Unternehmer seien nicht nahestehend, sondern völlig fremd zueinander. Anfang 2009 sei die Überlegung entstanden, gemeinsam auf dem Markt ein zusätzliches Auftragsakquisitionspotential zu entwickeln. Dabei sollten beide Unternehmer selbständig bleiben. Dadurch sei eine Mitunternehmerschaft entstanden, die als ***XY OG*** im Firmenbuch eingetragen worden sei. Die ***XY OG*** habe zusätzlich zu den weiter bestehenden Standorten in ***Ort*** und ***Ort*** ein gemeinsames Büro in ***Postleitzahl Ort***, Technologiecenter, angemietet und eingerichtet. Zudem sei beabsichtigt gewesen, bei entsprechender Expansion und Entwicklung der Geschäftsidee gegebenenfalls ein eigenes Bürogebäude zu erwerben. Um das Privatvermögen vor Haftungsrisiken abzuschirmen, hätten sich die beiden Unternehmer überdies dazu entschlossen, eine Kapitalgesellschaft, die Bf, zu gründen. Sämtliche Kundenaufträge würden aus diesem Grund über Ersuchen der beiden Unternehmer an die Bf gerichtet und von dieser zwar angenommen, aber unverzüglich zur Abarbeitung an die ***XY OG***, die sich der beiden Einzelunternehmer bediene, weitergeleitet. Nachweisliches Faktum und ausdrücklicher Wille sei es gewesen (und sei es auch heute noch), die beiden Einzelunternehmen selbständig getrennt voneinander fortzuführen, um für den Fall der Beendigung der Zusammenarbeit vorzusorgen. Die beiden Betriebe der Einzelunternehmen (Anlagen, Know-how, Kundenstöcke, Firmenwert, etc) seien daher nicht auf die ***XY OG*** oder die Bf übertragen worden, weder durch Zusammenschluss noch durch Einbringung noch durch Veräußerung noch durch Betriebsaufgabe noch durch Stilllegung noch durch Verpachtung oder Ähnliches. Die getrennte Fortführung der beiden Einzelunternehmen sei im Hinblick auf eine nicht auszuschließende spätere Trennung einvernehmlich und ausdrücklich vereinbart und erwünscht. Überdies bestünden Pläne, die freiberufliche selbständige Tätigkeit als Ziviltechniker getrennt voneinander auszubauen. Die unternehmerische Initiative und die tägliche Sorge um die Erlangung von Kundenaufträgen lägen beim jeweiligen Unternehmer in dessen Geschäftsbereich. Zwischen ***DI X*** und ***DI Y*** sei vereinbart worden, dass jeder von ihnen Inhaber der Kundenbeziehung, des Kundenstockes, des Know-hows und der persönlichen Arbeitstechniken bleibe. Die diesem Kundenstock zuzuordnenden Aufträge wickle jeder Unternehmer für sich in seinem Unternehmen ab. Daneben hätten sie sich verpflichtet, gemeinsame Projekte abzuwickeln, wofür ein interner Verrechnungssatz vereinbart worden sei. Die anfallenden Firmenkosten würden je zur Hälfte getragen. Diese Vereinbarung sei bereits 2009 getroffen worden. Sie komme in den sehr detailliert geführten xls-Aufzeichnungen und Abrechnungen, die der Betriebsprüfung vorgelegt worden seien, auf Ebene jedes einzelnen Auftrages zum Ausdruck. Die anfangs mündliche Vereinbarung, die auch tatsächlich so gelebt worden sei (Nachweis seien die tatsächlich gelebten laufenden Abrechnungen), sei auch schriftlich festgehalten worden (Vereinbarung der Leistungsverrechnung vom 20.6.2017). Konkret würden in den Einzelunternehmen höchstpersönliche Dienstleistungen erbracht: ***DI Y***: Gutachtenstätigkeiten im Bereich der Abfallwirtschaft, Analyse von Rest- und Abfallstoffen im Hinblick auf Schadstoffgehalte und Verwertungsmöglichkeiten, Beratungsleistungen im Bereich der Abfallentsorgung. ***DI X***: Technische Beratung und Ingenieursleistungen für Maschinenbau im Bereich der Bauwirtschaft, Ansuchen um Erwirkung von Bescheiden, Ausführungsplanungen, Berechnungen, Betriebsleitung nach dem MinroG, CE-Kennzeichnungen von Maschinen/Anlagen, Abnahmeprüfungen nach der Arbeitsmittelverordnung AM-VO, betontechnologische Beratungen, Bauaufsicht, Begleitung von Anlagenerrichtungen, Beratungsleistungen im Maschinen- und Anlagenbau. Der Zufall habe es gewollt, dass Ende 2011/Anfang 2012 seitens der ***Bundesland Werke*** (***Bundesland***) der Beschluss gefasst worden sei, die ***Z GmbH***, ***Z GmbH***, ***Ort*** (Müllverbrennungsanlage) zu verkaufen. Die Käuferin, ***A GmbH***, ***Ort***, habe die ***Z GmbH*** übernommen und ***DI Y*** als Experten-Berater für Abfallentsorgung engagiert. Mitte 2012 sei ***DI Y*** aufgrund seiner Experten-Kenntnisse im Bereich der Müllentsorgung/-verbrennung ein Angebot zur Übernahme der Geschäftsführung der ***Z GmbH*** gemacht worden. Unter Hinweis auf seine gemeinsame Unternehmerinitiative mit ***DI X*** und seine Treuepflicht habe ***DI Y*** anfangs nur ein Teilzeitdienstverhältnis mit der ***Z GmbH*** akzeptieren und vereinbaren können. Mit dem Eigentümer der ***Z GmbH*** sei daher vereinbart worden, Sonderprojekte und Mehrleistungen im Rahmen der ***XY OG***, analog zu den anderen Kundenaufträgen, zu erbringen. In der Bf sei eine betriebliche Infrastruktur bzw eine betriebliche Organisation (Anlagevermögen, Personal) nicht eingerichtet worden. Vielmehr seien die betrieblichen Organisationen in den jeweiligen Einzelunternehmen verblieben. Zum Nachweis werde auf die umfangreichen auftragsbezogenen Leistungsabrechnungen seit Beginn der Kooperation verwiesen. Zum Nachweis werde auch auf die beim Finanzamt eingereichten Jahresabschlüsse und Steuererklärungen für die beiden Einzelunternehmer, die ***XY OG*** und die Bf verwiesen. Diese zeigten, dass sich das nennenswerte Anlagevermögen zur Abwicklung der Aufträge in den beiden Betrieben der Unternehmer befunden habe und die wesentlichen Ausgaben (Personal, Miete) für die Durchführung der Kundenaufträge von den beiden Einzelunternehmen (Sonderbetriebsvermögen) bzw von der ***XY OG*** (Miete Büro) bezahlt worden seien. Rechtliche Würdigung: Nachgewiesene Tatsache sei, dass die beiden Einzelunternehmen auch nach der Entscheidung zum gemeinsamen Marktauftritt im Jahr 2009 getrennt und selbständig fortgeführt worden seien. Durch den gemeinsamen Außenauftritt der beiden Unternehmer sei eine steuerliche Mitunternehmerschaft entstanden, die auch im Firmenbuch eingetragen worden sei. Voraussetzung für die Annahme von Mitunternehmern sei, dass die betreffenden Personen Unternehmerinitiative und Unternehmerrisiko trügen. Exakt diese Sachverhaltselemente lägen im gegenständlichen Fall vor. Zum Sonderbetriebsvermögen zählten Wirtschaftsgüter, die im Eigentum eines Mitunternehmers stünden und dazu bestimmt seien, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen. Gegenständlich hätten ***DI X*** und ***DI Y*** nachweislich vereinbart, unter Beibehaltung und Fortführung der eigenen Betriebe im persönlichen zivilrechtlichen Eigentum nach außen im Wege einer gemeinsamen Mitunternehmerschaft (OG) Unternehmerinitiativen zu entfalten und Unternehmerrisiken zu tragen. Es liege daher zweifelsfrei eine Mitunternehmerschaft vor, der das Sonderbetriebsvermögen der Betriebe der beiden Unternehmer zuzurechnen sei. Die ***XY OG*** verfüge damit über die Infrastruktur und das Personal dieser beiden Betriebe und somit auch über sämtliche Marktchancen. Sie habe auch die Risiken fehlender Auftragseingänge zu tragen. Zum Nachweis werde auf die für die beiden Betriebe getrennt geführten Rechnungswesen, das Rechnungswesen der ***XY OG***, die Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen der Betriebe im Sonderbetriebsvermögen und die jährlichen Feststellungserklärungen und -bescheide gemäß § 188 BAO der ***XY OG*** verwiesen. Die ***XY OG*** fungiere schon deshalb nicht als bloße Zahlstelle. Das Finanzamt beziehe sich im GPLA-Bericht auf das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes vom 8.6.2017, RV/1703330/2016. Der diesem Erkenntnis zugrundeliegende Sachverhalt sei wie folgt gelagert: Eine GmbH habe den Betrieb des Baumeistergewerbes geführt. 26 Jahre nach Gründung der GmbH sei vom Gesellschafter und dessen Ehegattin eine KG gegründet worden, in welche das Baumanagement ausgelagert worden sei. Die gleichbleibenden Geschäftsführerbezüge seien in der Folge monatlich als Honorare für das Baumanagement an die KG bezahlt worden. Eine nachvollziehbare, individuell zuordenbare, projekt- und leistungsbezogene Verrechnung sei nicht zu erkennen gewesen. Der hier gegenständliche Sachverhalt sei gänzlich anders gelagert: Die Betriebe der beiden Ingenieurbüros hätten schon lange vor der Gründung der Bf bestanden und seien weder auf die Bf übertragen noch von der Bf geführt worden. Seitens der Bf seien keine Funktionen in die ***XY OG*** ausgelagert worden. Es seien keine gleichbleibenden Geschäftsführervergütungen bezahlt worden. Die (minimale) Geschäftsführung der Bf sei unentgeltlich erfolgt. Die Dienstleistungen seien von den beiden Unternehmern (als Mitunternehmer der ***XY OG***) getrennt voneinander und abhängig von den in ihren Betrieben abgewickelten Aufträgen in penibler Weise erbracht und seitens der ***XY OG*** in zusammengefasster Form an die Bf verrechnet worden. Sämtliche Dienstleistungen der beiden Unternehmer seien ausschließlich projektbezogen, bis zum kleinsten Auftrag, abgerechnet worden. Und jeder der beiden Unternehmer sorge sich täglich, dass er weiterhin Kundenaufträge erlange. Wenn in der Anlage II zur Beschwerde auffalle, dass ***DI X*** "Honorar Pauschal" verrechnet habe, so werde dazu ausdrücklich darauf hingewiesen, dass es sich dabei nur um Akontorechnungen auf die tatsächlichen, spätestens zum Jahresende ausschließlich projektbezogen abgerechneten Dienstleistungen handle. Im GPLA-Bericht werde unter Hinweis auf das Erkenntnis des VwGH vom 28.3.2012, 2009/08/0010 ausgeführt, Zurechnungssubjekt von Einkünften sei derjenige, der die Möglichkeit besitze, die sich ihm bietenden Marktchancen auszunützen, Leistungen zu erbringen oder zu verweigern. Im zitierten VwGH-Erkenntnis sei strittig gewesen, ob die persönliche ASVG-Pflicht eines Fachhochschul-Lektors durch das Vorschieben einer OEG vermieden werden könne. Gegenständlich lägen - abweichend von dem diesem VwGH-Erkenntnis zugrundeliegenden Sachverhalt - zwei sich im Sonderbetriebsvermögen der ***XY OG*** befindliche Gewerbebetriebe vor, die nachweislich über das Anlagevermögen, das Know-how und die Kundennetzwerke verfügten und damit auch in der Lage seien, die Marktchancen zu nutzen und die Leistungen zu erbringen. Eine OG sei gegenständlich nicht vorgeschoben. Wenn im GPLA-Bericht angemerkt sei, die ***XY OG*** habe die an die Bf fakturierten Leistungen mangels betrieblicher Struktur (ua Dienstnehmer, Gewerbeberechtigung, Beitragskontonummer bei der Gebietskrankenkasse) nicht erbringen können, so sei dies zweifelsfrei sachverhaltswidrig: Die einzigen Dienstnehmer stünden in den beiden Betrieben (Sonderbetriebsvermögen) der ***XY OG*** zur Verfügung. Die ***XY OG*** verfüge tatsächlich über die erforderlichen Gewerbeberechtigungen. Die tatsächlich bestehenden Beitragskontonummern bei der Gebietskrankenkasse lauteten auf die beiden Mitunternehmer der ***XY OG***. Auch die Bf verfüge über keine Beitragskontonummer bei der Gebietskrankenkasse. Gegenständlich liege nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zweifelsfrei eine nach außen in Erscheinung tretende gewerbliche Tätigkeit der beiden Unternehmer vor: Die beiden Unternehmer unterlägen nachweislich keiner Weisungsgebundenheit. Sie schuldeten nachweislich nicht ihre Arbeitskraft, nicht einmal ansatzweise. Da die Betriebe der beiden Einzelunternehmen nicht in die Bf eingebracht worden seien und die Bf keine laufende Tätigkeit (abgesehen von der formellen Weitergabe der Aufträge an die ***XY OG***) erbringe, sei auch eine Eingliederung in eine betriebliche Organisation der Bf undenkbar (keine eigene Infrastruktur, keine Anmietung eines eigenen Büros, kein Personal). Die beiden Unternehmer trügen nachweislich ein Unternehmerwagnis in höchstmöglichem Ausmaß. Nicht ein einziges sonstiges Merkmal eines Dienstverhältnisses sei gegeben: kein laufender Lohn, keine Pflicht zur Arbeitsleistung, kein fixer Arbeitsort, keine fixe Arbeitszeit, eigenverantwortliche Abwicklung der Aufträge, eigene Infrastruktur zur Auftragsabwicklung, Anstellung von eigenem Personal im Einzelunternehmen, etc. Die beiden Unternehmer seien bei der Abwicklung der Kundenaufträge nicht für die Bf, sondern für ihre Einzelunternehmen bzw für die ***XY OG*** tätig. Eine Beschäftigung für die Bf sei nachweislich nicht gegeben. Der VwGH habe im Erkenntnis vom 1.6.2016, 2013/13/0061 ausgesprochen, dass nicht jede Zahlung der Gesellschaft an einen Gesellschafter in den Tatbestand des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 einbezogen sei. Es müsse sich nach dem insoweit klaren Gesetzeswortlaut des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 um Gehälter oder sonstige Vergütungen handeln, die "für die Beschäftigung" des Gesellschafters gewährt würden. Vor diesem Hintergrund müsse es darauf ankommen, inwieweit der Gesellschafter selbst bei der Ausführung der von der Gesellschaft lukrierten Aufträge tätig werde (Hinweis auf Seebacher, PVInfo 9/2016). Nur dann, wenn diese Person selbst für die Gesellschaft tätig werde und somit eine Vergütung "für eine Beschäftigung" vorliege, sei die Vergütung einzubeziehen. Gegenständlich führe die Bf keine Betriebe im Bereich der beiden Ingenieurbüros und sei eine Beschäftigung für die Bf nicht gegeben und denkunmöglich. In eventu: Bemessungsgrundlage für den Dienstgeberbeitrag und den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag Der Prüfer habe im Außenprüfungsbericht vereinfachend den seitens der ***XY OG*** an die Bf verrechneten Aufwand (abzüglich ***Z GmbH***-Einkünfte) in die Bemessungsgrundlage einbezogen. Darin seien Aufwendungen der ***XY OG*** enthalten, die nicht an die beiden Unternehmer zugeflossen seien, nämlich Abgrenzungen und Firmenkosten. Im Rahmen einer bei der Bf durchgeführten Außenprüfung betreffend Körperschaftsteuer seien Zuflüsse in anderer Höhe festgestellt worden (tabellarische Aufstellung). In eventu: Höhe des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag Das Finanzamt habe den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag in den angefochtenen Bescheiden mit 0,43% vorgeschrieben. Da die Betriebe unzweifelhaft in ***Bundesland*** lägen, betrage der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag im Prüfungszeitraum richtigerweise 0,39%. Mit Beschwerdevorentscheidung vom 25.8.2020 wies das Finanzamt, wie sich aus einer Zusammenschau des Bescheidspruches mit der Bescheidbegründung ergibt, die Beschwerde gegen die im Spruchkopf dieses Erkenntnisses genannten Bescheide betreffend Festsetzung des Dienstgeberbeitrages ab. Der Beschwerde gegen die im Spruchkopf dieses Erkenntnisses genannten Bescheide betreffend Festsetzung des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag wurde insoweit teilweise stattgegeben, als die angefochtenen Bescheide dahingehend abgeändert wurden, dass die Zuschläge zum Dienstgeberbeitrag - in Entsprechung der Beschwerde - mit 0,39% der - unverändert gebliebenen - Bemessungsgrundlagen festgesetzt wurden. Begründend wurde im Wesentlichen ausgeführt, die Bf trete gegenüber diversen Kunden als Leistungserbringerin auf und fakturiere die erbrachten Leistungen an die Auftraggeber. An der Bf seien ***DI Y*** und ***DI X*** zu jeweils 50% - also wesentlich - beteiligt. Dem Finanzamt seien keinerlei Treuhandverhältnisse offengelegt worden. Darüber hinaus seien ***DI Y*** und ***DI X*** an der ***XY OG*** zu gleichen Teilen beteiligt. Die Gründung der Bf sei laut Aussagen der Gesellschafter erfolgt, um Haftungsrisiken abfedern zu können und das jeweilige Privatvermögen zu schützen. Die ***XY OG*** sei, ebenso laut Aussagen der Gesellschafter, gegründet worden, um gemeinsam am Markt auftreten und dadurch zusätzliche Aufträge lukrieren zu können. Die Verrechnung der erbrachten Leistung erfolge durch die Bf. Diese kaufe die an den Kunden fakturierte Leistung von der ***XY OG*** zu, welche die Leistung von den beiden Mitunternehmern beziehe. Die Geschäftsführung der Bf sei unentgeltlich erfolgt. Die ***XY OG*** habe im Beschwerdezeitraum über keine Dienstnehmer verfügt. Grundsätzlich stehe es jedermann frei, seine Rechtsverhältnisse und wirtschaftlichen Beziehungen so zu gestalten und zu ordnen, dass der günstigste Effekt, nämlich der bestmögliche Erfolg bei geringster der gesetzlich vorgesehenen Abgabenbelastung erreicht werde. Der Beschwerde könne entnommen werden, dass für die Rechtsformwahl lediglich außersteuerliche Gründe ausschlaggebend gewesen und im Wesentlichen die Haftungsvermeidung bzw -minimierung im Mittelpunkt der Überlegungen gestanden seien. Im vorliegenden Fall seien sämtliche genannten außersteuerlichen Gründe (Eigenständigkeit und Aufrechterhaltung der Einzelunternehmen, gemeinsamer Außenauftritt zweier fremder Unternehmer [technischer Chemiker und Anlagenbauer], Haftungsbeschränkung in einer sensiblen haftungsanfälligen Branche, Abfallwirtschaft, Gutachtenstätigkeit, öffentliche Auftraggeber, öffentliches Interesse an der Umwelt) bereits durch die Gründung und Verrechnung über die Bf erfüllt. Nach auszugsweiser Wiedergabe mehrerer gerichtlicher Entscheidungen (ua VwGH 4.9.2014, 2011/15/0149; VwGH 24.9.2014, 2011/13/0092; UFS 17.6.2011, RV/2057-W/10) verwies das Finanzamt auf die bloße Zahlstellenfunktion der ***XY OG***. Zudem führte es unter Hinweis auf die Rechtsprechung des VwGH zum Tatbestand des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 aus, die Beschwerdeausführungen betreffend die Eingliederung und die Art der Vergütung von ***DI Y*** und ***DI X*** seien nicht geeignet, die Feststellungen des Finanzamtes in Zweifel zu ziehen. Die Eingliederung von ***DI Y*** und ***DI X*** in den geschäftlichen Organismus der Bf ergebe sich bereits aus den über den gesamten Beschwerdezeitraum hindurch kontinuierlich wahrgenommenen Aufgaben der Geschäftsführung. Da somit das primär zu prüfende Kriterium der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus der Bf unzweifelhaft gegeben sei, komme es auf weitere Kriterien, wie etwa das Fehlen eines Unternehmerrisikos, nicht an (Hinweis auf VwGH 17.5.2006, 2001/14/0199; VwGH 14.12.2006, 2003/14/0019). Dem Beschwerdehinweis auf die fehlende Weisungsgebundenheit komme schon deswegen keine Relevanz im Hinblick auf den Tatbestand des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 zu, weil - wie der VwGH im Erkenntnis vom 10.11.2004, 2003/13/0018 ausgesprochen habe - das in § 47 Abs 2 EStG 1988 normierte Tatbestandselement der Weisungsgebundenheit durch den in § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 verwendeten Ausdruck "sonst" beseitigt werde, sodass dieses Merkmal keine Voraussetzung für die Verwirklichung des Tatbestandes des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 sei. Die Zahlungen der Bf an die ***XY OG*** seien bei den Gesellschafter-Geschäftsführern als Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 zu qualifizieren und als solche DB- und DZ-pflichtig. Bei der Berechnung des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag sei aufgrund eines EDV-Fehlers irrtümlich von 0,43% ausgegangen worden. Selbstverständlich seien es lediglich 0,39% der Bemessungsgrundlage. Die Bemessungsgrundlage selbst sei im Zuge der Schlussbesprechung mit den beteiligten Personen besprochen worden. Allfällige Zahlungen, die vermeintlich in der ***XY OG*** verblieben seien, seien nicht in Abzug zu bringen. Mit Schreiben vom 23.9.2020 beantragte die Bf durch ihren steuerlichen Vertreter die Entscheidung über die Beschwerde durch das Bundesfinanzgericht (Vorlageantrag). Darin wurde zu den Ausführungen des Finanzamtes in der Beschwerdevorentscheidung im Wesentlichen wie folgt repliziert: In der Beschwerdevorentscheidung werde einmal mehr in keiner Weise auf die Tatsache eingegangen, dass die Betriebe der beiden Einzelunternehmen bereits seit 2000 bzw 2001 betrieben worden seien und nach wie vor selbständig geführt würden. Die ***XY OG*** sei zwingend aus der steuerlichen Mitunternehmerschaft gemäß § 23 Z 2 EStG 1988 entstanden, weil die beiden Betriebe als Einzelunternehmen getrennt und selbständig fortgeführt worden und gemeinsam am Markt aufgetreten seien. Aus diesem Grund bildeten die beiden Einzelunternehmen Sonderbetriebsvermögen der ***XY OG***. Die Gründung der Bf sei - im Anschluss an die Mitunternehmerschaft - zur Vermeidung persönlicher Haftungen gegenüber den Kunden erfolgt. Keinesfalls sei die ***XY OG*** zwischengeschaltet worden. Wenn das Finanzamt von einer Zwischenschaltung spreche, dann sei die Bf, die als reine (Durch)Fakturierungsgesellschaft zur Vermeidung berufsrechtlicher Haftungen diene, als "zwischengeschaltet" anzusehen. Anders als in der vom Finanzamt zitierten Entscheidung des UFS vom 17.6.2011, RV/2057-W/10 würden gegenständlich keine Geschäftsführungstätigkeiten verrechnet. Es würden die von den beiden Einzelunternehmen erbrachten Dienstleistungen (Gutachten, Beratungen, Planungen, etc) - zum Zweck der Weiterverrechnung an die Kunden - an die Bf fakturiert. Es würden projektabhängige Entgelte verrechnet. Dem vom Finanzamt angeführten Erkenntnis des VwGH vom 4.9.2014, 2011/15/0149 liege der Sachverhalt zugrunde, dass die Geschäftsführer einer GmbH Geschäftsführungsgesellschaften zwischengeschaltet hätten. Der VwGH habe dies für zulässig erkannt, sofern nicht eine missbräuchliche Gestaltung iSd § 22 BAO gegeben sei. Gegenständlich seien nachweislich keine Geschäftsführungsgesellschaften zwischengeschaltet worden und habe die ***XY OG*** auch keine Entgelte für Geschäftsführungstätigkeiten verrechnet. Missbrauch könne im vorliegenden Fall nicht angenommen werden, weil die ***XY OG*** nicht als Geschäftsführungsgesellschaft, sondern als Mitunternehmerschaft mit den beiden Betrieben der Einzelunternehmer gegründet worden sei. Es werde erneut darauf hingewiesen, dass die abgewickelten Projekte nachweislich vom jeweiligen Einzelunternehmen erbracht und streng projektbezogen abgerechnet worden seien. Zur Klarstellung im Zusammenhang mit den Beschwerdeausführungen betreffend Dienstnehmer werde Folgendes festgehalten: Im Unternehmen ***Unternehmensbezeichnung*** Ingenieurbüro für Maschinenbau ***DI X*** sei eine Dienstnehmerin beschäftigt und bei der Gebietskrankenkasse angemeldet gewesen. Das Unternehmen ***Unternehmensbezeichnung*** Ingenieurbüro für Maschinenbau ***DI X*** bilde Sonderbetriebsvermögen der ***XY OG***. Damit habe die ***XY OG*** auch über eine Dienstnehmerin verfügt, die ganz wesentlich zur "Produktion" der Dienstleistungen beigetragen habe. Eine Eingliederung von ***DI X*** und ***DI Y*** in den geschäftlichen Organismus der Bf sei insbesondere deshalb nicht gegeben gewesen, weil die Beratungsleistungen und Dienstleistungen nicht von der Bf "produziert" worden seien, sondern von der ***XY OG*** im Rahmen des Sonderbetriebsvermögens. In der Beschwerdevorentscheidung werde ohne jegliche Begründung ausgeführt, dass allfällige Zahlungen, die vermeintlich in der ***XY OG*** verblieben seien, nicht in Abzug zu bringen seien. Wenn überhaupt, dann könnten die Lohnabgaben nur von jenen Einkünften bemessen werden, die den Dienstnehmern zuflössen. Fakt sei, dass den beiden Unternehmern nur die Entgelte nach Abzug der Firmenkosten der ***XY OG*** zugeflossen seien. Am 15.12.2020 wurde der Beschwerdeakt dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vorgelegt. In seinem Schreiben vom 4.5.2023 merkte der steuerliche Vertreter der Bf zunächst an, die Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht sei nicht durch das zuständige Finanzamt Graz-Umgebung, sondern durch das Finanzamt Graz-Stadt erfolgt. Darüber hinaus führte er im Wesentlichen aus, § 41 Abs 3 FLAG 1967 und § 43 FLAG 1967 ordneten für den Dienstgeberbeitrag monatliche Bemessungszeiträume an. Das FLAG 1967 sehe für den Fall einer mehrere Zeiträume zusammenfassenden Bescheiderlassung keinen von § 43 FLAG 1967 abweichenden Erhebungszeitraum vor. Die angefochtenen Bescheide erwiesen sich als rechtswidrig, da auch die Auslegung der Bescheidbegründung eine Deutung des Bescheidspruches hinsichtlich der zwölf monatlichen Bemessungszeiträume eines Kalenderjahres nicht zulasse. Selbst wenn man unterstelle, dass die vorliegenden fünf Bescheide vom 13.11.2018 für die Jahre 2012, 2013, 2014, 2015 und 2016 als Sammelbescheide anzusehen seien und jeweils zwölf Monatsbescheide vorlägen, seien diese zwölf Monatsbescheide rechtswidrig, weil die Höhe der für die Monate Jänner bis Dezember des jeweiligen Kalenderjahres vorgeschriebenen Dienstgeberbeiträge und Zuschläge zum Dienstgeberbeitrag im Bescheidspruch nicht genannt seien. Die Höhe der Nachforderungen an Dienstgeberbeiträgen und Zuschlägen zum Dienstgeberbeitrag für die Monate Jänner bis Dezember der Jahre 2012, 2013, 2014, 2015 und 2016 seien auch aus dem Außenprüfungsbericht nicht ableitbar. Sie seien auch nicht durch Zwölfteln der Jahresbeträge bestimmbar, weil die (vermeintlichen) Zuflüsse an die Geschäftsführer in den einzelnen Kalendermonaten der Höhe nach sehr unterschiedlich gewesen seien. Die Bescheide seien daher ersatzlos aufzuheben. Mit E-Mail vom 8.5.2023 ließ der steuerliche Vertreter der Bf dem Bundesfinanzgericht die Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen 2012 bis 2016 der ***XY OG*** zukommen. Am 22.5.2023 fand am Bundesfinanzgericht eine Erörterung der Beschwerdesache statt. Das darüber aufgenommene Protokoll lautet auszugsweise wie folgt: "Der Richter händigt Herrn ***Finanzamtsvertreter*** eine Kopie der Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen 2012 bis 2016 der ***XY OG*** aus, die seitens des steuerlichen Vertreters der Beschwerdeführerin (Bf) am 8.5.2023 per E-Mail an das Bundesfinanzgericht übermittelt wurden. Richter an stV: Die Umsätze der ***XY OG*** betreffen ausschließlich Leistungsverrechnungen gegenüber der Bf. Warum wurde die ***XY OG*** nicht gegenüber Dritten tätig? ***StV*** führt dazu aus: Die von der ***XY OG*** gelegten Rechnungen sind allesamt Rechnungen an die Bf. Grundsätzlich hatten ***DI Y*** und ***DI X*** die Absicht, gemeinsam im Wege der OG nach außen hin aufzutreten, aus Haftungsgründen entschloss man sich schließlich dazu, die Bf zu gründen, die dann letztlich gegenüber dem Kunden die Rechnungen ausgestellt hat. Richter an stV: Die ***XY OG*** wurde laut Firmenbuch am ***tt.mm.2018*** aufgelöst, die Bf besteht nach wie vor, der Kreis der Gesellschafter und Geschäftsführer der Bf ist ebenfalls nach wie vor derselbe. Was hat sich seit der Auflösung der ***XY OG*** in den Abläufen geändert? ***StV*** führt dazu aus: Die ertrag- und umsatzsteuerrechtliche Betriebsprüfung ist höchst unglücklich verlaufen. Um die Komplexität in administrativer Hinsicht im Hinblick auf die reduzierte gemeinschaftliche Tätigkeit zu verringern (bis dahin gab es ja getrennte Rechnungswesen auf Ebene der Bf, der OG und der beiden Einzelunternehmer), wurde die OG aufgelöst. Richter an stV: Wurden sämtliche von der ***XY OG*** an die Bf verrechneten Leistungen von ***DI X*** und ***DI Y*** persönlich erbracht? Ja. Richter an stV: Eine vom Bundesfinanzgericht eingeholte AJ-WEB Dienstnehmerauskunft betreffend ***DI X*** hat ergeben, dass ***A*** (Ehegattin von ***DI X***) in den Streitjahren bei ***DI X*** beschäftigt war. Eine vom Bundesfinanzgericht eingeholte AJ-WEB Dienstnehmerauskunft betreffend ***DI Y*** hat ergeben, dass ***C*** (Ehegattin von ***DI Y***), ***D*** (Tochter von ***DI Y***), ***E*** (Sohn von ***DI Y***) und ***F*** größtenteils jeweils geringfügig bzw monatsweise bei ***DI Y*** beschäftigt waren. Welche Art von Tätigkeiten verrichteten die betreffenden Personen? ***StV*** führt dazu aus: Grundsätzlich handelte es sich dabei um Hilfs- und Verwaltungstätigkeiten. Ergänzend hält ***StV*** Folgendes fest: Im Zuge der Übernahme der Vertretung der Mandanten wurde mir dann bewusst, dass durch das gemeinsame Auftreten der beiden getrennten Einzelunternehmen eine Mitunternehmerschaft entstanden ist. Die beiden getrennten Einzelunternehmen bilden demnach Sonderbetriebsvermögen dieser Mitunternehmerschaft. Die Mitunternehmerschaft wurde mit einem Gesellschaftsvertrag institutionalisiert und auch ins Firmenbuch eingetragen, aber auch ohne Gesellschaftsvertrag und Firmenbucheintragung wäre das Zusammenwirken mit einer ARGE im Baubereich vergleichbar. Nicht die OG wurde zwischengeschaltet, sondern die Bf wurde als Fakturierungsgesellschaft aus Haftungsgründen zwischengeschaltet. Zum Nachweis wird darauf hingewiesen, dass die Vorteile der Besteuerung einer Kapitalgesellschaft (25% bei Thesaurierung bzw. 43,75% bei Vollausschüttung) nicht genutzt wurden. Richter an ***Finanzamtsvertreter***: Dem Außenprüfungsbericht sowie den im Zuge der Beschwerdevorlage vorgelegten Buchhaltungsunterlagen (Aufwandskonten Bf) ist zu entnehmen, dass das Finanzamt als Bemessungsgrundlage für den DB und den DZ jeweils das von der Bf geführte Aufwandskonto "***XY OG***" (Gegenkonto ist jeweils ein Verbindlichkeiten-Konto) herangezogen hat. Bitte um Stellungnahme. ***Finanzamtsvertreter***: Die Ableitung der Bemessungsgrundlagen aus den genannten Aufwandskonten der Bf ist in dieser Form nicht korrekt: Es kommt auf den Zufluss an, der sich aus den Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen der ***XY OG*** ergibt. Richter an stV: Handelt es sich bei den in den Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen der Jahre 2012 bis 2016 ausgewiesenen "Erlösen" (also zugeflossenen Einnahmen) ausschließlich um Zahlungen der Bf an die ***XY OG***? ***StV*** führt dazu aus: Ja, das ist korrekt. Zum Thema "***Z GmbH*** Einkünfte" stellt sich der Sachverhalt laut ***StV*** wie folgt dar: Ab Juni 2012 war Herr ***DI Y*** als Geschäftsführer der ***Z GmbH*** tätig. Diesbezüglich wurde zwischen der ***Z GmbH*** und Herrn ***DI Y*** ein schriftlicher Dienstvertrag über 20 Wochenstunden abgeschlossen. Darüber hinaus wurde zwischen ***DI Y*** und der ***Z GmbH*** die Vereinbarung getroffen, Mehrleistungen, Bonus- und Sonderzahlungen über die ***XY OG*** und in der Folge über die Bf mit der ***Z GmbH*** abzurechnen. Der Hauptgrund dafür bestand darin, dass ***DI Y*** seine aus der OG resultierende Treuepflicht gegenüber Herrn ***DI X*** sehr ernst genommen hat. In der Folge sah die Verrechnungspraxis so aus, dass die Beträge - wie im Rahmen von anderen Aufträgen auch - von Herrn ***DI Y*** an die ***XY OG*** verrechnet wurden und nach Abzug der Gemeinkosten von der ***XY OG*** an die Bf weiter verrechnet wurden. Die Bf verrechnete schließlich an die ***Z GmbH*** weiter. ***Finanzamtsvertreter*** händigt dem Richter und dem steuerlichen Vertreter der Bf die Niederschrift einer Befragung von Herrn ***DI Y*** vom 23.5.2018 aus, die vom Finanzamt im Rahmen einer bei der ***Z GmbH*** durchgeführten GPLA abgehalten wurde. Zudem händigt Herr ***Finanzamtsvertreter*** dem Richter und dem steuerlichen Vertreter der Bf ein im Zuge der GPLA erstelltes Berechnungsblatt betreffend die "***Z GmbH***-Einkünfte" aus. Die Parteien halten übereinstimmend fest, dass in den von der OG an die Bf verrechneten und von der Bf an die OG bezahlten Beträge auch Beträge enthalten sind, die das Dienstverhältnis des Herrn ***DI Y*** mit der ***Z GmbH*** betreffen. Bei diesen Beträgen handelt es sich um folgende: 2013: 41.450,00 € 2014: 37.589,13 € 2015: 34.399,97 € 2016: 41.525,33 € Zusammenfassend führt ***StV*** aus: Ein Missbrauch setzt voraus, dass eine Gestaltung unverhältnismäßig und unangemessen erfolgt und nur durch Steuerminderungen erklärbar ist. Gegenständlich lagen überhaupt keine steuerlichen Motive vor. Vielmehr wären der DB und DZ genauso vermeidbar gewesen, wenn eine GmbH & Co KG gegründet worden oder nur die OG tätig geworden wäre. Ich halte nochmals fest, dass die Einzelunternehmen nicht in die Bf eingebracht wurden und die Steuervorteile einer Kapitalgesellschaft nicht genutzt wurden und auch nicht Motiv waren. Abschließend möchte ich darauf verweisen, dass die Bescheide wegen Fehlerhaftigkeit des Spruches aufzuheben sind. Dies ergibt sich aus der ständigen Rechtsprechung des BFG und des VwGH, wonach Lohnabgaben Monatsabgaben sind und deshalb Monatsbescheide zu erlassen sind. Ein Sammelbescheid setzt voraus, dass die monatlichen Bemessungsgrundlagen zumindest im Prüfungsbericht bzw. in der Niederschrift bestimmbar sind." Mit E-Mail vom 25.5.2023 ließ der steuerliche Vertreter der Bf dem Bundesfinanzgericht einen am 2.6.2009 zwischen der ***Vermietungs GmbH*** als Vermieterin und der ***XY OG*** als Mieterin abgeschlossenen Mietvertrag (samt Nachtrag vom 18.5.2011) über Büroräumlichkeiten zukommen. Ergänzend wurde vorgebracht, dieser Mietvertrag diene ua als Nachweis dafür, dass die ***XY OG*** tatsächlich nach außen aufgetreten sei. Mit E-Mail vom 4.6.2023 übermittelte der steuerliche Vertreter der Bf dem Bundesfinanzgericht die Kontoblätter "4001 - Leistungserlöse" aus den Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen 2012 bis 2016 der ***XY OG***. Am 5.6.2023 fand am Bundesfinanzgericht eine mündliche Verhandlung statt. Das darüber aufgenommene Protokoll lautet auszugsweise wie folgt: "Der Richter setzt ***Finanzamtsvertreterin*** darüber in Kenntnis, dass ihm ***StV*** die Kontoblätter "4001 - Leistungserlöse" aus den Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen der ***XY OG*** für die Jahre 2012 (Gesamtsumme: 206.500,00 Euro), 2013 (Gesamtsumme: 197.800,00 Euro), 2014 (Gesamtsumme: 229.333,33 Euro), 2015 (Gesamtsumme: 219.666,67 Euro) und 2016 (Gesamtsumme: 353.395,72 Euro) per E-Mail am 4.6.2023 zukommen ließ. Der Richter händigt ***Finanzamtsvertreterin*** einen Ausdruck dieser Kontoblätter aus. ***StV*** hält dazu Folgendes fest: In der Spalte "Bel. Dat." findet sich jeweils das Datum des Zahlungseinganges (jeweils Kürzel "BK" bzw "B1"). Zum Jahr 2013 ist festzuhalten, dass die Zahlungseingänge zunächst am Konto 4000 erfolgten und dann auf das Erlöskonto 4001, wo auch in den übrigen Jahren die Eingänge erfasst wurden, umgebucht wurden. Der Richter nimmt ausgehändigte Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen der ***XY OG*** der Jahre 2010 bis 2015 sowie ein weiteres Kontoblatt "4001 Leistungserlöse 2016" betreffend die ***XY OG*** zum Akt. ***StV*** führt aus: Ich möchte noch einmal klarstellend darauf hinweisen, dass seitens der Einzelunternehmer immer die Gründung der OG im Vordergrund stand mit dem Ziel, gemeinsam am Markt aufzutreten. Als Nachweis hierfür verweise ich auf den dem Gericht bereits vorgelegten Mietvertrag. Darüber hinaus wird festgehalten, dass in der Anfangsphase, also 2009, auch einzelne Projekte direkt an Kunden abgerechnet wurden. Erst durch den in der Beschwerde erwähnten Haftungsfall eines Sachverständigen hat man sich im Zuge der Gründung der OG dazu entschlossen, als Haftungsschirm die Bf zwischen die OG und den Kunden zwischenzuschalten, sodass ab diesem Zeitpunkt die Bf gegenüber den Kunden aufgetreten ist. ***Finanzamtsvertreterin*** führt dazu aus: Das Finanzamt vertritt weiterhin den Standpunkt, dass es sich bei der OG um eine zwischengeschaltete Gesellschaft mit reiner Zahlstellenfunktion handelt. Richter an ***StV***: Im Protokoll zum Erörterungsgespräch vom 22.5.2023 heißt es wörtlich auszugsweise wie folgt: "Die Parteien halten übereinstimmend fest, dass in den von der OG an die Bf verrechneten und von der Bf an die OG bezahlten Beträge auch Beträge enthalten sind, die das Dienstverhältnis des Herrn ***DI Y*** mit der ***Z GmbH*** betreffen. Bei diesen Beträgen handelt es sich um folgende: 2013: 41.450,00 € 2014: 37.589,13 € 2015: 34.399,97 € 2016: 41.525,33 €" Lassen sich diese Beträge den einzelnen unterjährig von der Bf an die OG getätigten Zahlungen zuordnen? ***StV*** führt dazu aus: Diese Zahlungen lassen sich aus den von der OG an die Bf gelegten Rechnungen und damit aus den von der Bf an die OG getätigten Zahlungen nicht genau ableiten. ***StV*** führt aus: Ich möchte noch einmal ausdrücklich darauf hinweisen, dass gegenständlich kein Anwendungsfall des § 22 BAO vorliegt. Weder wurde ein abgabensparender Zweck verfolgt noch liegt eine unangemessene Rechtsformgestaltung vor, die unter Außerachtlassung einer Steuerersparnis nicht sinnvoll wäre. DB und DZ spielten bei der Rechtsformgestaltung keine Rolle. ***StV*** hält ergänzend fest: In Wahrheit ist ein abgabensparender Effekt nicht ersichtlich, wenn man den zusätzlichen Verwaltungsaufwand, der mit der OG einhergegangen ist, im Sinne einer Gesamtbetrachtung in die Überlegungen miteinbezieht. ***Finanzamtsvertreterin***: Es geht um die Frage, wem die Einkünfte zuzurechnen sind. Das sind aus meiner Sicht die dahinterstehenden Gesellschafter, weil diese die Möglichkeit gehabt haben, die Marktchancen zu nutzen, und eben nicht die OG selbst. ***StV*** hält dem entgegen: Was die eben angesprochene Zurechnungsfrage anbelangt, darf ich darauf hinweisen, dass durch die Zwischenschaltung der OG eine Änderung der Zurechnung der Einkünfte nicht eingetreten ist und auch nicht eintreten kann (entgegen der Judikatur und Verwaltungsmeinung, wo bei Zwischenschaltung einer GmbH die Zurechnung höchstpersönlicher Einkünfte [Aufsichtsräte, Künstler] an die GmbH verneint wurde). ***StV*** hält zur Thematik des § 201 BAO Folgendes fest: Es ist durch die Rechtsprechung des VwGH und des BFG hinreichend geklärt, dass es sich beim DB und DZ um Monatsabgaben handelt. Die vorliegenden Bescheide sind als Jahresbescheide ergangen. Weder aus den Bescheiden noch aus dem Prüfungsbericht noch aus der Niederschrift zur Schlussbesprechung gehen die Bemessungsgrundlagen und die Abgaben für die einzelnen Monate sowie deren Fälligkeiten hervor. Die Höhe der Monatsabgaben und deren Fälligkeiten sind zwingender Teil des Bescheidspruches. Es liegen daher rechtswidrige Bescheide über nicht existente Abgabenansprüche vor. Die monatlichen Abgaben sind auch nicht ableitbar aus den Jahresbeträgen, zB durch Teilung durch 12, weil die Höhe der zugeflossenen Honorare in den einzelnen Monaten höchst unterschiedlich war. ***Finanzamtsvertreterin*** hält dem entgegen: Ich verweise auf das Erkenntnis des VwGH vom 2.2.2023, Ra 2020/13/0012, in welchem der VwGH zum Ausdruck bringt, dass die zusammengefasste Festsetzung gemäß § 201 Abs 4 BAO für mehrere oder alle Monate eines Kalenderjahres in einer Summe möglich ist, ohne dass die monatlich geschuldeten Abgabenbeträge im Bescheid gesondert angeführt werden müssten. Die mündliche Verhandlung wird um 11:40 Uhr unterbrochen (Pause). Die mündliche Verhandlung wird um 11:55 Uhr fortgesetzt. Der Richter verweist darauf, dass nach den vorgelegten Kontodetails zum Konto 4001 (Leistungserlöse ***XY OG***; siehe bereits oben) nicht in sämtlichen Monaten der einzelnen Streitjahre Zahlungseingänge bei der ***XY OG*** erfolgt sind. Dies betrifft die Jahre 2012, 2015 und 2016. ***Finanzamtsvertreterin*** hält dazu fest: Soweit im Zuge der GPLA Fehler bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlagen erfolgt sind (es wurde nicht auf den Zufluss abgestellt, sondern wurden die Aufwandskonten der Bf betreffend die von der OG in Rechnung gestellten Beträge herangezogen), halten wir diese für sanierbar. Es gibt in den Streitjahren nur wenige Monate, in denen es bei der OG zu keinem Zufluss seitens der Bf kam. Die übrigen Monate, für die die Voraussetzungen einer Abgabenfestsetzung nach § 201 BAO erfüllt sind, bleiben aus meiner Sicht aufrecht. Dh, es sind jene Monate, hinsichtlich derer die Voraussetzungen für eine Abgabenfestsetzung nach § 201 BAO nicht erfüllt sind, vom BFG aus der zusammengefassten Festsetzung auszuscheiden. Hinsichtlich einer allfälligen Sanierbarkeit darf ich auf das Erkenntnis des VwGH vom 26.5.2021, Ra 2020/13/0073, das zum Kommunalsteuergesetz ergangen ist, verweisen. ***StV*** führt dazu aus: Ich stehe auf dem Standpunkt, dass die Sanierbarkeit nicht gegeben ist. Die betroffenen Bescheide, zB jener betreffend 2012, sind wegen Fehlerhaftigkeit des Spruches aufzuheben. Der Spruch des Bescheides für das Jahr 2012 hätte richtigerweise nur den Zeitraum Februar bis Dezember 2012 erfassen dürfen. Abgesehen davon müssen die festgesetzten monatlichen Dienstgeberbeiträge zumindest wegen der Festsetzung der Aussetzungszinsen und der korrekten Berechnung der Säumniszuschläge (monatliche Freigrenze) bestimmbar sein. ***StV*** ergänzt: Ich möchte auf die BFG-Rechtsprechung verweisen, wonach Sammelbescheide von Bescheiden mit einer zusammengefassten Festsetzung gemäß § 201 Abs 4 BAO zu unterscheiden sind. Bei der zusammengefassten Festsetzung ist nur eine einheitliche Beurteilung möglich. Daher ist aus meiner Sicht auch keine Sanierbarkeit gegeben. Das vom Finanzamt ins Treffen geführte Erkenntnis des VwGH vom 2.2.2023 nimmt hinsichtlich der Sanierbarkeit nur auf Sammelbescheide Bezug. ***StV*** überreicht dem Richter einen Schriftsatz vom 4.6.2023 (Zusammenfassung des bisherigen Vorbringens) und legt den Inhalt dieses Schriftsatzes ausführlich dar. Der Richter händigt eine Kopie dieses Schriftsatzes den Finanzamtsvertretern aus. Die Finanzamtsvertreter sehen nach Durchsicht dieses Schriftsatzes von einer weiteren Stellungnahme ab."