BFG RV/3100257/2023

III.3.5. Eine Gewinnverteilung hätte das Bestehen eines Gesellschaftsverhältnisses zwischen dem Bf und der C-GmbH vorausgesetzt. In der Vorhaltsbeantwortung an das Bundesfinanzgericht vom 4.8.2019 (Seite 4, erster Absatz) hatte der Bf zum Projekt "A-GmbH" ausgeführt, das "damalige und heutige Verständnis der Zusammenarbeit" (zwischen ihm und der C-GmbH) sei eine Innengesellschaft, die "nach außen nicht auftritt und das einmalige Projekt gemeinsam abwickelt." Im Schreiben vom 22.8.2022 verwies der Bf hingegen darauf, dass die Partnerschaft mit der C-GmbH "vom ersten Tag an öffentlich gemacht" worden sei. Die GmbH habe erhebliche finanzielle Mittel in die Partnerschaft eingebracht, sie habe Sanierungsrechnungen bezahlt und auch das Sanierungskonto (das Bankkonto des Bf bei der Bank2 - Anmerkung des Gerichtes) dotiert. Beim Erörterungsgespräch am 25.5.2021 teilte der Bf mit, das Projekt Gries/Kössen sei in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts betrieben worden. III.3.6. In der mündlichen Verhandlung am 28.6.2022 erläuterte der Bf, das Projekt sei der C-GmbH angeboten worden: im Jahr 2012 habe Rechtsanwalt Dr. F Kontakt mit der C-GmbH aufgenommen. Schon beim Angebot und im Gespräch mit Rechtsanwalt Dr. F und der Insolvenzrichterin sei dargelegt worden, dass die C-GmbH und der Bf das Projekt gemeinsam durchführen wollten. Dem Schreiben des Bf vom 22.8.2022 (siehe oben Punkt I.27) war u.a. die an den Bf gerichtete E-Mail von Frau Mag. M, Kanzlei Dr. N & Partner Rechtsanwälte KG, angeschlossen, wonach es der Rechtsvertretung der Bank2 "lieber wäre, wenn es ein Kaufangebot von nur einem Partner gibt". Dr. F habe allerdings ein Angebot des Bf persönlich haben wollen, weil die C-GmbH nicht Kunde der Bank2 gewesen sei. Somit trat der Bf allein als Käufer der Liegenschaftsanteile Gries und Kössen auf und schloss die Kaufverträge vom 19./22.10.2012 in seinem Namen ab. Der C-GmbH kam dabei nur die Rolle eines Vermittlers zu. Dafür stand ihr eine Vermittlungsprovision zu, die (einschließlich der Kosten des Zeitungsinserats betreffend die Eigentumswohnungen in Gries) mit 25.000 € geschätzt wird. Der Verkauf der Liegenschaftsanteile Gries kam hingegen über Vermittlung der Bank1 bzw. über Vermittung von Rechtsanwalt Dr. H zustande (Schreiben des Bf an das Bundesfinanzgericht vom 4.8.2019, Seite 6, letzter Absatz). III.3.7. Aktenkundig ist, dass ein Teil der Projektkosten Gries/Kössen aus Mitteln der C-GmbH bezahlt wurde, nämlich Grunderwerbsteuer von insgesamt 50.000 € (Überweisung am 5.2.2013 vom Geschäftskonto der GmbH Nr. xxxxxxx bei der Bank5 auf ein Anderkonto des Masseverwalters Dr. F), weiters Sanierungskosten betreffend den Projektteil Gries von 3.360,00 € (Überweisung an die Fa. Malerei Orange am 2.10.2014 vom Geschäftskonto der GmbH Nr. xx.xxx bei der Bank1) sowie Sanierungskosten nach dem Hochwasser betreffend den Projektteil Kössen von 11.500 € (Überweisung an die Fa. Trader Team am 29.4.2013 vom Geschäftskonto der GmbH Nr. xxxxxxx bei der Bank5). Die Einzahlung von 40.000 € auf das "Sanierungskonto" Nr. xxx-xxxxxx bei der Bank2 18.9.2013 stammt hingegen vom Bf (Umbuchung von seinem Girokonto Nr. yy.yyy bei der Bank1). Auch die (an die C-GmbH adressierte) Rechnung der Kündüz KG vom 9.7.2013 über 1.080 € brutto betreffend Fenstersanierung wurde vom Bf bezahlt (Überweisung vom Sanierungskonto Nr. xxx-xxxxxx bei der Bank2 am 19.9.2023). Nach den Ausführungen des Bf im Schreiben an das Bundesfinanzgericht vom 20.5.2022, Seite 2, Punt I.b - Instandsetzungsaufwand Gries, hat "die C-GmbH Kosten übernommen, wenn auf dem Sanierungskonto keine finanziellen Mittel mehr vorhanden waren bzw. der Bf keine finanziellen Mittel mehr zur Verfügung hatte". Tatsächlich konnte der Bf als zeichnungsberechtigter Geschäftsführer über die Geschäftskonten der GmbH disponieren. Laut E-Mail an den Prüfer GL vom 3.10.2013 (Stellungnahme zum Besprechungsprotokoll vom 11.9.2013; siehe Beilage 17 zur Beschwerde) habe andererseits der Bf immer wieder Einzahlungen in die C-GmbH geleistet, um die Liquidität des Unternehmens sicherzustellen. Diese Einzahlungen seien vom Bf entweder aus dem Vermögen oder mittels privater Kredite finanziert worden. Dass die beidseitigen Zahlungen im Rahmen einer zwischen dem Bf und der C-GmbH bestehenden Personengesellschaft erfolgt wären, ist nicht erkennbar. III.3.8. Im Gutachten vom 12.11.2017 (Zusammenfassung Seite 14) wie auch in der gutachterlichen Stellungnahme vom 11.5.2021 (Zusammenfassung Seite 18) kommt der Sachverständige A.Univ.Prof. DDr. P, LLM zum Ergebnis, weder der Bf noch die C-GmbH hätten für sich allein die Einkünfte aus dem Immobilienprojekt Gries realisieren können. Der Bf habe die Liegenschaft nur erwerben können, weil die Bank1 der C-GmbH einen Kredit für die Finanzierung dieses Kaufes gewährt (Gutachten vom 12.11.2017) bzw. dem Bf und der C-GmbH die Finanzierung dieses Kaufes ermöglicht habe (gutachterliche Stellungnahme vom 11.5.2021). Umgekehrt sei die C-GmbH zwar Kreditnehmer der Bank1 (laut der gutachterlichen Stellungnahme vom 11.5.2021: Bürge) und damit Haftungsträger gewesen, habe das Liegenschaftsprojekt Gries aufgrund der zivilrechtlichen "Grundsatzvereinbarung" aber nur durch den Bf (laut der gutachterlichen Stellungnahme vom 11.5.2021: gemeinsam mit dem Bf) realisieren können. Damit stehe fest, dass die Einkünfte aus dem Liegenschaftsprojekt Gries dem Bf und der C-GmbH zu gleichen Teilen zuzurechnen seien. Die Provisionszahlungen seien steuerlich anzuerkennen und sogar zwingend erforderlich gewesen, da andernfalls eine verdeckte Ausschüttung an den Bf vorgelegen wäre. Der Gutachter geht von der Prämisse aus, dass der von der Bank1 zur Finanzierung des Projektes Gries bereitgestellte Kredit der C-GmbH (als Kreditnehmerin) gewährt wurde bzw. die GmbH eine Bürgschaft für diesen Kredit übernommen hat, also "Haftungsträger" war. Eine Haftung der C-GmbH im Zusammenhang mit dem Projekt Gries hat das Beweisverfahren jedoch nicht ergeben (siehe oben Punkt III.1.4 ff). III.3.9. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichthofs können Verträge zwischen nahen Angehörigen für den Bereich des Steuerrechts nur als erwiesen angenommen werden und damit Anerkennung finden, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Dies gilt vor allem deshalb, weil der in der Regel zwischen fremden Geschäftspartnern bestehende Interessengegensatz bei nahen Angehörigen auszuschließen ist und durch die rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten abweichend von den tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten steuerliche Folgen entsprechend beeinflusst werden könnten. Diese für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen aufgestellten Kriterien haben ihre Bedeutung im Rahmen der Beweiswürdigung. Sie kommen daher in jenen Fällen zum Tragen, in denen berechtigte Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt einer behaupteten vertraglichen Gestaltung bestehen (VwGH 31.1.2019, Ra 2018/15/0050, mwN). Nahebeziehungen können auch durch gesellschaftsrechtliche Verflechtungen entstehen. Die gleichen Grundsätze gelten deshalb auch für die Anerkennung von Verträgen zwischen einer GmbH und ihrem alleinigen Gesellschafter und Geschäftsführer (Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, Einkommensteuergesetz, § 2 Rz 159/2, und die dort zitierte Judikatur). III.3.10. Zu Beginn der Außenprüfung im März 2013 teilte der Bf dem Prüfer GL mit, dass die Liegenschaften Gries/Kössen in Gemeinschaft mit der C-GmbH angekauft worden seien (E-Mail des Bf vom 15.3.2013, siehe oben Punkt I.35). Für eine (vom Bf und der C-GmbH gebildete) GesbR wurde jedoch weder die Vergabe einer Steuernummer beantragt noch wurden Erklärungen über die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO (samt Gewinnermittlung) beim Finanzamt eingereicht. In der Buchhaltung der C-GmbH für das Jahr 2013 ist kein Gewinnanteil (aus gemeinschaftlichen Einkünften) ausgewiesen; vielmehr wurden "Provisionen" (als Leistungserlöse) verbucht. Ein Gewinnanteil (aus gemeinschaftlichen Einkünften) ist auch in der Einkommensteuererklärung des Bf für das Jahr 2013 nicht enthalten; wohl aber wurde für den im Namen des Bf abgewickelten Liegenschaftsverkauf Projektteil Gries Immobilienertragsteuer entrichtet. III.3.11. Ein schriftlicher Gesellschaftsvertrag liegt nicht vor. Zwar kann eine GesbR im Allgemeinen auch durch mündlichen Vertrag errichtet werden. Nach § 18 Abs. 5 GmbHG ist jedoch über Rechtsgeschäfte, die der einzige Gesellschafter sowohl im eigenen Namen als auch im Namen der Gesellschaft abschließt, unverzüglich eine Urkunde zu errichten. Die in § 18 Abs. 6 GmbHG normierte Ausnahme von der Pflicht zur Errichtung einer Urkunde gilt nur für Geschäfte, die "zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb" gehören, was bei der Errichtung einer aus dem Alleingesellschafter und "seiner" GmbH bestehenden Personengesellschaft zweifellos nicht der Fall ist. III.3.12. Ein wesentlicher Punkt jedes Gesellschaftsvertrages ist die Gewinnverteilung. Dazu liegen jedoch widersprüchliche Angaben des Bf vor: Nach dem Vorbringen im Aufhebungsantrag vom 16.11.2017 (siehe oben Punkt I.5) sei von einer Gewinnbeteiligung (des Bf und der C-GmbH) von jeweils der Hälfte ausgegangen worden. Im Zuge der Außenprüfung hatte der Bf der Prüferin L mit E-Mail vom 30.1.2014 hingegen mitgeteilt, der "Gesamterlös" aus dem Projekt Gries solle grundsätzlich (abhängig vom Aufwand) "im Verhältnis 2/3 C-GmbH zu 1/3 Bf" geteilt werden. Der im Verfahren zu GZ. RV/3100359/2018 erstatteten Vorhaltsbeantwortung des Bf vom 4.8.2019 war diese Stellungnahme (als Anlage U) neuerlich angeschlossen. Laut Nachkalkulation hat der Gewinn aus dem Projekt Gries 744.337 € betragen, wovon nach Abzug einer "Provision" der C-GmbH von 450.000 € (rd. 60 %) ein Gewinn von 294.337 € (rd. 40 %) auf den Bf entfiel. Dass sich der Bf und die C-GmbH) zum Zweck einer gemeinschaftlichen Abwicklung des Projektes Gries/Kössen zu einer Personengesellschaft zusammengeschlossen hätten, ist somit nicht erwiesen. Die Einkünfte aus dem Immobilienprojekt sind dem Bf allein zuzurechnen. Hochwasserschaden Kössen, Sanierungskosten Gries III.4. Die unter Punkt II.13. getroffenen Feststellungen betreffend die Aufwendungen des Bf auf Grund der Hochwasserschäden an den Reihenhäusern in Kössen stützen sich auf eine Kostenaufstellung des Amtes der Tiroler Landesregierung und die dieser Aufstellung zu Grunde liegenden Rechnungen. Zudem hat der Bf die Schäden beim Erörterungsgespräch am 25.5.2021 ausführlich erläutert. Für die "förderbaren" Kosten (von 234.834,65 €) wurde dem Bf auf Grund des Beschlusses der Tiroler Landesregierung vom 18.6.2013 ein Zuschuss von insgesamt 117.400 € gewährt. Dazu kamen vom Land Tirol nicht geförderte Treibstoffkosten (rund 1.700 €) sowie Kosten von Heizgeräten (249,90 €), Anwaltskosten (2.400 € für die Kontrolle von Werkverträgen) und Baustrom (846,10 €). Die Höhe der vom Bf selbst zu tragenden Aufwendungen beträgt - nach Abzug einer in den "förderbaren" Kosten enthaltenen, nicht durch das Hochwasser verursachten Rechnung über 600 € - insgesamt 122.312 € (siehe Schreiben des Bundesfinanzgerichtes vom 10.2.2022). Die Sanierungskosten betreffend den Projektteil Gries wurden von Rechtsanwalt Dr. H bei der Selbstberechnung der Immobilienertragsteuer mit 67.500 € angesetzt. Im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2013 vom 14.2.2020 wurden diese Ausgaben mit demselben Betrag berücksichtigt. In der Berechnung von Rechtsanwalt Dr. H sind allerdings auch Ausgaben von insgesamt 5.644,54 € netto enthalten, die den Hochwasserschaden in Kössen betreffen (siehe das Schreiben des Bundesfinanzgerichtes vom 10.2.2022). Im Zuge der Einsichtnahme in die Unterlagen der Steuerfahndung am 9.7.2021 konnten anhand der Auszüge des Kontos des Bf bei der Bank2 (Konto.Nr. Nr. xxx-xxxxxx) folgende Zahlungen betreffend die Sanierung der Eigentumswohnungen in Gries ermittelt werden: 5.000 € Alpi Malerei (15.4.2013), 258,43 € Containerdienst Heiss (1.7.2013), 18.820 € Alpi Malerei (1.7.2013), 37.682 € Malerei Orange (22.7.2013), 6.055,20 € Alpi Malerei (24.7.2013), 456,77 € Containerdienst Heiss (30.8.2013), 11.235,25 € Spenglerei Peer (6.9.2013), sowie 1.080 € Gündüz KG (19.9.2013). Insgesamt ergibt dies Ausgaben von 80.587,65 € brutto (67.156,38 € netto). Der im angefochtenen Bescheid für die Sanierungskosten des Projektteils Gries angesetzte Betrag von (aufgerundet) 67.500 € netto erscheint daher im Ergebnis zutreffend. Privatnutzung des Firmenfahrzeugs III.5. Die Zurechnung eines "Sachbezuges" von 3.600 € für die Nutzung des Firmenfahrzeugs der C-GmbH bei privaten Fahrten des Bf (Tz 2 des Prüfungsberichtes vom 4.5.2017) war vom Finanzamt mit dem nicht näher konkretisierten Ergebnis einer bei der C-GmbH durchgeführten Lohnsteuerprüfung begründet worden. Dagegen hatte der Bf eingewendet, das Firmenfahrzeug stehe allen Mitarbeitern der GmbH ausschließlich für "Firmenfahrten" zur Verfügung; für Privatfahrten hätten der Bf und seine Ehegattin ihr Privatfahrzeug verwendet (Stellungnahme des Bf zum Besprechungsprotokoll vom 11.9.2013, Beilage 17 zur Beschwerde). Im Prüfungsbericht vom 4.5.2017 wurden dazu keine Feststellungen getroffen. Eine Privatnutzung des Firmenfahrzeugs durch den Bf ist somit nicht erwiesen. Weitere Beweisanträge III.6. Auf die im Schreiben vom 20.5.2022 beantragte Einvernahme des Leiters des Finanzamtes Österreich - Dienststelle Innsbruck hat der Bf im Schreiben vom 4.7.2022 verzichtet, desgleichen auf eine Einvernahme des Prüfers GL. Auch der Beweisantrag auf Befragung des Finanzanwalts zum Beweis dafür, dass er beauftragt worden sei, "den gesamten Akt für die Akteneinsicht (des Bf) am 30.6.2020 neu zu sortieren bzw. (näher bezeichnete) Schriftstücke auszusortieren", wurde im Schreiben vom 4.7.2022 zurückgenommen. In der mündlichen Verhandlung vom 28.6.2022 beantragte der Bf (neuerlich) eine Einvernahme des Prüfers GL, darüber hinaus die Befragung des GS (Steuerfahndung), der Konkursrichterin Dr. K, des Masseverwalters Dr. F und des Rechtsanwalts der A-GmbH, Dr. KJ (siehe Seite 79 ff des Verhandlungsprotokolls vom 28.6.2022). Auf die Befragung dieser Zeugen hat der Bf in der Folge verzichtet (siehe das Schreiben vom 4.7.2022 betreffend Verzicht auf eine Befragung der Konkursrichterin Dr. K sowie Verzicht auf den Zeugen GL, das Schreiben vom 11.8.2022 betreffend Verzicht auf die Zeugen AD Schönhuber und Dr. F, das Schreiben vom 3.10.2022 betreffend Verzicht auf den Zeugen Dr. KJ). III.7. Im Schreiben vom 22.8.2022 stellte der Bf Anträge auf Befragung der Beamtinnen BP und AR (Finanzamt Österreich - Dienststelle Innsbruck) zu den Themen "gewerblicher Grundstückshandel" und "Zurechnung von Gewinnen (Gewinnverteilung)", und zwar zum Beweis dafür, dass "die Annahme des Vorliegens eines gewerblichen Grundstückshandels und vor allem die Begründung dafür im angefochtenen Bescheid ebenso rechtswidrig wie lebensfremd" sei und die "entlastenden und vorliegenden Dokumente", deren Kenntnis zu einem völlig anderen Ergebnis geführt hätten, den Beamtinnen überhaupt nicht zur Verfügung standen". In einem umfangreichen Beweisverfahren wie auch in der mündlichen Verhandlung vor dem Bundesfinanzgericht hatte der Bf Gelegenheit, zu den Streitthemen Stellung zu nehmen und Beweismittel beizubringen. Die vom Bf gewünschte Ermittlung des Kenntnisstandes von Organwaltern der Abgabenbehörde ist hingegen für das Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht nicht relevant. III.8. Im Schreiben des Bf vom 3.10.2022 wurde die Einvernahme von WK zum Beweis dafür beantragt, dass "in den Jahren 2013 bis 2019 weder die Abgabenbehörde noch die Abteilung für Betrugsbekämpfung jemals zum gewerblichen Grundstückshandel ermittelt hat, sowie zum Beweis dafür, dass das Amt für Betrugsbekämpfung im Strafverfahren zum selben Sachverhalt bis heute argumentiert, dass es sich eindeutig um eine ImmoESt-Abgabe handelt und dass der Bf ausschließlich ImmoESt verkürzt, keinesfalls aber gewerblichen Grundstückshandel betrieben hätte." Dass sich das gegen den Bf geführte Finanzstrafverfahren auf die Immobilienertragsteuer bezog, ist aktenkundig und unbestritten. Eine Einvernahme von WK erübrigt sich somit. Im Übrigen wird auf das Erkenntnis des BFG, Finanzstrafsenat Innsbruck 6, vom 14.9.2023, RV/3300005/2022, verwiesen, mit dem das Finanzstrafverfahren eingestellt wurde. Weiters beantragte der Bf die Befragung des Fachdienststellenleiters des Finanzamtes Österreich - Dienststelle Innsbruck, BK, zum Beweis dafür, dass sich die Abgabenbehörde erstmals im Dezember 2019 mit der Verjährungsproblematik auseinandergesetzt habe, im gesamten Jahr 2019 keine Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruchs durchgeführt worden seien und mit dem Fax vom 30.12.2019 die Verjährungswirkung erreicht (gemeint wohl: verhindert - Anmerkung des Gerichtes) werden sollte. Der Verfahrensverlauf bei der Abgabenbehörde ist aktenkundig. Eine Beweisaufnahme dazu ist nicht erforderlich. Schließlich machte der Bf noch den Masseverwalter im Konkurs der C-GmbH, Rechtsanwalt Dr. F, zum Beweis dafür namhaft, dass sich "im Vermögen der C-GmbH Fotorechte befinden, die gemäß den derzeit vorliegenden Gutachten zumindest einen Wert von 1,7 Millionen € repräsentieren, sowie zum Beweis dafür, dass diese Werte nach den Behauptungen der Bank1 für sämtliche Finanzierung der C-GmbH zu ihren Gunsten abgetreten waren." Mit Schreiben vom 10.10.2022 übermittelte der anwaltliche Vertreter des Bf eine Kopie des zwischen dem Bf und der C-GmbH geschlossenen Sacheinbringungsvertrages vom 10.11.2009, mit dem die Rechte an 146.250 elektronisch gesicherten Fotodateien des Bf, bewertet mit 1,053.000 €, auf die GmbH übertragen wurden. Dem Schreiben war weiters eine Erklärung der Bank1 (nunmehr Bank1) angeschlossen, in der eine Generalzession der C-GmbH "für alle künftigen Einnahmen" erwähnt wird. Im Veranlagungsakt der C-GmbH befinden sich Kopien des Sacheinbringungsvertrages vom 10.9.2009 sowie eines weiteren Sacheinbringungsvertrages vom 31.12.2016 betreffend die Rechte an (weiteren) 28.167 Fotodateien, bewertet mit 704.250 €. Weiters liegt im Akt der C-GmbH der Zessionsvertrag zwischen der GmbH (als Zedent) und der Bank1 (als Kreditgeber) vom 2.1.2016 ein. Mit diesem Vertrag hat die C-GmbH "unwiderruflich sämtliche aus dem Betrieb des Unternehmens, insbesondere die weltweiten und ausschließlichen Verwertungsrechte an den 146.250 Fotos aus dem Sacheinbringungsvertrag vom 10.11.2009 sowie die weltweiten und ausschließlichen Verwertungsrechte an den 28.167 Fotos aus dem Sacheinbringungsvertrag vom 31.12.2016", an die Bank1 abgetreten. Eine Einvernahme des Masseverwalters Dr. F zu diesen (bereits aktenkundigen) Vorgängen ist daher nicht notwendig. III.9. Im Schriftsatz des steuerlichen Vertreters des Bf vom 28.8.2023 wurden neuerlich Anträge auf Einvernahme von WK, BK, BP und AR gestellt. Die angeführten Beweisthemen decken sich weitgehend mit jenen, die vom Bf im Schreiben vom 3.10.2022 angesprochen wurden (siehe dazu oben Punkt III.8). Soweit BK, BP und AR Auskunft zur Person des Bearbeiters bzw. Verfassers des angefochtenen Bescheides geben sollen, ist festzustellen, dass diese Information für das Beschwerdeverfahren nicht relevant ist. Zum Beweisthema, die Abgabenbehörde habe dem Bf "mehrmals schriftlich und mündlich die Rechtsauskunft erteilt, es würde sich um Immo-ESt-pflichtige Geschäfte handeln", ist zunächst festzuhalten, dass eine schriftliche Rechtsauskunft dieses Inhalts nicht aktenkundig ist. Abgabenbescheide sind Hoheitsakte; die in einem Bescheid zum Ausdruck kommende Rechtsansicht der Behörde ist keine "Rechtsauskunft". Ebenso wenig kann die Tatsache, dass die Prüferin L das Vorliegen privater (und somit der Immobilienertragsteuer unterliegender) Grundstücksgeschäfte nicht in Frage gestellt und einen gewerblichen Grundstückshandel nie thematisiert hat (siehe Niederschrift mit Frau L vom 16.8.2022, Seite 1), als "Rechtsauskunft" interpretiert werden. Dass der Prüfer GL die E-Mail des Bf vom 15.3.2013 ("Anzeige hinsichtlich der Innengesellschaft") erhalten hat, steht außer Streit. Im Übrigen hat GL am 9.6.2022 telefonisch mitgeteilt, dass er seit seiner Pensionierung (mit 1.4.2022) keinen Zugang mehr zu den ihm bei der Außenprüfung vorgelegten bzw. elektronisch zugänglich gemachten Unterlagen habe. III.10. Mit Schreiben vom 27.9.2023 beantragte der anwaltliche Vertreter des Bf die Ausschreibung einer weiteren Verhandlung unter nochmaliger Vorladung sämtlicher Zeugen; weiters die Ladung aller im Schriftsatz vom 28.8.2023 angeführten Zeugen für den Fall, dass der Sachverhalt "jedenfalls hinsichtlich des Bestehens einer Innengesellschaft und deren ordnungsgemäßer Anzeige nicht völlig außer Streit stehe". Hat der Verwaltungsgerichtshof eine Entscheidung des Bundesfinanzgerichtes aufgehoben, so ist das Bundesfinanzgericht zur neuerlichen Durchführung einer mündlichen Verhandlung nicht verpflichtet, wenn in dem nun wieder offenen Beschwerdeverfahren bereits eine mündliche Verhandlung stattgefunden hat (VwGH 19.4.2023, Ra 2021/17/0082, Rn 10). Das Bundesfinanzgericht war auch nicht verpflichtet, sämtliche Zeugen (nochmals) vorzuladen, zumal dem Abgabenverfahren der Grundsatz der unmittelbaren Beweisaufnahme fremd ist (VwGH 25.11.1992, 91/13/0030). Zum Antrag auf Einvernahme der im Schriftsatz vom 28.8.2023 angeführten Zeugen wird auf die Ausführungen unter den Punkten III.8 und III.9 verwiesen. IV. Erwägungen Verjährung IV.1. Hängt eine Abgabenfestsetzung unmittelbar oder mittelbar von der Erledigung einer Beschwerde oder eines in Abgabenvorschriften vorgesehenen Antrages (§ 85 BAO) ab, so steht der Abgabenfestsetzung der Eintritt der Verjährung nicht entgegen, wenn die Beschwerde oder der Antrag vor diesem Zeitpunkt, wenn ein Antrag auf Aufhebung gemäß § 299 Abs. 1 vor Ablauf der Jahresfrist des § 302 Abs. 1 oder wenn ein Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens rechtzeitig im Sinn des § 304 eingebracht wurde (§ 209a Abs. 2 BAO). Der Antrag auf Aufhebung des Einkommensteuerbescheides vom 4.7.2017 gemäß § 299 BAO wurde am 16.11.2017, also innerhalb der Jahresfrist gemäß § 302 Abs. 1 lit. b BAO beim Finanzamt eingereicht. Nach § 209a Abs. 2 BAO steht der Eintritt der Verjährung einer Festsetzung der Einkommensteuer 2013 somit nicht entgegen. Auf den in der Beschwerde erhobenen Einwand der Verjährung und die dagegen vorgebrachten Argumente des Finanzamtes braucht somit nicht weiter eingegangen zu werden. Steuerrechtliche Einstufung der Immobiliengeschäfte IV.2. Private Grundstücksveräußerungen sind Veräußerungsgeschäfte über Grundstücke, soweit sie keinem Betriebsvermögen angehören (§ 30 Abs. 1 erster Satz EStG 1988 in der ab 1.4.2012 geltenden Fassung). Einkünfte aus Gewerbebetrieb iSd § 23 Z 1 EStG 1988 sind Einkünfte aus einer selbständigen, nachhaltigen Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung der Land- und Forstwirtschaft noch als selbständige Arbeit anzusehen ist. Ein gewerblicher Grundstückshandel liegt vor, wenn die Grundstücksgeschäfte den Tatbestand des § 23 Z 1 EStG 1988 erfüllen. IV.3. In der gutachterlichen Stellungnahme zu den Liegenschaften Gries und Kössen vom 11.5.2021 kam der Sachverständige P, an Hand einer Kriterienprüfung zu folgendem Ergebnis (siehe die Zusammenfassung auf Seite 13 des Gutachtens): Indizien für das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels: Ankauf und Verkauf mehrerer Einheiten in einem Zeitraum von ca. 4 Jahren (Gries mit 9 Wohneinheiten + Fahrzeugabstellplätzen; Kössen mit 5 Reihenhäusern + Garagen; Liegenschaft xxx). Die Liegenschaften wurden fremdfinanziert. Bereits beim Erwerb wurde der Abverkauf in der Grundsatzvereinbarung als Ziel formuliert. Indizien gegen das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels: Es waren lediglich Instandhaltungsmaßnahmen von geringem Umfang geplant. Eine umfangreiche Sanierung war nur aufgrund des Hochwassers zwangsläufig unausweichlich. Es hat keine auffallend umfangreichen Verkaufsaktivitäten gegeben. Die Liegenschaft Gries galt als unverkäuflich und konnte nur zufällig gewinnbringend verkauft werden. Herr Bf hat als Fotograf keine beruflichen Berührungspunkte zum Immobiliengeschäft. Herr Bf hat seit damals keine weiteren Grundstücke angekauft. Zusammenfassend führt der Gutachter aus, das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels richte sich nach den allgemeinen Kriterien der Gewerblichkeit, die nicht an einer starren Objekt- oder Wertgrenze, sondern anhand eines beweglichen Systems aus Selbständigkeit, Nachhaltigkeit, Gewinnabsicht und Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr zu beurteilen seien. Der vorliegende Sachverhalt weise sowohl Indizien auf, die für einen gewerblichen Grundstückshandel sprechen, als auch Indizien, die gegen einen gewerblichen Grundstückshandel sprechen. Der Sachverhalt sei somit nicht eindeutig als private oder gewerbliche Grundstücksveräußerung einzuordnen. IV.4. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs wird die Veräußerung von Grundstücken dann zum gewerblichen Grundstückshandel, wenn die Veräußerungen auf planmäßige Art und Weise erfolgen (siehe aus jüngerer Zeit etwa VwGH 3.9.2019, Ra 2018/15/0015). Allein der Umstand, dass der Abverkauf der Einheiten bereits bei deren Erwerb in der Grundsatzvereinbarung als Ziel formuliert wurde, ist somit ein gewichtiges Indiz für einen gewerblichen Grundstückshandel. IV.5. Der Umfang der Ankäufe (neun Eigentumswohnungen und elf parifizierte Autoabstellplätze in Gries, fünf Reihenhäuser mit Garage und Autoabstellplatz in Kössen sowie das Einfamilienhaus mit Garage in Igls) wird im Sachverständigengutachten als weiteres Indiz für eine gewerbliche Tätigkeit gewertet, ebenso die Fremdfinanzierung der Kaufgeschäfte. IV.6. Als Indiz gegen das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels führt der Gutachter zunächst an, dass lediglich Instandhaltungsmaßnahmen von geringem Umfang geplant gewesen seien. Der Bf hat unmittelbar nach dem Erwerb Instandsetzungsmaßnahmen gesetzt, die er mit 7.500 € pro Wohneinheit - insgesamt somit 105.000 € (67.500 € für den Projektteil Gries und 37.500 € für den Projektteil Kössen) - kalkuliert hatte. In welchem Umfang notwendige oder wertsteigernde Maßnahmen vor dem Verkauf von Wohnungseigentumsobjekten vorgenommen werden, ist Sache des Verkäufers. Ein geringer Umfang der geplanten Maßnahmen spricht nicht überzeugend gegen eine gewerbliche Betätigung. Die zeitlichen Verzögerungen bei Sanierung und Abverkauf der Reihenhäuser in Kössen und die zusätzlichen Kosten auf Grund der Hochwasserkatastrophe vom 1.6.2013 (insgesamt 122.312 €, siehe oben Punkt II.13) sind für die Beurteilung, ob ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, nicht relevant, weil diese Umstände außerhalb des Einflussbereichs des Bf lagen. IV.7. Als Indiz gegen einen gewerblichen Grundstückshandel wird im Gutachten vom 11.5.2021 sodann das Fehlen "auffallend umfangreicher" Verkaufsaktivitäten angeführt. Das Projekt Kössen ist allerdings im ersten Halbjahr 2013 sehr gut angelaufen, bis das Jahrhunderthochwasser im Juni 2013 "alle Verkaufsbemühungen zunichtegemacht hat" (Punkt E des Gutachtens, Seite 9 unten). In der Stellungnahme zum Besprechungsprotokoll vom 11.9.2013 (E-Mail an den Prüfer GL vom 3.10.2015) erwähnte der Bf, dass es im Mai 2013 bereits fünf Interessenten für die Reihenhäuser in Kössen gegeben hat - was jedenfalls für vorausgegangene Verkaufsbemühungen spricht. Für das Projekt Gries wurde mit einem Zeitungsinserat geworben, in dem die neun Eigentumswohnungen (unter Anführung der Einzelverkaufspreise) zum Verkauf angeboten wurden (Beilage zum Schreiben vom 22.8.2022, siehe oben Punkt I.27). Dieses Inserat ist freilich auf kein Kaufinteresse gestoßen. IV.8. Dass der Bf die Liegenschaft Gries erworben hat, obwohl sie als unverkäuflich galt und im Jahr 2013 nur zufällig gewinnbringend verkauft werden konnte, mag isoliert betrachtet ein Indiz gegen einen gewerblichen Grundstückshandel sein. Zu berücksichtigen ist jedoch, dass der Bf die Liegenschaftsanteile Kössen und Gries nur "im Paket" erwerben konnte. IV.9. Als Indiz gegen eine gewerbliche Betätigung wird im Sachverständigengutachten schließlich der Umstand gewertet, dass der Bf "seit damals keine weiteren Grundstücke angekauft hat". Auch der anwaltliche Vertreter des Bf führte im Schriftsatz vom 28.8.2023 eine fehlende Nachhaltigkeit der Grundstücksgeschäfte als Argument gegen einen gewerblichen Grundstückshandel an. Eine nachhaltige Tätigkeit liegt bereits dann vor, wenn mehrere aufeinander folgende gleichartige Handlungen unter Ausnutzung derselben Gelegenheit und derselben dauernden Verhältnisse ausgeführt werden (Peyerl in Jakom, EStG, 16. Auflage 2023, § 23 Rz 22; Kauba in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn (Hrsg), Kommentar zum EStG, 21. Lfg 2020, Rz 45 zu § 23). "Nachhaltig" kann aber auch im Sinne von länger andauernd verstanden werden. Der begriffliche Gegensatz zur Nachhaltigkeit ist die Gelegentlichkeit (Peyerl in Jakom, EStG, 16. Auflage 2023, § 23 Rz 24 und Rz 25). Der Bf hat innerhalb des Projektes Gries/Kössen (mit Genehmigung der Konkursrichterin vom 18.2.2013) insgesamt 35 Wohnungseigentumseinheiten (neun Eigentumswohnungen, elf parifizierte Autoabstellplätze und fünf Reihenhäuser mit Garage und Autoabstellplatz) aus der Konkursmasse der A-GmbH erworben und diese Objekte in sechs Verkaufsgeschäften veräußert (siehe oben Punkte II.5. bis II.10). Laut Grundsatzvereinbarung vom 22./24.10.2012 war geplant, Sanierung und Abverkauf der Wohnungseigentumseinheiten bis längstens 31.12.2013 abzuschließen. Bei einer Zeitspanne von rund neuneinhalb Monaten (ab konkursgerichtlicher Genehmigung der Kaufverträge), innerhalb derer die Grundstücksverkäufe laut ursprünglicher Planung stattfinden sollten, ist aber das Kriterium der Nachhaltigkeit - im Sinne einer länger andauernden Verkaufstätigkeit - nach Ansicht des Gerichtes erfüllt. IV.10. Berufliche Berührungspunkte zum Immobiliengeschäft sind geeignet, ein sich bietendes Bild eines gewerblichen Grundstückshandels zu verstärken. Dass der Beruf des Bf als Fotograf keine Berührungspunkte zum Immobiliengeschäft aufweist, spricht aber nicht entscheidend gegen einen gewerblichen Grundstückshandel. IV.11. Nach Ansicht des Gerichtes ist den Indizien für das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels demnach größeres Gewicht beizumessen als den Indizien, die gegen eine gewerbliche Betätigung sprechen. Die Grundstücksgeschäfte waren somit als Gewerbebetrieb iSd § 23 Z 1 EStG 1988 zu beurteilen. Grundsatz von Treu und Glauben IV.12. Unter dem Grundsatz von Treu und Glauben versteht man, dass jeder, der am Rechtsleben teilnimmt, zu seinem Wort und zu seinem Verhalten zu stehen hat und sich nicht ohne triftigen Grund in Widerspruch zu dem setzen darf, was er früher vertreten hat und worauf andere vertraut haben. Dieser Grundsatz ist auch im Abgabenrecht zu beachten. Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs schützt der Grundsatz von Treu und Glauben nicht ganz allgemein das Vertrauen des Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung für die Vergangenheit; die Behörde ist verpflichtet, von einer als gesetzwidrig erkannten Verwaltungsübung abzugehen. Nach der Judikatur müssen besondere Umstände vorliegen, die ein Abgehen von der bisherigen Rechtsauffassung unbillig erscheinen lassen, wie dies zB der Fall sein kann, wenn ein Abgabepflichtiger von der Abgabenbehörde ausdrücklich zu einer bestimmten Vorgangsweise aufgefordert wird und sich nachträglich die Unrichtigkeit dieser Vorgangsweise herausstellt (Ritz/Koran, BAO, 7. Auflage, Tz 9 zu § 114, und die dort zitierte Judikatur). Nach ebenfalls ständiger Judikatur des Verwaltungsgerichtshofs kann der Grundsatz von Treu und Glauben nur insoweit Auswirkungen zeitigen, als das Gesetz der Vollziehung einen Vollzugsspielraum einräumt (siehe aus jüngerer Zeit VwGH 3.9.2019, Ra 2019/15/0081). IV.13. In der Beschwerde vom 2.3.2020 (siehe oben Punkt I.14) wies der Bf darauf hin, dass die Umsatzsteuer (Vorsteuer aus den Rechnungen der C-GmbH - Anmerkung des Gerichts) von der Abgabenbehörde antragsgemäß refundiert wurde. Daraus sei abzuleiten, dass sich die Behörde der Rechtsansicht des steuerlichen Vertreters des Bf angeschlossen habe. Dass im Bescheid vom 14.2.2020 erstmalig und überraschend Einkommensteuer auf Basis eines gewerblichen Grundstückshandels vorgeschrieben wurde, verstoße gegen den Grundsatz von Treu und Glauben. In der mündlichen Verhandlung vom 28.6.2022 führte der Bf erneut aus, dass er natürlich einen Anspruch auf Rückzahlung der Mehrwertsteuer aus den Rechnungen der C-GmbH gehabt habe. Die Prüferin, Frau L, habe die Mehrwertsteuerbuchung mit dem Hinweis an den Bf, dass alles korrekt sei, durchgeführt. Die Prüferin habe also die Rechtsauskunft erteilt, dass die durchgeführten Buchungen gesetzeskonform und korrekt seien, und dies mit der Rückbuchung der Mehrwertsteuer noch am selben Tag bestätigt. Der Bf habe sich auf diese Rechtsauskunft verlassen dürfen. Ein Abweichen von dieser Rechtsauskunft wäre ein Verstoß gegen Treu und Glauben. Wie sich aus der Niederschrift vom 3.5.2017 bzw. aus dem Prüfungsbericht vom 4.5.2017 (siehe oben Punkt I.2) ergibt, hat die Prüferin L die Frage einer Gewerblichkeit der Grundstücksgeschäfte des Bf nicht aufgegriffen (so auch die Aussage der Prüferin in der im Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht aufgenommenen Niederschrift vom 16.8.2022). Ergebnis ihrer Prüfung war lediglich eine Reduktion der von der Bemessungsgrundlage der Immobilienertragsteuer abgezogenen Nettobeträge aus den beiden Rechnungen der C-GmbH vom 31.12.2012 und 7.11.2013 (siehe oben Punkt II.14). Bezüglich der Umsatzsteuer hielt die Prüferin fest, dass auf eine sachgerechte Berichtigung des vom Bf vorgenommenen Vorsteuerabzugs im Abgabenverfahren aus verwaltungsökonomischen Gründen verzichtet werde. Bei der Einvernahme vom 16.8.2022 konnte Frau L die Frage, ob sie gegenüber dem Bf geäußert hätte, es sei "alles in Ordnung", nicht beantworten: Im Laufe der Prüfung habe es mehrere Besprechungen mit dem Bf gegeben; an den Wortlaut ihrer Äußerungen könne sie sich nicht mehr erinnern. Jedenfalls ergibt sich - auch nach der Schilderung des Bf - kein Anhaltspunkt dafür, dass sich eine Äußerung von Frau L, dass "alles in Ordnung" sei, nicht nur auf die Vorsteuer aus den Rechnungen vom 31.12.2012 bzw. 7.11.2013, sondern auch auf die Erklärung des Verkaufsgeschäftes vom 12.9.2013 als privaten Grundstücksverkauf (mit Entrichtung von Immobilienertragsteuer) bezogen hätte. Diese Vorgangsweise des Bf bzw. seines damaligen Steuerberaters hat die Prüferin (lediglich) nicht beanstandet, was jedoch keine behördliche "Rechtsauskunft" darstellt. Ein Vertrauensschutz kann daraus nicht abgeleitet werden. Anzumerken ist hier, dass die - außerhalb des Prüfungszeitraums gelegenen - Verkäufe der Reihenhäuser in Kössen nicht Gegenstand der Außenprüfung waren. IV.14. Die geänderte rechtliche Beurteilung im angefochtenen Einkommensteuerbescheid vom 14.2.2020 stellt somit keinen Verstoß gegen Treu und Glauben dar; sie stand auch nicht im Ermessen der Abgabenbehörde. Nach dem Legalitätsprinzip war die Behörde vielmehr verpflichtet, von der von ihr als unrichtig beurteilten Rechtsansicht im Erstbescheid vom 4.5.2017 abzugehen. IV.15. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs gilt im Abgabenverfahren ein Überraschungsverbot; dieses ist jedoch nur dann verletzt, wenn die andere rechtliche Beurteilung der Behörde den Rückgriff auf Sachverhaltsmomente erfordert, die den Parteien nicht bekannt sind und zu denen sie sich daher noch nicht äußern konnten (Ritz/Koran, BAO, 7. Auflage, Rz 16 zu § 115, und die dort zitierte Judikatur). Die geänderte rechtliche Beurteilung eines (unveränderten) Sachverhalts stellt keine Verletzung des Überraschungsverbots dar. IV.16. In der mündlichen Verhandlung vom 28.6.2022 hat der Bf auch vorgebracht, er hätte anders disponieren können - etwa in Form einer Stornierung der Rechnungen -, wenn er von den Prüfern auf "Fehler" aufmerksam gemacht worden wäre. Im Schreiben des anwaltlichen Vertreters des Bf vom 28.8.2023 wurde ausgeführt, die Verrechnung der Gewinnanteile (des Bf und der C-GmbH) sei auf Empfehlung des (damaligen) Steuerberaters mittels Ausgangsrechnungen erfolgt, die gebucht und der Umsatzsteuer unterworfen wurden. Eine Rechnung (nämlich jene vom 31.12.2012) sei bereits im Jahr 2013 vorgelegt und diskutiert worden. Es wäre an den Prüfern gelegen, eine allfällige falsche Vorgangsweise zu rügen und den Beschwerdeführer darauf aufmerksam zu machen. Dazu genügt es, auf das im Abgabenrecht geltende Rückwirkungsverbot zu verweisen. Danach ist es ausgeschlossen, Vereinbarungen mit Wirkung für die Vergangenheit aufzuheben oder Rechnungen rückwirkend zu stornieren. V. Neuberechnung der Einkommensteuer 2013 Die Neuberechnung des Einkommens sowie der darauf entfallenden Einkommensteuer ist dem beiliegenden Berechnungsblatt zu entnehmen. VI. Unzulässigkeit der ordentlichen Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im Beschwerdefall waren hauptsächlich Sachverhaltsfragen strittig. Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung stellten sich nicht. Eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist daher nicht zulässig. Innsbruck, am 6. Dezember 2023