BFG RV/2100810/2022

Am 12.02.2018 hat das Finanzamt Bescheide über die Festsetzung von Umsatzsteuer für 01-12/2014, 01-12/2015 und 01-12/2016 erlassen. Da diese jeweils über das gesamte Kalenderjahr absprechen, ist u.E. davon auszugehen, dass sie trotz ihrer Bezeichnung als Bescheide gem. § 21 Abs. 3 UStG als Umsatzsteuerjahresbescheide anzusehen sind, da das UStG in § 21 nur einen Monat oder ein Quartal, nicht aber ein ganzes Kalenderjahr als Voranmeldungszeitraum vorsieht. Die Erlassung von neuen Umsatzsteuerjahresbescheiden für 2014 bis 2016 im Jahr 2022 war folglich schon deshalb unzulässig, weil bereits Bescheide über die Umsatzsteuer der betreffenden Streitjahre - sohin den identen Abgabengegenstand - bestehen. Dass die Bescheide aus dem Jahr 2018 im Jahr 2022 noch nicht in Rechtskraft erwachsen waren, ist dabei unerheblich, da auch diesfalls nur einmal über dieselbe Sache abgesprochen werden darf (siehe etwa VwGH 22.02.2006, 2004/17/0028). Aufgrund der Zurückziehung der Beschwerden gegen die Festsetzungsbescheide vom 12.02.2018 mit Schreiben vom 13.03.2013 sind diese zudem nunmehr rechtskräftig. 2. Eintritt der Festsetzungsverjährung bei Qualifikation der Bescheide aus 2018 als Voranmeldungsbescheide Sofern man davon ausgeht, dass die Festsetzungsbescheide vom 12.02.2018 nicht als Umsatzsteuerjahresbescheide, sondern nur als Umsatzsteuervoranmeldungsbescheide (über einen im Gesetz nicht vorgesehenen Voranmeldezeitraum von zwölf Monaten) gem. § 21 Abs. 3 UStG anzusehen sind, wäre die spätere Erlassung von Umsatzsteuerjahresbescheiden für die Jahre 2014 bis 2016 dem Grunde nach zulässig. Konkret steht der erstmaligen Erlassung von Umsatzsteuerjahresbescheiden für die Jahre 2014 und 2015 im Jahr 2022 aber der zwischenzeitliche Eintritt der Festsetzungsverjährung gem. § 207 Abs. 2 BAO entgegen - die Umsatzsteuerbescheide für 2014 und 2015 sind daher bereits aus diesem Grunde rechtswidrig. Die Festsetzungsverjährung beträgt gem. § 207 Abs. 2 BAO 5 Jahre; Verlängerungen sind nach Maßgabe des § 209 BAO möglich. Durch Erlassung der Festsetzungsbescheide am 12.02.2018 wurde für alle betroffenen Jahre eine derartige Verlängerungshandlung gesetzt, weshalb sich die Verjährungsfrist auf sechs Jahre verlängert hat. Weitere Verlängerungshandlungen gem. § 209 BAO sind nicht erfolgt. Somit ist die Festsetzungsverjährung für das Jahr 2014 mit Ablauf des Jahres 2020 und für das Jahr 2015 mit Ablauf des Jahres 2021 eingetreten. Der Vollständigkeit halber sei erwähnt, dass die Nichtabgabe von USt-Jahreserklärungen durch unseren Mandanten darauf zurückzuführen war, dass dieser von einer Nicht-Steuerbarkeit der Weiterverrechnung von Roamingdienstleistungen in Österreich ausging. Diese Rechtsansicht war in der Vergangenheit jedenfalls vertretbar, da erst mit Erkenntnis des EuGH in der Rs SK Telekom (C-593/19) am 15.4.2021 eine endgültige (gegenteilige) Klärung der Rechtslage erfolgt ist. Auch das BFG hat diese Rechtsansicht für Zeiträume vor 2021 daher bereits mehrfach als vertretbar angesehen (vgl. z.B. BFG 23.08.2022, RV/2100079/2022). Eine Anwendung der längeren Verjährungsfrist für hinterzogene Abgaben (§ 207 Abs. 2 Satz 2 BAO) scheidet daher jedenfalls aus. … 3. Materiellrechtliche Aspekte Sofern sich die gegenständlichen Bescheide nicht ohnedies als verfahrensrechtlich unzulässig erweisen, nehmen wir in eventu zu den im Vorhalt aufgeworfenen Fragen wie folgt Stellung: 3.1. Allgemeines Die Steuerpflicht der in Österreich an Nichtunternehmer erbrachten Roaming-Dienstleistungen ist nunmehr unstrittig. Ebenso unstrittig, dass es für die an Unternehmer erbrachten Roaming-Dienstleistungen der Leistungsort in Österreich liegt, es jedoch zum Übergang der Steuerschuld auf diese Leistungsempfänger kommt. Strittig ist auf Sachverhaltsebene die Höhe der Ausgangsumsätze sowie der Anteil unternehmerischer Leistungsempfänger. 3.2. Anteil unternehmerischer Leistungsempfänger Aufgrund des Ablaufs der gesetzlichen Aufbewahrungsfristen kann unser Klient den Anteil unternehmerischer und nichtunternehmerischer Leistungsempfänger für die Jahre 2014 und 2015 nicht mehr eruieren. Unser Mandant konnte für die Jahre 2019 bis 2022 den Anteil unternehmerischer bzw. nichtunternehmerischer Kunden, welche Roamingleistungen in Österreich in Anspruch genommen haben, wie folgt bestimmen: [Grafik] Im Mittel ergibt sich somit für den Zeitraum 2019 bis 2022 ein Anteil von 18% unternehmerischer Leistungsempfänger. Dieser Anteil wird - insbesondere aufgrund des im Zeitablaufs gesunkenen Anteils unternehmerischer Kunden - auch für die Streitjahre 2014 und 2015 als Mindestanteil unternehmerischer Leistungsempfänger anzunehmen sein, weshalb zumindest diese 18% - als unter das Reverse Charge-System fallende Ausgangsumsätze - aus der Bemessungsgrundlage der Ausgangsumsatzsteuer auszuscheiden sind. Wir verweisen erneut darauf, dass im Rahmen einer Schätzung auch Umstände zugunsten unseres Mandanten zu berücksichtigen sind. Die Annahme des Finanzamtes, dass es sich bei sämtlichen Kunden unseres Mandanten um Nichtunternehmer handelt, ist demgegenüber u.E. schon nach der allgemeinen Lebenserfahrung als völlig realitätsfremd anzusehen, da Telekommunikationsleistungen in beträchtlichem Umfang auch von Unternehmern in Anspruch genommen werden. 3.3. Höhe der Rabatte Zur Höhe der Rabatte hat unser Klient keine Rückmeldung von T-Mobile Austria erhalten. Für das Jahr 2016 können wir aber gerne bestätigen, dass die Höhe der Entgeltsminderungen unstrittig ist, da die entsprechenden Gutschriften von A1 Telekom Austria und T-Mobile vorliegen. Auch wenn für die Jahre 2014 und 2015 die entsprechenden Gutschriften von T-Mobile nicht vorliegen, stellen wir die diesbezüglichen Beträge in Hinblick auf die verhältnismäßig geringe Höhe außer Streit, zumal diese ohnedies mit den bereits rechtskräftigen "Voranmeldungsbescheiden" für die Jahre 2014 und 2015 aus 2018 übereinstimmen. Der Vollständigkeit halber ist jedoch auf die Ausführungen in unserer Beschwerde zu verweisen, wonach die in 2014 für Vorjahre gewährte Gutschrift mangels Geltendmachung des VSt-Abzugs in Vorjahren u.E. zu keiner VSt-Berichtigung führen darf. 3.4. Höhe der Ausgangsumsätze Aufgrund des Ablaufs der gesetzlichen Aufbewahrungsfristen kann unser Klient die Ausgangsumsätze für 2014 und 2015 nicht eruieren. Unser Klient hat jedoch bestätigt, dass er zugesagte Rabatte bei der Bepreisung seiner Ausgangsumsätze einkalkuliert, sodass eine sachgerechte Schätzung die um Entgeltsminderungen reduzierten Vorleistungen als Ausgangsbasis heranziehen muss. Wir treten daher den Ausführungen, Rabatte hätten keine Auswirkungen auf die Ausgangsumsätze, entgegen. Vielmehr ist es in der Telekommunikationsbranche branchenüblich, Leistungen zunächst auf Basis (unrealistisch) hoher Listenpreise zu verrechnen. Im nächsten Schritt treten die Telekommunikationsunternehmen in Kontakt und handeln signifikante Rabatte auf diese Listenpreise aus, was typischer Weise im gegenseitigen Interesse liegt und daher stattfindet. Denn nur unter Berücksichtigung dieser Rabatte können sie wettbewerbsfähige Preise anbieten. Wir stimmen Ihrer Aussage, dass die Rabatte keine Auswirkungen auf die Umsätze desselben Jahres haben, zu, da sich die Rabatte jeweils auf das Vorjahr beziehen. Sie haben entsprechend aber Auswirkungen auf die Umsätze des Vorjahres. Im konkreten Fall beziehen sich sowohl die Gutschrift von T-Mobile als auch von A1 Telekom Austria aus dem Jahr 2016 auf den Leistungszeitraum 2015. Daher müssen diese Rabatte (VSt-Betrag EUR 33.348) von den Vorleistungen des Jahres 2015 (VSt-Betrag EUR 45.517) in Abzug gebracht werden. Somit sind Vorleistungen iHv EUR 60.845 ([45.517-33.348] x 5)) ein sachgerechter Ausgangspunkt für die Schätzung des Ausgangsumsatzes in 2015. Bei 82% nichtunternehmerischen Kunden und einer Marge von 30% ergibt sich damit eine Bemessungsgrundlage von EUR 64.860 sowie eine USt-Schuld iHv EUR 12.972 für das Jahr 2015. Für 2014 ist analog vorzugehen. Die Annahme des Finanzamtes, dass ein Unternehmer ihm zustehende Rabatte für Vorleistungen bei der Bepreisung seiner Ausgangsumsätze nicht in seine Kalkulation einbeziehen würde, erscheint uns völlig realitätsfremd, zumal die Rabatte im konkreten Fall (am Beispiel des Jahres 2015) etwa 75% der Vorleistungen ausmachen. Hätten die österreichischen Netzbetreiber von vornherein nur den rabattierten Preis an unseren Klienten verrechnet, dann wäre auch das Finanzamt zudem zur gleichen (geschätzten) Umsatzsteuer gelangt. Das Ergebnis einer Schätzung kann aber nicht von formalen Fragen der Abrechnung abhängen, sondern muss sich an den wirtschaftlichen Gegebenheiten orientieren. 4. Antrag auf Senat und mündliche Verhandlung Hinsichtlich der Beschwerden gegen die Verspätungszuschlagsbescheide für die Jahre 2014, 2015 und 2016 ziehen wir den Antrag auf Entscheidung durch den gesamten Senat sowie auf Abhaltung einer mündlichen Verhandlung hiermit zurück. Hinsichtlich der Beschwerden gegen die Umsatzsteuerbescheide 2014, 2015 und 2016 werden diese Anträge aufrecht erhalten." Mit Schreiben des Bundesfinanzgerichts vom 16. Mai 2023 wurden die Vorhalte des Bundesfinanzgerichts vom 31. Jänner 2023 und deren Beantwortungen vom 13. März 2023 (tw. Beschwerderücknahme) und die Vorhaltsbeantwortung vom 14. April 2023 insbesondere hinsichtlich der erhobenen Verjährungseinrede hinsichtlich der Veranlagungszeiträume 2014 und 2015 dem Finanzamt zur Kenntnis gebracht. Mit Antwortschreiben vom 23. Juni 2023 führte das Finanzamt Folgendes aus: " … 1. Bei den Bescheiden vom 12.2.2018 handelt es sich um Festsetzungsbescheide. Gesetzliche Grundlage für die Festsetzung ist § 21 Abs. 3 UStG. Eine Festsetzung nach § 21 Abs. 3 UStG hat zu erfolgen, wenn ein Unternehmer die Einreichung der Voranmeldung pflichtwidrig unterlässt oder wenn sich die Selbstberechnung als nicht richtig erweist. Eine Festsetzung kann nur so lange erfolgen, als nicht ein dem Voranmeldungszeitraum beinhaltender Veranlagungsbescheid erlassen wurde. Bei den Bescheiden vom 3.2.2022 handelt es sich um Veranlagungsbescheide gemäß § 21 Abs. 4 UStG. Nach § 21 Abs. 4 UStG wird der Unternehmer nach Ablauf des Kalenderjahres zur Steuer veranlagt. Es ist dem System der Umsatzsteuer immanent, dass nach Umsatzsteuervoranmeldungen bzw. Festsetzungen gem. § 21 Abs. 3 UStG eine Jahresveranlagung zu erfolgen hat. Bei einer Festsetzung für die Monate 1-12 eines Jahres handelt es sich um einen Sammelbescheid, der mehrere Festsetzungen in einem Bescheid zusammenfasst. Dies ändert nichts daran, dass es sich um Festsetzungen gem. § 21 Abs. 3 UStG handelt. Der Einwand der entschiedenen Sache geht daher ins Leere. 2. Gegenständlich wurden seitens der Abgabenbehörde nach Erlassung der Festsetzungsbescheide am 12.2.2018 keine Verlängerungshandlungen iSd § 209 BAO gesetzt. Die Umsatzsteuer 2014 wäre dementsprechend nach der allgemeinen Verjährungsbestimmung des § 207 (2) Satz 1 BAO (iVm § 209 BAO) mit Ablauf des Jahres 2020 als verjährt anzusehen. Betreffend die Umsatzsteuer 2015 wäre folglich vom allgemeinen Verjährungseintritt mit Ablauf des Jahres 2021 auszugehen. Entgegen den Ausführungen der steuerlichen Vertreterin der Beschwerdeführerin kommt gegenständlich jedoch die längere Verjährungsfrist für hinterzogene Abgaben iSd § 207 (2) Satz 2 BAO zur Anwendung. Ob eine Abgabe hinterzogen ist, ist eine Vorfrage. Nicht erforderlich ist daher für die Annahme der zehn Jahre betragenden Verjährungsfrist ein rechtskräftiger Schuldausspruch im Finanzstrafverfahren oder die Einleitung eines Finanzstrafverfahrens. Gemäß § 33 (1) FinStrG macht sich einer Abgabenhinterziehung schuldig, wer vorsätzlich unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht eine Abgabenverkürzung bewirkt. Für das Vorliegen einer Abgabenhinterziehung iSd § 33 (1) FinStrG genügt der bedingte Vorsatz. Bedingter Vorsatz ist gegeben, wenn der Täter die Verwirklichung des Unrechtes des Sachverhaltes zwar nicht anstrebt, nicht einmal mit Bestimmtheit mit dem Eintritt des verpönten Erfolges rechnet, dies jedoch für möglich hält, somit als naheliegend ansieht und einen solchen Erfolg hinzunehmen gewillt ist bzw. sich damit abfindet (vgl. VwGH 8.2.1990, 89/16/0201; VwGH 18.5.2006, 2005/16/0260; VwGH 17.12.2009, 2009/16/0188). Von der Judikatur werden an die Wissenskomponente keine allzu strengen Maßstäbe angelegt. Demnach genügt es für den Hinterziehungsvorsatz des § 33 FinStrG, wenn der Bürger eine grundsätzliche Steuerpflicht seiner Zusatzeinkünfte ernstlich für möglich hält. Der Vorsatz entfällt nicht deshalb, weil er nicht weiß, welche Rechtsnorm anzuwenden bzw. welche Einkunftsart davon betroffen ist. Eben dies muss auch für einen Unternehmer hinsichtlich seiner Umsatzsteuerpflicht für Leistungen gelten, die er in einem (anderen) Land (gegenständlich: Österreich) tätigt. Es ist daher gegenständlich zumindest von bedingtem Vorsatz iSd § 33 FinStrG auszugehen, weshalb seitens der Abgabenbehörde die Auffassung vertreten wird, dass auch hinsichtlich der Umsatzsteuer 2014 und 2015 noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist. 3.2. Festgehalten wird, dass keinerlei Nachweise bzw. Beweismittel über die Qualifikation der Leistungsempfänger vorgelegt wurden. Außerdem haftet der leistende Unternehmer gem. § 19 Abs. 1 letzter Satz UStG für die Umsatzsteuer. Nachdem die Beschwerdeführerin in den streitgegenständlichen Jahren selbst die Steuerpflicht in Österreich bestritten hat und somit auch keine Rechnungen mit Hinweis auf den Übergang der Steuerschuld ausgestellt hat, kann ausgeschlossen werden, dass die Leistungsempfänger tatsächlich die Umsatzsteuer abgeführt haben. Mangels Vorlage einer entsprechenden Kundenliste, kann auch nicht festgestellt (werden), ob bzw. in welchem Ausmaß die unternehmerischen Leistungsempfänger Recht auf Vorsteuerabzug hatten. Einem Ausscheiden von einem gewissen Prozentsatz von Umsätzen für unternehmerische Leistungsempfänger kann die belangte Behörde daher nicht zustimmen. 3.4. Im Zusammenhang mit den Rabatten konnten keinerlei Vereinbarungen mit den österreichischen Telekommunikationsunternehmen vorgelegt werden. Auch kann die Höhe der Rabattierungen nicht logisch nachvollzogen werden. Es war daher nicht kalkulierbar, ob, wann und in welcher Höhe Rabatte gewährt werden. Es erscheint daher völlig unrealistisch, dass ein dem Grunde nach unsicherer und insbesondere der Höhe nach unkonkreter Rabatt bereits in einer Preiskalkulation berücksichtigt wurde. Der bisher gewählte Aufschlag entspricht sicher nicht den wahren Gegebenheiten in der Telekommunikationsbranche der gegenständlichen Jahre. Zur Plausibilisierung der Aufschläge hat die belangte Behörde Auskunftsersuchen an zwei österreichische Telekommunikationsunternehmen verschickt und eine Aufstellung ihrer Aufschläge bei den Roaminggebühren in den gegenständlichen Jahren abverlangt. Zur Wahrung der abgabenrechtlichen Geheimhaltungsverpflichtung sind die Namen der Unternehmen in den Antworten unkenntlich gemacht. Mit Antwortschreiben vom 28.02.2023 hat das erste österreichische Telekommunikationsunternehmen bekanntgegeben, dass nur Daten für die Jahre ab 2016 geliefert werden können ("aufbewahrungspflichtige Zeiträume"). Eine Darstellung pro Einheit sei für Roaming nicht möglich, daher wurde eine Gesamtaufstellung der Kosten ("Cost") und der Einnahmen ("Revenue") iZm verrechneten Roaminggebühren vorgelegt (siehe Beilage 1). Dabei ergibt sich bei Telefongesprächen ein Aufschlag von 174%, bei SMS ein Aufschlag von 202% und bei Datenvolumen sogar ein Aufschlag von 651%. Der durchschnittliche Aufschlag beträgt daher 342%. Die Roaminggebühren für Datenvolumen machen auch in absoluten Zahlen den größten Teil der Einnahmen aus. Das zweite österreichische Telekommunikationsunternehmen hat der Beantwortung des Auskunftsersuchens je eine Excel-Liste mit den Einkaufspreisen und den verrechneten Umsätzen beigefügt (siehe Beilagen 2-6). Die Liste geht zurück bis in das Jahr 2008 und ist unterteilt nach Ländern. Exemplarisch werden 3 Länder herausgenommen und die Aufschläge in zwei Jahren dargestellt: [Grafik] [Grafik]   Auffallend dabei ist, dass die Einkaufspreise sinken, die Verkaufspreise allerdings trotzdem ansteigen. Einkaufspreise werden laut Antwortmail vom 14.03.2023 auf Minutenbasis bzw. MB vereinbart. In diesem Einkaufspreis müssen sowohl die variablen Entgelte als auch die Paketpreise Deckung finden. Es ist daher sicherlich so, dass die Aussagekraft der Aufschläge aus der Antwort des zweiten Telekommunikationsunternehmens im Vergleich zur Gesamtgegenüberstellung Kosten und Einnahmen des ersten Telekommunikationsunternehmens eingeschränkt ist, trotzdem kann man eindeutig erkennen, dass die Aufschläge in den gegenständlichen Jahren weit über 30% betragen haben. Die hohen Aufschläge decken sich auch mit diversen Medienberichten. So kommt es z.B. laut der ORF-Sendung Bürgeranwalt vom 07.12.2013 bei Datenvolumen zu Aufschlägen von 133.000% (siehe parlamentarische Anfrage vom 31.01.2014, Beilage 7). Weitere unzählige Berichte über die horrenden Aufschläge bei Roaminggebühren im Drittland können über Google-Suchabfragen aufgefunden werden. Die hohen Kosten bei Handynutzung im Drittland kann man auch noch anhand der derzeitigen Preise erkennen, so ist auf der Homepage von Drei ersichtlich, dass ein abgehendes Telefonat in Thailand € 1,99/Min kostet. Innerhalb der EU wird der gleiche Preis wie für Inlandstelefonate verrechnet, in Drittländern der Zone 1 (zB. Großbritannien) € 0,06/Min. Für Datenvolumen werden immer noch € 10,00/MB verrechnet, innerhalb der EU der gleiche Preis wie in Österreich und €0,06/MB für Drittländer der Zone 1. (siehe www.drei.at/de/info/roaminq/roaminq-mit-vertrag/: abgefragt am 23.6.2023) Bei Magenta betragen die Kosten für ein abgehendes Telefonat nach Österreich bzw. innerhalb von Thailand € 3,49/Min und für Datenvolumen € 15,36/MB (siehe Screenshot vom 23.06.2023, Beilage 8). In den Jahren 2014 - 2016 gab es hinsichtlich der Roamingkosten in Drittstaaten keine wechselseitigen Einschränkungen bei der Höhe der Aufschläge. Innerhalb der EU hat man bereits vor einigen Jahren reagiert und die Aufschläge bei den Roamingkosten reglementiert bzw. abgeschafft (EU-Roaming-Verordnung). Mit Drittstaaten gibt es weiterhin keine entsprechenden Regelungen. Die Aufschläge für Roaming sind und waren weltweit extrem hoch, wie die obige Darstellung aus Sicht eines österreichischen Kunden, der im Ausland telefoniert bzw. im Internet surft, eindeutig zeigt. Es wäre weltfremd zu glauben, dass es umgekehrt aus Sicht eines thailändischen Kunden anders ist. Die bisherige Schätzung der Umsätze scheint daher deutlich zu niedrig angesetzt worden zu sein, weshalb eine Erhöhung der Umsätze (Verböserung) angedacht werden sollte. …" Mit Schreiben des Bundesfinanzgerichts vom 27. Juni 2023 wurde die Äußerung des Finanzamtes der Bf. mit dem Bemerken zur Kenntnisnahme übermittelt, dass die Veranlagungsjahre 2014 und 2015 noch nicht verjährt seien und von einem durchschnittlichen Aufschlag von 342% auszugehen sei. Mit Vorhaltsbeantwortung der Bf. vom 26. Juli 2023 führte diese Folgendes aus: "… 1. Verfahrensrechtliche Aspekte 1.1. Eintritt der Festsetzungsverjährung für die Jahre 2014 und 2015 Einleitend ist festzuhalten, dass gegenständlich nur die fünfjährige Verjährungsfrist des § 207 Abs. 2 erster Satz BAO zur Anwendung kommt, da - anders als vom Finanzamt behauptet - eben keine vorsätzliche Abgabenhinterziehung vorliegt. Unser Mandant ist in den Streitjahren 2013-2016 davon ausgegangen, dass seine Roaming-dienstleistungen in Österreich nicht der Umsatzsteuer unterlägen, da die Verordnung BGBl II 2003/383 unionsrechtswidrig sei. Auch wenn diese Frage mittlerweile durch das EuGH-Urteil vom 15.4.2021, C-593/19, SK Telecom anderwärtig entschieden ist, ist zu beachten, dass die Unionsrechtswidrigkeit im Jahr 2016 selbst vom BFG angenommen wurde (siehe z.B. BFG 28.06.2016, RV/2101653/2014). Die Ansicht, dass die Weiterverrechnung der Roaming-Umsätze nicht der österreichischen USt unterliegt, ist daher im Zeitraum vor Ergehen des o.a. EuGH-Urteils jedenfalls als vertretbare Rechtsansicht anzusehen. Eine vorsätzliche Hinterziehung von Ausgangsumsatzsteuer durch die Nichterklärung ist daher aufgrund des Handelns im Rahmen einer vertretbaren Rechtsauffassung jedenfalls auszuschließen. Auch hinsichtlich der Entgeltsminderungen liegt keine vorsätzliche Abgabenhinterziehung vor, da diese ausschließlich im Erstattungsverfahren gemeldet werden hätten müssen, da keine Verpflichtung zur Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen bestanden hat (vgl zuletzt BFG 18.07.2023, RV/2100462/2022). Wie das Finanzamt zutreffend ausführt, ist für das Vorliegen einer vorsätzlichen Abgabenhinterziehung das Vorliegen eines zumindest bedingten Vorsatzes notwendig. Auf der subjektiven Tatbestandsebene ist aber zu berücksichtigen, dass die Rabatt-vereinbarungen häufig nicht zwischen den eigentlich kontrahierenden Telekommunikationsunternehmen, sondern zwischen deren Muttergesellschaften vereinbart werden. Dies gilt insbesondere für von der T-Mobile-Gruppe gewährte Gutschriften: Diese wurden ausschließlich mit der deutschen Muttergesellschaft Deutsche Telekom AG vereinbart, weshalb unseres Wissens auch keine Rechnungsberichtigungen bzw. Gutschriftsausstellungen von der eigentlichen Leistungserbringerin T-Mobile Austria GmbH vorgenommen wurden. Stattdessen wurden lediglich als "Credit Information" bezeichnete Dokumente von der deutschen Muttergesellschaft ausgestellt (vgl die bereits zuvor übermittelte Credit Information vom 05.07.2016; aus Zweckmäßigkeitsüberlegungen wurde diese der gegenständlichen Vorhaltsbeantwortung erneut angeschlossen). Dazu kommt, dass die Abrechnung von Roamingdienstleistungen in der Praxis vorrangig von sogenannten Clearingstellen vorgenommen wird, welche einerseits das jeweilige Roamingvolumen ermitteln und andererseits die wechselseitige Aufrechnung der darauf anfallenden Entgelte bzw. allfällige Differenzzahlungen sicherstellen. Die Zwischenschaltung eines weiteren Akteurs ist insbesondere aus technischen Gründen sinnvoll - sie entspricht auch dem Industriestandard - wenngleich sie umgekehrt die richtige Zuordnung von Gutschriften zu den entsprechenden Eingangsrechnungen erschwert. Aufgrund dieser Umstände erfordert die Zuordnung einer von der Deutschen Telekom AG ausgestellten "Credit Information" zu einer von der T-Mobile Austria GmbH ausgestellten Rechnung besondere Kompetenz bzw. entsprechendes Spezialwissen. Dies zeigt sich auch daran, dass selbst die Experten der Großbetriebsprüfung mehrere Monate benötigten, um eine korrekte Zuordnung derselben vorzunehmen. Eine falsche oder gegebenenfalls fehlende Zuordnung ist daher nicht als vorsätzliche Tathandlung einzelner Mitarbeiter unseres Mandanten oder der von ihm beigezogenen Clearingstelle zu bewerten, sondern würde auch durchschnittlichen Dritten, welche mit der gleichen Aufgabe betraut werden, passieren. Bei anderen österreichischen Telekommunikationsunternehmen stellt sich diese Problematik ähnlich, wenn auch in leicht abgeschwächter Form dar. Somit ist festzuhalten, dass ein Scheitern der richtigen Zuordnung einer Gutschrift bzw. "Credit Information" zum jeweiligen Kreditorenkonto des österreichischen Telekomdienstleisters keinesfalls als vorsätzlich begangene Abgabenhinterziehung zu werten ist, da es an einer subjektiven Vorwerfbarkeit fehlt. Richtigerweise ist sogar eine fahrlässige Begehung auszuschließen, da die von unserem Mandanten eingerichteten Prozesse - insbesondere die Zwischenschaltung der Clearingstelle - dem Industriestandard entsprechen. Ungeachtet dessen weichen die USt-Bescheide vom 3.2.2022 hinsichtlich der in KZ. 067 festgesetzten Berichtigungen nicht von den zuvor ergangenen Festsetzungsbescheiden für diese Jahre ab. Es kann daher in Hinblick auf die Rabatte bereits aus diesem Grund keine Abgabenverkürzung auf Ebene der Jahres-Umsatzsteuer vorliegen. Die Beurteilung, ob Abgaben hinterzogen sind, setzt zudem eindeutige, ausdrückliche und nachprüfbare bescheidmäßige Feststellungen über die Abgabenhinterziehung voraus (zB VwGH 19.3.2008, 2005/15/0072; 23.2.2010, 2007/15/0292; 22.2.2012, 2009/16/0032; 31.1.2018, Ra 2017/15/0059; 9.4.2020, Ra 2020/16/0023). Die maßgebenden Hinterziehungskriterien der Straftatbestände sind von der Abgabenbehörde nachzuweisen (VwGH 26.4.1994, 90/14/0142; 17.12.2003, 99/13/0036). In den gegenständlichen Bescheiden fehlt jede dahingehende Begründung. Auch im nunmehrigen Schreiben vom 23.6.2023 legt das Finanzamt keine diesbezüglichen Beweise vor. Da das Finanzamt - wie von ihm selbst zugestanden wird - nach der Erlassung der Bescheide im Jahr 2018 keinerlei weitere Verlängerungshandlungen gesetzt hat, war das Recht entsprechende Umsatzsteuerbescheide für 2014 und 2015 zu erlassen - unabhängig davon, ob die Bescheide aus 2018 als Jahresbescheide oder Voranmeldungsbescheide anzusehen sind - im Jahr 2022 jedenfalls verjährt. Somit dürfte im Jahr 2022 weder eine (erneute oder endgültige) "Rabatt-USt-Festsetzung" noch eine erstmalige Festsetzung von Ausgangsumsatzsteuer für die von unserem Mandanten in den Jahren 2014 und 2015 in Österreich bewirkten Roamingdienstleistungen vorgenommen werden. Die Bescheide aus 2022 erweisen sich daher wegen des zwischenzeitlichen Eintritts der Festsetzungsverjährung als rechtswidrig. Abschließend ist darauf hinzuweisen, dass das BFG in vergleichbaren Sachverhalten bei ausländischen Telekomanbietern bisher ebenfalls stets von der Anwendbarkeit der fünfjährigen Verjährungsfrist des § 207 Abs. 2 erster Satz BAO ausgegangen ist und diese bereits mehreren Entscheidungen zu Grunde gelegt hat (z.B. BFG 30.09.2022, RV/2100352/2019, BFG 13.04.2023, RV/2100098/2023). 1.2. Bestehen von Bescheiden über einen identen Abgabengegenstand Wenn das Finanzamt vorbringt, dass es sich bei den im Jahr 2018 erlassenen Bescheiden um Sammelbescheide handelt, so ist diesem zu entgegnen, dass ein Voranmeldungs-Sammelbescheid aufgrund des klaren Wortlauts des § 21 Abs. 1 UStG nur dann zulässig wäre, wenn in einem Bescheid mehrere Voranmeldungszeiträume explizit zusammengefasst würden, dabei aber eine Aufgliederung der Beträge je Kennziffer bezogen auf den richtigen Voranmeldezeitraum (Monat bzw. Quartal) erfolgt. Dies ist aber nicht der Fall: Die Bescheide sind jeweils über das gesamte Kalenderjahr (z.B. 01-12/2014) ergangen und eben nicht über mehrere Voranmeldungszeiträume (wie z.B. 01-03/2014, 04-06/2014, 07-09/2014 und 10-12/2014). Da die Bescheide eine Abgabenschuld für ein gesamtes Kalenderjahr und keine entsprechende Abgabenschuld je Voranmeldungszeitraum festsetzen, hat das Finanzamt tatsächlich eine Jahresveranlagung vorgenommen, auch wenn die entsprechenden Bescheide (versehentlich) als Bescheid gem. § 21 Abs. 3 UStG bezeichnet wurden. Es ist u.E. somit sehr wohl davon auszugehen, dass es sich bei den Bescheiden aus 2018 um Umsatzsteuerjahresbescheide handelt, da nicht die richtige Bezeichnung eines Bescheides, sondern dessen materieller Inhalt für dessen Beurteilung bzw. Rechtswirkung maßgeblich ist. MaW: Die Beurteilung hat anhand des materiellen Inhalts und nicht anhand der Bezeichnung zu erfolgen; eine etwaige unrichtige Bezeichnung schadet der Bewertung als Umsatzsteuerjahresbescheid daher nicht. Im Ergebnis bestehen u.E. somit für die Jahre 2014-2016 bereits Umsatzsteuerjahresbescheide aus 2018, weshalb sich die Bescheide aus 2022 wegen ihres Ergehens über einen identen Abgabengegenstand als rechtswidrig erweisen. Das nunmehrige erstmalige Vorbringen des Finanzamtes, es handle sich um einen "Sammel-Voranmeldungsbescheid", ist u.E. als Schutzbehauptung zur Rechtfertigung einer verfahrensrechtlich unzulässigen Vorgehensweise anzusehen. Der Gesetzgeber hat in § 21 Abs. 4 UStG eindeutig angeordnet, dass über die Umsatzsteuer nach Ende des Veranlagungszeitraumes mittels Jahresbescheid abzusprechen ist, sodass es sich bei einem 12 Monate umfassenden USt-Bescheid ausschließlich um einen Jahresbescheid, aber nicht um einen Voranmeldebescheid handeln kann. Würde man der Rechtsansicht des Finanzamtes folgen, so könnte dieses jeden, naturgemäß über 12 Monate absprechenden USt-Jahresbescheid nachträglich nach Belieben in einen "Voranmeldungs-Sammelbescheid" umqualifizieren und daraufhin ohne verfahrensrechtlichen Titel einen neuen, weil erstmaligen "Jahresbescheid" erlassen. Sämtliche Rechtsschutzinstrumentarien der BAO würden durch eine derartige Auslegung unterlaufen, die daher vom Gesetzgeber keinesfalls beabsichtigt worden sein kann. 2. Materiellrechtliche Aspekte Sofern sich die gegenständlichen Bescheide nicht ohnedies als verfahrensrechtlich unzulässig erweisen, nehmen wir in eventu zu den im Vorhalt aufgeworfenen Fragen wie folgt Stellung: 2.1 . Unzulässiger äußerer Betriebsvergleich mangels objektiver Vergleichbarkeit von österreichischen und thailändischen Telekommunikationsunternehmen Wie bereits bekanntgeben, ist es unserem Mandanten nicht mehr möglich die tatsächlichen Ausgangsumsätze vorzulegen, da die Aufbewahrungsfrist für den Streitzeitraum 2014-2016 in seinem Ansässigkeitsstaat bereits abgelaufen ist. Somit wird die grundsätzliche Zulässigkeit einer Schätzung anerkannt, sofern diese in prozessualer und methodischer Hinsicht richtig vorgenommen wird. Dass dies gegenständlich nicht der Fall ist, wurde bereits in der Beschwerde vom 15.06.2022 sowie dem Vorlageantrag vom 01.09.2022 ausführlich dargestellt - es sei daher auf diese verwiesen. Ergänzend wird weiters vorgebracht, dass das Finanzamt den Gewinnaufschlag zunächst mit 30% festgesetzt hat, nun aber einen angeblich erzielbaren durchschnittlichen Gewinnaufschlag von 342% unterstellt. Dieser wurde aber mittels eines unzulässigen äußeren Betriebsvergleichs mit österreichischen Telekommunikationsunternehmen ermittelt: Ein äußerer Betriebsvergleich ist zwar grundsätzlich eine taugliche Methode, um eine sachgerechte Schätzung der Besteuerungsgrundlagen zu erreichen. Dies gilt aber nur dann, wenn die herangezogenen Betriebe tatsächlich mit dem des zu schätzenden Abgabepflichtigen vergleichbar sind; andernfalls ist ein solcher unzulässig (VwGH 28.05.1998, 96/15/0260). Die notwenige Vergleichbarkeit liegt gegenständlich nicht vor, da unser Mandant in Thailand ansässig ist und dieses Drittland über ein wesentlich geringeres Entwicklungs- und Wohlstandsniveau als Österreich verfügt. So hat das thailändische Bruttoinlandsprodukt pro Kopf im Streitzeitraum 2013-2016 zwischen USD 5.708,80 und USD 6.041,13 betragen, während es in Österreich im selben Zeitraum zwischen USD 44.195,82 und USD 51.786,38 betragen hat. Das thailändische Wohlstandsniveau beträgt somit nur rund ein Achtel des österreichischen Wohlstandsniveaus. Das wesentlich geringere Wohlstandsniveau im Ansässigkeitsstaat unseres Mandaten wirkt sich naturgemäß auf dessen Preisgestaltung aus. Beispielsweise kostet der günstigste von der Bf. derzeit in Thailand angebotene Mobilfunktarif (15GB Daten, 30 Minuten Telefonie in alle Netze) gerade einmal THB 299 pro Monat, was zum heutigen Umrechnungskurs von 1:38,15 etwa EUR 7,83 entspricht; SIM-only-Tarife werden sogar noch billiger angeboten. Unserem Mandanten ist kein österreichisches Telekommunikationsunternehmen bekannt, das ein vergleichbares Leistungspaket für einen ähnlich günstigen Tarif anbietet. Noch deutlicher zeigt sich das Auseinanderfallen bei den Preisen für Roamingdienstleistungen. Aktuell bietet unser Mandant beispielsweise die zwei folgenden, 5G-fähigen, in zahlreichen Ländern weltweit gültigen, Roamingpakete an (siehe Anlage sowie: https://www.xxx): • 7-Tagespass mit 3GB Datenvolumen für THB 499 • 30-Tagespass mit 15GB Datenvolumen für THB 1.599 Zum heutigen Kurs entsprechen THB 499,- etwa EUR 13,07 und THB 1.599 etwa EUR 41,89. Dividiert man das in den Roamingpaketen inkludierte Datenvolumen durch den tatsächlich an den Endkunden verrechneten Preis, ergibt sich ein Verkaufspreis von etwa 0,0044 Euro (7-Tagespass) bzw. 0,0028 Euro (30-Tagespass) pro MB-Roamingdienstleistung. Selbst wenn man davon ausgeht, dass nicht jeder Kunde das Roamingpaket voll ausnutzen wird, ergibt sich ein Preis, der massiv unter dem vom Finanzamt ermittelten Einkaufpreis (zwischen EUR 0,01 und EUR1,38) pro MB-Roamingdienstleistung liegt. Beispielsweise ergibt sich bei halber Ausnutzung (welche im Mittel wohl jedenfalls erreicht werden wird) des kleineren Roamingpaketes nur ein Verkaufspreis von 0,0088 EUR je MB-Roamingleistung; beim größeren beträgt dieser sogar nur 0,0056 Euro. In beiden Fällen liegt der Verkaufspreis weit unter dem vom Finanzamt ermittelten Mindesteinkaufspreis. Dieser Umstand zeigt auch unzweifelhaft, dass die von den österreichischen Telekommunikationsunternehmen gewährten Rabatte von unserem Mandanten bei der Preisgestaltung berücksichtigt werden. Würden diese nicht mit eingepreist werden, würde sich der Verkauf der beiden Roaming-Pakete wirtschaftlich nicht darstellen lassen. Ein Vergleich mit aktuell von A1 Telekom Austria AG oder Hutchinson Drei Austria GmbH angebotenen Roaming-Paketen zeigt, dass österreichischen Telekommunikationsunternehmen viel höhere Preise - und somit auch höhere Gewinnmargen - erzielen können: So bietet etwa A1 ein reines Datenroamingpaket mit 1GB für EUR 34,90 an, Drei eines mit 500 MB für EUR 12. Umgerechnet auf ein einzelnes MB-Roaming-Leistung ergeben sich somit Werte von EUR 0,035 bei A1 und EUR 0,024 bei Drei. Prozentuell werden die Roaming-Dienstleistungen von österreichischen Telekommunikationsunternehmen also um zumindest 550% teurer als von unserem Mandanten angeboten. Dieser Mehrpreis übersteigt den vom Finanzamt aus Daten des ersten österreichischen Telekommunikationsdienstleisters ermittelten durchschnittlichen Gewinnaufschlag von 342% deutlich. [Grafik]   Dass die tatsächlichen Preise, welche unser Mandant bzw. österreichische Telekommunikationsdienstleiter ihren Kunden in Rechnung stellen (können), derart stark voneinander abweichen, ist eine logische Folge des unterschiedlichen Wohlstandsniveaus in ihren Ansässigkeitsstaaten; dieses hat naturgemäß direkten Einfluss auf die am Markt erzielbaren Preise. Aufgrund dessen können österreichische Telekommunikationsunternehmen mit einer identen Roamingdienstleistung wesentlich höhere Gewinnmargen als thailändische Telekommunikationsunternehmen erzielen. Ein Gewinnaufschlag von 342% mag daher unter Umständen für österreichische Telekommunikationsunternehmen erzielbar sein, für thailändische Telekommunikationsunternehmen ist das jedoch nicht der Fall. Da das Wohlstandsniveau zwischen Österreich und Thailand und damit auch die Preisgestaltung sowie die tatsächlich erzielbare Gewinnmarge österreichischer und thailändischer Telekommunikationsdienstleister derart stark voneinander abweichen, ist keine objektive Vergleichbarkeit zwischen dem Betrieb unseres Mandanten und den vom Finanzamt herangezogenen Betrieben gegeben. Richtigerweise hätte das Finanzamt somit einen äußeren Betriebsvergleich mit einem anderen thailändischen Telekommunikationsdienstleister oder zumindest mit einem in einem Land mit vergleichbarem Wohlstandsniveau wie Thailand ansässigen Telekommunikationsdienstleiter vornehmen müssen. Der tatsächlich vorgenommene äußere Betriebsvergleich ist mangels objektiver Vergleichbarkeit der Betriebe österreichischer und thailändischer Telekommunikationsunternehmen jedenfalls unzulässig (vgl. bereits VwGH 28.05.1998, 96/15/0260). Wir möchten daher auf das ebenfalls von uns (bis vor Kurzem) betreute Verfahren RV/2100302/2022 verweisen, in welchem sich ein tatsächlicher Gewinnaufschlag des malaysischen Telekommunikationsdienstleisters D. von 15,56% gezeigt hat (die entsprechenden Nachweise wurden der zuständigen Richterin Dr. Y. bereits übermittelt). Malaysien hat zwar ein etwas höheres Entwicklungsniveau als Thailand, dennoch ist u.E. davon auszugehen, dass ein äußerer Betriebsvergleich zwischen einem thailändischen und einem malaysischen Telekommunikationsunternehmen wesentlich sachgemäßer wäre, als dies ein solcher zwischen einem thailändischen und einem österreichischen Telekommunikationsunternehmen ist. Aus diesem Grund wäre auch der gegenständlichen Entscheidung ein Gewinnaufschlag von 15,56% zu Grunde zu legen. 2.2. Nichtberücksichtigung von Roamingpaketen Erwähnt werden muss auch, dass das Finanzamt in seiner rechnerischen Ermittlung der Gewinnaufschläge der österreichischen Telekommunikationsunternehmen Roamingpakete gänzlich unberücksichtigt lässt. Es ist zwar zutreffend, dass sich beim Vergleich von Einkaufspreisen mit Listenverkaufspreisen (pro Min/SMS/MB) beim Roaming auf den ersten Blick hohe Gewinnmargen erzielen lassen. Allerdings werden diese "Listenpreise" von beinahe keinem einzigen Kunden bezahlt, weil in der Praxis Roaming inzwischen fast ausschließlich über die Nutzung von Roamingpaketen abgerechnet wird. Die vom Finanzamt angeführte Abrechnung pro Minute, SMS oder MB hat somit nahezu keine praktische Bedeutung mehr. Dies ergibt sich auch unzweifelhaft aus den vom Finanzamt vorgelegten Auskünften der beiden österreichischen Telekommunikationsunternehmen: Stellungnahme des ersten österreichischen Telekommunikationsunternehmens: ,Weiters möchten wir darauf hinweisen, dass Preise pro Einheit für Roaming nicht aussagekräftig bzw. auch nicht darstellbar sind, da diese von den einzelnen unterschiedlichen Tarifen abhängen, ob diese mit Gerät sind oder ohne, mit Bindung oder ohne, ob Zusatzpakete oder nicht etc. und auch keinen unmittelbaren Zusammenhangmit den Roaming-Eingangskosten haben.' Stellungnahme des zweiten österreichischen Telekommunikationsunternehmens: ,Aufgrund einer Auswertung für die Nutzung in den USA konnte festgestellt werden, dass ab 2013 überwiegend Pakete von unseren Kunden genutzt werden. Im Jahr 2021 wurde weniger als 1% der Roamingnutzung variabel verrechnet. Der Rest erfolgte über Paketnutzung. Einkaufspreise werden auf Minutenbasis bzw MB vereinbart. In diesem Einkaufspreis müssen sowohl die variablen Entgelte als auch die Paketpreise Deckung finden. Der Einkaufspreis kann nicht auf variable Nutzung und Paketnutzung aufgeteilt werden. Da eine Extraktion zwischen variablen Entgelt und Paketpreis nicht möglich ist und der Einkaufspreis daher auch nicht aussagekräftig ist, können wir Ihnen die Einkaufspreise nicht zur Verfügung stellen.' Die vom Finanzamt angeführten maximal erzielbaren Gewinnaufschläge der österreichischen Telekommunikationsunternehmen sind wegen der mehr als 99%igen Abrechnung per Roamingpakete als rein fiktiv bzw. losgelöst von jeglicher wirtschaftlichen Realität zu bewerten. Legt man die Darstellung des zweiten Telekommunikationsunternehmens auf unseren Klienten um, so ist vielmehr davon auszugehen, da auch bei diesem 99% des Roamings über Pakete verrechnet werden. Die im Verhältnis zu österreichischen Roaminganbietern zudem niedrigeren Roamingpaketpreise erklären auch plausibel die im Verhältnis zu österreichischen Anbietern niedrigere Marge. 3. Konsequenzen für den gegenständlichen Fall Die hier vorgebrachten Gründe zeigen klar, dass der vom Finanzamt nunmehr vorgebrachte durchschnittliche Gewinnaufschlag von 342% von unserem Mandaten keinesfalls erzielbar ist. Vielmehr ist davon auszugehen, dass selbst der ursprünglich angenommene Gewinnaufschlag von 30% als überhöht anzusehen ist, weshalb beantragt wird, der Entscheidung - sofern nicht ohnehin ein verfahrensrechtliches Hindernis entgegensteht - maximal einen Gewinnaufschlag von 15,56% zugrunde zu legen. Zudem ist auch mindestens ein Anteil von 18% unternehmerischen Leistungsempfängern aus der Bemessungsgrundlage der Ausgangsumsatzsteuer auszuscheiden, da unser Mandant diesen Anteil für die Jahre 2019-2022 ermitteln konnte - dieser kann auch auf die gegenständlichen Streitjahre übertragen werden. Gerne möchten wir in diesem Zusammenhang erwähnen, dass die Schätzung des Anteils unternehmerischer Leistungsempfänger der Rechtsprechung des BFG nicht fremd ist: So hat das BFG etwa zuletzt bei der Frage, ob eine Steuerschuld kraft Rechnungslegung besteht, den für die Beantwortung dieser Frage relevanten Anteil unternehmerischer und nichtunternehmerischer Leistungsempfänger selbst bei Barumsätzen im Schätzungsweg ermittelt (vgl BFG 27.1.2023, RV/7100930/2021; dies in Anlehnung an die Ausführungen der Generalanwältin Kokott im EuGH-Verfahren zum Fall 8.12.2022, Rs C-378/21, P GmbH). Das BFG betont darin auch, dass der Anteil unternehmerischer Leistungsempfänger sachgerecht anhand der Art der Leistung zu schätzen ist. Nichts anderes kann für den gegenständlichen Fall gelten. Es wird somit beantragt einen sachgerechten Anteil von unternehmerischen Kunden zu berücksichtigen. Das grundsätzliche Vorliegen von unternehmerischen Kunden ergibt sich bereits aus der allgemeinen Lebenserfahrung und kann somit nicht fraglich sein - dies gesteht auch das Finanzamt in der Vorhaltsbeantwortung vom 23.06.2023 zu. Keinesfalls zutreffend ist die Auffassung des Finanzamts, dass die Berücksichtigung unternehmerischer Leistungsempfänger im Rahmen eines (ohnehin nicht vorliegenden) geringeren Gewinnaufschlags zulässig wäre. Schätzungen müssen nach stRsp des VwGH nämlich alle der Schätzung zu Grunde liegenden Sachverhaltsannahmen und die Ableitung des Schätzungsergebnisses logisch einwandfrei darzulegen und begründen (exemplarisch VwGH 22.12.2011, 2010/15/0088; 28.06.2012, 2009/15/0201). Für eine Ausklammerung eines bekannten Sachverhalts besteht folglich kein Raum. Zusammengefasst ist somit festzuhalten, dass eine sachgerechte Schätzungsmethode sowohl den Gewinnaufschlag als auch den Anteil unternehmerischer Leistungsempfänger zu berücksichtigen hätte. In Hinblick auf die Höhe der Roaminggebühren verwiesen wir zusammenfassend erneut darauf, dass es bei Roaming branchenüblich ist, dass sowohl zwischen Telekommunikationsunternehmen als auch zwischen Telekommunikationsunternehmen und ihren Kunden hohe "Listenpreise" angegeben werden. Diese Listenpreise bilden aber die Realität überhaupt nicht ab, da die tatsächlichen Roaminggebühren aus folgenden Gründen weitaus niedriger sind: • Zwischen Telekommunikationsanbietern werden zwar im ersten Schritt die hohen Listenpreise verrechnet; diese werden aber regelmäßig im Folgejahr durch hohe Gutschriften (Rabatte) ausgeglichen. • Gegenüber ihren Kunden bieten die Telekommunikationsanbieter Roamingpakete an, durch die die tatsächlichen Roaminggebühren nur einen Bruchteil der "Listenpreise" betragen. Faktisch liegen die Erlöse für Datenroaming derzeit bei Beträgen von etwa einem halben Eurocent pro MB und damit bei einem Bruchteil der vom Finanzamt unterstellten Preise. Jeder wirtschaftlich rational denkende Telekommunikationskunde wird daher heutzutage Roaming ausschließlich im Rahmen derartiger Pakete nutzen, was auch durch die Aussage des zweiten österreichischen Telekommunikationsanbieters bestätigt wird, wonach 99% der Roamingnutzung über Pakete erfolgt. Die Rückmeldungen der österreichischen Telekommunikationsanbieter an das Finanzamt bestätigen daher unsere von jeher vertretenen Ausführungen zur Funktionsweise beim internationalen Roaming und zu den damit in der wirtschaftlichen Realität erzielbaren Margen. Dennoch ermittelt das Finanzamt bisher seine Gewinnmargen auf Basis von Listenpreisen, welche in keinster Weise der wirtschaftlichen Realität entsprechen. Derartige Gewinnaufschläge aufgrund fiktiver, in 99% der Fälle nicht erzielter Ausgangsumsätze stellen jedoch keine sachliche Schätzungsgrundlage dar. Die vorgenommenen Schätzungen erweisen sich daher als unsachlich. Um Wiederholungen zu vermeiden, wird zudem auf die bisherigen Ausführungen in Vorlageantrag und Stellungnahme zum Vorlagebericht verwiesen. …" Mit Schreiben vom 31. Oktober 2023 wurde der Verhandlungs- und Senatsantrag nicht mehr aufrechterhalten. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt Der Sachverhalt ist in objektiver Hinsicht weitestgehend unbestritten und ist dem Verfahrensgang zu entnehmen. Die Bf. betreibt ein Telekommunikationsunternehmen im Drittland und ermöglicht ihren Kunden das Telefonieren und Internetdienstleistungen über mobile Geräte im Inland. Dabei wird das inländische Mobilnetz österreichischer Mobilfunkunternehmen genutzt. Für diese Nutzung entrichtet die Bf. sogenannte Roaminggebühren. Zusammenfassend sind folgende Feststellungen entscheidungswesentlich: Mit den Bescheiden vom 12. Februar 2018 für die Zeiträume 1-12/2014 und 1-12/2015 aus bekanntgewordenen Entgeltsminderungen (Rabatten) die seinerzeitigen Vorsteuern gemäß § 16 UStG 1994 berichtigt. Die Höhe der Rabatte wurde mit Schreiben der Bf. vom 14. April 2023 außer Streit gestellt. Im Hinblick auf die Judikatur des VwGH (VwGH 13.9.2018, Ro 2016/15/0038) und des EuGH 15.4.2021, Rs. C-593/19 wurde in den angefochtenen Jahresbescheiden vom 3. Februar 2022 die Rechtsansicht vertreten, dass die Bf. entsprechende Inlandsumsätze erzielt hätte. Daher wurden die Bemessungsgrundlagen im Schätzungswege festgesetzt. 2. Beweiswürdigung Die Beweiswürdigung ergibt sich aus der unbestrittenen Aktenlage. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abänderung) 3.1. Rechtslage Bundesabgabenordnung § 4 BAO (1) Der Abgabenanspruch entsteht, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Abgabepflicht knüpft. (2) Der Abgabenanspruch entsteht insbesondere a) bei der Einkommensteuer und bei der Körperschaftsteuer 1. für die Vorauszahlungen mit Beginn des Kalendervierteljahres, für das die Vorauszahlungen zu entrichten sind, oder, wenn die Abgabepflicht erst im Lauf des Kalendervierteljahres begründet wird, mit der Begründung der Abgabepflicht; 2. für die zu veranlagende Abgabe mit Ablauf des Kalenderjahres, für das die Veranlagung vorgenommen wird, soweit nicht der Abgabenanspruch nach Z 1 schon früher entstanden ist, oder wenn die Abgabepflicht im Lauf eines Veranlagungszeitraumes erlischt, mit dem Zeitpunkt des Erlöschens der Abgabepflicht; 3. für Steuerabzugsbeträge im Zeitpunkt des Zufließens der steuerabzugspflichtigen Einkünfte; (Anm.: lit. b aufgehoben durch BGBl. I Nr. 14/2013) c) bei sonstigen jährlich wiederkehrend zu entrichtenden Abgaben und Beiträgen mit dem Beginn des Kalenderjahres, für das die Abgabe (der Beitrag) erhoben wird. (3) In Abgabenvorschriften enthaltene Bestimmungen über den Zeitpunkt der Entstehung des Abgabenanspruches (der Steuerschuld) bleiben unberührt. (4) Der Zeitpunkt der Festsetzung und der Fälligkeit einer Abgabe ist ohne Einfluß auf die Entstehung des Abgabenanspruches. § 207 BAO (1) Das Recht, eine Abgabe festzusetzen, unterliegt nach Maßgabe der nachstehenden Bestimmungen der Verjährung. (2) Die Verjährungsfrist beträgt bei den Verbrauchsteuern, bei den festen Stempelgebühren nach dem II. Abschnitt des Gebührengesetzes 1957, weiters bei den Gebühren gemäß § 17a des Verfassungsgerichtshofgesetzes 1953 und § 24a des Verwaltungsgerichtshofgesetzes 1985 drei Jahre, bei allen übrigen Abgaben fünf Jahre. Soweit eine Abgabe hinterzogen ist, beträgt die Verjährungsfrist zehn Jahre. Das Recht, einen Verspätungszuschlag, Anspruchszinsen, Säumniszuschläge oder Abgabenerhöhungen festzusetzen, verjährt gleichzeitig mit dem Recht auf Festsetzung der Abgabe. (3) Das Recht zur Verhängung von Zwangs-, Ordnungs- und Mutwillensstrafen sowie zur Anforderung von Kostenersätzen im Abgabenverfahren verjährt in einem Jahr. (4) Das Recht, den Ersatz zu Unrecht geleisteter oder die Rückzahlung zu Unrecht bezogener Beihilfen zu fordern, sowie das Recht auf Rückforderung zu Unrecht zuerkannter Erstattungen, Vergütungen oder Abgeltungen von Abgaben verjährt in fünf Jahren. Abs. 2 zweiter Satz gilt sinngemäß. (5) Abs. 2 zweiter Satz gilt sinngemäß für Abgaben, deren vorsätzliche Verkürzung nicht in den Anwendungsbereich des Finanzstrafgesetzes fällt. § 208 BAO (1) Die Verjährung beginnt a) in den Fällen des § 207 Abs. 2 mit dem Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist, soweit nicht im Abs. 2 ein anderer Zeitpunkt bestimmt wird; b) in den Fällen des § 207 Abs. 3 mit dem Ablauf des Jahres, in dem die Voraussetzung für die Verhängung der genannten Strafen oder für die Anforderung der Kostenersätze entstanden ist; c) in den Fällen des § 207 Abs. 4 mit dem Ablauf des Jahres, in dem die rückzufordernden Beihilfen, Erstattungen, Vergütungen oder Abgeltungen geleistet wurden; d) in den Fällen des § 200 mit dem Ablauf des Jahres, in dem die Ungewißheit beseitigt wurde; e) in den Fällen des Eintritts eines rückwirkenden Ereignisses im Sinn des § 295a mit Ablauf des Jahres, in dem das Ereignis eingetreten ist. (Anm.: lit. f) aufgehoben durch BGBl. I Nr. 112/2012) (2) Bei der Erbschafts- und Schenkungssteuer unterliegenden Erwerben von Todes wegen oder Zweckzuwendungen von Todes wegen beginnt die Verjährung frühestens mit Ablauf des Jahres, in dem die Abgabenbehörde vom Erwerb oder von der Zweckzuwendung Kenntnis erlangt. § 209 BAO (1) Werden innerhalb der Verjährungsfrist (§ 207) nach außen erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen (§ 77) von der Abgabenbehörde unternommen, so verlängert sich die Verjährungsfrist um ein Jahr. Die Verjährungsfrist verlängert sich jeweils um ein weiteres Jahr, wenn solche Amtshandlungen in einem Jahr unternommen werden, bis zu dessen Ablauf die Verjährungsfrist verlängert ist. Verfolgungshandlungen (§ 14 Abs. 3 FinStrG, § 32 Abs. 2 VStG) gelten als solche Amtshandlungen. (2) - (5) … § 3a UStG 1994 (bis BGBl. I 40/2014) lautet: … (13) Die im Abs. 14 bezeichneten sonstigen Leistungen werden ausgeführt: