BFG RV/2100810/2022

a) Ist der Empfänger ein Nichtunternehmer im Sinne des Abs. 5 Z 3 und hat er keinen Wohnsitz, Sitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Gemeinschaftsgebiet, wird die sonstige Leistung an seinem Wohnsitz, Sitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Drittlandsgebiet ausgeführt; b) ist der Empfänger einer in Abs. 14 Z 14 bezeichneten sonstigen Leistung ein Nichtunternehmer im Sinne des Abs. 5 Z 3 und hat er Wohnsitz, Sitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Gemeinschaftsgebiet, wird die Leistung dort ausgeführt, wo der Empfänger Wohnsitz, Sitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat, wenn die Leistung von einem Unternehmer ausgeführt wird, der sein Unternehmen vom Drittlandsgebiet aus betreibt. Das gilt sinngemäß, wenn die Leistung von einer im Drittlandsgebiet gelegenen Betriebsstätte des Unternehmers ausgeführt wird. (14) Sonstige Leistungen im Sinne des Abs. 13 sind: 1. Die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten, die sich aus urheberrechtlichen Vorschriften ergeben; 2. die Leistungen, die der Werbung oder der Öffentlichkeitsarbeit dienen; 3. die sonstigen Leistungen aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt, Patentanwalt, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, Sachverständiger, Ingenieur, Aufsichtsratsmitglied, Dolmetscher und Übersetzer sowie ähnliche Leistungen anderer Unternehmer; 4. die rechtliche, technische und wirtschaftliche Beratung; 5. die Datenverarbeitung; 6. die Überlassung von Informationen einschließlich gewerblicher Verfahren und Erfahrungen; 7. die sonstigen Leistungen der in § 6 Abs. 1 Z 8 lit. a bis i und Z 9 lit. c bezeichneten Art; 8. die Gestellung von Personal; 9. der Verzicht, ein in diesem Absatz bezeichnetes Recht wahrzunehmen; 10. der Verzicht, ganz oder teilweise eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit auszuüben; 11. die Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände, ausgenommen Beförderungsmittel; 12. die Telekommunikationsdienste; 13. die Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen; 14. die auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen; 15. die Gewährung des Zugangs zu einem Erdgasnetz im Gebiet der Gemeinschaft oder zu einem an ein solches Netz angeschlossenes Netz, zum Elektrizitätsnetz oder zu Wärme- oder Kältenetzen sowie die Fernleitung, Übertragung oder Verteilung über diese Netze und die Erbringung anderer unmittelbar damit verbundener Dienstleistungen. (15) Erbringt ein Unternehmer, der sein Unternehmen vom Drittlandsgebiet aus betreibt, 1. die Vermietung von Beförderungsmitteln oder 2. eine sonstige Leistung, die im Abs. 14 Z 1 bis 13 und 15 bezeichnet ist, an eine juristische Person des öffentlichen Rechts, die Nichtunternehmer im Sinne des Abs. 5 Z 3 ist, mit Sitz im Inland, so wird die Leistung im Inland ausgeführt, wenn sie dort genutzt oder ausgewertet wird. Das gilt sinngemäß, wenn die Leistung von einer im Drittlandsgebiet gelegenen Betriebsstätte ausgeführt wird. (16) Der Bundesminister für Finanzen kann, um Doppelbesteuerungen, Nichtbesteuerungen oder Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden, durch Verordnung festlegen, dass sich bei sonstigen Leistungen, deren Leistungsort sich nach Abs. 6, 7, 12 oder 13 lit. a bestimmt, der Ort der sonstigen Leistung danach richtet, wo die sonstige Leistung genutzt oder ausgewertet wird. Der Ort der sonstigen Leistung kann danach 1. statt im Inland als im Drittlandsgebiet gelegen und 2. statt im Drittlandsgebiet als im Inland gelegen behandelt werden. Das gilt nicht für Leistungen im Sinne des Abs. 14 Z 14, wenn der Leistungsempfänger ein Nichtunternehmer im Sinne des Abs. 5 Z 3 ist, der keinen Wohnsitz, Sitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Gemeinschaftsgebiet hat. Gemäß § 21 Abs. 9 UStG 1994 kann der Bundesminister für Finanzen für Unternehmer, die im Inland weder ihren Sitz noch eine Betriebsstätte haben, durch Verordnung die Erstattung der Vorsteuer abweichend von den Abs. 1 bis 5 sowie den §§ 12 und 20 regeln. Auf Grund des § 21 Abs. 9 UStG 1994 erging die Verordnung des Bundesministers für Finanzen, BGBl. Nr. 279/1995 in der hier anzuwendenden Fassung BGBl. II Nr. 222/2009, "mit der ein eigenes Verfahren für die Erstattung der abziehbaren Vorsteuern an ausländische Unternehmen geschaffen wird", wenn der Unternehmer (von gegenständlich nicht in Betracht kommenden Ausnahmen abgesehen) keine Umsätze iSd § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 und Art. 1 UStG 1994 ausgeführt hat. Änderung der Bemessungsgrundlage § 16. (1) Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 geändert, so haben 1. der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag, und 2. der Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt worden ist, den dafür in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug entsprechend zu berichtigen. Die Berichtigungen sind für den Veranlagungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung des Entgeltes eingetreten ist. (2) Die Berichtigung des Vorsteuerabzuges kann unterbleiben, wenn ein dritter Unternehmer den auf die Minderung des Entgeltes entfallenden Steuerbetrag an das Finanzamt entrichtet; in diesem Fall ist der dritte Unternehmer Schuldner der Steuer. Die Steuer ist für den Veranlagungszeitraum zu entrichten, in dem die Änderung des Entgeltes eingetreten ist. (3) Abs. 1 gilt sinngemäß, wenn 1. das Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung oder sonstige Leistung uneinbringlich geworden ist. Wird das Entgelt nachträglich vereinnahmt, so sind Steuerbetrag und Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen; 2. für eine vereinbarte Lieferung oder sonstige Leistung ein Entgelt entrichtet, die Lieferung oder sonstige Leistung jedoch nicht ausgeführt worden ist; 3. eine steuerpflichtige Lieferung oder sonstige Leistung rückgängig gemacht worden ist. (4) - (5) … Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die Verlagerung des Ortes der sonstigen Leistung bei Telekommunikationsdiensten sowie Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen, BGBl II 2003/383 idF BGBl II 2009/221: Auf Grund des § 3a Abs. 10 Z 13 und 14 sowie Abs. 13 des Umsatzsteuergesetzes 1994, BGBl. Nr. 663/1994, in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 71/2003 wird verordnet: § 1. Liegt bei einer in § 3a Abs. 14 Z 12 und 13 des Umsatzsteuergesetzes 1994, BGBl. Nr. 663, in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 52/2009, bezeichneten Leistung der Ort der Leistung gemäß § 3a des Umsatzsteuergesetzes 1994 außerhalb des Gemeinschaftsgebietes, so wird die Leistung im Inland ausgeführt, wenn sie dort genutzt oder ausgewertet wird. § 2. Als Telekommunikationsdienste gelten solche Dienstleistungen, mit denen Übertragung, Ausstrahlung oder Empfang von Signalen, Schrift, Bild und Ton oder Informationen jeglicher Art über Draht, Funk, optische oder sonstige elektromagnetische Medien gewährleistet werden; dazu gehören auch die Abtretung und Einräumung von Nutzungsrechten an Einrichtungen zur Übertragung, Ausstrahlung oder zum Empfang. § 3. (1) Die Verordnung ist auf Umsätze anzuwenden, die nach Ablauf des Tages, an dem die Verordnung im Bundesgesetzblatt kundgemacht wurde, ausgeführt werden. (2) Die Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die Verlagerung des Ortes der sonstigen Leistung bei Telekommunikationsdiensten, BGBl. II Nr. 102/1997, ist nicht mehr auf Umsätze anzuwenden, die nach Ablauf des Tages, an dem die Verordnung im Bundesgesetzblatt kundgemacht wurde, ausgeführt werden. (3) § 1 in der Fassung der Verordnung BGBl. II Nr. 221/2009 ist auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2009 ausgeführt werden. 2.2. Verjährung Wie bereits im Sachverhalt ausgeführt wurden die Jahresbescheide 2014 und 2015 erst im Jahr 2022 erlassen. Der Abgabenanspruch entsteht mit dem Ende des Kalenderjahres 2014 bzw. 2015. Folglich beginnt die Verjährung mit 1. Jänner 2014 bzw. 1. Jänner 2015. Unter Bedachtnahme auf die Bestimmung des § 209 Abs. 1 Satz 1 BAO verlängert sich die allgemeine Verjährungsfrist (fünf Jahre) um ein weiteres Jahr und würde mit Ablauf des Jahres 2020 bzw. 2021 enden. Für die Annahme einer zehnjährigen Verjährungsfrist gemäß § 207 Abs. 2 Satz 2 BAO finden sich in den angefochtenen Bescheiden keine ausreichenden Tatsachenfeststellungen. Ebenso enthalten die Ausführungen außer der aufgestellten Rechtsbehauptung kein ausreichendes Sachverhaltssubstrat, dass ein entsprechendes Wissen über das Vorliegen von Umsätzen in Österreich vorliege. Entsprechend den Entscheidungen des Bundesfinanzgerichts RV/2101653/2014 vom 28. Juni 2016, RV/2100255/2015, RV/2100660/2015 und RV/2100462/2015 vom 20. Juni 2016 wurde die Steuerpflicht von Telekommunikationsdienstleistungen ausländischer Telekommunikationsunternehmer verneint. Erst die Judikatur des VwGH 13. September 2018, Ro 2016/15/0035 und des EuGH 15. April 2021, Rs C-593/19 SK Telecom Co Ltd. hat diese wiederum bejaht. Somit war die Rechtslage in subjektiver Hinsicht keineswegs klar und es konnte in der Annahme einer vertretbaren Rechtsansicht keine vorsätzliche Begehungsweise einer Abgabenverkürzung erblickt werden. Die Beurteilung, ob Abgaben hinterzogen sind, setzt eindeutige, ausdrückliche und nachprüfbare bescheidmäßige Feststellungen über die Abgabenhinterziehung voraus (VwGH 19.3.2008, 2005/15/0072; 23.2.2010, 2007/15/0292; 22.2.2012, 2009/16/0032; 31.1.2018, Ra 2017/15/0059; 9.4.2020, Ra 2020/16/0023), und zwar auch dann, wenn im Verwaltungsverfahren noch keine Verjährungseinrede erhoben wurde. Die maßgebenden Hinterziehungskriterien der Straftatbestände sind von der Abgabenbehörde nachzuweisen (VwGH 26.4.1994, 90/14/0142; 17.12.2003, 99/13/0036). Aus der Begründung des Bescheides muss sich somit ergeben, auf Grund welcher Ermittlungsergebnisse sowie auf Grund welcher Überlegungen zur Beweiswürdigung und zur rechtlichen Beurteilung die Annahme der Hinterziehung gerechtfertigt ist (VwGH 23.9.1988, 85/17/0132; 29.9.1997, 96/17/0453; 9.4.2020, Ra 2020/16/0023). In diesem Zusammenhang ist festzustellen, dass die längere Verjährungsfrist nur den vorsätzlich verkürzten Teil der Abgabe betrifft. Folglich waren die im Umsatzsteuerfestsetzungverfahren innerhalb der allgemeinen Verjährungsfrist festgesetzten Vorsteuerminderungen aus der Inanspruchnahme von Entgeltsminderungen aus Rabatten, Gutschriften etc. zu bestätigen. Diese wurden in sachverhaltsmäßiger Hinsicht von der Bf. außer Streit gestellt. Die von der Bf. georteten Rechtswidrigkeiten bei der Erlassung der angefochtenen Jahresbescheide wegen des Bestehens von Bescheiden über einen identen Besteuerungsgegenstand konnten nicht erkannt werden, zumal Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide nicht automatisch in Jahresbescheide umgedeutet werden können. Auch die letztbekannte Judikatur sieht keine Sperrwirkung eines rechtskräftigen Vorsteuererstattungsverfahrens gegenüber einem späteren Veranlagungsverfahren (VwGH 21. Juni 2023, Ra 2022/15/0087). Im Übrigen haben Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide nur einen eingeschränkten Wirkungsbereich, weshalb dagegen gerichtete Beschwerden gegen die nachfolgenden Jahresbescheide als erhoben gelten. Die Festsetzungsbescheide wurden noch innerhalb der allgemeinen Verjährungsfrist erlassen und wirken daher in den hier angefochtenen Umsatzsteuerjahresbescheiden fort. Der in diesem Zusammenhang von der Bf. erhobene Einwand, sie sei zur Berichtigung der Vorsteuern nicht weiter verpflichtet, weil § 16 Abs. 1 Z 2 UStG 1994 zu entnehmen sei, der Leistungsempfänger habe nur "einen in Anspruch genommenen" Vorsteuerabzug zu berichtigen und sie habe für die Jahre 2014 und 2015 keine Vorsteuererstattung beantragt, erscheint auf erstem Blick verständlich, hält aber einer genaueren Betrachtung nicht Stand. Auch wenn die Bf. für die Jahre 2014 und 2015 keine Vergütungen ausbezahlt erhalten hatte bzw. bereits gewährte Vergütungen rückgefordert wurden, ist dennoch von einer Inanspruchnahme des Vorsteuerabzuges für die bezogenen Leistungen auszugehen. Nach rechtsrichtiger steuerlicher Beurteilung erzielt die Bf. steuerbare und steuerpflichtige Umsätze - auch wenn diese in der Vergangenheit mangels Einreichung von Umsatzsteuererklärungen nicht zur Versteuerung gelangt sind. Da die entsprechende Steuertatbestände verwirklicht wurden, ist die Abgabe oder Nichtabgabe von Steuererklärungen nicht weiter von Belang. Daher zumindest zu vermuten, dass den Vorsteuern inländischer Leistungsbezüge (Roaminggebühren inländischer Telekommunikationsbetreiber) eine gedanklich anzusetzende Leistungsumsatzsteuer zumindest in gleicher Höhe gegenüberstand und sich somit eine Steuerschuld von Null ergibt. Ob eine entsprechende Gewinnmarge aus den weiterverrechneten Roaminggebühren erzielt wurde, konnte mangels entsprechender Offenlegung nicht festgestellt werden. Die Erzielung eines Rohverlustes aus der Verrechnung von Roaminggebühren ist nach allgemeiner Lebenserfahrung nicht anzunehmen. Jedenfalls ist ein dem Vorsteuerabzug gegenüberzustellender Ausgangsumsatz anzunehmen. In ähnlicher Weise geht auch § 22 Abs. 1 UStG 1994 (Besteuerung von Umsätzen land- und forstwirtschaftlicher Betriebe) vereinfachend davon aus, dass die Steuern auf Umsätze und Vorsteuern in gleicher Höhe angenommen/festgesetzt werden. Die mit diesen Umsätzen zusammenhängenden Vorsteuern werden nicht exakt erfasst, sondern stets in gleicher Höhe wie die Leistungsumsatzsteuer angenommen. Da durch die Äquivalenz von Steuerschuld und Vorsteuern weder eine Zahllast noch ein Überschuss entstehen kann, entfällt die Notwendigkeit der bescheidmäßigen Ermittlung der Steuer und ihrer Berechnungsgrundlagen (Ruppe/Achatz in Ruppe/Achatz (Hrsg), Umsatzsteuergesetz: Kommentar5 (2017) zu § 22 UStG Rz 4). Unternehmer deren Umsatzsteuer im Wege der Pauschalbesteuerung erhoben wird, sind grundsätzlich als vorsteuerabzugsberechtigt anzusehen. Die Vorsteuerabzugsberechtigung ist bei Land- und Forstwirten ebenso wie bei der Bf. gegeben, weshalb davon auszugehen ist, dass die Bf. de-facto den Vorsteuerabzug materiell in Anspruch genommen hat, als sie die Vorsteuern von der angefallenen Leistungsumsatzsteuer in Abzug brachte, deren Ergebnis einen Saldo von Null ergab. Ob dies gewollt oder ungewollt war, vermag an der abgabenrechtlichen Beurteilung nichts zu ändern. Daher treffen die Bf. auch die entsprechenden Pflichten zur Berichtigung des Vorsteuerabzuges aus der nachträglichen Minderung des Entgelts (§§ 4, 16 UStG 1994) und daher bestehen an der Rückführung des aus früheren Jahren in Anspruch genommenen Vorsteuerabzugs infolge der erhaltenen Entgeltsminderungen (Rabatten, Discounts, Boni etc.) keine Bedenken. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Dass eine Berichtigung des Vorsteuerabzuges auch ausländische Unternehmer trifft, ist keine Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung. Diese ist von der Einreichung eines Erstattungsantrages/Umsatzsteuererklärung der Vorjahre unabhängig, da von nicht offengelegten Ausgangsumsätzen auszugehen ist. Graz, am 14. November 2023