BFG RV/2100810/2022

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter X. in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch BDO Assurance GmbH Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, Am Belvedere 4, 1100 Wien, über die Beschwerde vom 29. Mai 2018 gegen die Bescheide des Finanzamtes Österreich vom 3. Februar 2022 betreffend 1. Umsatzsteuer 2014 2. Umsatzsteuer 2015 Steuernummer ***BF1StNr1*** zu Recht erkannt: I. Den Beschwerden wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert: 1. Die Umsatzsteuer 2014 wird festgesetzt mit: 534,08 € (Zahllast) 2. Die Umsatzsteuer 2015 wird festgesetzt mit: 2.300,20 € (Zahllast) II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang Die Beschwerdeführerin (Bf.) ist ein drittländisches Telekommunikationsunternehmen. In den angefochtenen Bescheiden erfolgte eine Festsetzung der Bemessungsgrundlage auf Grund des Vorsteuervolumens zuzüglich eines Gewinnaufschlages von 30%. Weiters wurden entsprechende Vorsteuerberichtigungen nach § 16 UStG 1994 auf Grund von Entgeltsminderungen (Rabatte, Discounts) vorgenommen. Der angefochtene Bescheid führt u.a. Folgendes aus: " … Sie (Die Bf.) beantragte für die Zeiträume 2014 und 2015 die Erstattung von Vorsteuern (Anm.: es sind keine weiteren U5-Anträge bzw. Umsatzsteuererklärungen eingelangt). Diese Vorsteuern resultieren aus Rechnungen österreichischer Mobiltelefonnetz-Betreiber (Provider) und betreffen die Verrechnung bzw. Abrechnung von Roaminggebühren. Inhalt dieser Roamingleistungen ist die Zurverfügungstellung des österreichischen Mobiltelefonnetzes des jeweiligen österreichischen Providers an das geprüfte Unternehmen zur Nutzung durch dessen Kunden. … Der Umsatzsteuersatz beträgt in Thailand 7 %. Die Bf. hat - Rechtslage ab 1.1.2010 - in Österreich steuerbare und steuerpflichtige Leistungen, die das Erstattungsverfahren ausschließen, d.h. ihre Umsätze im allgemeinen Umsatzsteuerveranlagungsverfahren zu erklären (§ 21 Abs. 4 UStG 1994) und bekommt auch (nur) dort die Vorsteuern aus der Rechnung des österr. Netzbetreibers. Eine Umsatzsteuervoranmeldung/ -erklärung unter Berücksichtigung des Gewinnaufschlags bzw. erhaltener Rabatte wäre abzugeben gewesen. Liegt der Ort der Telekommunikationsdienstleistung, Rundfunk- oder Fernsehdienstleistung außerhalb des Gemeinschaftsgebietes, so wird sie nach der VO des BM für Finanzen, BGBl. II Nr. 383/2003 idgF im Inland ausgeführt, wenn sie dort genutzt oder ausgewertet wird, wenn dadurch eine Nichtbesteuerung in der Union vermieden wird, ohne dass es hierbei darauf ankommt, welcher steuerlichen Behandlung diese Leistungen nach dem nationalen Steuerrecht des Drittlands unterliegen (vgl. EuGH 15.4.2021, Rs C-593/19, SK Telecom Co. Ltd). Das gilt unabhängig davon, ob die Leistung an einen Unternehmer iSd § 3a Abs. 5 Z 1 und 2 UStG 1994 oder an einen Nichtunternehmer iSd § 3a Abs. 5 Z 3 UStG 1994 erbracht wird. Bis 31.12.2021 war zusätzliche Voraussetzung, dass die Leistung außerhalb des Gemeinschaftsgebietes keiner der inländischen Umsatzsteuerbelastung vergleichbaren Steuerbelastung unterlag. Roamingleistungen, die von einem in einem Drittland ansässigen Mobilfunkbetreiber an seine Kunden, die ebenfalls in diesem Drittland ansässig sind bzw. dort ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, erbracht werden und die es diesen Kunden ermöglichen, das nationale Mobilfunknetz des Mitgliedstaats, in dem sie sich vorübergehend aufhalten, zu nutzen, sind als Dienstleistungen anzusehen, deren "tatsächliche Nutzung oder Auswertung" im Gebiet dieses Mitgliedstaats erfolgt (vgl. EuGH 15.4.2021, Rs C-593/19, SK Telecom Co. Ltd). Dass es im Ansässigkeitsstaat des Unternehmens zu einer Besteuerung kommt, wurde im Verfahren nicht nachgewiesen. Damit ist evident, dass keine vergleichbare Steuerbelastung zu der in Österreich mit 20% bestehend existiert. Auf die VwGH-Erkenntnisse v. 13.9.2018, Ro 2016/15/0038 und Ro2016/15/0035, wonach die VO BGBl. II Nr. 383/2003 idF BGBl. II Nr. 221/2009 in Art. 59a MwStSystRL idF Art. 2 der RL 2008/8/EG ihre unionsrechtliche Deckung findet, sowie die abweislichen BFG-Erkenntnisse GZ. RV/2101660/2015 v. 2.11.2018 und GZ. RV/2100943/2016, GZ. RV/2100365/2016 und GZ. RV/2100832/2016 v. 6.11.2018, GZ. RV/2101050/2018 v. 13.11.2018 bzw. GZ. RV/2100831/2016 v. 12.12.2018 wird verwiesen. Das Unternehmen hat es unterlassen, dem Finanzamt Umsätze in Österreich durch die Abgabe von Umsatzsteuerveranlagungserklärungen (U1) zu erklären. Gemäß § 184 Abs. 1 BAO hat die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Ist eine Schätzung grundsätzlich zulässig, so steht die Wahl der anzuwendenden Schätzungsmethode der Abgabenbehörde im Allgemeinen frei, doch muss das Schätzungsverfahren einwandfrei durchgeführt werden, müssen die zum Schätzungsergebnis führenden Gedankengänge schlüssig und folgerichtig sein, und muss das Ergebnis, das in der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen besteht, mit der Lebenserfahrung im Einklang stehen. Das gewählte Verfahren muss stets auf das Ziel gerichtet sein, diejenigen Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, die die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben. Ziel einer Schätzung ist es, den wahren Besteuerungsgrundlagen möglichst nahe zu kommen, wobei jeder Schätzung eine gewisse Ungenauigkeit immanent ist und, wer zur Schätzung Anlass gibt, die mit der Schätzung verbundene Ungewissheit hinnehmen muss. Da die in Österreich erbrachten Leistungen vom geprüften Unternehmen nicht offengelegt wurden, waren diese zu schätzen. Als Grundlage für die Schätzung der in Österreich ausgeführten Umsätze werden die Eingangsrechnungen von den österreichischen Telekomanbietern ohne Berücksichtigung nachträglich gewährter Gutschriften bzw. Rabatte herangezogen. Dadurch erhält man die Umsätze auf der "Vorleistungsebene", also die Preise, die sich die Netzbetreiber untereinander in Rechnung stellen. Den Grundsätzen eines ökonomisch denkenden Kaufmanns folgend, ist darüber hinaus noch ein Gewinnaufschlag zu berücksichtigen, der den Mobilfunknetz-Teilnehmern (weiter)verrechnet wird. Dies auch deswegen, da jeder Unternehmer bzw. jeder gesellschaftsrechtliche Vertreter einer Kapitalgesellschaft nach Gewinnen streben muss, um das "Überleben" des Betriebes zu gewährleisten. Nach den Erfahrungen des täglichen Lebens wurden Roaminggebühren wiederholt als weitaus überhöht kritisiert (Konsumentenschutzorganisationen). Ab 15.06.2017 dürfen Netzanbieter aus der EU bzw. dem EWR ihren Kunden für die Mobilfunknutzung im EU/EWR-Raum keine Roamingzuschläge mehr in Rechnung stellen. Dies betrifft jedoch nicht die Telekommunikationsfirmen in den Drittstaaten und werden dort die hohen Telefongebühren/ Roamingaufschläge weiterhin an (deren) Kunden verrechnet. Nach Ansicht des ho. Finanzamtes erscheint daher unter Berücksichtigung aller Umstände ein Gewinnzuschlag von 30% - im unteren Bereich - als angemessen. Der auf diese Art ermittelte Inlandsumsatz ist mit 20 % zu versteuern. Die zahlenmäßige Darstellung der Berechnung ist der Beilage zu entnehmen. Rabatte sind Preisnachlässe, die der Unternehmer dem Abnehmer auf den allgemeinen Preis gewährt. Nach dem Motiv der Rabattgewährung sind Mengenrabatte, Einführungsrabatte, Treuerabatte, Barzahlungsrabatte etc. zu unterscheiden. Unter dem Aspekt des § 16 UStG 1994 sind nur jene Rabatte von Bedeutung, die nachträglich gewährt oder in Anspruch genommen werden. Rabatte führen zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage. Wurde der Rabatt von vornherein zugesagt, so ist die Entgeltsminderung doch erst eingetreten, wenn der Rabatt in Anspruch genommen wird (VwGH 28.5.1998, 96/15/0229, ÖStZB 1999, 96). Gleiches gilt, wenn der Rabatt auf einem gesonderten Konto gutgeschrieben wird; in diesem Fall ist die Minderung der Bemessungsgrundlage nicht im Zeitpunkt der Gutschrift, sondern erst dann zu berücksichtigen, wenn sich der Kunde den Rabatt auszahlen lässt oder in anderer Weise darüber verfügt (EuGH 29.5.2001, Rs 086/99 "Freemans", Slg 1-4167; ebenso UStR Rz 2386 idF AÖF 56/2009). Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 geändert, so hat gemäß § 16 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Die Berichtigungen sind für den Veranlagungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung des Entgelts eingetreten ist. Diese Vorschrift soll sicherstellen, dass letztlich nur die tatsächlich erhaltene Gegenleistung der Umsatzsteuer unterliegt. Der Tatbestand des § 16 Abs. 1 leg.cit. ist daher erfüllt, wenn sich die Gegenleistung, die der Abnehmer (oder ein Dritter für die Leistung an den Abnehmer) aufzuwenden hat, nachträglich verändert (VwGH 08.10.1998, 98/15/0127). Die Bemessungsgrundlage bestimmt sich nach § 4 UStG 1994 und ist bei Lieferungen und sonstigen Leistungen im Entgelt zu sehen (Abs. 1). Entgelt ist alles, was der Empfänger einer Lieferung oder sonstigen Leistung aufzuwenden hat, um die Lieferung oder sonstige Leistung zu erhalten. Maßgebend für die Höhe des Entgelts ist, was der Leistungsempfänger vereinbarungsgemäß für die Leistung aufwendet. Dem entspricht, dass die zunächst maßgebende vereinbarte Bemessungsgrundlage durch eine nachträgliche Vereinbarung mit umsatzsteuerrechtlicher Wirkung verändert (erhöht oder ermäßigt) werden kann, und dass die Leistung des Unternehmers letzten Endes nur mit der Bemessungsgrundlage besteuert wird, die sich auf Grund der von ihm wirklich vereinnahmten Gegenleistung ergibt (BFH 16.01.2003, V R 72/01; 28.09.2000, V R 37/98). Gewährte Rabatte führen zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage im Sinne des § 16 Abs. 1 UStG 1994 und lösen eine Verpflichtung des Leistungsempfängers zur Vorsteuerkorrektur aus (vgl. VwGH 26.2.2014, 2009/13/0254). Grundlage für die Berichtigung des Entgelts ist jeweils der Minderungs-(Erhöhungs-)Betrag und der Steuersatz, dem der betreffende Umsatz unterzogen wurde. Die Berichtigung hat jeweils für den Veranlagungszeitraum (Voranmeldungszeitraum) zu erfolgen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist; d.h. nachträgliche Rabattierungen/ "rückwirkende Mengenrabatte"/"Discounts" stellen eine Änderung der Bemessungsgrundlage iSd § 16 UStG 1994 dar und sind (immer) in UVAs ex nunc (Kz 067) zu erfassen/ entrichten (Fälligkeit). § 11 UStG 1994 findet hier keine Anwendung -dh eine ordnungsgemäße Rechnung ist hier nicht erforderlich. Die Nichtabgabe von Steuererklärungen trotz einer gewerblichen Tätigkeit kann von der Abgabenbehörde in eigenständiger Beurteilung der Umstände des Falles als Abgabenhinterziehung, der sich gemäß § 33 Abs. 1 FinStrG schuldig macht, wer vorsätzlich unter Verletzung einer Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht eine Abgabenverkürzung bewirkt, gewertet werden. …" Die Bf. wandte sich in ihrer überreichten Beschwerde gegen die Jahresbescheide gegen die oa. abgabenrechtlichen Feststellungen und führte Folgendes aus: "Die Umsatzsteuerfestsetzungen für die Jahre 2014 bis 2016 erweisen sich jedoch aus den nachstehenden Gründen als rechtswidrig: 1. Steuerpflicht der Ausgangsumsätze in Österreich In der gegenständlichen Bescheidbegründung geht das Finanzamt davon aus, dass das Vorsteuer-Erstattungsverfahren für die Eingangsrechnungen nicht anwendbar ist, weil die Weiterverrechnung von in Österreich bezogenen Telekommunikationsdienstleistungen (Roamingleistungen) durch unseren Mandanten aufgrund der VO BGBl II 2003/383 idgF als in Österreich ausgeführt gelte und die Bf. daher in Österreich steuerbare und steuerpflichtige Ausgangsumsätze ausführe. Diese Rechtsansicht ist seit dem Urteil des EuGH in der Rs SK Telecom (EuGH 15.4.2021, C-593/19) unstrittig. Aufgrund der früheren österreichischen Judikatur (VwGH 30.6.2005, 2003/15/0059 sowie BFG 28.06.2016, RV/2101653/2014) war die Rechtsansicht unseres Klienten, dass die Weiterverrechnung von in Österreich bezogenen Telekommunikationsdienstleistungen (Roamingleistungen) in Österreich nicht zu steuerbaren und steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen führt, in der Vergangenheit aber jedenfalls vertretbar. Die angeführte VwGH-Rsp ist zwar noch zur Vorgänger-Verordnung BGBl II 102/1997 ergangen, hat jedoch auch für die nunmehr geltende Verordnung Gültigkeit (Ruppe/Achatz, UStG5, § 3a Tz 183). Aufgrund dieser (durch die frühere Judikatur gestützte) Rechtsansicht kann unserem Klienten auch nicht zu Lasten gelegt werden, dass die Ausgangsumsätze in der Vergangenheit nicht durch die Abgabe von Umsatzsteuererklärungen (U1) erklärt wurden. 2. Vorliegen einer Schätzungsbefugnis Das Finanzamt hat die (unstrittiger Weise steuerpflichtigen) Ausgangsumsätze unseres Klienten mit den gegenständlichen Umsatzsteuerbescheiden mittels Schätzung nach § 184 BAO auf Basis der Eingangsumsätze zuzüglich eines Gewinnaufschlags von 30% festgesetzt. Die Steuerpflicht der gegenständlichen Ausgangsumsätze ist aufgrund des zwischenzeitlich ergangenen EuGH Urteils in der Rs SK Telecom (EuGH 15.4.2021, C-593/19) mittlerweile unstrittig (vgl. Punkt 1). Die Besteuerung hat dabei auf Basis der in Österreich steuerbaren und steuerpflichtigen Ausgangsumsätze zu erfolgen. Eine Schätzung der Ausgangsumsätze als Grundlage für die Besteuerung darf nur erfolgen, wenn die Ermittlung der tatsächlichen Besteuerungsgrundlage unmöglich ist (Ritz, BAO6, § 184 Rz 6 sowie Stoll, BAO, 1912; VwGH 28.2.1995, 94/14/0157; 19.3.2003, 2002/16/0255 ; 3.8.2004, 2001/13/0)22; 1.6.2006, 2002/15/0174; 23.2.2010, 2008/15/0027). Die Schätzung stellt daher eine ultima ratio dar (vgl. VwGH 4.12.2003, 2003/16/0148). Schätzungen ohne vorhergehende Versuche, die tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, sind unzulässig (Ritz, BAO6, § 184 Rz 6). Bloße Schwierigkeiten sachlicher oder rechtlicher Natur, deren Überwindung Mühe kosten mag, berechtigen ebenfalls nicht zur Durchführung einer Schätzung (Ritz, BAO6, § 184 Rz 6; VwGH 13.9.2006, 2002/13/0105). Eine Schätzungsberechtigung liegt erst dann vor, wenn die Abgabenbehörde alle ihr zugänglichen und zumutbaren Erkenntnisquellen ausgeschöpft hat (vgl. Ritz, SWI Nr 4/1997, 151). Die Schätzungsberechtigung ist außerdem zu begründen (Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3, § 184, Anm E397). Bei der Vornahme von Schätzungen der Bemessungsgrundlage ist weiters das Parteiengehör zu wahren. Der Partei sind daher vor Bescheiderlassung die Ausgangspunkte, Überlegungen, Schlussfolgerungen, die angewandte Schätzmethode und das Schätzergebnis zur Kenntnis zu bringen (Ritz, BAO6, § 184 Rz 20). Im gegenständlichen Fall wird die Zulässigkeit der Schätzung vom Finanzamt mit der Nichtabgabe von USt-Jahreserklärungen begründet. Diese ist darauf zurückzuführen, dass die Steuerpflicht der gegenständlichen Ausgangsumsätze erst seit dem Jahr 2021 durch EuGH- Rechtsprechung feststeht und es unserem Klienten daher nicht vorwerfbar ist, für die hier gegenständlichen Veranlagungszeiträume keine Umsatzsteuerjahreserklärungen abgegeben zu haben. Aufgrund der fehlenden Versuche zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage und der Missachtung des Parteiengehörs erweist sich die Schätzung der Ausgangsumsätze uE entsprechend den vorstehenden Ausführungen als rechtswidrig. 3. Ermittlung der korrekten Besteuerungsgrundlage Selbst wenn man entgegen den obigen Ausführungen von einer Schätzungsberechtigung der Ausgangsumsätze ausgehen würde, ist die vom Finanzamt für die Umsatzschätzung gemäß § 184 BAO herangezogene Methode als grob unsachlich und damit rechtswidrig anzusehen. Das Finanzamt legt seiner Schätzung nämlich die nicht um Entgeltsminderungen gekürzten Eingangsleistungen an die Bf. zugrunde, wendet einen Gewinnzuschlag von 30% an und ermittelt solcherart die Bemessungsgrundlage für die Ausgangsumsätze. Gleichzeitig hat das Finanzamt jedoch im Verhältnis zu den Eingangsleistungen hohe Entgeltsminderungen ermittelt und daher den Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen entsprechend gekürzt. Die vom Finanzamt vorgenommene Schätzung führt daher im Ergebnis dazu, dass die abzugsfähigen Vorsteuern für alle hier betrachteten Zeiträume (2014-2016) nach Abzug der Entgeltsminderungen mit EUR 21.279,08 festgesetzt werden, während die für Ausgangsumsätze geschuldete USt mit EUR 74.699,92 festgesetzt wird. Es wird somit nicht ein Gewinnaufschlag von 30%, sondern ein Gewinnaufschlag von ca. 250% unterstellt, was unverhältnismäßig ist und auch im Widerspruch zu den vom Finanzamt unterstellten 30% Gewinnaufschlag steht. Wenn überhaupt müsste eine Schätzung daher basierend auf den um Entgeltsminderungen gekürzten Eingangsleistungen an die Bf. erfolgen (zur zutreffenden Höhe dieser vgl. nachstehend). Im Rahmen einer sachgerechten Schätzung wären die tatsächlichen Eingangsleistungen - abgeleitet aus den oa Vorsteuerbeträgen und vermindert um erhaltene Rabatte - als Ausgangsbasis heranzuziehen. Weiters ist zu berücksichtigen, dass es im Fall unternehmerischer Leistungsempfänger gem. § 19 Abs. 1 zweiter Satz UStG zum Übergang der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger (Reverse Charge) kommt, sodass die Bf. für die Weiterverrechnung von Roamingleistungen an unternehmerische Kunden keine österreichische Umsatzsteuer schuldet. Gerade kostenintensive Roamingleistungen werden erfahrungsgemäß primär von Geschäftsreisenden und nur in geringerem Umfang von nichtunternehmerischen Leistungsempfängern in Anspruch genommen, was im Rahmen einer sachgerechten Schätzung ebenfalls vom Finanzamt zu berücksichtigen wäre. Im Rahmen einer sachgerechten Schätzung sind nämlich auch Umstände zugunsten des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen und zu schätzen (vgl. z.B. zur Schätzung von Vorsteuern Ritz, BAO6, § 184 Rz 2). Ziel der Schätzung ist es, den wahren Besteuerungsgrundlagen (den tatsächlichen Gegebenheiten) möglichst nahe zu kommen (vgl. z.B. VwGH 2.7.2002, 2002/14/0003; 8.9.2009, 2009/17/0119 bis 0122; 22.3.2010, 2007/15/0265; 29.4.2010, 2008/15/0122), somit diejenigen Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, welche die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben (Ritz, BAO6, § 184 Rz 3). Die Schätzung darf nicht den Charakter einer Strafbesteuerung haben (Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3, § 184 Anm 8). Da die gegenständlichen Rabatte unstrittiger Weise gewährt wurden (und die darauf entfallene Minderung des Vorsteuerabzugs seitens des Finanzamtes entsprechend festgesetzt wurde), müssen sie, um den tatsächlichen Verhältnissen möglichst nahe zu kommen, jedenfalls in die Berechnung der Ausgangsumsätze miteinbezogen werden. Auch die Annahme des Finanzamtes, dass sämtliche Ausgangsumsätze an Nichtunternehmer erbracht werden, scheint in dieser Hinsicht nicht realitätsgetreu. Gerade Roamingdienstleistungen werden aufgrund oft hoher Kosten im Ausland primär von Geschäftsreisenden in Anspruch genommen, sodass eine Schätzung von deren Anteil am Ausgangsumsatz mit 50% u.E. sachgerecht erscheint. Da für die gegenständlichen Dienstleistungen an Unternehmer das Reverse Charge Verfahren zur Anwendung kommt, sind diese Erlöse von der Bemessungsgrundlage der steuerpflichtigen Ausgangsumsätze auszuscheiden. Entsprechend den vorstehenden Ausführungen würde eine sachgerechte Schätzung u.E. am Beispiel des Jahres 2015 wie folgt aussehen: [Grafik]   Hinsichtlich des im Jahr 2014 erhaltenen Rabatts (USt-Betrag EUR 534,08) ist zudem zu berücksichtigen, dass sich dieser auf Vorleistungen aus dem Jahr 2013 bezieht, die Bf. im Jahr 2013 aber weder im Erstattungs- noch im Veranlagungsverfahren einen Vorsteuerabzug geltend gemacht oder erhalten hat. Da nur ein "in Anspruch genommener" Vorsteuerabzug gemäß § 16 Abs. 1 Z 2 UStG zu korrigieren ist, hat die Bf. im Jahr 2013 keine Vorsteuern zu berichtigen. Der gegenteiligen Ansicht des BFG (u.a. BFG 13.4.2022, RV/2100410/2019) treten wir aus nachstehenden Gründen ausdrücklich entgegen: Die vom BFG vertretene Ansicht, wonach die theoretische Möglichkeit zur Geltendmachung eines Vorsteuerabzugs (hier bezogen auf das Jahr 2013) für das nachgelagerte Erfordernis einer Vorsteuerberichtigung bereits ausreichend und Letztere somit auch bei fehlendem ursprünglichen Vorsteuerabzug vorzunehmen sei, steht im Widerspruch zum Gesetzeswortlaut. Hätte der österreichische Gesetzgeber ein derart weitreichendes Berichtigungserfordernis normieren wollen, so hätte es der Wortfolge "in Anspruch genommenen" in § 16 Abs. 1 Z 2 UStG nicht bedurft. Nachdem sich diese Formulierung jedoch im Gesetzestext findet, muss ihr der Gesetzgeber substanzielle Bedeutung zumessen. Diese kann unseres Erachtens nur darin erblickt werden, dass der Gesetzgeber eine Akzessorietät zwischen einem geltend gemachten FN 1). Die in 2016 gewährten Rabatte (USt-Betrag iHv EUR 33.348,12) beziehen sich auf das Jahr 2015 und sind mangels der Festsetzung von Umsatzsteuer in 2016 sachgerechter Weise im Jahr 2015 zu berücksichtigen. Vorsteuerabzug und dem Erfordernis einer Vorsteuerberichtigung herstellen2 und Letztere somit nur für den Fall, dass der ursprüngliche Vorsteuerabzug durch den Leistungsempfänger (zumindest partiell) erfolgreich geltend gemacht wurde, anordnen wollte. Dieses Ergebnis einer Wortinterpretation wird auch durch eine systematische und teleologische Interpretation des § 16 Abs 1 Z 2 UStG gestützt: S 16 UStG stellt sicher, dass entsprechend dem Charakter der Umsatzsteuer als Einkommens- bzw Vermögensverwendungssteuer3 (nur) jener Betrag der Umsatzsteuer unterworfen wird, den der Abnehmer tatsächlich aufwenden muss4, der also den tatsächlichen Kosten der Erstellung seiner Ausgangsleistungen entspricht.5 6 7 Spiegelbildlich zwingt § 16 UStG den Leistungsempfänger zur Anpassung seines Vorsteuerabzugs auf die Höhe des vom leistenden Unternehmer letztlich (nach erfolgter Entgeltsänderung) geschuldeten Umsatzsteuerbetrags, nachdem er einen Vorsteuerabzug vor dem Hintergrund der steuerlichen Neutralität der Mehrwertsteuer (maximal) in jener Höhe geltend machen kann, der seine effektive Umsatzsteuerbelastung widerspiegelt.5 Hat der Leistungsempfänger demgegenüber keinen (oder einen unter dem vom Leistenden nach erfolgter Entgeltsänderung geschuldeten Umsatzsteuerbetrag liegenden7) Vorsteuerabzug geltend gemacht, so bedarf es auch keiner Berichtigung des Vorsteuerabzugs, um das vom Gesetzgeber intendierte und systematisch gebotene Ergebnis herbeizuführen. § 16 Abs. 1 Z 2 UStG ist daher aus systematischer und teleologischer Perspektive die Bedeutung beizumessen, dass er eine Deckelung des Vorsteuerabzugs mit dem vom leistenden Unternehmer letztlich geschuldeten Umsatzsteuerbetrag vorsieht. Demgegenüber kann aus § 16 Abs. 1 Z 2 UStG kein von einem etwaigen vorgelagerten Vorsteuerabzug entkoppeltes originäres Besteuerungsrecht gegenüber dem Leistungsempfänger abgeleitet werden. Ein solches Verständnis des § 16 Abs. 1 Z 2 UStG ______________ FN 2) vgl. zum systematischen Gleichlauf zwischen Berichtigung der Umsatzsteuerschuld und Berichtigung des Vorsteuerabzugs VwGH 14.6.1984, 83/15/0177; 16.3.1987, 86/15/0012; Ruppe/Achatz, Umsatzsteuergesetz: Kommentar (5. Auflage 2017) § 16 Tz 64; Kokott, Das Steuerrecht der Europäischen Union (2018) § 8 Rn 563; Kanduth-Kristen in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-ON301 § 16 Tz 3; UStR 2000 Rz 2381. Vgl. zum Erfordernis einer kohärenten Ausdeutung der korrespondierenden Bestimmungen der MwStSystRL EuGH 22.2.2018, C-396/16, T-2, Rn 35. FN 3) Vgl. z.B. Tipke, Die Steuerrechtsordnung II (2. Auflage 2003) 976; Ruppe/Achatz, UStG5 Einführung Tz 36; Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II (8. Auflage 2019) Tz 200; Van Doesum/Van Kesteren/Cornielje/Nellen, Fundamentals of EU VAT Law (2. Auflage 2020) 7; Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht (24. Auflage 2021) Rz 17.11. FN 4) Vgl. z.B. EuGH 23.11.1988, C-230/87, Naturally Yours Cosmetics, Rn 16; 24.10.1996, C-317/94, Elida Gibbs, Rn 28; 3.7.1997, C-330/95, Goldsmiths, Rn 15; 15.10.2002, C-427/98, Kommission/Deutschland, Rn 30. Siehe auch Scheiner/Kolacny/Caganek in Ecker/Epply/Rößler/Schwab (Hrsg), Mehrwertsteuer: Kommentar (34. Lfg, Juli 2012) § 16 Anm 12; Ruppe/Achatz, UStG5 § 16 Tz 4; Gaedke in Melhardt/Tumpel, UStG3 § 16 Rz 5. FN 5) Vgl. in diesem Sinne Kokott, Steuerrecht der EU, § 8 Rn 561; Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht24, Rz 17.286. FN 6) Vgl. auch EuGH 16.6.2016, C-186/15, Kreissparkasse Wiedenbrück, Rn 47; 11.4.2018, C-532/16, SEB bankas, Rn 37 f; 28.5.2020, C-684/18, World Comm Trading Gfz, Rn 34. In diese Richtung auch UStR 2000 Rz 2381, gemäß derer nur "den Leistungsempfänger, der ganz oder teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigt ist", die Verpflichtung zur Vorsteuerberichtigung trifft. Die Vorsteuerberichtigung hat bei Vorliegen der Voraussetzungen unabhängig von einer etwaigen Umsatzsteuerkorrektur beim Leistungsempfänger zu erfolgen; vgl EuGH 13.3.2014, C-107/13, FIRIN, Rn 57; 28.5.2020, C-684/18, World Comm Trading Gfz, Rn 41. FN 7) Letztlich handelt es sich beim Vorsteuerabzug um ein Recht des unternehmerischen Leistungsempfängers; somit kann er, muss aber nicht die auf Vorleistungen entfallende Umsatzsteuer (vollumfänglich) abziehen; in diesem Sinne auch Ruppe/Achatz, UStG5 § 16 Tz 63. Vgl. auch den diesbezüglich präziseren Wortlaut des § 17 Abs. 1 dUStG, dem gemäß ein Leistungsempfänger den Vorsteuerabzug nicht zu berichtigen hat, "soweit er durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich nicht begünstigt wird". ____________ würde außerdem den Feststellungen des EuGH in der Rs Lennartz8 zur systematisch ähnlichen Vorsteuerberichtigung bei Investitionsgütern (§ 12 Abs. 10 UStG) zuwiderlaufen9 und somit in Konflikt mit den unionsrechtlichen Vorgaben stehen.10 Die Rechtsprechung des BFG steht zudem im Widerspruch zu jener bei Vorsteuerberichtigungen gemäß § 12 Abs. 10 ff UStG: Bei diesen stellen sich aus systematischer Sicht ähnliche Fragen wie im Kontext des § 16 Abs 1 Z 2 UStG.11 Nach § 12 Abs. 10 ff UStG ist ein in Vorjahren geltend gemachter Vorsteuerabzug zu korrigieren, wenn sich die für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse ändern. Typischer Anwendungsfall ist die spätere (ggf. partielle) Nutzung eines Gegenstandes, für den ursprünglich ein voller Vorsteuerabzug geltend gemacht wurde, für unecht steuerbefreite Umsätze (negative Vorsteuerberichtigung) und vice versa (positive Vorsteuerberichtigung).12 Ein Vergleich der Wortlaute des § 12 Abs. 10 UStG13 und § 16 Abs. 1 Z 2 UStG zeigt, dass der Gesetzgeber für Zwecke des § 12 Abs. 10 UStG in allgemeingültiger Weise eine "Berichtigung des Vorsteuerabzugs" vorschreibt. Anders als im Kontext des § 16 Abs. 1 Z 2 UStG wird daher expresses verbis nicht verlangt, dass der Vorsteuerabzug ursprünglich "in Anspruch genommen" wurde. Trotz dieses vermeintlich weitergehenden Berichtigungserfordernisses haben sich Literatur, Verwaltungspraxis und Rechtsprechung zu § 12 Abs 10 UStG eindeutig positioniert: Ist ein an sich möglicher Vorsteuerabzug (aus welchen Gründen auch immer) unterblieben und ändern sich nachträglich die Verhältnisse, so hat eine (negative) Versteuerberichtigung zu unterbleiben. Es widerspräche nämlich sowohl dem Gesetzeswortlaut - der vom "Ausgleich ____________________________________ FN 8) EuGH 11.7.1991, C-97/90, Lennartz. FN 9) Vgl. EuGH 11.7.1991, C-97/90, Lennartz, Rn 12, wo der EuGH dezidiert festgehalten hat, dass Art 20 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie (entspricht Art 187 MwStSystRL) kein Recht auf Vorsteuerabzug entstehen lassen kann; in diesem Sinne auch EuGH 2.6.2005, C-378/02, Waterschap Zeeuws Viaanderen, Rn 38. FN 10) So wie hier (zur einschlägigen unionsrechtlichen Bestimmung des Art 184 MwStSystRL) Van Doesum/Van Kesteren/Cornielje/Nellen, Fundamentals of EU VAT Law2 450; "Neither does Article 184 VAT Directive cover situations in which the taxable person did not reclaim any input VAT; even though he has a right to do so". FN 11) Dies zeigt sich bereits anhand der Notwendigkeit einer Definition des Verhältnisses zwischen § 12 Abs. 10 ff und § 16 Abs. 1 UStG. Sollten die Voraussetzungen beider Berichtigungsvorschriften erfüllt sein, so geht § 16 Abs. 1 UStG dem § 12 Abs. 10 ff UStG vor (dh Berechnung der ggf. aliquoten Vorsteuerberichtigung gemäß § 12 Abs. 10 ff UStG auf Grundlage der adaptierten Bemessungsgrundlage); vgl. hierzu Ruppe/Achatz, UStG5 § 16 Tz 5; Kanduth-Kristen in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-ON3DI § 16 Tz 8. So wie hier Kokott, Steuerrecht der EU, § 8 Rn 564, und wohl auch Van Doesum/Van Kesteren/Cornielje/Nellen, Fundamentals of EU VAT Law2 449. FN 12) Für Gegenstände, die als Anlagevermögen verwendet oder genutzt werden, erfolgt die Berichtigung zeitanteilig über den jeweils maßgeblichen Berichtigungszeitraum (5, 10 oder 20 Jahre; vgl. § 12 Abs. 10 UStG). Bei Gegenständen des Umlaufvermögens, noch nicht in Gebrauch stehenden Anlagegegenständen und sonstigen Leistungen ist die Vorsteuer zeitlich unbeschränkt und zur Gänze im Veranlagungszeitraum, in dem die Änderung eintritt, zu berichtigen (vgl § 12 Abs 11 UStG). Bei sonstigen Leistungen unterbleibt eine Berichtigung aber, wenn deren Wert bereits vollständig verbraucht wurde; vgl EuGH 17. 5. 2001, verb Rs C-322/99 und C-232/99, Fischer, Rn 91 f; vgl auch Ruppe/Achatz, UStG5 § 12 Tz 326; Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht IIs Tz 2481; Kanduth-Kristen/Payerer in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig (Hrsg), UStG-ON3 02 (Stand 1.12.2021, rdb.at) § 12 Rz 446. FN 13) Die Wortlaute des § 12 Abs. 10 und 11 UStG sind insoweit vergleichbar formuliert (jeweils Rekurrierung auf eine "Berichtigung des Vorsteuerabzugs"). Vor dem Hintergrund, dass die im Folgenden zitierte Literatur, Verwaltungspraxis und Rechtsprechung zu § 12 Abs 10 UStG ergangen ist, wird in der weiteren Argumentation speziell auf diesen Tatbestand Bezug genommen. Den zu § 12 Abs. 10 UStG getroffenen Feststellungen wird indes auch sinngemäße Relevanz für Zwecke des § 12 Abs. 11 UStG beizumessen sein; in diesem Sinne auch Ecker/Epply/Rößler/Schwab, Mehrwertsteuer: Kommentar (62. Lfg, Jänner 2020) § 12 Rz 577. __________________ durch eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs" spricht14 - als auch dem Zweck der Vorschrift - Anpassung des ursprünglichen Vorsteuerabzugs für den Leistungsbezug entsprechend den Verwendungsverhältnissen im gesamten Berichtigungszeitraum zurückzufordern, die zuvor nicht abgezogen wurde.14 15 Angesichts der vergleichbar gelagerten Normzwecke (der Herstellung eines Vorsteuerabzugs in richtiger - keinesfalls jedoch in überschießender - Höhe) wäre es nicht nachvollziehbar, warum für § 12 Abs. 10 UStG diesbezüglich andere Grundsätze als für § 16 Abs. 1 Z 2 UStG zur Anwendung gelangen sollten. Nachdem § 16 Abs. 1 Z 2 UStG - anders als § 12 Abs. 10 UStG - ausdrücklich auf die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs Bezug nimmt, muss für dessen Zwecke vielmehr erst recht Voraussetzung für eine Vorsteuerberichtigung sein, dass ursprünglich ein Vorsteuerabzug vorgenommen wurde. Die Festsetzung einer Vorsteuerberichtigung iHv EUR 534,08 im Jahr 2014 erweist sich daher als rechtswidrig. 4. Verfahrensrechtliche Aspekte Die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2014 und 2015 sind bereits deshalb verfahrensrechtlich rechtswidrig, weil hinsichtlich dieser Veranlagungszeiträume bereits am 12.2.2018 Festsetzungsbescheide ergangen sind. Es wurde jedoch nunmehr weder eine Wiederaufnahme des Verfahrens verfügt noch die Rechtskraft dieser Bescheide aus anderen Gründen durchbrochen. Abgesehen davon, dass ohnedies keine Wiederaufnahme des Verfahrens erfolgt ist, würde es sich bei der nunmehr erstmaligen Festsetzung von Umsatzsteuer für die Ausgangsumsätze von der Bf. zudem einzig um eine geänderte rechtliche Beurteilung eines dem Finanzamt von Anfang an bekannten Sachverhalts handeln, da dem Finanzamt von Anfang an bekannt war, dass es sich bei der Bf. um einen ausländischen Unternehmer handelt, welcher in Österreich Telekommunikationsdienstleistungen für Roamingzwecke bezieht und diese an seine Kunden weiterverrechnet. Eine derartige geänderte rechtliche Beurteilung eines bereits bekannten Sachverhaltes würde auch dem Grunde nach keinen Wiederaufnahmegrund darstellen. Dass das Finanzamt von vornherein Kenntnis von der Weiterverrechnung hatte und insoweit keine neue Tatsache vorliegt, wurde in Bezug auf unseren Klienten auch vom BFG mit Erkenntnis vom 13.4.2022 (RV/2100410/2019) bereits bestätigt. Auch die nachträgliche Kenntnis von erhaltenen Rabatten könnte bei den hier gegenständlichen Bescheiden keinen Wiederaufnahmegrund bilden, weil diese Rabatte bereits mit den Bescheiden vom 12.2.2018 festgesetzt wurden und deren Existenz im Februar 2022 somit - insbesondere auch aufgrund der unveränderten Höhe - keine neue Tatsache darstellt. Der Umsatzsteuerbescheid 2016 erweist sich bereits deshalb verfahrensrechtlich als rechtswidrig, weil darin ausschließlich über Vorsteuerberichtigungen aufgrund von Entgeltsminderungen abgesprochen wird. Soweit das Finanzamt die Ansicht vertritt, dass im Jahr 2016 keine Ausgangsumsätze vorliegen, wäre über derartige Entgeltsminderungen eines ausländischen Unternehmers ausschließlich im Vorsteuererstattungsverfahren abzusprechen (BFG 7.4.2020, RV/2100143/2020; Haller, SWK 2020, 743). _____________ FN 14) Sofern ursprünglich kein Vorsteuerabzug vorgenommen wurde, bedarf es keines "Ausgleiches". FN 15) Vgl. Ruppe/Achatz, UStG5 § 12 Tz 304; Kanduth-Kristen/Payerer in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-ON302 § 12 Rz 390 f und 431; Ecker/Epply/Rößler/Schwab, Mehrwertsteuer Kommentar62 § 12 Rz 577; Kolimann in Melhardt/Tumpel, UStG3 § 12 Tz 492; UFS 25. 2. 2009, RV/0634-G/06 (hierzu Fink, Unterlassung der Geltendmachung des Vorsteuerabzugs - kein Anwendungsfall der Berichtigung, UFSjournal 2009,139 [139 ff]); UStR 2000 Rz 2078. 5. Antrag hinsichtlich der Umsatzsteuerbescheide 2014-2016 Entsprechend der vorstehenden Ausführungen beantragen wir eine ersatzlose Aufhebung der Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2014 bis 2016, da • eine Abänderung der Festsetzungsbescheide von 12.2.2018 ohne Wiederaufnahme des Verfahrens unzulässig war bzw. das Veranlagungsverfahren nicht anwendbar ist (vgl. Punkt 4.) und zudem • eine Schätzung der Ausgangsumsätze bereits dem Grunde nach unzulässig war (vgl. Punkt 2.) In eventu beantragen wir die Abänderung der Bescheide unter Heranziehung einer sachgerechten Bemessungsgrundlage (vgl Punkt 3.). 6. Bescheid über die Festsetzung von ersten Säumniszuschlägen bezüglich der Umsatzsteuer 2014-2016 … 7. Antrag auf Aussetzung der Einhebung … 8. Weitere Anträge Wir beantragen gemäß § 262 Abs. 2 BAO von der Erlassung einer Beschwerdevorentscheidung abzusehen und die Beschwerde dem Verwaltungsgericht vorzulegen, da im verwaltungsgerichtlichen Verfahren einzig Rechtsfragen zu klären (sind). Wir beantragen die Entscheidung durch den gesamten Senat gemäß § 272 Abs. 2 Z 1 BAO. Wir beantragen eine mündliche Verhandlung gemäß § 274 Abs. 1 Z 1 BAO. Für den Fall einer abweisenden Entscheidung durch das BFG beantragen wir, die ordentliche Revision zuzulassen. U.a. die Frage, ob trotz Unterlassen des Vorsteuerabzugs in späteren Veranlagungszeiträumen eine Berichtigungspflicht gemäß § 16 UStG besteht, stellt eine Rechtsfrage von grundlegender Bedeutung dar, zu der höchstgerichtliche Rechtsprechung fehlt. Auch das BFG hat vor diesem Hintergrund zur gleichen Rechtsfrage die ordentliche Revision in einem anderen Verfahren bereits zugelassen (BFG 13.4.2022, RV/2100410/2019). …" In der erlassenen Beschwerdevorentscheidung wurde die Beschwerde als unbegründet abgewiesen. Diese führte u.a. Folgendes aus: "… Hinsichtlich des äußerst geringen ho. angewandten 30%igen Gewinnaufschlags wird auf eine Gebühreninfo, z.B. als Drittlandsvergleich im Magenta-Netz verwiesen, wonach in der EU nach Fair Use bzw. im Drittland im Land und nach Österreich folgende Preise gelten: [Grafik]   Für die Preisgestaltung und die Schätzung des Gewinnaufschlags hinsichtlich der Auslandstarife sind die (ungekürzten) Eingangsrechnungen die der Realität entsprechende, richtige Basis und war in eventu sogar diese missbräuchliche Preisgestaltung der Anlass für die EU, die Preise im EU-Binnenmarktgebiet (Fair Use, danach oa. Gebühren) zu regulieren. Nach den Erfahrungen des täglichen Lebens waren Roaminggebühren wiederholt als zu hoch kritisiert worden, bis schließlich ab 15.06.2017 Netzanbieter aus der EU bzw. dem EWR ihren Kunden für die Mobilfunknutzung im EU/EWR-Raum keine Roamingzuschläge mehr in Rechnung stellen durften. Zur ho. Schätzungsbefugnis bzw. ermittelter Bemessungsgrundlagen mangels Mitwirkung (vgl. dazu auch abweisl. U5-Begründungen mit jew. Hinweis auf die U-Veranlagungspflicht) bzw. betreffend nunmehr zum ersten Mal erwähnter ausgangsseitiger § 19 UStG/Reverse-Charge-Umsätze an unternehmerische Leistungsempfänger/"Geschäftsreisende" wird ho. vorgebracht, dass die/der jew. Leistungsempfänger weder namentlich genannt, noch nachgewiesen wurde(n) und sohin eine ho. Überprüfung der USt-Abfuhr, insbesondere und möglicherweise im Falle nicht vorsteuerabzugsberechtigter Unternehmer, nicht möglich ist. Mangels Nachweises konkreter Gewinnaufschläge/ Vorlage der strittigen Ausgangsrechnungen/ namentlicher Nennung und Bekanntgabe der ho. STRNR oa. Geschäftskunden/Unternehmer in Listenform ist das Vorbringen der Bf. nach Ansicht der ho. Finanzverwaltung als wenig/nicht glaubwürdige unbewiesene bloße/ nachträgliche Schutzbehauptung zwecks Steuervermeidung bzw. dem Ziel einer weiteren Verfahrensverzögerung, ggfs, in Anbetracht eines zukünftig erwartbaren Finanzstrafverfahrens bzw. bis zur Uneinbringlichkeit der Abgaben, zu werten. … Es gab bisher keine Hinweise, dass die zuvor vertraglich vereinbarten/ nachträglichen Roaming-Rabatte an Kunden weitergegeben worden wären und wurde dies auch bisher in keinem Fall vorgebracht oder nachgewiesen. Die bei der Verrechnung der "Roaminggebühren" gewählte Vorgangsweise lässt vielmehr den Schluss zu, dass die Ausgangsrechnungen bewusst überhöht vereinbart/ausgestellt wurden, um die den Kunden in den verschiedenen Auslandszonen verrechneten Tarife, die die Inlandstarife dramatisch übersteigen, zu argumentieren. … Da die in Österreich erbrachten Leistungen vom geprüften Unternehmen nicht offengelegt wurden, waren diese zu schätzen. Als Grundlage für die Schätzung der in Österreich ausgeführten Umsätze werden die Eingangsrechnungen von den österreichischen Telekomanbietern ohne Berücksichtigung nachträglich gewährter Gutschriften bzw. Rabatte herangezogen. Dadurch erhält man die Umsätze auf der "Vorleistungsebene", also die Preise, die sich die Netzbetreiber untereinander in Rechnung stellen. Den Grundsätzen eines ökonomisch denkenden Kaufmanns folgend, ist darüber hinaus noch ein Gewinnaufschlag zu berücksichtigen, der den Mobilfunknetz-Teilnehmern (weiter)verrechnet wird. Dies auch deswegen, da jeder Unternehmer bzw. jeder gesellschaftsrechtliche Vertreter einer Kapitalgesellschaft nach Gewinnen streben muss, um das "Überleben" des Betriebes zu gewährleisten. Nach den Erfahrungen des täglichen Lebens wurden Roaminggebühren wiederholt als weitaus überhöht kritisiert (Konsumentenschutzorganisationen). Ab 15.06.2017 dürfen Netzanbieter aus der EU bzw. dem EWR ihren Kunden für die Mobilfunknutzung im EU/EWR-Raum keine Roamingzuschläge mehr in Rechnung stellen. Dies betrifft jedoch nicht die Telekommunikationsfirmen in den Drittstaaten und werden dort die hohen Telefongebühren/ Roamingaufschläge weiterhin an (deren) Kunden verrechnet. Nach Ansicht des ho. Finanzamtes erscheint daher unter Berücksichtigung aller Umstände ein Gewinnzuschlag von 30% - im unteren Bereich - als angemessen. Der auf diese Art ermittelte Inlandsumsatz ist mit 20 % zu versteuern. Die zahlenmäßige Darstellung der Berechnung ist der Beilage zu entnehmen. … Ob eine entsprechende Gewinnmarge aus den weiterverrechneten Roaminggebühren erzielt wurde, kann mangels entsprechender Offenlegung nicht festgestellt werden. Die Erzielung eines Rohverlustes aus der Verrechnung von Roaminggebühren ist nach allgemeiner Lebenserfahrung nicht anzunehmen (vgl. BFG GZ. RV/2100410/2019 vom 13.4.2022). …" Gegen diese Entscheidung brachte die Bf. einen Vorlageantrag ein und beantragte die Abhaltung einer mündlichen Verhandlung vor dem gesamten Senat. In der Replik auf die vom Finanzamt erlassene Beschwerdevorentscheidung führte sie Folgendes aus: "… Hinsichtlich der u.E. sachgerechten Vorgehensweise bei Ermittlung der Bemessungsgrundlagen verweisen wir auf die Ausführungen in unserer Beschwerde. Der nunmehrigen Behauptung des Finanzamtes, es handle sich um ein "Geschäftsmodell", zunächst hohe Roaminggebühren zu verrechnen und im Nachhinein hohe Gutschriften auszustellen, wird entgegengetreten, zumal offenbleibt, worin dieses "Geschäftsmodell" bestehen soll. Abgesehen davon, dass derartige Verrechnungsmethoden in der gesamten Telekommunikationsbranche branchenüblich und nicht auf unseren Klienten beschränkt sind, bleibt das Finanzamt auch jeden Beweis für seine Behauptung schuldig. Ebenso ist unklar, inwiefern die Art der Verrechnung zwischen österreichischem Netzbetreiber und unserem Klienten Einfluss auf die Ausgangsumsätze von der Bf. haben soll. Es spielt betriebswirtschaftlich keine Rolle, ob zunächst eine Rechnung mit "hohen" Preisen ausgestellt und später ein verhältnismäßig "hoher" Rabatt gewährt wird, oder ob von vornherein der rabattierte Preis verrechnet wird. In beiden Fällen sind die Kosten für die Bf. dieselben. Es bleibt daher weiterhin unverständlich, warum die Vorleistungen ohne Abzug der Rabatte vom Finanzamt als Grundlage für die Schätzung herangezogen werden und somit eine völlig überhöhte, unsachliche Bemessungsgrundlage als Schätzungsbasis herangezogen wird. Wir verwiesen dazu weiterführend auf unsere Ausführungen in der Beschwerde. Hinsichtlich der Existenz von "Geschäftskunden" wird vom Finanzamt ausgeführt, dass deren Existenz angeblich bloß behauptet wird, unternehmerische Leistungsempfänger aber weder nachgewiesen noch namentlich genannt werden und es sich um eine "Schutzbehauptung" handle. Dieser Vorwurf überrascht, weil das Finanzamt im gesamten bisherigen Ermittlungsverfahren weder Bestrebungen zur Ermittlung der Höhe der Ausgangsumsätze noch zur Feststellung der Unternehmereigenschaft der Kunden gesetzt hat. Dieses Versäumnis des Finanzamtes wird nunmehr unzulässiger Weise in ein Versäumnis unseres Mandanten umgedeutet. Soweit das Finanzamt weiterhin auf einer Ermittlung der Ausgangsumsätze im Schätzungswege beharrt - und diese Zugangsweise liegt nach unserem Verständnis der Beschwerdevorentscheidung zu Grunde -, dann ist erneut darauf hinzuweisen, dass die Schätzung nicht den Charakter einer Strafbesteuerung haben darf (Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3, § 184 Anm 8). Ziel der Schätzung ist es, den wahren Besteuerungsgrundlagen (den tatsächlichen Gegebenheiten) möglichst nahe zu kommen (vgl. z.B. VwGH 2.7.2002, 2002/14/0003; 8.9.2009, 2009/17/0119 bis 0122; 22.3.2010, 2007/15/0265; 29.4.2010, 2008/15/0122), somit diejenigen Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, welche die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben (Ritz, BAO6, § 184 Rz 3). Wenn das materielle Recht - hier § 19 Abs 1 zweiter Satz UStG - bei einem Teil der Leistungsempfänger, nämlich Nichtunternehmern, den leistenden Unternehmer als Steuerschuldner vorsieht (B2C) und beim anderen Teil der Leistungsempfänger, nämlich Unternehmern, einen Übergang der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger vorsieht (B2B), dann ist bei einer Ermittlung der Ausgangsumsätze im Schätzungswege auch der Anteil der unternehmerischen bzw. der nichtunternehmerischen Leistungsempfänger zu schätzen, um den tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen möglichst nahe zu kommen. Die nunmehrige Argumentation des Finanzamtes in der Beschwerdevorentscheidung soll offenbar das Vorliegen unternehmerischer Kunden zur Gänze in Abrede stellen. Eine derartige Annahme ist u.E. völlig wirklichkeitsfremd, da bereits im Inland eine Vielzahl von Unternehmern ihre Mitarbeiter mit Diensthandys ausstatten und Telekommunikationsdienstleistungen entsprechend von Unternehmern bezogen werden. Gerade im Ausland ist angesichts hoher Roamingpreise und beruflicher Notwendigkeiten davon auszugehen, dass der Anteil unternehmerischer Leistungsempfänger deutlich höher liegt und diese Roaming zudem in höherem Ausmaß als Privatpersonen in Anspruch nehmen. Die vorsichtige Schätzung des Anteils unternehmerischer Leistungsempfänger am Umsatzvolumen mit 50% erscheint daher sachgerecht. Zuletzt ist darauf hinzuweisen, dass es sich bei den unternehmerischen Leistungsempfängern i.d.R. um ausländische, ebenfalls in Thailand ansässige Unternehmer handeln wird. Das UStG sieht in § 21 Abs. 4 Satz 4 vor, dass sich derartige ausländische Leistungsempfänger nicht in Österreich steuerlich erfassen müssen, wenn die Steuerschuld in Österreich auf sie als Leistungsempfänger übergeht, sie jedoch hinsichtlich der diesbezüglich geschuldeten USt zum Vorsteuerabzug berechtigt sind. Die fehlende steuerliche Erfassung der Leistungsempfänger in Österreich steht dem Übergang der Steuerschuld nicht entgegen und der Gesetzgeber verzichtet hinsichtlich dieser Leistungsempfänger auch ausdrücklich auf die Registrierung und damit auf ein allfälliges steuerliches Kontrollinstrumentarium. Da davon auszugehen ist, dass ein Großteil der unternehmerischen Leistungsempfänger aufgrund ihrer Vorsteuerabzugsberechtigung unter diese Regelung fällt, geht auch das vom Finanzamt vorgebrachte Argument der Prüfung der USt-Abfuhr auf Ebene der Leistungsempfänger überwiegend ins Leere (abgesehen davon, dass die Vorsteuerabzugsberechtigung des Leistungsempfängers ohnedies im Abgabenverfahren des Leistungsempfängers und nicht in jenem von der Bf. verfahrensgegenständlich ist. …" Mit Schreiben des Bundesfinanzgerichts vom 31. Jänner 2023 wurden der Bf. folgende Umstände zur Kenntnis gebracht: " … 2. In den Jahren 2014-2016 wurden hinsichtlich der Zeiträume 1-12/2014 bis 1-12/2016 Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide vom 12.2.2016 unter Hinweis auf erhaltene Entgeltsminderungen erlassen und eine Berichtigung des Vorsteuerabzuges vorgenommen. In der weiteren Folge wurden die vorhin erwähnte Feststellungen zu den Minderung der Entgelte der Eingangsumsätze (Berichtigung der in Anspruch genommenen Vorsteuern) im Rahmen einer Umsatzsteuerjahresveranlagung unter schätzungsweise Feststellung von entsprechenden Umsätzen vorgenommen und in einem Berechnungsblatt dargestellt. Zu den Schätzungsgrundlagen darf vorerst festgestellt werden, dass der Umfang des Vorsteuervolumens, der die Ausgangsbasis der abgabenbehördlichen Schätzung der erzielten Umsätze bildet, nicht weiter bestritten wird. Ebenso kann der angenommene Aufschlag von 30% als unbestritten angenommen werden. [Grafik]   2.1. Was die Berücksichtigung der Entgeltsminderungen, die in einem späteren Veranlagungsjahr stattgefunden haben, anlangt, haben diese keinen Einfluss auf die erzielten Umsätze, sondern nur auf die insgesamt zu berücksichtigende Zahllast. Sollten die von den Telekommunikationsunternehmen auf die verrechneten Roaminggebühren gewährten Rabatte, Discounts, etc. Einfluss auf die von der Bf. ihren Kunden angebotenen Telekommunikationsleistungen gehabt haben, müsste dies von der Bf. schlüssig nachgewiesen werden, dass eine Weiterrechnung der geminderten "Einkaufspreise" in Form von Gutschriften und sonstigen Entgeltsminderungen auch tatsächlich stattgefunden haben, denn es ist im Geschäftsleben nicht üblich, dass der Unternehmer erstens seine Preisgestaltung einschließlich erhaltener Rabatte offenlegt. Im Übrigen müsste nachgewiesen werden, dass bei dieser Vorgangsweise die Bf. überhaupt eine ausreichende Gewinnspanne erzielt hat, um ihre Kosten zu decken und noch einen Gewinn aus dem Anbieten von ausländischen Kommunikationsdienstleistungen zu erzielen. Mit einer bloßen Prozessbehauptung ist es dabei nicht getan. 2.2. Zur aufgestellten Behauptung der Bf., es seien zu 50% der Leistungen an Unternehmer (§ 19 UStG 1994) erbracht worden, wird festgehalten, dass diese in keiner Weise quantifiziert ist und die Bf. daher eingeladen wird, entsprechend schlüssige Nachweise aus den Unternehmensdaten vorzulegen. Abschließend wird darauf aufmerksam gemacht, dass die Möglichkeiten der Sachverhaltsermittlung der österreichischen Behörden bei ausländischen Unternehmen entsprechend sehr beschränkt ist und daher die Bf. zur erhöhten Mitwirkung verpflichtet ist. Abgesehen davon ist ihr größere Sachverhaltsnähe zuzurechnen." In ihrer Vorhaltsbeanwortung vom 14. April 2023 führte die Bf. Folgendes aus: "1. Verfahrensrechtliche Aspekte 1.1. Bestehen von Bescheiden über einen identen Abgabengegenstand