BFG RV/7101368/2013

Nach der Judikatur des VwGH (VwGH 15.1.1991, 87/14/0053) bewirkt eine Unterbeteiligung mit den Merkmalen einer Mitunternehmerschaft, dass die Unterbeteiligten, wenn sie den Gesellschaftern der Hauptgesellschaft bekannt sind, eine Mitunternehmerschaft der Unterbeteiligten im Verhältnis zur Hauptgesellschaft begründet. In einem solchen Fall wären die Unterbeteiligten in den Bescheid über die einheitliche Feststellung der Hauptgesellschaft aufzunehmen. Dem streitgegenständlichen Verfahren liegt allerdings ein anderer Sachverhalt zugrunde. Im vorliegenden Fall war die SUB 3 als atypisch stille Beteiligte am Unternehmen der ***X*** GmbH und somit steuerlich als Mitunternehmerin beteiligt. An der SUB 3 waren wiederum fast ausschließlich treuhändisch beteiligte Anleger beteiligte, für die die Kommanditistin der SUB 3 als Treuhänderin fungierte. Die treuhändisch beteiligten Anleger waren den Gesellschaftern der ***X*** GmbH und atypisch stille Gesellschaft nicht bekannt. Daher konnte der Bescheid neben den direkt beteiligten natürlichen Personen nur an die SUB 3 ergehen, da nur diese als unmittelbar Beteiligte in das Feststellungsverfahren in Bezug auf die ***X*** GmbH und atypisch stille Gesellschaft einzubeziehen gewesen ist (Vgl Drapela/Knechtl/Moser/Wagner, SWK-Spezial: Die Feststellungserklärung 2022 (2023), 1.3.3.5. Mehrstöckige Personengesellschaften - Unterbeteiligung). Bei doppelstöckigen Personengesellschaften sind zwei getrennte Feststellungsverfahren durchzuführen. In einem ersten Feststellungsverfahren sind daher die Ergebnistangenten der unteren Personengesellschaft (hier: ***X*** GmbH und atypisch stille Beteiligte) festzustellen. In diesem Verfahren ist daher auch der atypisch still beteiligten Kommanditgesellschaft eine Ergebnistangente zuzuweisen. Im zweiten, nachgelagerten Feststellungsverfahren betreffend die SUB 3 ist sodann die Ergebnisverteilung (inkl der Ergebnistangente aus den mitunternehmerischen Beteiligungen der KG) auf die Mitunternehmer der KG festzustellen. Wäre die ***X*** GmbH und atypische stille Gesellschaft also kein Anlegerbetrugsfall gewesen und daher als Mitunternehmerschaft zu qualifizieren (hierzu: siehe sogleich unten), wäre die Ergebnistangente im Feststellungsverfahren der ***X*** GmbH und atypisch stille Gesellschaft zunächst für die SUB 3 als atypisch stille Beteiligte festgestellt worden. Diese Ergebnistangente wäre dann in das notwendige zweite, nachgelagerte Feststellungsverfahren auf Ebene der SUB 3 eingeflossen, in dem die Ergebnistangenten in einem nächsten Schritt für die Beteiligten der SUB 3 festgestellt worden wären. Diese Vorgangsweise deckt sich auch mit den eingereichten Feststellungserklärungen für die Jahre 2006 und 2007, in denen auch lediglich eine Feststellung von Verlusttangenten für die SUB 3 gesamt beantragt wurde. Die Bescheidadressaten der streitgegenständlichen Bescheide sind daher ident mit den Gesellschaftern laut den eingereichtem Feststellungserklärungen. Somit sind auch schlussendlich die Nichtfeststellungsbescheide antragsgemäß an die in der Steuererklärung genannten atypischen Gesellschafter ergangen. Im Ergebnis ist es daher ausreichend, dass in diesem Fall der Nichtfeststellungsbescheid nur an die SUB 3 ergangen ist und nicht auch sämtliche Gesellschafter/Anleger der SUB 3 in den Bescheid aufgenommen wurden. Ein Verweis gem § 101 Abs 3 zweiter Satz BAO ist nicht notwendig, da die Zustellfiktion gerade nicht angewendet wurde und eine Zustellung an alle atypisch stillen Gesellschafter erfolgte. Die streitgegenständlichen Nichtfeststellungsbescheide sind daher als rechtswirksame Rechtsakte und nicht als Nichtbescheide zu qualifizieren. Daher ist das Bundesfinanzgericht zuständig in der Sache selbst zu entscheiden. e) Kein Gewerbebetrieb gem § 23 EStG Allgemeine Voraussetzungen für einen Gewerbebetrieb/Mitunternehmerschaft gem § 23 EStG Gem § 23 Z 1 EStG liegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb dann vor, wenn sie aus einer selbstständigen, nachhaltigen Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung der Land- und Forstwirtschaft noch als selbstständige Arbeit anzusehen ist. Gem § 23 Z 2 EStG sind auch Gewinnanteile der Gesellschafter von Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren. Einkünfte aus einer atypisch stillen Beteiligung, bei der die Gesellschafter als steuerliche Mitunternehmern gelten, stellen daher grundsätzlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar, wenn die Mitunternehmerschaft Einkünfte iSd § 23 Z1 EStG erwirtschaftet. Im gegenständlichen Fall ist strittig, ob die ***X*** GmbH als Geschäftsherrin nun einer solchen gewerblichen Tätigkeit iSd § 23 EStG nachgegangen ist und somit gemeinsam mit den atypisch stillen Beteiligten eine Mitunternehmerschaft gebildet hat. In der Folge werden nun die relevanten Tatbestandselemente, die nach den gesetzlichen Vorgaben eine gewerbliche Tätigkeit begründen im Detail auf Basis des dargestellten Sachverhalts geprüft, um festzustellen, ob die vermeintlich erzielten Verluste steuerwirksam sind und daher im Wege des Feststellungsverfahren gem § 188 BAO den einzelnen Mitunternehmern zuzurechnen sind. Selbstständige Betätigung Das Tatbestandsmerkmal der selbstständigen Betätigung dient primär zur Abgrenzung gegenüber Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gem § 25 EStG (Fellner in Büsser/Ehrke-Rabel/Hirschler/Petritz/Sutter, EStG (66. Lfg) §23 Rz 27ff). Da es sich im vorliegenden Fall um eine vermeintliche Mitunternehmerschaft ohne persönliche Mitarbeit der beteiligten natürlichen Personen handelt, wäre dieses Merkmal jedenfalls erfüllt bzw. hat aufgrund des vorliegenden Sachverhalts keine rechtsentscheidende Abgrenzungswirkung. Nachhaltige Betätigung und Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr Die Tatbestandsmerkmale der nachhaltigen Betätigung und die Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr sind im vorliegenden Fall gemeinsam zu prüfen. Die nachhaltige, geschäftliche Betätigung eines Softwareunternehmens setzt einerseits beschaffungsseitig zielgerichtete Maßnahmen wie zB die Einstellung von entsprechend qualifizierten Personal, den Kauf von IT-Infrastruktur oder den Zukauf von erforderlichen Dienstleistungen voraus. Andererseits sind vertriebsseitig ernsthafte Marketingaktivitäten notwendig, um eine nachhaltige Geschäftstätigkeit zu begründen. Sowohl die beschaffungs- als auch die absatzseitigen, nachhaltigen Geschäftsaktivitäten würden schlussendlich in einer Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr münden. Wie bereits ausführlich in der obigen Beweiswürdigung dargestellt, hat die ***X*** GmbH als Geschäftsherrin, an deren vermeintlichem Unternehmen sich die Anleger als stille Gesellschafter beteiligten, zu keinem Zeitpunkt eine geschäftliche Aktivität entfaltet, die auf die Entwicklung von marktfähigen Produkten abzielen hätte können. Das den Anlegern präsentierte Geschäftsmodell eines verteilten Datenbank Management Systems wurde zu keinem Zeitpunkt ernsthaft verfolgt. Nichts Anderes ergibt sich aus dem Gutachten des Sachverständigen Mag. Dr. ***SV***, dem Urteil des Landesgerichts Wiener Neustadt und schlussendlich aus den Feststellungen des Finanzamts. Das einzige Ziel der ***X*** GmbH und Ihrer Machthaber war die Einwerbung von Investorengelder, die anschließend in betrügerischer Weise abgezogen wurden. Die ***X*** GmbH als Geschäftsherrin und somit potentielle Trägerin des vermeintlichen Unternehmens, verfolgte in den streitgegenständlichen Jahren keine nachhaltige Betätigung. Nach den klaren Aussagen der Geschäftsführer der Gesellschaft wurden nicht einmal ansatzweise Versuche unternommen, die Entwicklung eines potentiell marktfähigen Produkts zu beginnen. Die Gesellschaft hatte weder ernsthafte Lieferantenbeziehungen (abgesehen von den Verrechnungen für nicht werthaltige Leistungen), noch Mitarbeiter, mit Hilfe derer eine nachhaltige Geschäftstätigkeit gem § 23 EStG darstellbar gewesen wäre, die zu einer Beteiligung am allgemeine wirtschaftlichen Verkehr führen hätte können. Mangels Absicht der Produktentwicklung wurde auch nicht ernsthaft versucht potentielle Kunden zu akquirieren, die nach einer erfolgreichen Entwicklungsphase das Produkt erwerben hätten können. Somit ergibt sich, dass die Gesellschaft weder beschaffungsseitig noch absatzseitig eine nachhaltige Betätigung entfaltet hat und somit auch nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen hat. Schon alleine aufgrund der fehlenden nachhaltigen Betätigung und der Nicht-Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist eine Einkunftsquelle iSd §23 EStG und somit eine Mitunternehmerschaft bereits zu verneinen. f) Zum Vorbringen es hätte ex ante ein plausibles Geschäftsmodell bestanden In den Beschwerden (insbesondere Beschwerde verfasst von ***V3a*** Rechtsanwälte-Partnerschaft vom 31.8.2011) wird entgegen der vorstehenden Beurteilung und den Feststellungen des Finanzamts vorgebracht, dass es sich bei der den Anlegern versprochenen Geschäftstätigkeit der ***X*** GmbH ex ante um ein plausibles Geschäftsmodell handelte, dass durch die betrügerischen Handlungen der involvierten Personen nicht weiterentwickelt wurde. Bei den Feststellungen des Finanzamts handle es sich daher erst um ex post Feststellungen, die nicht vom Anfang der Geschäftstätigkeit absehbar waren. In Ergänzung zur obigen rechtlichen Würdigung des gegenständlichen Sachverhalts hält das Bundesfinanzgericht in diesem Zusammenhang fest: Aufgrund der fehlenden Bemühungen das angestrebte Geschäftsmodell auch nur ansatzweise zu entwickeln, ist auf Basis der vorliegenden Aktenlage aus objektiver Sicht bereits ex ante klar erkennbar, dass keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf Ebene der ***X*** GmbH erzielbar waren. Daher wurden auch nicht in den ersten Jahren planmäßige Verluste erwirtschaftet, die zu einem späteren Zeitpunkt durch höhere Gewinne ausgeglichen hätten werden können. Außerdem wäre für die Zurechnung von Verlusten erforderlich, dass diese im Zuge der betrieblichen Tätigkeit erwirtschaftet werden und nicht wie im vorliegenden Fall Großteils durch Verrechnung von nicht werthaltigen Leistungen generiert werden. Im gegenständlichen Fall handelt es sich daher nicht um einen gescheiterten Versuch ein neuartiges Geschäftsmodell aufzubauen, dass sich dann ex post als nicht erfolgreiches Vorhaben herausgestellt hat. Vielmehr wurden überhaupt keine ernsthaften Handlungen gesetzt, die auch nur theoretisch einen geschäftlichen Erfolg zeitigen hätten können. Es fehlte daher der von der VwGH-Judikatur geforderte unzweifelhafte Plan für die konkrete erwerbswirtschaftliche Betätigung. Unter den gegebenen Umständen war die Aufnahme der geplanten Tätigkeit von vornherein nicht möglich (Vgl VwGH 20.9.2021, 98/15/0132). Die bloßen Beteuerungen der Geschäftsherrin im Rahmen der Einwerbung der Investorengelder ein abstraktes, in keinster Weise klar definiertes Geschäftsmodell entwickeln zu wollen, kann dabei nicht als Planung einer wirtschaftlichen Tätigkeit iSd VwGH-Judikatur qualifiziert werden. Das bloße Bewerben einer fiktiven Geschäftsidee bei potentiellen Anlegern ist nicht ausreichend um eine betriebliche Tätigkeit auch nur im Ansatz zu begründen. Daher lassen Anlegerprospekte und andere Werbematerialien für Investoren noch nicht auf einen geplanten Gewerbebetrieb schließen. Entgegen der Vorbringen der Beschwerdeführer, handelt es sich nicht um eine Fehlinvestition in ein an sich taugliches Geschäftsmodell, dass in einer ex ante Betrachtung zumindest das theoretische Potential gehabt hätte, gewinnbringend zu sein. Eine verlorengegangene stille Gesellschaftereinlage könnte nur dann als Verlust aus einer Mitunternehmerschaft gewertet werden, wenn es eine Mitunternehmerschaft gegeben hätte. Nachdem die ***X*** GmbH keine steuerlich relevante Tätigkeit verfolgte, die darauf abzielte, ein am Markt erzielbares Einkommen zu generieren, liegt keine Mitunternehmerschaft vor und es können somit auch den geschädigten Anlegern, die aufgrund des Betrugs ihre Einlage verloren haben, keine steuerlichen Verluste aus dieser nicht existierenden Mitunternehmerschaft zugerechnet werden. Es liegt in der Natur der Sache, dass die Finanzbehörde erst im Nachhinein real verwirklichte Sachverhalte prüft und daher immer auch Erkenntnisse, in die Beurteilung einfließen, die zwar ex ante aus einer objektiven Perspektive definitiv feststehen aber erst ex post in voller Klarheit zu Tage getreten sind. Dieser Umstand ändert aber im konkreten Fall der ***X*** GmbH nichts daran, dass sich aus dem Gesamtbild der Verhältnisse ergibt, dass unter den gegebenen Umständen bereits von Anbeginn (also ex ante) keine Möglichkeit bestanden hat, eine steuerlich relevante Tätigkeit iSd § 23 EStG zu entfalten. Selbst wenn die betrogenen Anleger aufgrund der Desinformation durch die Betrüger im Glauben waren, dass tatsächlich an einem marktfähigen Produkt gearbeitet wird. Bei einer Mitunternehmerschaft, wie der atypisch stillen Beteiligung, hängt die Entfaltung der geschäftlichen Aktivität maßgeblich an der Geschäftsherrin selbst. Ein etwaiger subjektiver Gewinnerzielungswille eines stillen Gesellschafters ist für die Beurteilung, ob betriebliche Einkünfte vorliegen, nicht relevant. g) Keine Forderung bzw Wertberichtigung einer Forderung gegenüber den Betrügern In den Beschwerden wird mit Verweis auf die Rechtsprechung des VwGH (VwGH 28.6.1988, 87/14/0118) moniert, dass für den widerrechtlichen Entzug des Vermögens der Gesellschaft ein Ersatzanspruch gegen die Betrüger zu aktivieren wäre und dieser aufgrund der mutmaßlichen Uneinbringlichkeit der hohen Forderung wertzuberichtigen sei. In diesem Punkt hält das Bundesfinanzgericht fest, dass mangels Vorliegen einer gewerblich tätigen Mitunternehmerschaft auch nicht in deren nicht vorhandenem Betriebsvermögen eine Forderung gegenüber den Betrügern eingestellt werden kann, die anschließend bei Uneinbringlichkeit abzuschreiben wäre. Da es überhaupt kein steuerliches Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft gegeben hat, konnte aus steuerlicher Sicht auch keine betriebsausgabenrelevante Veruntreuung des Betriebsvermögens stattfinden, die zu steuerlich relevanten Verlusten geführt hätte. h) Geschäftliche Motivation der einzelnen Anleger nicht entscheidend Wenn in den Beschwerden (insbesondere Schriftsatz zur Beschwerde Dipl.-Ing. ***Bf2*** vom 2.9.2011) argumentiert wird, dass allerdings die einzelnen Gesellschaftern von vornherein in Gewinnerzielungsabsicht gehandelt haben und im Glauben gewesen seien, dass die Geschäftsherrin ein neues, hoffentlich erfolgreiches Produkt entwickeln wird, wird übersehen, dass für die Beurteilung, ob eine Einkunftsquelle iSd § 23 EStG vorliegt, nicht die subjektiven Ziele der einzelnen Anleger entscheidend ist, sondern, dass ganz alleine die tatsächliche (nicht vorhandene) Geschäftsaktivität der ***X*** GmbH im gegenständlichen Fall zu beurteilen ist. Nur eine betriebliche Aktivität der Geschäftsherrin selbst, an deren Unternehmen sich die stillen Gesellschaft beteiligten, kann schlussendlich zu einer steuerlich beachtlichen Mitunternehmerschaft führen, da die stillen Beteiligten ohne die Geschäftsherrin untereinander nicht verbunden waren und somit ohne ihr keine steuerlich relevante Geschäftstätigkeit entfalten hätten können. Den Anträgen auf Anerkennung der erklärten Verluste bzw der Verlust in Höhe der Einlage wird daher nicht stattgegeben. Die Nichtfeststellungsbescheide für die Jahre 2006 bis 2009 sind daher rechtmäßig ergangen und es war somit spruchgemäß zu entscheiden. 5.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Es besteht keine explizite Rechtsprechung des VwGH, ob es im Fall einer mehrstöckigen Personengesellschaft, bei der den Gesellschaftern der Hauptgesellschaft die Beteiligten eines anderen Hauptgesellschafters (hier: weitere Publikums-AG mit mehreren hundert treuhändisch gehaltenen Kommanditbeteiligten) nicht bekannt sind, ausreichend ist, dass bei Verzicht auf die Zustellfiktion gem § 101 Abs 3 BAO, der Bescheid lediglich an die Hauptgesellschafterin selber ergeht und nicht an die an ihr (treuhändisch) beteiligten Gesellschafter. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Wien, am 18. Oktober 2023